ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.47.2011:68
sp. zn. 2 Afs 47/2011 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně R. K.,
zastoupené JUDr. Alexanderem Klimešem, advokátem se sídlem Osov, Osovec 6,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové,
Horova 824/17, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 28. 1. 2011, č. j. 31 Af 16/2010 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnost nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 11. 2009, č. j. 8572/09- 1100-607351, bylo
rozhodnuto o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ze dne 7. 5. 2009, č. j. 37506/09/263911604053,
vydanému Finančním úřadem ve Svitavách (dále jen „správce daně“). Tímto dodatečným
platebním výměrem byla, za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) žalobkyni
dodatečně vyměřena daňová ztráta ve výši – 418 603 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala
žalobkyně ke Krajskému soudu v Hradci Králové správní žalobu; ta byla napadeným rozsudkem
jako nedůvodná zamítnuta.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku konstatoval, že dle obsahu správního spisu
žalobkyně po celou dobu svého podnikání (roky 2004 až 2006) provozovala především
maloobchod s motorovými vozidly a jejich příslušenstvím. Vozidla dovážela ze zahraničí
ve spolupráci s manželem a po opravě je prodávala různým tuzemským odběratelům. V řádně
podaném daňovém přiznání na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2004
uvedla, že jí nevznikla daňová povinnost. Dne 7. 3. 2007 doručila správci daně oznámení o ztrátě
veškerých účetních dokladů týkajících se jejího podnikání (krádež ze zaparkovaného automobilu),
včetně osobního počítače, na kterém byla tato dokumentace evidována. Správce daně se následně
rozhodl provést u žalobkyně za předmětné zdaňovací období daňovou kontrolu. Jelikož
žalobkyně v jejím rámci nepředložila žádnou dokumentaci, která by dostatečně prokazovala
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byla správcem daně ještě v den
zahájení kontroly písemně vyzvána k prokázání rozhodných skutečností; k této výzvě sdělila,
že není schopna doložit ničeho. Protože žalobkyně nedisponovala daňovou evidencí
za předmětné zdaňovací období (např. záložní kopií na datových nosičích), vyzval ji správce daně
výzvou ze dne 26. 11. 2007 opětovně k prokázání rozhodných skutečností, a umožnil jí předložit
nejenom originály, nýbrž také opisy nebo kopie relevantních dok ladů. Žalobkyně opět uvedla,
že v důsledku odcizení daňové evidence není schopna tyto skutečnosti prokázat. Správce daně
tak naznal, že pokud žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, protože neprokázala tvrzené
skutečnosti a nevyvrátila pochybnosti správce daně, byly splněny podmínky pro stanovení daně
náhradním, zákonem předvídaným, způsobem, tedy za použití pomůcek. Jelikož v průběhu
daňové kontroly nevznikly u správce daně pochybnosti o výši příjmů žalobkyně (zde vycházel
z již provedených místních šetření a výslechů svědků), bylo př i doměření daňové povinnosti
na straně příjmů vycházeno z údajů uvedených v daňovém přiznání. Při stanovení daňových
výdajů nebylo možné vycházet z dokazování, a proto vycházel správce daně z poznatků
o uplatněných daňově uznatelných výdajích u srovnatelného daňového subjektu, který vykonával
ve stejném zdaňovacím období obdobnou podnikatelskou činnost ve stejné lokalitě
a za obdobných podmínek. Na základě výsledků této daňové kontroly tak byla žalobkyni
doměřena daňová ztráta ve výši – 418 603,- Kč. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
žalovaný zamítl. Aproboval především názor správce daně o splnění podmínek přechodu
na daňové pomůcky. K námitce, že o provedených místních šetřeních byly sepsány úřední
záznamy namísto protokolů o místním šetření, které by měly být použity při doměřování daňové
povinnosti, žalovaný uvedl, že zde nešlo o ověřování údajů ve věci daně z příjmů za zdaňovací
období roku 2004, nýbrž údajů k dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí roku 2004; při stanovení
daňové povinnosti na daň z příjmů fyzických osob vzal ovšem správce daně do úvahy veškeré
skutečnosti zjištěné při napadaném místním šetření, co je zřejmé zejména z úředního záznamu
ze dne 6. 5. 2009. Z posledně uvedeného plyne, že nečinil žádný rozdíl v důkazní síle mezi
úředním záznamem a protokolem; navíc kopie dokladů z uvedeného šetření jsou součástí
správního spisu žalobkyně. Z vyměřovacího spisu je patrno, podle jakých pomůcek správce daně
při stanovení základu daně a daňové povinnosti postupoval, přičemž přihlédl též k okolnostem,
z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. V jeho postupu tak nebyla zjištěna nesprávnost,
účelovost, svévole ani zneužití práva. Žalovaný též odmítl tvrzení o nezákonnosti zahájení
daňové kontroly s tím, že byla zahájena zcela v souladu s dosavadní praxí a také v souladu
se stanoviskem Ministerstva financí ohledně postupu daňové správy ve vztahu k nálezu
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Pokud jde o vypořádání jednotlivých žalobních námitek, krajský soud především odmítl
jako nedůvodnou námitku nezákonného zahájení daňové kontroly v důsledku absence
konkrétních důvodů či podezření pro její zahájení, kterou žalobkyně opírala o závěry plynoucí
z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Odkázal na již
ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (například rozsudek ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52), která sice vychází z obecné závaznosti právního názoru vysloveného
v rozhodnutích Ústavního soudu pro typově obdobné případy, na druhé straně však dodává,
že ústavní kautela závaznosti neplatí bezvýjimečně a že obecné soudy nemusí mechanicky převzít
tento právní názor, pokud nabídnou opodstatněné důvody a neopomenou ústavní dimenzi věci.
Krajský soud se tak opřel o názor zdejšího soudu, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce
daně nesdělí daňovému subjektu konkrétní pochybnosti či podezření, že p ůvodně přiznaná
a vyměřená daň je nižší než by měla být, nemusí být nutně p ovažována za nezákonnou.
V dané věci se nejednalo o svévoli správce daně, neboť kontrola nebyla zahájena pouze formálně
- žalobkyně byla informována, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou
kontrolována, dostalo se jí příslušných poučení a ve stejný den byla správcem daně písemně
vyzvána k předložení příslušných evidencí a dokladů. Krajský soud tak k této námitce uzavřel,
že daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem, tento úkon byl úkonem, který přerušil
běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, a proto ani následně vydaný platební
výměr nebyl z téhož důvodu shledán nezákonným.
Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami žalobkyně, které směřovaly proti postupu
správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Jako nedůvodnou tak především
shledal námitku ohledně tvrzené nesplnitelnosti, a z toho plynoucí nezákonnosti či nicotnosti,
výzev správce daně, kterými byla vyzvána k prokáz ání rozhodných skutečností, jakkoli správce
daně věděl, že žalobkyni byla veškerá dokumentace odcizena. Krajský soud uvedl, že i přes
tvrzené odcizení účetní evidence (které ovšem nebylo prokázáno žádným právně závazným
rozhodnutím), tížila žalobkyni povinnost prokázat k výzvě správce daně skutečnosti, které uvedla
v daňovém přiznání (§31 odst. 9 daňového řádu); této povinnosti však nedostála. Konstantní
judikatura přitom posuzuje nesplnění povinnosti daňového subjektu při dokazování jím
uváděných skutečností, pro potřeby aktivace ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu,
z objektivního hlediska. To znamená, že ani možnost, že daňový subjekt nemožnost předložení
požadovaných dokladů nezavinil, jej nezbavuje povinnosti rozhodné skutečnosti prokázat.
Žalobkyni navíc nebyla upřena možnost splnit tuto povinnost jiným způsobem, než předložením
odcizených dokladů. Správce daně jí vyzval, mimo jiné, i k předložení kopií či opisů těchto
dokumentů, jelikož bylo možné předpokládat, že má některá svá d ata zálohována (je obvyklé,
že si daňové subjekty, zejména po ukončení zdaňovacího období, zálohují data například
na datové nosiče); mohla si požadované informace vyžádat i od svých obchodních partnerů (dle
jejího tvrzení si ovšem žádného nepamatovala). Krajský soud se tedy ztotožnil s žalovaným,
že výzvy správce daně byly srozumitelné a splnitelné a potvrdil, že při absenci daňové evidence
a nepředložení jiných důkazů, kterými by žalobkyně prokázala, že základ daně uvedený
v daňovém přiznání byl v správné výši, nemohl správce daně stanovit daňovou povinnost jinak,
než podle pomůcek.
Krajský soud konečně nepřisvědčil ani poslední námitce žalobkyně, dle které se žalovaný
nedostatečně vypořádal s tím, že o provedených místních šetřeních měly být pořízeny protokoly
a nikoliv úřední záznamy; ty pak měly být využity jako pomůcky při doměření daňové povinnosti.
K tomu uvedl, že ze správního spisu, zejména z úředního záznamu ze dne 6. 5. 2009, který
popisuje, jak správce daně postupoval při přechodu na pomůcky a při stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek, je zřejmé, že správce daně provedl dne 13. 5. 2004 u žalobkyně místní
šetření za účelem prověření údajů v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. čtvrtletí roku 2004 a dne 13. 2. 2005 za 4. čtvrtletí roku 2004 a současně 3. čtvrtletí
roku 2005 (při posledně uvedeném došlo k ověřování údajů z daňových přiznání jen namátkově).
Veškeré skutečnosti z těchto místních šetření jsou zaznamenány v úředních záznamech, které
jsou součástí správního spisu žalobkyně. Správce daně přitom vzal při rozhodování v úvahu
veškeré skutečnosti zjištěné v rámci těchto místních šetření, přičemž nečinil rozdíl v důkazní síle
mezi tím, zda byl o nich vyhotoven protokol nebo úřední záznam. Ze všech těchto skutečností
nicméně nezískal dostatek informací pro zjištění obchodní přirážky realizované žalobkyní, kterou
by mohl použít jako pomůcku pro výpočet daně z příjmů za zdaňovací období roku 2004,
a proto musel použít údaje zjištěné u srovnatelného subjektu. Jelikož správce daně vzal do úvahy
veškeré skutečnosti uvedené v těchto úředních záznamech, u nichž pravdivostní hodnota nebyla
nikdy předmětem pochybností, tato námitka žalobkyně rovněž neobstála.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížno stí
opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) sou dního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“).
Stěžovatelka v kasační stížnosti rozvádí dvě ze svých žalobních námitek. Předně namítá
nezákonnost zahájení daňové kontroly z důvodu jejího nesouladu s judikaturou Ústavního soudu,
konkrétně s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, s p. zn. I. ÚS 1835/07. Uvádí,
že nepolemizuje s názory žalovaného, pokud jde o správnost či nesprávnost právního názoru
Ústavního soudu, neboť má zato, že je povinností žalovaného takový právní názor, který
má precedenční dopady, při řešení typově shodných případů bez dalšího respektovat (odvolává
se na rozsudek zdejšího soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52). Pouze soudy a nikoliv
správní orgány jsou oprávněny ve výjimečných a odůvodněných případech odchýlit se od názoru
vysloveného Ústavním soudem. Pokud správní orgán nerespektuje judikaturu Ústavního soudu,
porušuje zásadu zákonnosti, coby základní zásadu daňového řízení, neboť není na něm,
ale na Ústavním soudu, aby vykládal právní předpisy v souladu s ústavním pořádkem.
Stěžovatelka dále poukazuje na judikaturu zdejšího soudu, konkrétně na rozsudek ze dne
9. 9. 2010, č. j. 1 Afs 56/2010 - 65, dle kterého pro závaznost nálezu Ústavního soudu není
podstatné, byl-li publikován ve Sbírce zákonů. Má -li právní názor v nálezu uvedený precedenční
dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, což odpovídá principu rovnosti
v právech a principu předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Ve své argumentaci
stěžovatelka dále podává rozbor temporálních účinků judikatury ve vztahu k jejímu případu.
Odkazuje opět na judikaturu zdejšího soudu, například na rozsudek ze dne 13. 1. 2011,
č. j. 9 Afs 49/2010 – 205 (v kasační stížnosti nesprávně uve deno čl. 216 – pozn. NSS), z něhož
se podává, že nález Ústavního soudu, vydaný v listopadu roku 2008, lze aplikovat i na případ
zahájení daňové kontroly v roce 2004. Je sice nepochybné, že v roce 2004 nebyl tento nález
subjektům daňového řízení znám, zároveň však platí, že jej nelze opomenout tehdy, jedná-li
se o řízení dosud neskončená, včetně těch, která dobíhají u správních soudů. S odkazem
na doktrínu tvrdí, že v České republice se uplatňuje zásada tzv. incidentní retrospektivy, tedy aplikace
nové soudem utvořené (dotvořené) normy na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající,
stejně jako i na všechny žaloby podané po dni vyslovení nového právního názoru. Současně však
vylučuje použití mimořádných opravných prostředků jen z důvodu změny judikatury.
Stěžovatelka proto poukazuje na časovou posloupnost postupu správce daně v dané věci.
Daňová kontrola byla zahájena dne 12. 11. 2007, nález Ústavního soudu byl zveřejněn dne
18. 11. 2008 (v kasační stížnosti nesprávně uvedeno 18. 12. 2008 – pozn. NSS) a dodatečný
platební výměr byl vydán dne 7. 5. 2009. Dle stěžovatelky k tomuto datu neexistoval žádný
rozsudek Nejvyššího správního soudu, reagující na právní názor Ústavního soudu, a správce daně
byl proto povinen vedené řízení zastavit, neboť pouze formálně zahájená kontrola není úkonem
podle §47 odst. 2 daňového řádu, a dnem 31. 12. 2007 tak uplynula lhůta pro doměření daně.
Dne 26. 11. 2009 bylo vydáno rozhodnutí žalovaného - rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, (v kasační stížnosti nesprávně uvedeno
č. j. 1 Afs 56/20109 - 65), na který se krajský soud odvolává, nebyl tedy znám ani v době
rozhodování o odvolání. Z uvedených důvodů tak, dle názoru stěžovatelky, krajský soud rozhodl
v rozporu s ustanovením §75 odst. 1 s. ř. s., dle kterého soud vychází ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Stěžovatelka dále částečně souhlasí s
krajským soudem v tom, že v posuzovaném případě nešlo o zcela totožnou situaci jako
v předmětném nálezu Ústavního soudu, nicméně Ústavní soud dovodil neústavnost zahájení
kontroly právě z absence jednoznačně formulovaných důvodů, které musí existovat
již v okamžiku zahájení daňové kontroly a musí být správcem daně sděleny kontrolovanému
subjektu a zachyceny v protokolu o zahájení kontroly; v tom existuje shoda s nyní projednávanou
věcí. Navíc je obecně známo, že správci daně postupovali v rozporu s citovaným judikátem
Ústavního soudu plošně, což dokládají i články z tisku.
Stěžovatelka dále tvrdí, že se žalovaný vůbec nevypořádal s její námitkou, že postup
správce daně při doměření daňové povinnosti podle pomůcek byl nesprávný, neboť pracovník
správce daně (p. K.) o provedených místních šetřeních nesepsal řádné protokoly. Dle
stěžovatelky mohly být právě protokoly, jakožto veřejné listiny, použity jako pomůcky pro
stanovení daně. Krajský soud svou argumentaci opřel o úřední záznam ze dne 6. 5. 2009, i když
místní šetření byla prováděna ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005. Úřední záznam navíc není
veřejnou listinou a tak mu nesvědčí předpoklad pravdivosti jeho obsahu. Pokud by pracovník
správce daně postupoval v souladu se zákonem a sepsal o provedených místních šetřeních řádné
protokoly, bylo by z nich patrno, jakou obchodní přirážku realizovala stěžovatelka v předmětných
zdaňovacích obdobích. Jelikož byly v těchto místních šetřeních prověřovány údaje
ze stěžovatelkou podaných daňových přiznání, lze dovodit, že údaje v nich uvedené, byly
správné, a proto měl správce daně pro vyměření daně použít údajů z daňového přiznání, a to jak
pro stanovení příjmů, tak i pro stanovení výdajů. Žalovaný se nicméně s touto námitkou
stěžovatelky nevypořádal, čím porušil daňový řád takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost; pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit,
pokud tak neučinil, nemůže jeho rozsudek z hlediska zákona obstát.
Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí a plně
se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu. Ve vztahu k lhůtě podle §47 daňového řádu a §264
odst. 4 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, doplnil, že dodatečné
vyměření daně bylo provedeno na základě daňové kontroly zahájené dne 12. 11. 2007
a rozhodnutí o odvolání bylo zástupci stěžovatelky doručeno dne 30. 11. 2009, z čehož plyne,
že lhůta pro dodatečné vyměření daně je zachována. Navrhuje proto kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžejní námitkou stěžovatelky je tvrzená nezákonnost zahájení daňové kontroly,
s ohledem na právní názor Ústavního soudu, vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Jde tedy
o zhodnocení, nakolik je (v intencích zmiňovaného nálezu) pro posouzení zákonnosti
doměřování daně podstatné, že daňovému subjektu správce daně při zahájení daňové kontroly
nesdělil konkrétní důvody tohoto postupu. S touto otázkou pak úzce souvisí hodnocení
provedené daňové kontroly z pohledu §47 odst. 2 daňového řádu, tedy zda je taková kontrola
úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty pro doměření daně.
Předně je nutno uvést, že se stěžovatelka mýlí, má -li za to, že precedenční povaha nálezů
Ústavního soudu v praxi znamená povinnost soudů, potažmo správních orgánů, mechanicky
aplikovat právní názory zde vyslovené na právě řešené případy. Zdejší soud již n apříklad v
rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, konstatoval, že obecné soudy „jsou (…)
povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly
přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato
judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu;
nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň
by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo
záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů,
což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“
Z těchto obecných východisek pak Nejvyšší správní soud vycházel i při úvahách, do jaké
míry je v dalších, skutkově obdobných případech shora uvedený právní názor Ústavního soudu
aplikovatelný, a za jakých podmínek.
Uvádí-li stěžovatelka, že v době vydání dodatečného platebního výměru (7. 5. 2009)
neexistoval žádný rozsudek zdejšího soudu, který by rea goval na předmětný právní
názor Ústavního soudu, nelze jí dát za pravdu. Již například v rozsudku ze dne 19. 2. 2009,
č. j. 5 Afs 43/2008 – 60 (všechna uváděná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z http://nssoud.cz), odmítl Nejvyšší správní soud mechanicky aplikovat právní názor Ústavního
soudu na tuto problematiku a připustil, že explicitní sdělení důvodů, pro ně ž je daňová kontrola
zahajována, nemusí být, z hlediska zachování procesních práv daňového subjektu, vždy nezbytně
nutné. První věcí, ve které se Nejvyšší správní soud závazností a aplikací výše specifikovaného
nálezu na předloženou věc, zabýval podrobně, byl rozsudek ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS. Nejpodrobněji se pak k dané
problematice vyjádřil zdejší soud zejména v již výše uváděném, a krajským soudem na tento
případ aplikovaném, rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaném pod
č. 2000/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí uvedl, že „právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí
Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i n ad
rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip
předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné
rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva (…) Obecný soud
je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok
nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž
právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl . 89 odst. 2 Ústavy, pokud
je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované
Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu,
že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu
je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen t ehdy, naznačuje-li podrobně další
rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí
zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura
není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústav ní judikatuře musí být činěno
v dobré víře.“ S odkazem na svou předcházející judikaturu, sledující tento přístup k precedenční
povaze rozhodnutí Ústavního soudu (mimo jiné i již zmiňovaný rozsudek ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 – 44), pak uzavřel, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně
nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň
z něj není patrno, že by se tak stalo záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především
nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „který vypracoval velmi podrobný mechanismus
procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat
námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti
nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnos t správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva
daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit
stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení
daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato
řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany sprá vce
daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Jelikož tedy Ústavní soud ve svém nálezu explicitně
nevyvrátil, že jím sledovaného cíle, tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho
zásahů do autonomní sféry daňového subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky
plynoucími z judikatury Nejvyššího správního soudu, dospěl zdejší soud k závěru,
že od předmětného právního názoru je možné se v konkrétních případech odchýlit.
Na tento rozsudek následně navázala, dnes již konstantní, judikatura správních soudů; viz
například rozsudky zdejšího soudu ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90,
a ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, či rozsudek ze dne 24. 3. 2010,
č. j. 8 Afs 7/2010 – 70.
Ústavní konformita závěrů plynoucích ze shora cito vané judikatury byla fakticky
potvrzena i usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla pro
zjevnou neopodstatněnost odmítnuta ústavní stížnost proti výše citovanému rozsudku ze dne
3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52. Ústavní soud zde, mimo jiné, konstatoval, že samotná
neexistence pochybností vedoucí k zahájení daňové kontroly, legitimitu daňové kontroly
nezpochybňuje.
Konečně je třeba poukázat i na nedávné stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne
8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ve kterém došlo k přehodnocení závěrů vyslovených
v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud zde konstatuje, že „daňové řízení a jednotlivá dílčí
oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru
daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při
uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce . Za porušení těchto principů
a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který
zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řád ně daňovou
povinnost.“
Shora uvedené skutečnosti mají zásadní význam jak z pohledu věcného posouzení
zákonnosti postupu správce daně (respektive posouzení právního názoru krajského soudu, který
nezákonnost daňové kontroly, z důvodů uváděných stěžovatelkou, neshledal), tak i z pohledu
temporálních účinků judikatury, jichž se stěžovatelka v této souvislosti taktéž dovolává. Pokud
jde o posouzení, zda daňová kontrola provedená u stěžovatelky byla v rozporu s ústavními
kautelami zákazu svévole při výkonu veřejné moci a požadavkem na minimalizaci zásahů do
autonomní sféry daňového subjektu, zde má Nejvyšší správní soud za to, že krajský soud správně
dovodil, že nikoliv. Jak již bylo výše konstatováno, nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07
byl nejen překonán pozdějším plenárním stanoviskem sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ale od samého
počátku byl správními soudy interpretován odlišným způsobem, než jaký předestírá stěžovatelka.
Postačí jen připomenout, že Nejvyšší správní soud již od počátku předmětný nález nevyk ládal
rigidně, ve smyslu požadavku na explicitní sdělení důvodů zahájení daňové kontroly, coby
podmínky její zákonnosti sine qua non, a dovodil, že požadavek na dodržení shora zmiňovaných
ústavních principů, může být naplněn i jiným způsobem. Nelze jistě p opřít, že daňová kontrola
může být v určitých případech nezákonným zásahem a může tak navodit nezákonnost v celém
dalším procesním postupu v daňovém řízení, zdejší soud má však za to, že takovým případem
není nyní projednávaná věc, kdy stěžovatelka namítá pouze rozpor s nálezem
sp. zn. I. ÚS 1835/07, v důsledku nesdělení konkrétních pochybností při zahájení daňové
kontroly, bez toho, že by uvedla konkrétní indicie nasvědčující závěru, že okolnosti zahájení
kontroly byly jakkoli nestandardní. Nezákonnou kontrolou je přitom třeba rozumět například
kontrolu bezdůvodně opakovanou při shodném předmětu, kontrolu prováděnou v době,
kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující
právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průbě hu dochází k nezákonnému postupu ze strany
pracovníka správce daně (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). K žádnému z takových excesů
přitom v nyní projednávané věci nedošlo. Při zahájení kontroly byla stěžovatelka informována,
jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou správcem daně kontrolovány, dostalo
se jí příslušných poučení a ve stejný den byla správcem daně písemně vyzvána k předložení
příslušných evidencí a dokladů. Tento postup lze označit za zcela standardní a respektující
základní principy daňového řízení (jehož je daňová kontrola součástí). Daňová kontrola
provedená u stěžovatelky tedy nebyla zahájena v rozporu se zákonem i ústavním pořádkem
a představuje proto úkon ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh nové
prekluzivní lhůty, neboť byl učiněn zcela nepochybně v průběhu původní tříleté lhůty k vyměření
daně dle §47 odst. 1 daňového řádu. Zahájení daňové kontroly dne 12. 11. 2007 založilo běh
nové prekluzivní lhůty, která tak uplynula dnem 31. 12. 2010. Daň z příjmů fyzických osob
za kontrolované zdaňovací období roku 2004 byla stěžovatelce pravomocně doměřena
dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 5. 2009 a rozhodnutí o odvolání proti němu bylo
zástupci stěžovatelky doručeno dne 30. 11. 2009. Je tedy zcela zřejmé, že daň byla stěžovatelce
doměřena v rámci prekluzivní lhůty (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS).
K námitce stěžovatelky, týkající se časového působení rozhodovací činnosti soudů ,
je třeba nejprve zopakovat, že tvrzení, dle kterého v době rozhodování daňových orgánů nebylo
dosud správními soudy judikováno o výkladu nálezu Ústavního osudu sp. zn. I. ÚS 1835/07,
ke kterému se přihlásil v dané věci krajský soud, neodpovídá realitě . Jak bylo již výše uvedeno,
ke dni vydání odvolacího rozhodnutí (26. 11. 2009) byly již zdejším soudem vydány rozsudky
č. j. 5 Afs 43/2008 – 60, ze dne 19. 2. 2009, a č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, ze dne 26. 10. 2009,
o jejichž obsahu bylo již pojednáno výše. V době rozhodování žalovaného tak již byla veřejně
dostupná soudní judikatura, která popírala mechanickou aplikaci právního názoru vysloveného
v předmětném nálezu. To však pro závěr o nedůvodnosti argumentace stěžovatelky není
rozhodující. Stěžovatelka totiž nepřesně interpretuje zásady temporálních účinků judikatury. Lze
ji proto především odkázat na usnesení rozšířeného senátu zdejšíh o soudu ze dne 21. 10. 2 008,
č. j. 6 As 7/2005 - 97. Rozšířený senát zde dovodil, že "[u]stálená judikatura vrcholných soudů
představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním
smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně
má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky: 1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným
důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právn ího problému, které
však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým
nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba (…); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají
povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat
ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních." Závěry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou
plně využitelné i pro případy, kdy nejde o reflexi nově zaujatého n ázoru na výklad práva ze strany
rozšířeného senátu či Ústavního soudu, ale lze je nepochybně aplikovat na situaci, kdy takový
výklad plyne z již ustálené a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (bez toho,
že by byl „ex cathedra“ vysloven jeho rozšířeným senátem). Stěžovatelka ostatně v kasační stížnosti
sama cituje z rozsudku zdejšího soudu ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 49/2010 – 205, ve kterém
je objasněna zásada incidentní retrospektivy, „tedy aplikace nové, soudem utvořené (dotvořené), normy
na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající, stejně jako na všechny žaloby podané po dni vynesení nového
právního názoru.“ To znamená, že krajský soud byl v nyní posuzované věci, při respektování zásad
časové působnosti judikatury, a s ohledem na výše uvedenou konstantní judikaturu zdejšího
soudu, oprávněn odchýlit se od rigidního výkladu judikátu Ústavního soudu a neaplikovat
mechanicky právní názor o nezákonnosti zahájení daňové kontroly v důsledku nesdělení
jednoznačně formulovaných důvodů. Správnost takového postupu byla navíc dodatečně
aprobována i již zmiňovaným stanoviskem pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS -st. 33/11,
kterým Ústavní soud přehodnotil svůj postoj a potvrdil tak dosavadní praxi správců daně, která
vycházela z názoru konstantně zastávaného zdejším soudem.
Konečně pokud jde o námitku, že se žalovaný vůbec nevypořádal s tím, že pracovník
správce daně nesepsal řádné protokoly o místních šetřeních na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004, zdejší sou d se plně ztotožňuje s argumentací
krajského soudu, který jí neshledal důvodnou. Pracovník správce daně, který prováděl místní
šetření ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005 o těchto šetřeních sepsal úřední záznamy, jak mu to
umožňoval §15 odst. 8 daňového řádu. Krajský soud správně upozornil na fakt, že správce daně
vzal při stanovení základu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2004 do úvahy všechny
skutečnosti, které z uvedených místních šetření vyplynuly. Nečinil přitom rozdíl v tom, jestli
o nich byl sepsán protokol, nebo úřední záznam, jak vyplývá z úředního záznamu ze dne
6. 5. 2009, ve kterém je podrobně rozvedeno, proč správce daně použil náhradní způsob
doměření daně z příjmů za předmětné zdaňovací období, a z jakých pomůcek při tomto
doměření vycházel. Z tohoto úředního záznamu je dále patrno, že správce daně využil poznatky
z provedených místních šetření, z písemností předložených v průběhu místních šetření, jakož
i z výslechů svědků u dožádaných správců daně, nicméně z nich nezískal dostatečné informace
k tomu, aby mohl stanovit obchodní přirážku realizovanou stěžovatelkou (u motorových vozidel
nakoupených po 1. 5. 2004 se mu nepodařilo zjistit ani nákupní cenu těchto vozidel), a proto
postupoval správně, použil-li jako pomůcky údaje zjištěné u srovnatelného subjektu. Pravdivost
informací zaznamenaných v těchto úředních záznamech nebyla navíc nikdy zpochybňována,
a proto, i když úředním záznamům nesvědčí zásada pre sumpce správnosti (na rozdíl
od protokolů, tj. veřejných listin) nebyl důvod činit při jejich hodnocení rozdíly. Nelze přisvědčit
ani tomu, že se žalovaný vůbec touto námitkou nezabýval, neboť se s ní argumentačně vypořádal
na str. 7 odůvodnění svého rozhodnutí. Namítá-li stěžovatelka, že „protože při těchto šetřeních
prověřoval pracovník správce daně údaje z daňových přiznání stěžovatelky, lze dovodit, že údaje v těchto
přiznáních, byly správné“, tato argumentace není zcela srozumitelná. Právě ověření údajů z podaných
daňových přiznání bylo účelem předmětných místních šetření (v šetření dne 13. 2. 2005 jenom
namátkově). Lze tak k této kasační námitce uzavřít, že výše popsaný postup správce daně nelze
posuzovat jako vadu řízení, která mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí správního orgánu. Pokud
tedy krajský soud vyslovil v napadeném rozsudku stejný právní názor, nelze mu ničeho vytknout.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud naznal, že kasační stížnost není
důvodná. Nezbylo mu proto, než ji rozsudkem zamítnout (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1,
věty první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého, nestanoví -li tento zákon
jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšný, právo na náhradu
nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho
případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. února 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu