ECLI:CZ:NSS:2010:5.APS.2.2010:54
sp. zn. 5 Aps 2/2010 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
CIKO s.r.o., se sídlem Předměřice nad Jizerou 15, zast. Ing. V. S., daňový poradce, proti
žalovanému: Finanční úřad v Mladé Boleslavi, se sídlem Štefánikova 1406/III, Mladá Boleslav,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10.
2009, č. j. 44 Ca 100/2009 – 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, č. j. 44 Ca 100/2009 – 29,
se ve výroku č. II. a III. ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne
20. 10. 2009, č. j. 44 Ca 100/2009 - 29, kterým krajský soud ve výroku č. I. zamítl návrh žalobce
na vydání předběžného opatření, ve výroku č. II uložil žalovanému, aby zastavil daňové řízení
vedené se žalobcem ve věci daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období let 2006 a 2007, a ve výroku č. III rozhodl o nákladech řízení.
Z obsahu správního spisu plyne, že žalovaný zahájil v sídle žalobce dne 23. 2. 2009
daňovou kontrolu podle §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zaměřenou na prověření okolností rozhodných
pro správné stanovení daně z příjmů právnických osob, daně z přidané hodnoty a daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za jednotlivá zdaňovací období v letech 2006 a 2007. Žalobce
podal dne 29. 7. 2009 proti postupu pracovníků žalovaného námitku ve smyslu §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu, když tvrdil, že daňová kontrola nebyla zahájena zákonným způsobem,
neboť v protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 23. 2. 2009, č. j. 24059/09/048933200159,
nebyly uvedeny konkrétní pochybnosti či podezření, které správce daně vedly k jejímu zahájení.
Žalovaný nedostál dle žalobce požadavkům, které na zahájení daňové kontroly klade nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (http://nalus.usoud.cz),
a postupoval v rozporu s §16 daňového řádu a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Námitku žalobce zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 28. 8. 2009, č. j.
113663/09/048932200702. V odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný uvedl, že podle §16
odst. 1 daňového řádu není předpokladem pro zahájení daňové kontroly existence podezření
o správnosti daňového základu nebo daně. Jde pouze o zjištění nebo prověření, zda daň byla
stanovena správně. Citované ustanovení neukládá správci daně, aby v protokolu o zahájení
daňové kontroly své pochybnosti uváděl. V dané věci byly konkrétní důvody pro zahájení daňové
kontroly uvedeny v dokumentu „Obsahové zaměření kontroly“ ze dne 19. 2. 2009,
vypracovaném před zahájením daňové kontroly. Postup pracovníků žalovaného tedy nebyl
nikterak svévolný, neboť při zahájení daňové kontroly postupovaly zcela v intencích ústavně
konformního výkladu §16 daňového řádu.
Žalobce podal dne 11. 9. 2009 u Krajského soudu v Praze žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem, pokynem či donucením správního orgánu dle §82 a násl. s. ř. s.,
v níž se domáhal toho, aby krajský soud uložil žalovanému zastavit daňové řízení ve věci daně
z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období let 2006 a 2007.
Nezákonný zásah spatřoval žalobce v tom, že s ním žalovaný vedl daňovou kontrolu, která dle
jeho názoru byla zahájena nezákonným způsobem. Ústavní soud vyslovil ve shora citovaném
nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 právní závěr, že konkrétní důvody a podezření o správnosti
stanovené daně, jež vedou správce daně k zahájení daňové kontroly, musí být uvedeny
již v protokolu o zahájení kontroly a daňový subjekt s nimi musí být seznámen, což se v daném
případě nestalo. Ve světle judikatury Ústavního soudu je tedy nutno považovat postup
žalovaného za nezákonný, neboť daňová kontrola byla zahájena v rozporu s §16 odst. 1
daňového řádu, čl. 2 odst. 2 Listiny a čl. 4 odst. 1 Listiny. Žalobce dále navrhl, aby krajský soud
předběžným opatřením podle §38 s. ř. s. uložil žalovanému zdržet se do doby rozhodnutí
o žalobě jakýchkoliv dalších úkonů v daňových řízeních ve věci předmětných daní.
Krajský soud žalobě vyhověl shora uvedeným rozsudkem a uložil žalovanému,
aby ve věci daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období let
2006 a 2007 zastavil daňové řízení. Návrh na vydání předběžného opatření krajský soud zamítl.
S odkazem na dřívější judikaturu Nejvyššího správního soudu krajský soud uvedl, že judikaturu
Ústavního soudu je nutno vnímat jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově
a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, avšak pouze ve výjimečných
a racionálně odůvodněných případech. Žalovaný se tedy měl řídit při zahájení daňové kontroly
právním názorem vyjádřeným ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Krajský soud konstatoval, že z protokolu o zahájení daňové kontroly není možno zjistit důvod
zahájení daňové kontroly, ani zde není vyjádřeno podezření žalovaného, že by některou z daní
přiznal žalobce nesprávně. Tento nedostatek nezhojila ani skutečnost, že důvody pro zahájení
daňové kontroly byly formulovány v dokumentu „Obsahové zaměření kontroly“, neboť žalovaný
měl povinnost tyto důvody žalobci sdělit při sepisu protokolu o zahájení daňové kontroly
a do protokolu je uvést. Pokud tak neučinil, zkrátil žalobce na jeho právech. Krajský soud tedy
dospěl k závěru, že zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného představovalo nezákonný
zásah do práv žalobce ve smyslu §82 s. ř. s.
Proti rozsudku krajského soudu brojí žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, jíž se dle
žalobního petitu domáhá zrušení celého rozhodnutí krajského soudu, z obsahu kasační stížnosti
však bez jakýchkoli pochybností vyplývá, že stěžovatel ve skutečnosti brojí pouze proti výroku
č. II rozsudku, jímž mu krajský soud uložil zastavit daňové řízení, a proti na něm závislému
výroku č. III o nákladech řízení /ostatně případná kasační stížnost proti výroku č. I rozhodnutí
krajského soudu týkajícímu se návrhu na vydání předběžného opatření by ani nebyla vzhledem
k §104 odst. 3 písm. c) s. ř. s. přípustná – viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 1. 2004, č. j. 1 Ans 2/2003 - 35, publikované pod č. 762/2006 Sb. NSS/. Stěžovatel v kasační
stížnosti namítá důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení
a nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí
krajského soudu, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Stěžovatel též navrhl, aby byl kasační stížnosti přiznán
odkladný účinek dle §107 s. ř. s. ve spojení s §73 odst. 2 až 4 s. ř. s.
Stěžejní kasační námitkou brojí stěžovatel proti právnímu závěru krajského soudu, podle
nějž zahájení daňové kontroly představuje nezákonný zásah do práv žalobce. Namítá, že krajský
soud vyložil právní závěry vyslovené ve shora citovaném nálezu Ústavního soudu formalisticky,
aniž by posoudil odlišnou skutkovou podstatu daného případu od skutkové podstaty případu
posuzovaného Ústavním soudem a doložil aplikaci obecných východisek formulovaných
Ústavním soudem na danou věc. Stěžovatel dle svého názoru dostál požadavku vyloučení svévole
při zahájení daňové kontroly, neboť v okamžiku zahájení daňové kontroly existovaly důvody
pro její zahájení, jež byly formulovány v dokumentu „Obsahové zaměření kontroly“. Skutečnost,
že tyto důvody nejsou uvedeny v protokolu o zahájení kontroly, je procesní vadou odstranitelnou
v dalším řízení. V opačném případě by se muselo jednat o koncentraci řízení, v jejímž důsledku
by i žalobce musel svou námitku neústavnosti daňové kontroly uplatnit již při jejím zahájení.
V rámci další kasační námitky stěžovatel uvedl, že výrok rozsudku nemá oporu
ve skutkovém stavu a je v rozporu s odůvodněním rozsudku. Z obsahu žaloby plyne, že žalobce
spatřuje nezákonný zásah v provádění daňové kontroly. Podle ustálené judikatury správních
soudů ovšem daňová kontrola není samostatným řízením ani fází řízení; jedná se o úkon,
resp. soubor úkonů, jimiž správce daně prověřuje základ daně a daň tvrzenou daňovým
subjektem. Tím, že krajský soud uložil stěžovateli zastavit daňové řízení o dani z příjmů
právnických osob a o dani z přidané hodnoty za zdaňovací období let 2006 a 2007, není
stěžovatel oprávněn vést ani jakékoliv další daňové řízení ve věci předmětných daní (daňovou
exekuci k vymožení nedoplatků, řízení o mimořádných opravných prostředcích a o dodatečných
daňových přiznáních, vydat platební výměr na úrok za pozdní úhradu daně a vést řízení
o případném vrácení přeplatků).
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout. Uvedl,
že z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že se krajský soud podrobně zabýval
konkrétními okolnostmi případu a posuzoval jejich vazbu na obecné právní závěry vyjádřené
ve shora uvedeném nálezu Ústavního soudu, zejména pokud jde o posouzení listiny „Obsahové
zaměření kontroly“. K argumentaci stěžovatele ohledně koncentrace řízení žalobce uvedl,
že zásada koncentrace či naopak jednotnosti řízení se vztahuje k možnostem účastníků řízení
uplatňovat svá procesní práva při zjišťování skutkového stavu, tedy možnost uplatňovat námitky
či připomínky nebo navrhovat důkazy, případně činit jiné procesní návrhy buď po celou dobu
řízení, nebo naopak jen do určitého procesního stadia. Argumentace stěžovatele zásadou
koncentrace řízení je tak v daném kontextu bezpředmětná. Názor stěžovatele, že správní orgán
má možnost dodatečně zhojit nezákonnost zahájení daňové kontroly, nemá dle žalobce oporu
v zákoně ani v judikatuře správních soudů. Ke druhé kasační námitce žalobce uvedl, že výrok
napadeného rozsudku krajského soudu je zcela v intencích žalobních námitek, jakož i žalobního
návrhu. Dle §2 odst. 1 daňového řádu se daňovým řízením rozumí řízení o daních, přičemž
daňový řád upravuje dále jednotlivé fáze tohoto řízení. Přestože nelze daňovou kontrolu
ztotožňovat s pojmem daňového řízení, jedná se o procesní postup, jenž je pevnou součástí
daňového řízení a odehrává se v rámci něj. Žalobce závěrem poukázal též na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, v němž Nejvyšší
správní soud vyjádřil právní názor odlišný od názoru vysloveného Ústavním soudem ve shora
citovaném nálezu. Je však toho názoru, že pokud nebude právní závěr, k němuž dospěl Ústavní
soud, revidován jím samým, je nutno z něj vycházet a respektovat jako ústavně konformní výklad
§16 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), byla podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a za stěžovatele jedná
v řízení zaměstnanec, který má vysokoškolské vzdělání, jež je podle zvláštních předpisů
vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a shledal kasační stížnost důvodnou.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval druhou kasační námitkou stěžovatele, podle níž
výrok napadeného rozsudku, jímž bylo uloženo stěžovateli zastavit daňové řízení, nemá oporu
ve skutkovém stavu a je v rozporu s odůvodněním rozsudku. Rozpor mezi výrokem rozhodnutí
a jeho odůvodněním je dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vadou způsobující
nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost. Pokud by tedy Nejvyšší správní soud
takovou vadu rozsudku krajského soudu ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) a §109 odst. 3 s. ř. s.
shledal, nemohl by se již zabývat další stížní námitkou vytýkající rozsudku krajského soudu
dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. jeho nezákonnost. Je pravdou, že pojem „daňové kontroly“ (§16
daňového řádu), v jejímž provádění byl v daném případě žalobcem i krajským soudem spatřován
nezákonný zásah, nelze ztotožnit s pojmem „daňové řízení“. Podle svého systematického
zařazení v daňovém řádu není daňová kontrola samostatným řízením, ale dílčím postupem v jeho
rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové
kontroly a ukončen projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60,
publikovaný pod č. 437/2005 Sb. NSS). K otázce vzájemného vztahu mezi instituty daňové
kontroly a daňového řízení se Nejvyšší správní soud vyjádřil také v rozsudku ze dne 13. 8. 2009,
č. j. 7 Afs 57/2009 - 100, www.nssoud.cz: „Jelikož pak správa daně (§1 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků), která probíhá zásadně v daňovém řízení, v sobě zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správě
daní a poplatků, splnění daňových povinností ve stanovené výši a době, nelze dojít k jinému závěru, než k tomu,
že daňová kontrola, jako úkon správce daně sui generis, vždy probíhá v daňovém řízení. (…) Pokud však
před zahájením daňové kontroly nebylo doposud zahájeno daňové řízení, nelze dojít (za předpokladu, že daňová
kontrola vždy probíhá v daňovém řízení) k jinému právnímu závěru než takovému, že úkonem, jímž je zahájena
daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno daňové řízení. Je tomu tak proto, že k zahájení daňové kontroly
může dojít toliko úkonem správce daně, jak výslovně předpokládá ustanovení §21 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. Pokud pak daňové řízení do okamžiku započetí kontroly nebylo zahájeno, je právě úkon, jímž
se zahajuje daňová kontrola, prvým úkonem v daňovém řízení.“ V ustálené judikatuře
Nejvyššího správního soudu je daňová kontrola považována za úkon, resp. soubor úkonů správce
daně, a nikoliv za samostatné daňové řízení, vždy je však vykonávána správcem daně v rámci
probíhajícího daňového řízení. Nebylo-li daňové řízení zahájeno již dříve jiným úkonem správce
daně, dochází k jeho zahájení prvním úkonem učiněným správcem daně v rámci daňové kontroly,
zpravidla faktickým zahájením daňové kontroly a sepsáním protokolu o jejím zahájení.
V posuzované věci tak došlo zahájením daňové kontroly dne 23. 2. 2009 současně
i k zahájení celého daňového řízení týkajícího se předmětných daní. Nejvyšší správní soud potud
přisvědčuje stěžovateli, že by bylo jistě z formálního hlediska vhodnější, aby krajský soud
stěžovateli uložil pouze ukončit daňovou kontrolu ve věci předmětných daní (což ovšem žalobce
ve své žalobě nenavrhoval), nicméně, pokud v této konkrétní věci bylo zahájením daňové
kontroly současně zahájeno i daňové řízení, došlo v dané procesní fázi k faktickému překrytí
daňové kontroly s daňovým řízením, které by teprve po jejím řádném ukončení a v závislosti
na jejích výsledcích případně vyústilo v dodatečné vyměření daně z příjmů, resp. daně z přidané
hodnoty a případně i následně pokračovalo odvolacím řízením. Výrok rozsudku, jímž bylo
stěžovateli uloženo zastavit daňové řízení, nečiní tedy napadený rozsudek nepřezkoumatelným.
Tento výrok se totiž dostatečně opírá o důvody uvedené v odůvodnění rozsudku
a je srozumitelný, neboť z něj s ohledem na tyto důvody bezpochyby vyplývá, že krajský soud
uložil stěžovateli zastavit právě daňové řízení, jež započalo zahájením předmětné daňové
kontroly. Nejvyšší správní soud se tedy neztotožňuje se stěžovatelem, že napadený rozsudek
krajského soudu brání stěžovateli vést jiná daňová řízení týkající se týchž daní a týchž
zdaňovacích období, ať již by se jednalo o řízení o mimořádných opravných prostředcích,
dodatečných daňových přiznáních či o řízení vymáhací. Nejvyšší správní soud tedy neshledal tuto
námitku stěžovatele důvodnou.
Podstatou stěžejní kasační námitky stěžovatele je posouzení právní otázky, zda daňová
kontrola, o jejímž zahájení byl sepsán stěžovatelem protokol, v němž nebyly formulovány žádné
konkrétní pochybnosti či podezření o správnosti žalobcem přiznaných daní, je nezákonným
zásahem do práv žalobce ve smyslu §82 s. ř. s. Soudní řád správní ani žádný jiný právní předpis
pojmy nezákonný zásah, pokyn nebo donucení blíže nevymezuje. Ve vztahu k daňové kontrole
však již rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vyslovil v usnesení ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS, následující právní závěr:
„Zahájení a provádění daňové kontroly podle §16 daňového řádu může být podle okolností nezákonným
zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.“ Jsou-li tedy daňové subjekty
přímo zkráceny v důsledku zahájení a provádění nezákonné daňové kontroly na svých
subjektivních právech, mohou se domáhat ochrany žalobou podle §82 a násl. s. ř. s. Vybočuje-li
daňová kontrola ze zákonných mezí, dochází k porušování ústavně zaručených práv daňového
subjektu, v úvahu zde přichází zejména porušování práva daňového subjektu na všeobecnou
ochranu svobodné sféry jeho osoby, práva na ochranu vlastnictví, práva na soukromí, práva
na respektování obydlí, práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, případně
dalších subjektivních práv (srov. citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu).
Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je předpokladem pro poskytnutí
ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu podle §82 a násl. s. ř. s. kumulativní
naplnění šesti podmínek: žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech
(2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“
správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, který není rozhodnutím (4. podmínka),
a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo
(5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit
opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z těchto podmínek naplněna, nelze
ochranu podle §82 s. ř. s. poskytnout (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, publikovaný pod č. 603/2005 Sb. NSS). Jak již bylo řečeno,
daňová kontrola může být vzhledem k tomu, že zasahuje do autonomní sféry jednotlivce, obecně
považována za „zásah“ správního orgánu ve výše uvedeném smyslu, přičemž krajský soud
se v odůvodnění napadeného rozsudku blíže zabýval zejména otázkou, zda je tento „zásah“
v daném případě nezákonný. Ze skutečnosti, že o žalobě rozhodl meritorně a vyhověl jí, je ovšem
zřejmé, že považoval také ostatní podmínky pro poskytnutí ochrany před nezákonným zásahem
správního orgánu za splněné. Také samotní účastníci řízení činili spornou pouze otázku naplnění
třetí podmínky, tj. otázku nezákonnosti zásahu, z čehož vycházel také Nejvyšší správní soud.
Nejvyšší správní soud tedy dále posuzoval pouze otázku naplnění třetí podmínky
pro poskytnutí ochrany podle §82 a násl. s. ř. s. před prováděním daňové kontroly ze strany
stěžovatele, kterou je nezákonnost tohoto zásahu. Krajský soud spatřoval nezákonnost daňové
kontroly ve skutečnosti, že protokol o jejím zahájení neobsahoval konkrétní pochybnosti
či podezření o správnosti žalobcem přiznaných a stěžovatelem konkludentně vyměřených daní;
stěžovatel tak podle krajského soudu nedostál nárokům, jež jsou na zahájení daňové kontroly
kladeny s ohledem na závěry vyjádřené v nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Proti tomu namítal stěžovatel, že dostál požadavku vyloučení svévole při zahájení daňové
kontroly, neboť v okamžiku zahájení daňové kontroly existovaly důvody pro její zahájení
a obsahový nedostatek protokolu o zahájení kontroly spočívající v neuvedení těchto důvodů
je procesní vadou odstranitelnou v dalším řízení. Klíčovou právní otázkou tedy je, zda je správce
daně povinen formulovat v protokolu o zahájení daňové kontroly konkrétní pochybnosti
či podezření odůvodňující zahájení daňové kontroly a zda jejich případné neuvedení může mít
za následek nezákonnost daňové kontroly. Aby ji však Nejvyšší správní soud mohl zodpovědět,
musel se nejdříve zabývat otázkou, zda vůbec je existence těchto konkrétních pochybností
či podezření o správnosti přiznané daně nutnou podmínkou pro zahájení daňové kontroly, jak to
formuloval Ústavní soud ve svém nálezu ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07. V případě negativní
odpovědi na tuto otázku by totiž musel Nejvyšší správní soud v dané věci nutně dospět k závěru,
že ani neuvedení konkrétních pochybností či podezření v protokolu o zahájení daňové kontroly
a jejich nesdělení žalobci před zahájením kontroly nelze považovat za pochybení stěžovatele
způsobující nezákonnost daňové kontroly.
Ústavní soud v odůvodnění nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 vyslovil, že „státní moc si při
stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou
představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního
právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci
je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej
vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval
ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora
uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce (…). Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení
a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.“ Ústavní
soud také konstatoval, že „jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení
nadán, je i daňová kontrola. (…) Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že „vyšetřovací“
charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení
nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. (…) Takové omezení, kromě toho, že musí
být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách
materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní
sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí
spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem
obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí
zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová
kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“
V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci
vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti
je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost, že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené
podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. (…) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce,
ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností,
resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně
nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem
jeho intenzity“. Dále Ústavní soud uvedl, že „(v) případě daňového řízení to znamená, že použití daňové
kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů
k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná
a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole,
kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů,
resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc „na zkoušku“. Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden
rozměr. V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně
takový postup správce daně založen na „presumpci viny“, resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt
svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem
daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal,
že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle
a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li
a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření“. Z toho Ústavní soud dovodil, že „(j)e-li
daňová kontrola jediným úkonem, pak to dle přesvědčení Ústavního soudu znamená, že důvody a podezření musí
existovat v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu
sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly“.
Nejvyšší správní soud se již danou otázkou, kterou nastínil Ústavní soud v citovaném
nálezu, podrobně zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaném
pod č. 1983/2010 Sb. NSS, a dále v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, který
již byl schválen plénem Nejvyššího správního soudu k publikaci ve sbírce NSS a který je zároveň
dostupný na www.nssoud.cz. Pro úspornost je možné v nyní posuzované věci ocitovat
(byť obsáhle) pouze z rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009, který v sobě již zahrnuje rovněž závěry
vyjádřené v předcházejícím rozsudku sp. zn. 8 Afs 46/2009:
„Právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady,
je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr
svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto
principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje
libovůli při aplikaci práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň plyne, že ústavní
kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných
případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že „obecný soud je povinen respektovat
vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu
Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného
soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2
Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je
nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím
takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu
jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných
věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací
praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti.
Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního
soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání
konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře“. Ústavní soud dovodil,
že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního
soudu…“ a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí
respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz),
konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat
jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační
vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon,
to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle
Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy;
tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní)
judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními
argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních
okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí
anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve
svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.
Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní
názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé
ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní
ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se
od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně
i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního
pořádku je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio
iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení
soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější“.
Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické
osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu řešil případ fyzické osoby. V tomto odlišení nicméně zdejší soud
určitě nespatřuje tak zásadní důvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu (…). Byť
na straně druhé nelze přehlédnout, že jako klíčový argument použil Ústavní soud v předmětném nálezu (bod 29)
obranu proti omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce, což z povahy věci zjevně nemůže být právnická,
nýbrž pouze fyzická osoba.
Proto se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížnostní námitkou, že žalovaný nebyl oprávněn
provést namátkovou daňovou kontrolu (…).
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní
mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny se pohybovat v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo
jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná
o „sběrné“ či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat
při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného
prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané
informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě
poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon
neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno
čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu,
že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního
právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán
veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc
jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné
moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce,
v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační
autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamtéž).
K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud
dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového
řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz
přímo v normách jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají
správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv
a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém
řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů
postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní
procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo
na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též
zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly
ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté
rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly. V tomto
směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu,
tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené
rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází
daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02,
www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž
dle §16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo
jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě,
kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu
nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona“. Tímto účelem je podle §2 odst. 2 daňového
řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.
Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které
vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu
ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu §32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem
pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem
kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne
13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu
se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.
Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten
v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností
adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu
či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků
i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu
podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy
správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou
a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení,
tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný
subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009,
sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně
podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě
k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní
je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové
povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení
a k omezení daňových úniků“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje
v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu
od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti
či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím
řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu
na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn.
I. ÚS 1835/07, podle kterého „oba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně
projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon
správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění
nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení
daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně
má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla
stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16
odst. 1, ale §43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem
k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti
stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly
jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci „podezření“ a jeho sdělení
v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího
řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor
pro uplatnění daňové kontroly“.
Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být nazírána ani jako forma
trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly
není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní)
kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „uplatnění veřejné moci
v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem
je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči
nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou
daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32
nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce
daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt,
u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje,
zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom
nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to
daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci
daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv“.
Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů
v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné
a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech,
třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce
daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné
a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení
§2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky
veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně
způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti
daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové
kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký
katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu
nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět
odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových
subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek
ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53,
www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto
respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu
citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal
právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků
k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost
správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu
a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu
(§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem
(např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly,
pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která
v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně
v průběhu provádění daňové kontroly.
Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry
daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud
v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení
ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu, nastává shora popsaná situace: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07
se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj
není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může
od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“
Z těchto závěrů Nejvyšší správní soud vychází i v nyní posuzované věci, má tedy za to,
že jsou dány podmínky pro to, aby se ve shodě s výše uvedenými opodstatněnými a důkladně
vysvětlenými důvody od nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 odchýlil. Jestliže tedy
k zahájení daňové kontroly není podle názoru Nejvyššího správního soudu nutné konkrétní
podezření či pochybnosti o správnosti předchozích daňových přiznání, a tato daňová kontrola
může být zahajována, obdobně jako v jiných oblastech veřejné správy, na namátkovém principu,
tím spíše není třeba, aby byly takové pochybnosti či podezření uvedeny v protokolu o zahájení
daňové kontroly. Námitka stěžovatele je tedy v tomto rozsahu důvodná. I přesto by bylo nutné
považovat provádění daňové kontroly za nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. vyžadující
intervenci správního soudu, pokud by bylo zřejmé, že její zahájení či provádění je výsledkem
svévole (kterou však nelze spatřovat v pouhém zahájení daňové kontroly bez konkrétního
podezření na zkrácení daně), resp. šikanózního jednání správce daně vůči daňovému subjektu.
V posuzované věci ovšem ze správního spisu nevyplývá nic o tom, že by se stěžovatel dopustil
při zahájení či provádění daňové kontroly vůči žalobci takové svévole či šikanózního jednání,
ostatně žalobce ani krajský soud žádné konkrétní skutečnosti nasvědčující takovému jednání
neuváděli.
Nejvyšší správní soud tak ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadené výroky rozsudku
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud v souladu s §110
odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Žaloby na ochranu proti nečinnosti správního orgánu či před jeho nezákonným zásahem
mají být vzhledem ke své povaze dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu vyřizovány
přednostně (byť nejsou výslovně uvedeny v §56 s. ř. s.), jinak by do značné míry ztratily svůj
smysl, obdobně to platí i pro rozhodování Nejvyššího správního soudu o kasačních stížnostech
směřujících proti rozhodnutím krajských soudů v těchto věcech. Z tohoto důvodu rozhodl
Nejvyšší správní soud i v daném případě neprodleně po skončení procesních úkonů o věci samé,
nebylo tedy již nutné, aby zároveň rozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. března 2010
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu