ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.48.2011:68
sp. zn. 2 Afs 48/2011 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně R. K.,
zastoupené JUDr. Alexanderem Klimešem, advokátem se sídlem Osov, Osovec 6,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové,
Horova 824/17, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 28. 1. 2011, č. j. 31 Af 17/2010 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnost nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 11. 2009, č. j. 8573/09- 1100-607351, bylo
rozhodnuto o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ze dne 7. 5. 2009, č. j. 37555/09/263911604053,
vydanému Finančním úřadem ve Svitavách (dále jen „správce daně“). Tímto dodatečným
platebním výměrem byla za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále té ž „daňový řád“) žalobkyni dodatečně
vyměřena daňová povinnost ve výši 303 628 Kč a sděleno penále ve výši 60 725 Kč . Proti tomuto
rozhodnutí podala žalobkyně ke Krajskému soudu v Hradci Králové správní žalobu; ta byla
napadeným rozsudkem jako nedůvodná zamítnuta.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku konstatoval, že dle obsahu správního spisu
žalobkyně po celou dobu svého podnikání (roky 2004 až 2006) provozovala především
maloobchod s motorovými vozidly a jejich příslušenstvím. Vozidla dovážela ze zahr aničí
ve spolupráci s manželem a po opravě je prodávala různým tuzemským odběratelům. V řádně
podaném daňovém přiznání na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2006
uvedla, že jí nevznikla daňová povinnost. Dne 7. 3. 2007 doručila správci daně oznámení o ztrátě
veškerých účetních dokladů týkajících se jejího podnikání (krádež ze zaparkovaného automobilu),
včetně osobního počítače, na kterém byla tato dokumentace evidována. Správce daně se následně
rozhodl provést u žalobkyně za předmětné zdaňovací období daňovou kontrolu. Jelikož
žalobkyně v jejím rámci nepředložila žádnou dokumentaci, která by dostatečně prokazovala
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byla správcem daně ještě v den
zahájení kontroly písemně vyzvána k prokázání rozhodných skutečností; k této výzvě sdělila,
že není schopna doložit ničeho. Protože žalobkyně nedisponovala daňovou evidencí
za předmětné zdaňovací období (např. záložní kopií na datových nosičích), vyzval ji správce daně
výzvou ze dne 26. 11. 2007 opětovně k prokázání rozhodných skutečností, a umožnil jí předložit
nejenom originály, nýbrž také opisy nebo kopie relevantních dok ladů. Žalobkyně opět uvedla,
že v důsledku odcizení daňové evidence není schopna tyto skutečnosti prokázat. Správce dan ě
tak naznal, že pokud žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, protože neprokázala tvrzené
skutečnosti a nevyvrátila pochybnosti správce daně, byly splněny podmínky pro stanovení daně
náhradním, zákonem předvídaným, způsobem, tedy za použití pomůcek. Jelikož v průběhu
daňové kontroly nevznikly u správce daně pochybnosti o výši příjmů žalobkyně (zde vycházel
z již provedených místních šetření a výslechů svědků), bylo př i doměření daňové povinnosti
na straně příjmů vycházeno z údajů uvedených v daňovém přiznání. Při stanovení daňových
výdajů nebylo možné vycházet z dokazování, a proto vycházel správce daně z poznatků
o uplatněných daňově uznatelných výdajích u srovnatelného daňového subjektu, který vykonával
ve stejném zdaňovacím období obdobnou podnikatelskou činnost ve stejné lokalitě
a za obdobných podmínek. Na základě výsledků této daňové kontroly tak byla žalobkyni
doměřena daňová povinnost ve výši 303 628 Kč a sděleno penále ve výši 60 725 Kč. Odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl. Aproboval především názor správce
daně o splnění podmínek přechodu na daňové pomůcky. Z vyměřovacího spisu je patrno, podle
jakých pomůcek správce daně při stanovení základu daně a daňové povinnosti postupoval,
přičemž přihlédl též k okolnostem, z nichž vy plývají výhody pro daňový subjekt. V jeho postupu
tak nebyla zjištěna nesprávnost, účelovost, svévole ani zneužití práva. Žalovaný též odmítl tvrzení
o nezákonnosti zahájení daňové kontroly s tím, že byla zahájena zcela v souladu s dosavadní praxí
a také v souladu se stanoviskem Ministerstva financí ohledně po stupu daňové správy ve vztahu
k nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Pokud jde o vypořádání jednotlivých žalobních námitek, krajský soud především odmítl
jako nedůvodnou námitku nezákonného zahájení daňové kontroly v důsledku absence
konkrétních důvodů či podezření pro její zahájení, kterou žalobkyně opírala o závěry plynoucí
z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Odkázal na již
ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (například rozsudek ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52), která sice vychází z obecné závaznosti právního názoru vysloveného
v rozhodnutích Ústavního soudu pro typově obdobné případy, na druhé straně však dodává,
že ústavní kautela závaznosti neplatí bezvýjimečně a že obecné soudy nemusí mechanicky převzít
tento právní názor, pokud nabídnou opodstatněné důvody a neopomenou ústavní dimenzi věci.
Krajský soud se tak opřel o názor zdejšího soudu, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce
daně nesdělí daňovému subjektu konkrétní pochybnosti či p odezření, že původně přiznaná
a vyměřená daň je nižší než by měla být, nemusí být nutně p ovažována za nezákonnou.
V dané věci se nejednalo o svévoli správce daně, neboť kon trola nebyla zahájena pouze formálně
- žalobkyně byla informována, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou
kontrolována, dostalo se jí příslušných poučení a ve stejný den byla správcem daně písemně
vyzvána k předložení příslušných evidencí a dokladů. Krajský soud tak k této námitce uzavřel,
že daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem, tento úkon byl úkonem, který přerušil
běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, a proto ani následně vydaný platební
výměr nebyl z téhož důvodu shledán nezákonným.
Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami žalobkyně, které směřovaly proti postupu
správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Jako nedůvodnou tak především
shledal námitku ohledně tvrzené nesplnitelnosti, a z toho plynoucí nezákonnosti či nicotnosti,
výzev správce daně, kterými byla vyzvána k prokázání rozhodných skutečností, jakkoli správce
daně věděl, že žalobkyni byla veškerá dokumentace odcizena. Krajský soud uvedl, že i přes
tvrzené odcizení účetní evidence (které ovšem nebylo prokázáno žádným právně závazným
rozhodnutím), tížila žalobkyni povinnost prokázat k výzvě správce daně skutečnosti, které uvedla
v daňovém přiznání (§31 odst. 9 daňového řádu); této povinnosti však nedostála. Konstantní
judikatura přitom posuzuje nesplnění povinnosti daňového subjektu při dokazování jím
uváděných skutečností, pro potřeby aktivace ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu,
z objektivního hlediska. To znamená, že ani možnost, že daňový subjekt nemožnost předložení
požadovaných dokladů nezavinil, jej nezbavuje povinnosti rozhodné skutečnosti prokázat.
Žalobkyni navíc nebyla upřena možnost splnit tuto povinnost jiným způsobem, než předložením
odcizených dokladů. Správce daně jí vyzval, mimo jiné, i k předložení kopií č i opisů těchto
dokumentů, jelikož bylo možné předpokládat, že má některá svá data zálohována (je obvyklé,
že si daňové subjekty, zejména po ukončení zdaňovacího období, zálohují data například
na datové nosiče); mohla si požadované informace vyžádat i od s vých obchodních partnerů (dle
jejího tvrzení si ovšem žádného nepamatovala). Krajský soud se tedy ztotožnil s žalovaným,
že výzvy správce daně byly srozumitelné a splnitelné a potvrdil, že při absenci daňové evidence
a nepředložení jiných důkazů, kterými by žalobkyně prokázala, že základ daně uvedený
v daňovém přiznání byl v správné výši, nemohl správce daně stanovit daňovou povinnost jinak,
než podle pomůcek.
Krajský soud konečně nepřisvědčil ani poslední námitce žalobkyně, kterou namítala
nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu nevypořádání všech odvolacích námitek,
konkrétně námitek uvedených v doplnění odvolání ze dne 21. 9. 2009 (které bylo směřováno jak
proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty, tak proti dodatečným
platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob). V něm žalobkyně uvedla, že protokoly,
o ověřování údajů uvedených v daňových přiznáních na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 a 3. čtvrtletí roku 2005, jež měly být (a nebyly) sepsány, mohly
být použity jako pomůcka pro stanovení daňové povinnosti za zbývající zdaňovací období.
Krajský soud nicméně, vzhledem k formulacím žalobkyně v doplnění odvolání, nepovažoval
za procesní pochybení žalovaného, že se k této námitce nevyjádřil, neboť se v tomto případě
jednalo o přezkum doměření daňové povinnosti k dani z příjmů za rok 2006; skutečnosti zjištěné
v rámci šetření k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 nebo
3. čtvrtletí roku 2005 tudíž nesouvisely s nyní posuzovanou daňovou povinností.
I přes shora uvedený závěr krajský soud dodal, že je mu známo, v souvislosti se souběžně
projednávanou věcí týkající se doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2004 (vzhledem ke společné daňové kontrole byl soudu předložen společný správní spis),
že žalovaný tuto námitku vyhodnotil a řádně se jí zabýval právě v rámci odůvodnění svého
rozhodnutí ve věci zdaňovacího období roku 2004; v rámci soudního přezkumu tohoto
rozhodnutí tato námitka nebyla shledána důvodnou. Ze správního spisu, zejména z úředního
záznamu ze dne 6. 5. 2009, který popisuje, jak správce daně postupoval při přechodu na pomůcky
a při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, je zřejmé, že správce daně provedl dne
13. 5. 2004 u žalobkyně místní šetření za účelem prověření údajů v daňovém přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2004 a dne 13. 2. 2005 za 4. čtvrtletí roku
2004 a současně 3. čtvrtletí roku 2005 (při posledně uvedeném došlo k ověřování údajů
z daňových přiznání jen namátkově). Veškeré skutečnosti z těchto místních šetření jsou
zaznamenány v úředních záznamech, které jsou součástí správního spisu žalobkyně. Správce daně
přitom vzal při rozhodování v úvahu veškeré skutečnosti zjištěné v rámci těchto místních šetření,
přičemž nečinil rozdíl v důkazní síle mezi tím, zda byl o nich vyhotoven protokol nebo úřední
záznam. Ze všech těchto skutečností nicméně nezískal dostatek informací pro zjištění obchodní
přirážky realizované žalobkyní, kterou by mohl použít jako pomůcku pro výpočet daně z příjmů
za zdaňovací období roku 2004, respektive roku 2005, a proto musel použít údaje zjištěné
u srovnatelného subjektu. Jelikož správce daně vzal do úvahy veškeré skutečnosti uvedené
v těchto úředních záznamech, u nichž pravdivostní hodnota nebyla nikdy předmětem
pochybností, tato námitka žalobkyně rovněž neobstála.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností
opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“).
Stěžovatelka v kasační stížnosti rozvádí dvě ze svých žalobních námitek. Předně namítá
nezákonnost zahájení daňové kontroly z důvodu jejího nesouladu s judikaturou Ústavního soudu,
konkrétně s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, s p. zn. I. ÚS 1835/07. Uvádí,
že nepolemizuje s názory žalovaného, pokud jde o správnost či nesprávnost právního názoru
Ústavního soudu, neboť má zato, že je povinností žalovaného takový právní názor, který
má precedenční dopady, při řešení typově shodných případů bez dalšího respektovat (odvolává
se na rozsudek zdejšího soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52). Pouze soudy a nikoliv
správní orgány jsou oprávněny ve výjimečných a odůvodněných případech odchýlit se od názoru
vysloveného Ústavním soudem. Pokud správní orgán nerespektuje judikaturu Ústavního soudu,
porušuje zásadu zákonnosti, coby základní zásadu daňového řízení, neboť není na něm, ale
na Ústavním soudu, aby vykládal právní předpisy v souladu s ústavním pořádkem. Stěžovatelka
dále poukazuje na judikaturu zdejšího soudu, konkrétně na rozsudek ze dne 9. 9. 2010,
č. j. 1 Afs 56/2010 - 65, dle kterého pro závaznost nálezu Ústavního soudu není podstatné, byl-li
publikován ve Sbírce zákonů. Má-li právní názor v nálezu uvedený precedenční dopady,
je obecně závazný při řešení typově shodných případů, což odpovídá principu rovnosti v právech
a principu předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Ve své argumentaci stěžovatelka
dále podává rozbor temporálních účinků judikatury ve vztahu k jejímu případu. Odkazuje opět
na judikaturu zdejšího soudu, například na rozsudek ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 49/2010 – 205
(v kasační stížnosti nesprávně uvedeno čl. 216 – pozn. NSS), z něhož se podává, že nález
Ústavního soudu, vydaný v listopadu roku 2008, lze aplikovat i na případ zahájení daňové
kontroly v roce 2004. Je sice nepochybné, že v roce 2004 nebyl tento nález subjektům daňového
řízení znám, zároveň však platí, že jej nelze opomenout tehdy, jedná -li se o řízení dosud
neskončená, včetně těch, která dobíhají u správních soudů. S odkazem na doktrínu tvrdí,
že v České republice se uplatňuje zásada tzv. incidentní retrospektivy, tedy aplikace nové soudem
utvořené (dotvořené) normy na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající, stejně jako
i na všechny žaloby podané po dni vyslovení nového právního názoru. Současně však vylučuje
použití mimořádných opravných prostředků jen z důvodu změny judikatury. Stěžovatelka proto
poukazuje na časovou posloupnost postupu správce daně v dané věci. Daňová kontrola byla
zahájena dne 12. 11. 2007, nález Ústavního soudu byl zveřejněn dne 18. 11. 2008 (v kasační
stížnosti nesprávně uvedeno 18. 12. 2008 – pozn. NSS) a dodatečný platební výměr byl vydán
dne 7. 5. 2009. Dle stěžov atelky k tomuto datu neexistoval žádný rozsudek Nejvyššího správního
soudu, reagující na právní názor Ústavního soudu, a správce daně byl proto povinen vedené
řízení zastavit, neboť pouze formálně zahájená kontrola není úkonem podle §47
odst. 2 daňového řádu, a dnem 31. 12. 2007 tak uplynula lhůta pro doměření daně.
Dne 26. 11. 2009 bylo vydáno rozhodnutí žalovaného - rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, (v kasační stížnosti nesprávně uvedeno
č. j. 1 Afs 56/20109 - 65), na který se krajský soud odvolává, nebyl tedy znám ani v době
rozhodování o odvolání. Z uvedených důvodů tak, dle názoru stěžovatelky, krajský soud rozhodl
v rozporu s ustanovením §75 odst. 1 s. ř. s., dle kterého soud vychází ze skutkového a práv ního
stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Stěžovatelka dále částečně souhlasí
s krajským soudem v tom, že v posuzovaném případě nešlo o zcela totožnou situaci jako
v předmětném nálezu Ústavního soudu, nicméně Ústavní soud dovodil neústa vnost zahájení
kontroly právě z absence jednoznačně formulovaných důvodů, které musí existovat
již v okamžiku zahájení daňové kontroly a musí být správcem daně sděleny kontrolovanému
subjektu a zachyceny v protokolu o zahájení kontroly; v tom existuje shod a s nyní projednávanou
věcí. Navíc je obecně známo, že správci daně postupovali v rozporu s citovaným judikátem
Ústavního soudu plošně, což dokládají i články z tisku.
Stěžovatelka dále tvrdí, že se žalovaný vůbec nevypořádal s její námitkou, že postup
správce daně při doměření daňové povinnosti podle pomůcek byl nesprávný, neboť pracovník
správce daně (p. K.) o provedených místních šetřeních nesepsal řádné protokoly. Dle
stěžovatelky mohly být právě protokoly, jakožto veřejné listiny, použity jako pomůcky pro
stanovení daně. Krajský soud svou argumentaci opřel o úřední záznam ze dne 6. 5. 2009, i když
místní šetření byla prováděna ve dnech 13. 5. 2004 a 13. 2. 2005. Úřední záznam navíc není
veřejnou listinou a tak mu nesvědčí předpoklad pravdivosti jeho ob sahu. Pokud by pracovník
správce daně postupoval v souladu se zákonem a sepsal o provedených místních šetřeních řádné
protokoly, bylo by z nich patrno, jakou obchodní přirážku realizovala stěžovatelka v předmětných
zdaňovacích obdobích. Jelikož byly v těchto místních šetřeních prověřovány údaje
ze stěžovatelkou podaných daňových přiznání, lze dovodit, že údaje v nich uvedené, byly
správné, a proto měl správce daně pro vyměření daně použít údajů z daňového přiznání, a to jak
pro stanovení příjmů, tak i pro stanovení výdajů. Žalovaný se nicméně s touto námitkou
stěžovatelky nevypořádal, čím porušil daňový řád takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost; pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit ;
pokud tak neučinil, nemůže jeho rozsudek z pohledu zákona obstát.
Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí a plně
se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu. Ve vztahu k lhůtě podle §47 daňového řádu a §264
odst. 4 zák. č. 280/2009 Sb., daňový ř ád, ve znění pozdějších předpisů, doplnil, že dodatečné
vyměření daně bylo provedeno na základě daňové kontroly zahájené dne 12. 11. 2007
a rozhodnutí o odvolání bylo zástupci stěžovatelky doručeno dne 30. 11. 2009, z čehož plyne,
že lhůta pro dodatečné vyměření daně je zachována. Navrhuje proto kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžejní námitkou stěžovatelky je tvrzená nezákonnost zahájení daňové kontroly,
s ohledem na právní názor Ústavního soudu, vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Jde tedy
o zhodnocení, nakolik je (v intencích zmiňovaného nálezu) pro posouzení zákonnosti
doměřování daně podstatné, že daňovému subjektu správce daně při zahájení daňové kontroly
nesdělil konkrétní důvody tohoto postupu. S touto otázkou pak úzce souvisí hodnocení
provedené daňové kontroly z pohledu §47 odst. 2 daňového řádu, tedy zda je taková kontrola
úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty pro doměření daně.
Předně je nutno uvést, že se stěžovatelka mýlí, má -li za to, že precedenční povaha nálezů
Ústavního soudu v praxi znamená povinnost soudů, potažmo správních orgánů, mechanicky
aplikovat právní názory zde vyslovené na právě řešené přípa dy. Zdejší soud již například
v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, konstatoval, že obecné soudy „jsou (…)
povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly
přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato
judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu;
nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zása dními argumentačními pozicemi a zároveň
by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo
záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů,
což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“
Z těchto obecných východisek pak Nejvyšší správní soud vycházel i při úvahách, do jaké
míry je v dalších, skutkově obdobných případech shora uvedený právní názor Ústavního soudu
aplikovatelný, a za jakých podmínek.
Uvádí-li stěžovatelka, že v době vydání dodatečného platebního výměru (7. 5. 2009)
neexistoval žádný rozsudek zdejšího soudu, který by reagoval na předmětný právní názor
Ústavního soudu, nelze jí dát za pravdu. Již například v rozsudku ze dne 19. 2. 2009,
č. j. 5 Afs 43/2008 – 60 (všechna uváděná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z http://nssoud.cz), odmítl Nejvyšší správní soud mechanicky aplikovat právní názor Ústavního
soudu na tuto problematiku a připustil, že explicitní sd ělení důvodů, pro něž je daňová kontrola
zahajována, nemusí být, z hlediska zachování procesních práv daňového subjektu, vždy nezbytně
nutné. První věcí, ve které se Nejvyšší správní soud závazností a aplikací výše specifikovaného
nálezu na předloženou věc, zabýval podrobně, byl rozsudek ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS. Nejpodrobněji se pak k dané
problematice vyjádřil zdejší soud zejména v již výše uváděném, a krajským soudem na tento
případ aplikovaném, rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaném pod
č. 2000/2010 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí uvedl, že „právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí
Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodn ých případů, tj. i nad
rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip
předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné
rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při ap likaci práva (…) Obecný soud
je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok
nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž
právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl . 89 odst. 2 Ústavy, pokud
je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované
Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu,
že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu
je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další
rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit
užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není
zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré
víře.“ S odkazem na svou předcházející judikaturu, sledující tento přístup k precedenční povaze
rozhodnutí Ústavního soudu (mimo jiné i již zmiňovaný rozsudek ze dne 14 . 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 – 44), pak uzavřel, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně
nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argu mentačními pozicemi a zároveň
z něj není patrno, že by se tak stalo záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především
nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „který vypracoval velmi podrobný mechanismus
procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat
námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti
nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva
daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit
stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené úče tnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení
daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato
řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévol i ze strany správce
daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Jelikož tedy Ústavní soud ve svém nálezu explicitně
nevyvrátil, že jím sledovaného cíle, tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho
zásahů do autonomní sféry daňového subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky
plynoucími z judikatury Nejvyššího správního soudu, dospěl zdejší soud k závěru,
že od předmětného právního názoru je možné se v konkrétních případech odchýlit.
Na tento rozsudek následně navázala, dnes již konstantní, judikatura správních soudů;
viz například rozsudky zdejšího soudu ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90,
a ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, či rozsudek ze dne 24. 3. 2010,
č. j. 8 Afs 7/2010 – 70.
Ústavní konformita závěrů plynoucích ze shora citované judikatury byla fakticky
potvrzena i usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla pro
zjevnou neopodstatněnost odmítnuta ústavní stížnost proti výše citovanému rozsudku ze dne
3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52. Ústavní soud zde, mimo jiné, konstatoval, že samotná
neexistence pochybností vedoucí k zahájení daňové kontroly, legitimitu daňové kontroly
nezpochybňuje.
Konečně je třeba poukázat i na nedávné stanovisko plén a Ústavního soudu ze dne
8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS -st. 33/11, ve kterém došlo k přehodnocení závěrů vyslovených
v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud zde konstatuje, že „daňové řízení a jednotlivá dílčí
oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi ve řejným zájmem na stanovení a výběru
daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při
uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové k ontroly, postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce . Za porušení těchto principů
a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který
zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subj ekt nesplnil řádně daňovou
povinnost.“
Shora uvedené skutečnosti mají zásadní význam jak z pohledu věcného posouzení
zákonnosti postupu správce daně (respektive posouzení právního názoru krajského soudu, který
nezákonnost daňové kontroly, z důvodů uváděných stěžovatelkou, neshledal), tak i z pohledu
temporálních účinků judikatury, jichž se stěžovatelka v této souvislosti taktéž dovolává. Pokud
jde o posouzení, zda daňová kontrola provedená u stěžovatelky byla v rozporu s ústavními
kautelami zákazu svévole při výkonu veřejné moci a požadavkem na minimalizaci zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu, zde má Nejvyšší sprá vní soud za to, že krajský
soud správně dovodil, že nikoliv. Jak již bylo výše konstatováno, nález
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl nejen překonán pozdějším plenárním stanoviskem
sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ale od samého počátku byl správními soudy interpretován odlišným
způsobem, než jaký předestírá stěžovatelka. Postačí jen připomenout, že Nejvyšší správní soud již
od počátku předmětný nález nevykládal rigidně, ve smyslu požadavku na explicitní sdělení
důvodů zahájení daňové kontroly, coby podmínky její zákonnosti sine qua non, a dovodil,
že požadavek na dodržení shora zmiňovaných ústavních principů, může být naplněn i jiným
způsobem. Nelze jistě popřít, že daňová kontrola může být v určitých případech nezákonným
zásahem a může tak navodit nezákonnost v celém dalším procesním postupu v daňovém řízení,
zdejší soud má však za to, že takovým případem není nyní projednávaná věc, kdy stěž ovatelka
namítá pouze rozpor s nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07, v důsledku nesdělení konkrétních
pochybností při zahájení daňové kontroly, bez toho, že by uvedla konkrétní indicie nasvědčující
závěru, že okolnosti zahájení kontroly byly jakkoli nestan dardní. Nezákonnou kontrolou
je přitom třeba rozumět například kontrolu bezdůvodně opakovanou při shodném předmětu,
kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla
členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému
postupu ze strany pracovníka správce daně (k tomu srov. usnesen í rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). K žádnému
z takových excesů přitom v nyní projednávané věci nedošlo. Při zahájení kontroly byla
stěžovatelka informována, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou správcem
daně kontrolovány, dostalo se jí příslušných poučení a ve stejný den byla správcem daně písemně
vyzvána k předložení příslušných evidencí a dokladů. Tento postup lze označit za zcela
standardní a respektující základní principy daňového řízení (jehož je daňová kontrola součástí).
Daňová kontrola provedená u stěžovatelky tedy nebyla zahájena v rozporu se zákonem
i ústavním pořádkem a představuje proto úkon ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, který
založil běh nové prekluzivní lhůty, neboť byl učiněn zcela nepochybně v průběhu původní tříleté
lhůty k vyměření daně dle §47 odst. 1 daňového řádu. Zahájení daňové kontroly dne 12. 11. 2007
založilo běh nové prekluzivní lhůty, která tak uplynula dnem 31. 12. 2010. Daň z příjmů fyzických
osob za kontrolované zdaňovací období roku 2006 byla stěžovatelce pravomocně doměřena
dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 5. 2009 a rozho dnutí o odvolání proti němu bylo
zástupci stěžovatelky doručeno dne 30. 11. 2009. Je tedy zcela zřejmé, že daň byla stěžovatelce
doměřena v rámci prekluzivní lhůty (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS).
K námitce stěžovatelky, týkající se časového působení rozhodovací činnosti soudů ,
je třeba nejprve zopakovat, že tvrzení, dle kterého v době rozhodování daňových orgánů nebylo
dosud správními soudy judikováno o výkladu nálezu Ústavního osudu sp. zn. I. ÚS 1835/07,
ke kterému se přihlásil v dané věci krajský soud, neodpovídá realitě . Jak bylo již výše uvedeno,
ke dni vydání odvolacího rozhodnutí (26. 11. 2009) byly již zdejš ím soudem vydány rozsudky
č. j. 5 Afs 43/2008 – 60, ze dne 19. 2. 2009, a č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, ze dne 26. 10. 2009,
o jejichž obsahu bylo již pojednáno výše. V době rozhodování žalovaného tak již byla veřejně
dostupná soudní judikatura, která popírala mechanickou aplikaci právního názoru vysloveného
v předmětném nálezu. To však pro závěr o nedůvodnosti argumentace stěžovatelky není
rozhodující. Stěžovatelka totiž nepřesně interpretuje zásady temporálních účinků judikatury. Lze
ji proto především odkázat na usnesení rozšířeného senátu zdejšíh o soudu ze dne 21. 10. 2008,
č. j. 6 As 7/2005 - 97. Rozšířený senát zde dovodil, že "[u]stálená judikatura vrcholných soudů
představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním
smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně
má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky: 1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným
důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právního problému, které
však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým
nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba (…); 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají
povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat
ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních." Závěry plynoucí z tohoto rozhodnutí jsou plně
využitelné i pro případy, kdy nejde o reflexi nov ě zaujatého názoru na výklad práva ze strany
rozšířeného senátu či Ústavního soudu, ale lze je nepochybně aplikovat na situaci, kdy takový
výklad plyne z již ustálené a konstantní judikatury Nejvyššího s právního soudu (bez toho,
že by byl „ex cathedra“ vysloven jeho rozšířeným senátem). Stěžovatelka ostatně v kasační stížnosti
sama cituje z rozsudku zdejšího soudu ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 49/2010 – 205, ve kterém
je objasněna zásada incidentní retrospektivy, „tedy aplikace nové, soudem utvořené (dotvořené), normy
na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající, stejně jako na všechny žaloby podané po dni vynesení nového
právního názoru.“ To znamená, že krajský soud byl v nyní posuzované věci, při respektování zásad
časové působnosti judikatury, a s ohledem na výše uvedenou konstantní judikaturu zdejšího
soudu, oprávněn odchýlit se od rigidního výkladu judikátu Ústavního soudu a neaplikovat
mechanicky právní názor o nezákonnosti zahájení daňové kontroly v důsledku nesdělení
jednoznačně formulovaných důvodů. Správnost takového postupu byla navíc dodatečně
aprobována i již zmiňovaným stanoviskem pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS -st. 33/11,
kterým Ústavní soud přehodnotil svůj postoj a potvrdil tak dosavadní praxi správců daně, která
vycházela z názoru konstantně zastávaného zdejším soudem.
Konečně pokud jde o tvrzení, že se žalovaný vůbec nevypořádal s námitkou, že pracovník
správce daně nesepsal řádné protokoly o místních šetřeních na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2004 a 3. čtvrtletí roku 2005, zdejší soud se plně
ztotožňuje s argumentací krajského soudu, který jí neshledal důvodnou. Krajský soud zcela
správně zhodnotil, že místní šetření na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
1. a 4. čtvrtletí roku 2004 a 3. čtvrtletí roku 2005, a závěry z nich plynoucí, se časově nedotýkají
daňové povinnosti na daň z příjmů fyzických osob doměřené za rok 2006. Vzhledem k tomu,
že tato námitka byla vznesena v doplnění společného odvolání proti 12 dodatečným platebním
výměrům ze dne 21. 9. 2009 (na daň z přidané hodnoty i na daň z příjmů fyzických osob),
zabýval se jí žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému pla tebnímu výměru
na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2004, ke kterému se časově vztahovala. Pro sp rávné
doměření této daně za zdaňovací období roku 2006 tak nejsou relevantní závěry zmíněných
místních šetření, a žalovaný proto nebyl povinen se k této námitce v rámci řízení o přezkumu
doměření daně z příjmu za zdaňovací období roku 2006 vůbec vyjadřovat , jak uvedl i krajský
soud. Jelikož se však krajský soud (byť fakticky jen obiter dictum) k této námitce přesto meritorně
vyjádřil, je třeba, aby se k této argumentaci, s níž kasační stížnost polemizuje, kasační soud taktéž
vyslovil, jakkoli nejde o nosnou argumentaci krajského soudu (k tomu srov. rozsudek zdejšího
soudu ze dne 24. 7. 2008, č. j. 2 Afs 67/2008 - 112). S ohledem na zjevnou bezpředmětnost
konkrétních zjištění, uvedených ve zpochybňovaných úředních záznamech, pro nyní
posuzovanou věc (vztahovaly se k jiné dani a jiným zdaňovacím obdobím), nicméně postačí
pouze poznamenat, že Nejvyšší správní soud (zde v rovině obecné) souhlasí s názorem krajského
soudu, který dovodil, že není-li pravdivost informací zaznamenaných v úředních záznamech
zpochybňována, není důvod při jejich hodnocení vycházet z premisy, že úředním záznamům
nesvědčí zásada presumpce správnosti (na rozdíl od protokolů, tj. veřejných listin) a jejich využití
pro potřeby stanovení daně tak principiálně nic nebrání. Namítá-li dále stěžovatelka, že „protože
při těchto šetřeních prověřoval pracovník správce daně údaje z daňových přiznán í stěžovatelky, lze dovodit,
že údaje v těchto přiznáních, byly správné“, tato argumentace není zcela srozumitelná. Právě ověření
údajů z podaných daňových přiznání bylo účelem předmětných místních šetření (v šetření dne
13. 2. 2005 jenom namátkově). Nicméně, jak bylo již výše uvedeno, tato místní šetření, týka jící
se zcela jiných zdaňovacích období a navíc u jiné daně, než je předmětem tohoto soudního
přezkumu, nejsou pro posouzení věci relevantní. Zdejší soud tak neshledal ani tuto skupinu
kasačních námitek za důvodnou. Lze tak uzavřít, že krajský soud nepochybil, pokud výše popsaný
postup daňových orgánů nevyhodnotil jako vadu řízení, která mohla ovlivnit zákonnost
rozhodnutí správního orgánu.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud naznal, že kasační stížnost není
důvodná. Nezbylo mu proto, než ji rozsudkem zamítnout (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1,
věty první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého, nestanoví -li tento zákon
jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšný, právo na náhradu
nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho
případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. února 2012
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu