ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.9.2012:24
sp. zn. 2 Afs 9/2012 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: M. M.,
zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem v Písku, Velké náměstí 119, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem v Českých Budějovicích,
Mánesova 3a, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 21. 9. 2011, č. j. 10 Af 26/2011 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Žalobkyni (dále také „stěžovatelka“) byla vyměřena dodatečnými platebními výměry
Finančního úřadu v Písku (dále „správce daně“) ze dne 16. 6. 2010, č. j. 53962/10/097910303975
a č. j. 54007/10/097910303975 daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2006 a 2007
a sdělena povinnost platit penále. Proti výše uvedeným rozhodnutím se stěžovatelka odvolala
k žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „žalovaný“), které dne
16. 2. 2011 svým rozhodnutím pod č. j. 771/11- 1100 odvolání zamítlo.
[2] Stěžovatelka napadla rozhodnutí žalovaného dne 28. 4. 2011 žalobou ke Krajskému soudu
v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“). V ní trvala na nezákonnosti napadených
rozhodnutí a to především z důvodů, že dodatečně doměřovaná daň nebyla stanovena dostatečně
spolehlivě, a že správce daně má povinnost dbát na sp rávnost a úplnost skutečností
a předpokladů rozhodných pro správné stanovení daně. Žalovaný ve vyjádření ke správní žalobě
shrnul průběh řízení a podklady, ze kterých správce daně vy cházel a dospěl k závěru, že správně
daně jednal přiměřeně, neboť vycházel při stanovení daňové po vinnosti z poznatků tak, aby
se jeho kvalifikovaný odhad daňové povinnosti přibližoval v maximální možné míře skutečnosti.
II. Rozsudek krajského soudu
[3] Krajský soud správní žalobu zamítl rozsudkem napadeným nyní projednávanou kasační
stížností. K žalobní námitce argumentoval ust. §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a rozsudkem Nejvyššího správního soudu
č. j. 9 Afs 28/2007 - 156 (veškerá judikatura NSS je dostupná na www.nssoud.cz). Dle krajského
soudu je žalobní argumentace pojata jen velmi obecně, kdy jako jediný konkrétní bod uvedla,
že měl správce daně ověřit, zda nedošlo k chybám u jednoho z jejích dodavatelů. S takovým
názorem se ale krajský soud neztotožnil a naopak uvádí, že chyby byly zjištěny v daňové evidenci
stěžovatelky, díky kterým správce daně došel k závěru, že není možné stanovit daň dokazováním,
nýbrž na základě pomůcek. Krajský soud ověřil, že správce daně se stanovení daňové povinnosti
na základě pomůcek věnoval s pečlivostí a dbal, aby daň byla stanovena dostatečně spolehlivě.
Stěžovatelka tento závěr svou obecnou výhradou nezpochybnila a ani své tvrzení nedoložila
důkazy a tak neunesla své důkazní břemeno. K další námitce stěžovatelky krajský soud uvedl,
že se správce daně své povinnosti zhostil správně a vysvětlil závěry, na jejichž základě byla
stěžovatelce vyměřena daň. Krajský soud dospěl výkladem §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků k závěru, že daňový subjekt nemá právo aktivně spolupracovat na výběru pomůcek,
navrhovat jejich použitelnost, vhodnost a ani mu nesvědčí právo domáhat se bez dalšího výběru
vhodnějších pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v situaci, že by daňová povinnost nebyla
s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě, což se v této
situaci nestalo. Krajský soud uzavřel, že podkladové skutečnosti byly zjištěny správně a podle
zákona.
III.Kasační stížnost
[4] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž uplatňuje
důvody obsažené v ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), tzn. namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu.
[5] Stěžovatelka v kasační stížnosti trvá na námitkách uvedených v podaném odvolání
i ve správní žalobě. Nesouhlasí především se závěrem krajského soudu, že neunesla důkazní
břemeno. Dle stěžovatelky je důkazní břemeno rozděleno tak, že je to právě správce daně, který
je povinen doložit správnost pomůcek, jsou-li vzneseny relevantní námitky. Stěžovatelka uvádí,
že námitky nemusí správnost použitých pomůcek přímo vyvracet, ale stačí, budou -li
je kvalifikovaně zpochybňovat. Stěžovatelka se domnívá, že svědecky prokázala, že předpoklady ,
ze kterých správce daně vycházel, jsou zčásti chybné, a tak mohou být chybné i v části zbývající.
Proto bylo povinností správce daně přezkoumat vznesenou námitku a doplnit spis o výslech další
osoby k jejímu případnému potvrzení. Protože se tak nestalo, nedostál správce daně svým
povinnostem, a proto nebyla daň dodatečně stanovena v souladu se zákonem. Z těchto důvodů
navrhuje, aby rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
IV. Vyjádření ke kasační stížnosti
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na u st. §31 zákona o správě daní
a poplatků a uvádí, že stanovení daňové povinnosti je založeno na určité hierarchii postupů.
Ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek tak dojde v případě, že daňový subjekt poruší
zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností, tedy neunese své důkazní
břemeno a zároveň je zde taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomoci důkazů
stanovit nelze. Z toho vyplývá, že správce daně neměl dostatečné důkazy a bylo na stěž ovatelce,
aby vyvrátila pochybnosti správce daně a svá tvrzení prokázala. To se prý však nestalo
a stěžovatelka svými důkazy pochybnosti správce daně neodstranila.
[7] K námitce výslechu další osoby a chybných předp okladů potom žalovaný uvádí,
že stěžovatelka konkrétně nenavrhla, kromě výslechu dodavatele Šíma s. r. o., který správce daně
provedl, výslech jiných osob a nebylo proto povinností správce daně za stěžovatelku vyhledávat
jiné možné svědky. Dále uvádí, že ani konkrétně neuvedla, v čem byly podklady pro stanovení
daně chybné. Žalovaný tedy uzavírá, že námitky jsou jen obecné a s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 28/2007-156 dodává, že musí být zřejmé, v čem daňový
subjekt spatřuje nepřiměřenost při stanovení daňové povinnosti a předložit k tomu důkazy.
[8] Žalovaný konstatuje, že přiměřenost použitých pomůcek ověřil a z uvedených dokumentů
vyplývá, že správce daně postupoval tak, aby se jeho kvalifikovaný odhad daňové povinnosti
v maximální možné míře přibližoval skutečnosti. Přitom vycházel především z dokladů a listin
předložených stěžovatelkou, popřípadě údajů zjištěných vyhle dávací činností a snažil
se při stanovení daně co nejvíce přiblížit realitě, když přihlédl také k okolnostem, z nichž pro
stěžovatelku vyplývají výhody. Žalovaný proto navrhuje kasační stížnost zamítnout jako
nedůvodnou.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti (§109 odst.
3, 4 s. ř. s.), přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Připomíná zároveň, že rozsudek krajského soudu napadla stěžovatelka
pro důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. spočívající v tom, že krajský soud chybně posoudil
právní otázku přechodu důkazního břemene z žalobkyně na žalovaného poté, kdy zpochybnila
správnost podkladů, které pro stanovení daně použil správce daně.
[10] Správce daně provedl u stěžovatelky daňovou kontrolu dne 19. 8. 2009, při které zjistil
významné pochybnosti o tom, zda správně zahrnula do základu daně veškeré tržby z prodeje
zboží a jak se skutečnými tržbami nakládala. Pochybná byla i výše obchodních přirážek, odlišně
vykázaných podle daňové evidence, podle protokolárního vyjádření stěžovatelky dne 19. 8. 2009 ,
a odlišnosti také vyplývají z porovnání nákupních a prodejních cen (z nákupních a prodejních
dokladů). Příjmová stránka účetní evidence byla tedy zásadním způsobem zpochybněna. Správce
daně žalobkyni vyzval k odstranění rozporů a prokázání skutečnosti, avšak stěžovatelka žádný
relevantní důkaz nepředložila. Výslech jediného konkrétně n avrženého svědka Z. Š. do věci
nevnesl jasno, neboť z tohoto důkazu nebylo možné zjistit ani to, zda nákupy zboží, odpovídající
seznamu prodej – nákup, realizovala právě žalobkyně. Pochybnosti, které ne byly vyvráceny,
vzbuzuje také fakt zjištěného použití takových finančních prostředků, jejichž existence
nevyplývala z rozsahu podnikání žalobkyně, případně nebyla zohledněna v jejím přiznání k dani
z příjmu. Naproti tomu správce daně přihlédl k připomínkám žalobkyně, týkajícím
se nakoupeného zboží u společnosti Šíma Zd. s. r. o. v roce 2006, jehož hodnotu snížil
o hodnotu zboží pořízeného na prodejky. Žalovaný postupoval v řízení o odvolání žalobkyně
správně, ostatně v souladu s ustálenou judikaturou tohoto soudu, viz třeba rozsudek ze dne
23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64: Při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá odvolací orgán nejen
to, zda daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů
neumožňuje již stanovit daň dokazováním, ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně
spolehlivě (§31 odst. 7 daňového řádu). Odvolací orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost jen tehdy, byly -li
obě tyto podmínky splněny současně; jinak napadené rozhodnutí změní nebo zruší (§50 odst. 5 citovaného
zákona). Odvolací orgán však již nemůže zasahovat do volné úvahy správce dan ě prvého stupně vztahující
se k volbě pomůcek.
[11] Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně v mezích uvedené autonomie určil daň
dle pomůcek, které byly tvořeny především podklady předloženými stěžovatelkou. Tuto
skutečnost lze interpretovat tak, že stanovený základ daně a daň by za takové situace mohly spíš
oscilovat kolem reality, přičemž rozhodně se nejedná o postup ke škodě stěžovatelky. Tím lze
podpořit závěr o přiměřenosti určení daně dle pomůcek.
[12] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že konstrukce daňového řádu v otázce určení daňového
základu a daně samotné je postavena na zákonné povinnosti plátce daně (podat daňové přiznání,
dodatečné daňové přiznání, reagovat na výzvu správce daně) správně uvést veškeré relevantní
skutečnosti, na jejichž základě může být daň stanovena. Zákonnou povinností plátce daně je také
jím uváděné skutečnosti prokázat, tedy navrhnout a předložit k prokázání tvrzení odpovídající
důkazní prostředky, viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125: Daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti da ňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (§31 odst. 9 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Tuto povinnost nelze přenášet na správce daně, jehož
důkazní povinnost přichází v úvahu teprve tehdy, jestliže zpochybňuje důvěryhodnost
prezentovaných tvrzení a důkazy, předložené plátcem daně.
[13] Není rovněž pochyb o tom, že ve způsobech určení základu daně a daně samotné existuje
jasná hierarchie, jejíž princip vyplývá z ustanovení §31 odst. 1 až 4, odst. 5 a odst. 7 daňového
řádu. Prvořadé je stanovení daně dokazováním (odst. 1 až 4), které provádí správce daně.
V případě, že plátce daně nesplní některou ze svých povinností podle daňového řádu a daň
v důsledku toho nelze stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn a povinen určit daň dle
pomůcek (odst. 5), které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s plátcem daně.
Daň je nakonec možné i sjednat (odst. 7) v případech, kdy nelze daň stanovit dokazováním ani
dle pomůcek. Naznačená hierarchie je zásadní a v procesu stanovení daně nelze jednotlivé formy
zaměňovat ani spojovat. K tomu viz třeba rozsudek ze dne 8. 12. 2004, č . j. 2 Afs 10/2004 – 71,
„…podmínkou, která musí být rovněž z povahy věci splněna, je skutečn ost, že způsob stanovení daně
v konkrétním případě skutečně splňuje znaky stanovení daně za použití pomůcek ve smyslu ust. §31 odst. 5
ve spojení s ust. §31 odst. 6 cit. zákona a že nejde o nepřípustné stanovení daně kombinací dokazování a použití
daňových pomůcek“. Přitom nelze ztrácet ze zřetele, že vždy jde o důslede k jednání daňového
subjektu, nikoli o arbitrární postoj správce daně, jehož povinností je toliko daň určit
co nejsprávněji. Který z hierarchicky formulovaných postupů k tomuto cíli bude použit, závisí
tedy jen na tom, jak splní své zákonné povinnosti poplatník.
[14] Stěžovatelka nesplnila povinnost navrhnout důkazy k odstranění pochybností o správnosti
podkladů pro určení základu daně a daně samotné. Jediný konkrétní důkaz, výslech svědka Z . Š.
byl proveden a vyústil v korekci závěru správce daně o výši hodnoty zboží od jednoho
dodavatele. Za takové situace byl správce daně oprávněn a zároveň povinen určit daň dle
pomůcek, které měl k dispozici. Postupoval přitom se snahou o co nejdůkladnější stanovení daně,
tedy podle imperativu §31 odst. 2 daňového řádu. Při stanovení daně využíval zejména podklady
samotné stěžovatelky, takže výsledek by se měl maximálně blížit skutečnosti, respektive by neměl
být zatížen nepřiměřeností.
[15] Námitka, že správce daně použil pro stanovení daně chybné pomůcky, neobstojí. Správce
daně použil vše, co měl k dispozici, vycházel z podkladů samotné stěžovatelky, provedl také její
jediný konkrétní důkazní návrh (výslech svědka Z . Š.) a využil jej pro odpovídající korekci dílčího
závěru o hodnotě žalobkyni dodaného zboží. Žádné jiné konkrétní skutečnosti stěžovatelka
neuvedla a nenavrhla také žádný konkrétní důkaz, přestože to byla její povinnost, pokud mínila
zpochybnit správnost stanovení daně použitím nesprávných pomůcek správcem daně. K tomu
viz také rozsudek ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 A fs 28/2007 – 156: Je však nutno zdůraznit, že případně
namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůc ek je vždy
výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto
výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený
základ daně a její výši za zcela n epřiměřené, své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno
ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu,
neboť on podává toto tvrzení. Pokud tak žalobkyně nepostupovala, neunesla důkazní břemeno
(ostatně nesplnila ani povinnost tvrzení) a její úvahy o nedostatečnosti použitých pomůcek jsou
tak irelevantní.
[16] Správce daně při určení daně využil ve prospěch stěžovatelky všechny myslitelné výhody,
které byly podložené, a to včetně snížení odhadu obchodní přirážky na určité zboží porovnáním
s údaji jiného srovnatelného subjektu. Postupoval tak v souladu s povinností dle §46 odst. 3
daňového řádu, zohlednil veškeré skutečnosti představující výhody ve prospěch stěžovatelky, jak
konstatuje žalovaný na str. 8 rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům správce daně – viz
odst. [1]. K tomu z judikatury Nejvyššího správního soudu viz například rozsudek ze dne
17. 7. 2008, č. j. 9 Afs 14/2008 - 81: V případech, kdy je daň stanovena podle po můcek, musí se odvolací
orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti vyplý vající z §46 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně
nerovného postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
[17] Nedůvodná je také úvaha stěžovatelky o pohybu důkazního břemene mezi daňovým
subjektem a správcem daně. Jak už bylo uvedeno výše, principem daňového řízení je povinnost
daňového subjektu tvrdit veškeré významné skutečnosti pro stanovení základu a výše daně
a k tomu také náleží povinnost veškerá tvrzení prokázat. Správce daně provedl daňovou kontrolu
se zjištěním rozporu obsahu přiznání k dani a skutečností, vyplývající z porovnání odpovídajících
příjmových a výdajových dokladů a pohybu hotovosti nad rámec vykázaných příjmů, tedy
prokázal existenci skutečností, vyvracejících přinejmenším průkaznost a úplnost účetnictví
stěžovatelky - §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Stěžovatelku vyzval právem ke splnění její
zákonné povinnosti, tedy k vysvětlení zjištěných rozdílů a předložení důkazů k jejímu tvrzení.
Tuto povinnost však nesplnila. Důsledkem ovšem není přechod důkazního břemene na správce
daně, nýbrž procesní následek neunesení důkazního břemene stěžovatelkou a tedy neprokázání
tvrzené skutečnosti.
[18] K problematice přechodu důkazního břemene existuje obsáhlá judikatura tohoto soudu,
podporující shora uvedený princip primární povinnosti daňového subjektu tvrdit a prokazovat
tvrzené skutečnosti, jakož i případy, kdy důkazní břemeno přechází na správce daně (§31 odst. 8
daňového řádu). Poukázat lze například na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119:
Daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, kter á správci daně předestře, prokáže-li tato
tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné nebo nesprávné. Takový důkaz představuje v nyní posuzované věci právě výsledek
daňové kontroly ze dne 19. 8. 2009, odhalující popsané nesrovnalosti v účetnictví stěžovatelky.
V takovém případě nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat
přechod povinnosti prokazovat relevantní skutečnosti za poplatníka, případně vyvozovat závěr,
že při důkazní nečinnosti žalobkyně stanovení daně představuje rozhodnutí na základě neúplných
skutkových zjištění a je nezákonné – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72. Jistě, ani důkaz nesprávnosti tvrzení plátce daně nezbavuje
správce daně povinnosti zabývat se návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování
k prokázání jeho tvrzení (viz rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č . j. 9 Afs 30/2007 - 73), nicméně musí
jít o návrhy konkrétní, nikoli v podobě obecného tvrzení, které je důkazně neuchopitelné, jako
tomu je v nyní posuzované věci. K tomu také viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 10: Navrhne-li daňový subjekt k prokázání svého tvrzení provedení
důkazu (§31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), musí jej dostatečně identifikovat,
neboť možnost správce daně provést důkazní prostředek na vržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými
údaji.
[19] Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností uplatňovaných
stěžovatelkou, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto podle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[20] Stěžovatelka nebyla v tomto řízení úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení
ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému správnímu orgánu žádné
náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2012
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu