ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.84.2012:40
sp. zn. 5 Afs 84/2012 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci žalobce:
AB style Group a.s., se sídlem Frýdek – Místek, Křižíkova 1774, zastoupeného obecným
zmocněncem JUDr. Janem Pallou, Okrajní 1235/12, Ostrava – Slezská Ostrava, proti
žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, 140 96 Praha 4, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 8. 2012,
č. j. 8 Af 69/2010 - 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) rozhodnutím ze dne 4. 11. 2010, č. j. 15795-11/2010-
900000-302, zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava (dále jen „celní
ředitelství“) ze dne 24. 3. 2010, č. j. 632-12/2010-140100-23, kterým nebylo žalobci vydáno
povolení k provozování daňového skladu (dále jen „povolení“) ve smyslu §20 zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSD“).
Rozhodnutí stěžovatele napadl žalobce žalobou podanou u Městského soudu v Praze,
který jí rozsudkem ze dne 28. 8. 2012, č. j. 8 Af 69/2010 - 8, vyhověl a rozhodnutí stěžovatele
ze dne 4. 11. 2010 zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
Městský soud dovodil, že ust. §20 odst. 6 ZSD je jediným ustanovením, které dává
celnímu ředitelství možnost nevydat povolení k provozování daňového skladu, jestliže
by navrhovatel nesplňoval některou z podmínek v tomto ustanovení uvedených. Jiné podmínky,
které by byly na správním uvážení celního ředitelství, ZSD nestanoví, proto k dalším podmínkám
nelze v tzv. povolovacím řízení vůbec přihlížet. Na tento závěr nemá vliv ani ust. §20 odst. 7
ZSD, které stanoví povinnost navrhovatele na výzvu celního úřadu nebo celního ředitelství uvést
a doložit další údaje potřebné pro správu daní, neboť z něj nelze dovodit jakékoli oprávnění
celního ředitelství zkoumat vlastní úvahou dále vytvořené předpoklady pro vydání povolení
k provozování daňového skladu. Městský soud uzavřel, že pokud navrhovatel doloží v ZSD
taxativně stanovené podmínky, pak mu nelze vydání povolení k provozování celního skladu
odepřít.
Proti rozsudku městského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, v níž uplatnil stížní
důvody dle §103 odst. 1 písm. a), d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel s odkazem na odůvodnění napadeného rozhodnutí ze dne 4. 11. 2010
namítl, že při výkladu ust. §20 ZSD nelze vycházet jen z jazykového výkladu, jak učinil městský
soud, ale je třeba aplikovat také výklad teleologický, logický a systematický (nález Ústavního
soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V daném případě bylo řízení vedeno podle
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„ZSDP“), jestliže tedy byly ustanovením §20 odst. 7 ZSD předvídatelným způsobem v řízení
opatřeny další podklady pro rozhodnutí vedle podkladů uvedených v ust. §20 odst. 2 ZSD,
bylo povinností celního ředitelství k těmto podkladům přihlédnout a vyhodnotit je v souladu
se zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 ZSDP). K tomu stěžovatel rozvedl,
že v ust. §20 odst. 2 ZSD jsou uvedeny jen formální náležitosti návrhu na vydání povolení,
tj. takové, které musí navrhovatel splnit vždy, aby s ním celní ředitelství mohlo řízení o vydání
povolení „zahájit“. V případě, že tyto náležitosti navrhovatel splní, „aktivuje se“ ust. §20 odst. 7
ZSD a celní ředitelství vyzve navrhovatele ke sdělení a doložení dalších údajů. K tomu stěžovatel
zdůraznil, že pokud by navrhovatel měl při splnění náležitostí uvedených v ust. §20 odst. 2 ZSD
nárok na vydání povolení, bylo by ust. §20 odst. 7 ZSD nadbytečné, což je v rozporu se zásadou
racionálního zákonodárce, a to i s ohledem na to, že ust. §20 odst. 8 ZSD, upravuje postup
při odstranění vad návrhu. V této souvislosti stěžovatel poukázal také na to, že v §20 odst. 14
ZSD je přímo počítáno s případem nevydání povolení s tím, že v takovém případě musí být
rozhodnutí odůvodněno. Jestliže by tedy celní ředitelství posuzovalo jen „formální“ náležitosti
návrhu dle §20 odst. 2 ZSD, bylo by i toto ustanovení zcela nadbytečné, protože odstraňování
formálních náležitostí je upraveno v §20 odst. 8 ZSD, včetně formy „ukončení“ řízení
při nedoložení některé náležitosti návrhu, tj. jeho odložení. Ustanovení §20 odst. 7 ZSD je proto
odrazem skutečnosti, že držitel povolení jím získává zvláštní výhodné postavení, neboť může
nakládat s nezdaněnými vybranými výrobky, avšak státu vzniká určité riziko, že držitel povolení
svého postavení zneužije a způsobí daňový únik. Z tohoto důvodu nemůže být povolení
poskytnuto komukoli, kdo splní „formální“ podmínky dle §20 odst. 2 ZSD, ale pouze subjektu,
který poskytuje určité „záruky“ řádného plnění svých povinností. Pokud by totiž takové
zvýhodněné postavení bylo poskytnuto komukoli, kdo si o něj požádá, pak by povolení zcela
ztrácelo smysl, zejména není možné poskytnout povolení subjektu, který je finančně nestabilní,
jako je tomu v projednávané věci. Právě uvedená ustanovení ZSD a ZSDP pak vymezují diskreční
pravomoc celního ředitelství, které v dané věci vycházelo jen z údajů a podkladů poskytnutých
žalobcem.
Podle stěžovatele na výše uvedeném nemůže nic změnit ani skutečnost, že navrhovatel
je povinen před vydáním povolení poskytnout zajištění podle §21 ZSD, protože pro výpočet
tohoto zajištění je stanoven „rigidní“ postup přímo v §21 ZSD, od něhož se celní ředitelství
nemůže odchýlit, „finanční nestabilitu“ navrhovatele proto nelze promítnout do výše zajištění daně,
jak se snaží dovodit žalobce. Ad absurdum pak stěžovatel poukázal na to, že při přijetí výkladu
městského soudu, by celní ředitelství muselo vydat povolení i subjektu, který by splnil všechny
„formální“ náležitosti, přestože by tento přímo v návrhu na vydání povolení uvedl, že hlavním
smyslem získání povolení je neplacení spotřebních daní a vytvoření daňového úniku.
Stěžovatel rovněž namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku s poukazem na to,
že městský soud již v rozsudku ze dne 30. 12. 2010, č. j. 8 Ca 413/2007 - 45, zaujal právní názor
shodný s nynějším názorem stěžovatele, který proto důvodně očekával, že bude v řízení úspěšný,
když tímto rozsudkem argumentoval i v řízení před městským soudem. Městský soud se však bez
předchozího upozornění odchýlil od své dosavadní rozhodovací praxe, aniž by tuto změnu řádně
odůvodnil, čímž porušil zásadu předvídatelnosti soudních rozhodnutí (nález Ústavního soudu
ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06).
Stěžovatel uzavřel, že při existenci ust. §20 odst. 7 ZSD a aplikaci všech výkladových
metod lze dospět výlučně k názoru, že při vydávání povolení je celní ředitelství nadáno diskreční
pravomocí, tj. musí aplikovat správní uvážení a na vydání povolení není právní nárok ani při splnění
„formálních“ náležitostí uvedených v ust. §20 odst. 2 ZSD.
Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti, neboť oprávnění celních orgánů dle §20
odst. 7 ZSD vyzvat navrhovatele k doložení dalších údajů nemůže být bezbřehé a musí
být vykládáno v kontextu celého ust. §20 ZSD, zejména jeho odstavců 2, 6 a 8. K tomu uvedl,
že §20 odst. 7 ZSD ukládá navrhovateli povinnost reagovat na výzvu celních orgánů, přičemž
okolnosti, za kterých jsou celní orgány oprávněny takovou výzvu učinit a následky pasivity
vyzývané osoby upravuje §20 odst. 8 ZSD. Celní orgány takto mohou postupovat jen tehdy,
jestliže vzniknou pochybnosti o správnosti nebo úplnosti návrhu a jsou oprávněny požadovat jen
doložení údajů potřebných pro správu daně, kterou se rozumí podle §1 odst. 2 ZSD daň
z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových
výrobků. Výzva podle §20 odst. 7 ZSD je pouze fakultativní a jejím smyslem nemůže být získání
jakýchkoli podkladů podle svévolné úvahy celních orgánů a dané ustanovení nelze vykládat
tak extenzivně, jak činí stěžovatel. Ustanovení §20 odst. 7 ZSD neumožňuje celním orgánům,
aby si kladly jakékoli podmínky, ale pouze, aby si vyžádaly doplňující údaje, které jsou potřebné
pro správu daní. Opačný výklad by výrazně snížil možnost kontroly postupu celních orgánů
a aplikace správního uvážení bez zdůvodněných limitů by mohla vést k libovůli při stanovování
požadavků a k nepřípustné diskriminaci některých navrhovatelů (nález Ústavního soudu ze dne
16. 4. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04). Žalobce dále poukázal na to, že absolutní či neomezené
správní uvážení bylo odmítnuto také Nejvyšším správním soudem v usnesení rozšířeného senátu
ze dne 23. 3. 2005, č. j. 6 A 25/2002 - 42, publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 906/2006. Žalobce nesdílí obavy stěžovatele z nadbytečnosti ust. §20
odst. 7 ZSD, neboť podmínky, za kterých je třeba danou výzvu učinit, stanoví §20 odst. 8 ZSD
a skutečnost, že zákonodárce nespojil tato ustanovení v jedno, nemůže mít vliv na jejich výklad
a jít k tíži žalobce (nález Ústavního soudu ze dne 29. 5. 2012, sp. zn. I. ÚS 919/09). Stěžovatelem
namítané posuzování finanční stability se projevuje v §20 odst. 6 ZSD, které brání udělit
povolení osobě v likvidaci nebo v insolvenčním řízení a osobě s nedoplatkem na daních, clu,
pojistném nebo penále, není-li zajištěno uhrazení tohoto nedoplatku. Jiné podmínky zákon
nestanoví a není přípustné je dotvářet ad hoc nad rámec zákona. Z hlediska správy daní má
přitom finanční stabilita význam jen v tom směru, zda bude navrhovatel schopen splnit své
daňové povinnosti a hrozbu neodvedení spotřební daně lze odvrátit stanovením vhodné výše
zajištění daně podle §21 ZSD (§20 odst. 9 ZSD). K další argumentaci stěžovatele uvedl,
že odložení návrhu má své místo jen v situaci, v níž lhůta určená ve výzvě marně uplyne,
tj. v případě úplné pasivity navrhovatele. V ostatních případech a v situaci, kdy je navrhovatel
v likvidaci nebo v insolvenci či nezajistil uhrazení nedoplatků, musí celní orgány návrh zamítnout.
Za absurdní žalobce označil úvahu stěžovatele, že by hlavním smyslem získání povolení mělo být
„neplacení spotřebních daní a vytvoření daňového úniku“, neboť celním orgánům stále zůstává možnost
stanovit vhodnou výši zajištění daně (nemluvě o mechanismech pro odnětí povolení
k provozování daňového skladu). Závěrem žalobce uvedl, že v postupu městského soudu, který
se dle stěžovatele měl odchýlit od svého rozsudku ze dne 30. 12. 2010, č. j. 8 Ca 413/2007 - 45,
nespatřuje pochybení, protože soudy jsou oprávněny svou rozhodovací praxi měnit, jeden
rozsudek nelze vnímat jako ustálenou judikaturu a městský soud napadený rozsudek řádně
zdůvodnil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj
zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud poté přezkoumal rozsudek městského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu správního spisu plyne, že žalobce (navrhovatel) návrhem doručeným celnímu
ředitelství dne 8. 12. 2009 požádal o vydání povolení k provozování daňového skladu podle §20
ZSD. Jeho návrh celní ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 24. 3. 2010, v němž s odkazem
na §20 ZSD uvedlo, že ze žalobcem předložených podkladů, zejména výsledku finanční analýzy,
plyne, že žalobce je pro správu spotřební daně souvisící s povolením rizikovým daňovým subjektem,
neboť od svého založení nevykazoval žádnou vlastní činnost. Tržby za rok 2008 byly dosaženy přefakturací
ve výši 389 000 Kč a k 31. 12. 2009 byl majetek žalobce tvořen jen oběžnými aktivy, zejména
finančními prostředky v hotovosti a na bankovním účtu a dlouhodobými pohledávkami. Za rok
2009 žalobce vykazoval tržby za prodej vlastních výrobků a služeb ve výši 426 000 Kč.
Fakturované tržby však nepokryly náklady na výkonovou spotřebu v celkové výši 495 000 Kč.
Výsledkem hospodaření v letech 2007 až 2009 byla meziročně se prohlubující ztráta, přičemž
vlivem ztrátovosti a neschopnosti tvorby vlastních zdrojů dochází k poklesu vlastního kapitálu
a nelze vyloučit postupné vyčerpání finančních prostředků. Proti tomuto rozhodnutí podal
žalobce odvolání, o kterém rozhodl stěžovatel napadeným rozhodnutím ze dne 4. 11. 2010, které
odůvodnil shodně s argumenty uvedenými v nyní podané kasační stížnosti s poukazem na to,
že zajištění daně neslouží k omezení či vyloučení rizik vyplývajících z nakládání s vybranými výrobky, ale výlučně
k zajištění vzniklé daňové povinnosti tak, aby mohla být případně uspokojena po lhůtě splatnosti ze zástavy.
Zajištění upravuje §20 odst. 9 ZSD s odkazem na §21 téhož zákona a jeho výši musí celní
ředitelství stanovit zákonem daným postupem, od něhož se nemůže odchýlit. Výše zajištění tedy
vůbec nesouvisí s hodnocením poskytovatele zajištění daně, ale se zákonnými dispozicemi. Zajištění daně přitom
nekryje veškerá rizika vyplývající z provozování daňového skladu. U nově založeného daňového
skladu je pak výše zajištění jen předpokládaná, ale skutečnost může být odlišná, neboť
provozovatel např. může přijmout více vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození
od daně, vyrobí více vybraných výrobků a uvede je do volného daňového oběhu, manipuluje
s vybranými výrobky v rozporu se zákonem apod. Aplikace institutu zajištění daně přitom
předpokládá kladné rozhodnutí o návrhu na povolení provozování daňového skladu, přestože
podle §20 odst. 9 ZSD musí předcházet takovému rozhodnutí stanovení výše zajištění a vlastní
zajištění daně. Z těchto důvodů je dle stěžovatele nutné prověření daňového subjektu také ohledně jeho finanční
stability, aby bylo postaveno najisto, že navrhovatel skýtá záruku řádného plnění podmínek k provozování
daňového skladu a eventuálního navýšení zajištění daně a v případě daňového nedoplatku převyšujícího zajištění
daně musí být jistota, že jeho případné následné vymáhání bude úspěšné. Nejsou-li tyto podmínky splněny, nelze
povolení vydat pouze pro splnění formálních náležitostí návrhu. Stěžovatel dále konstatoval, že z ust. §20
ZSD plyne, že povolení k provozování daňového skladu může příslušné celní ředitelství udělit
právnické i fyzické osobě. Nicméně na toto povolení není právní nárok, neboť vybrané výrobky
definované v ZSD podléhají zvýšenému daňovému dohledu ze strany státu, který prostřednictvím
celních orgánů provádí dozor nad dodržováním podmínek stanovených ZSD tak, aby bylo
zabezpečeno zjištění, stanovení a splnění všech daňových povinností u povinných daňových
subjektů, neboť u vybraných výrobků je zvýšené riziko, že s nimi bude protiprávně nakládáno. Institut
daňového skladu podle §20 ZSD přitom poskytuje držiteli povolení určité výhody, a to zejména
v přiznávání, vyměřování a placení daní, jakož i při držení či nakládání s nezdaněnými vybranými
výrobky, ale současně jsou na zúčastněné podnikatelské subjekty kladeny zvýšené nároky.
Proto je využití tohoto povolení v ZSD podmíněno povolením příslušného celního ředitelství
na základě vyhodnocení veškerých podkladů pro rozhodnutí, přičemž se přihlíží ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo. Předpokladem kladného vyřízení žádosti proto není pouze splnění
formálních náležitostí podle §20 odst. 2 písm. a) až o) ZSD, které jsou pouze povinnými náležitostmi
a přílohami, a musí být uvedeny v návrhu na vydání povolení, a naplnění skutečností uvedených v §20 odst. 6
ZSD, protože tyto nejsou podmínkami, při jejichž splnění vzniká na uvedené povolení automaticky právní nárok.
Žalovaný dovodil, že z uvedeného vyplývá, že návrh bude kladně vyřízen pouze v případě,
že navrhovatel splní příslušné formální náležitosti a naplní zákonné podmínky a zároveň bude
z dalších podkladů naprosto zřejmé, že je zde jistota řádného plnění veškerých daňových povinností vzniklých
v souvislosti s jeho podnikatelskou činností. Za tímto účelem je celní ředitelství oprávněno postupovat
podle §20 odst. 7 a 8 ZSD a vyzvat navrhovatele k uvedení a doložení dalších údajů potřebných
pro řádnou správu spotřebních daní. Povolení by tak měla obdržet jen osoba, u které, kromě splnění
formálních náležitostí a dalších požadovaných skutečností, je celní ředitelství přesvědčeno o následném
bezproblémovém užívání povolení. Při vlastním rozhodování správce daně postupuje podle §2 ZSDP,
základních zásad daňového řízení a přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyjde najevo, hodnotí
důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti.
Názor žalobce, že ZSD neposkytuje celnímu ředitelství prostor pro hodnocení hospodářských výsledků a stavu
majetku žalobce, je proto lichý. Jestliže má celní ředitelství pochybnosti o správnosti nebo úplnosti
formálních náležitostí návrhu, vydá výzvu, kterou navrhovatele vyzve, aby údaje vysvětlil, změnil,
doplnil a doložil v určené lhůtě. Není-li výzvě vyhověno, celní ředitelství návrh odloží. Nesplnění
formálních náležitostí návrhu tedy nemá za následek meritorní rozhodnutí ve věci, ale odložení
návrhu. Hodnocení všech podkladů pro rozhodnutí a správní uvážení má své místo právě
při meritorním rozhodování, přičemž §20 odst. 14 ZSD předpokládá i možnost negativního
rozhodnutí o žádosti. Povolení k provozování daňového skladu je tedy výsledkem rozhodování
správního orgánu o konkrétních právech individualizovaného subjektu, jehož důsledkem
je možnost využívat určité oprávnění. Nedílnou součástí jakéhokoli povolovacího řízení je však nepochybně
právě správní uvážení, které je vázáno jen zákonným rámcem. Absencí správního uvážení by celní ředitelství
nemohla chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů zúčastněných subjektů
tak, jak jim zákon ukládá. Povolení sice může obdržet také osoba bez vlastní podnikatelské
historie, nicméně příslušné celní ředitelství musí bezpodmínečně dojít na základě všech jemu
známých skutečností k závěru, že navrhovatel je osobou skýtající dostatečné záruky pro řádné
užívání daného povolení, přičemž každý případ je individuální. Řízení podle §20 ZSD je řízením
povolovacím a jeho zahájení je v dispozici navrhovatele. Argumentace celního ředitelství v daném
případě pak vycházela z vyhodnocení všech známých skutečností ve vztahu k povinnostem
vyplývajícím z povolení. Celní ředitelství přitom prověřuje správnost předložených údajů a logicky
také zkoumá podnikatelskou minulost navrhovatele, tedy mimo jiné také, zda je plátcem daně nebo
držitelem povolení dle ZSD, neboť pokud by žalobce v minulosti vyvíjel bezproblémovou
podnikatelskou činnost, byla by tato skutečnost jedním z údajů o tom, že žalobce je osobou
skýtající záruku řádného „provádění“ povolení. Jestliže však tyto skutečnosti nebyly
z předložených dokladů zřejmé, muselo celní ředitelství vycházet zejména z účetních podkladů
při hodnocení bonity žalobce ve vztahu k povinnostem vyplývajícím z provozování daňového
skladu. Finanční situaci žalobce tedy celní ředitelství hodnotilo výhradně dle podkladů
předložených žalobcem a konstatovalo v něm fakta, která nyní žalobce popírá. V případě
hodnocení žalobce celním ředitelstvím nejde o spekulaci, ale o nastínění možných rizik
s dopadem na řádnou správu spotřebních daní. Dle názoru žalovaného je naopak čirou spekulací
žalobce, že ihned po vydání povolení se jeho finanční situace podstatně změní, neboť takové
tvrzení není podloženo relevantním důkazem. Stěžovatel dal žalobci za pravdu v tom, že ztrátové
hospodaření nepatří mezi taxativní důvody podle ZSD pro odnětí povolení, ale na straně druhé
může být dle stěžovatele jedním z ukazatelů při rozhodování o vydání povolení a při jeho
případném následném zjištění může být indikátorem ke zvýšení kontrolní činnosti správce daně,
která ve svém důsledku může vést až k odnětí povolení. Stěžovatel rovněž dospěl k závěru,
že přesvědčení o řádném provádění operací s vybranými výrobky je základním předpokladem k vydání povolení
k provozování daňového skladu. Podezření, že žalobce nebude schopen toto zajistit, je nesporně důvodem
k nevydání požadovaného povolení. Dále se stěžovatel podrobně zabýval finanční situací žalobce, jeho
rozvahou, výkazem zisků a ztrát a jeho finanční a rizikovou analýzou s tím, že posledně uvedené
analýzy využito nebylo.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu ve vztahu k výkladu ust. §20 ZSD a k předcházející rozhodovací činnosti
městského soudu, když v projednávané věci je jinak nesporný skutkový stav, který není
zpochybňován žádným z účastníků ani městským soudem, zejména je nepochybné, že žalobce
podal návrh na vydání povolení daňového skladu, spornou je pak otázka výkladu uvedeného
ust. §20 ZSD, především, zda vůbec a případně za splnění jakých podmínek má navrhovatel
(žalobce) nárok na vydání povolení, zejména, zda jednou z těchto podmínek je „finanční stabilita“
žalobce (navrhovatele).
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře několikráte. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, v němž konstatoval: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní
úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo
rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.“
Rovněž tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zdejší soud uvedl:
„Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v řízení provedeny;“ obdobně též v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
soud konstatoval, že „pokud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“ (dále též viz např.
rozsudek ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75, rozsudek ze dne 22. 9. 2011, č. j. 5 Aps 4/2011 – 326, etc.).
V nyní napadeném rozsudku městský soud přezkoumatelným, byť velmi stručným,
způsobem popsal, z jakých skutkových zjištění vyšel při formulaci svých právních závěrů a jakými
úvahami se řídil při výkladu ust. §20 ZSD, z jakých důvodů dospěl k závěru, že pokud
navrhovatel doloží v ZSD taxativně stanovené podmínky, pak mu nelze vydání povolení
k provozování celního skladu odepřít a proč není argumentace stěžovatele správná. Rozsudek
městského soudu proto za nepřezkoumatelný ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. označit
nelze.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval kasační námitkou, kterou stěžovatel městskému
soudu vytkl rozpornost napadeného rozsudku s jeho dřívější rozhodovací činností s tím,
že na změnu jeho právního názoru nebyl předem upozorněn.
V rozsudku ze dne 30. 12. 2010, č. j. 8 Ca 413/2007 - 45, městský soud zamítl žalobu,
kterou se tehdejší žalobce (subjekt odlišný od žalobce v této věci) domáhal zrušení rozhodnutí
stěžovatele ze dne 18. 10. 2007, č. j.: 2007/4053/30, jímž bylo dle ustanovení §50 odst. 6 ZSDP
a §20 ZSD, v tehdy platném znění, zamítnuto odvolání tehdejšího žalobce proti rozhodnutí
Celního ředitelství Ostrava ze dne 18. 6. 2007, č. j. 537-14/07-140100-23, kterým nebylo
vyhověno návrhu tehdejšího žalobce na vydání povolení k provozování daňového skladu.
Městský soud v tomto rozhodnutím k žalobním námitkám, že z dikce ust. §20 ZSD, v tehdy
platném znění, plyne, že při splnění zákonných kritérií není správce daně oprávněn požadované
povolení nevydat, dovodil, že podle §20 odst. 1 ZSD, v tehdy platném znění, lze daňový sklad
provozovat pouze na základě povolení, které vydává celní ředitelství na návrh podaný
prostřednictvím celního úřadu, který musí obsahovat povinné náležitosti dle §20 odst. 2 ZSD,
v tehdy platném znění, s tím, že na výzvu celního úřadu nebo celního ředitelství je navrhovatel
povinen uvést a doložit další údaje potřebné pro správu daní. Celní ředitelství pak prověří údaje
uvedené v návrhu a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve navrhovatele,
aby údaje blíže vysvětlil, změnil, doplnil a doložil (§20 odst. 6, 7 ZSD, v tehdy platném znění).
V dané věci celní ředitelství postupovalo v součinnosti se žalobcem a při rozhodování přihlédlo
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, přičemž hodnotilo důkazy podle své úvahy,
a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Podle §20 odst. 13
ZSD, v tehdy platném znění, pak rozhodnutí, kterým nebylo návrhu na vydání povolení
vyhověno, muselo obsahovat odůvodnění, přičemž v daném případě správní orgány obou stupňů
svá rozhodnutí odůvodnily, je z nich zřejmé, v čem celní orgány spatřují důvody pro nevyhovění
návrhu tehdejšího žalobce na vydání povolení a tyto důvody mají své opodstatnění v tehdejším
žalobcem předložených dokladech, jakož i v dalších podkladech a informacích získaných v rámci
předmětného řízení a rozhodnutí stěžovatele bylo vydáno v souladu se zákonem.
Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že v nyní napadeném rozsudku městský soud dospěl
k jiným závěrům než v citovaném rozsudku ze dne 30. 12. 2010, aniž by explicitně uvedl, proč
se od svých předcházejících závěrů odchýlil, přestože ve vyjádření k žalobě stěžovatel na tento
rozsudek městského soudu výslovně odkázal (str. 53 soudního spisu).
Sám o sobě tento rozpor nemůže být důvodem pro kasaci napadeného rozsudku
městského soudu, neboť judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno, aby
(i při nezměněné právní úpravě) byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna.
Každá změna rozhodovací soudní praxe je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť
takovou změnou je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip
předvídatelnosti soudního rozhodování. Je proto povinností soudů přistupovat ke změně
judikatury nejen opatrně a zdrženlivě (tj. výlučně v nezbytných případech opodstatňujících
překročení principu předvídatelnosti), ale též s důkladným odůvodněním takového postupu, jehož součástí
by nezbytně mělo být přesvědčivé vysvětlení toho, proč, vzdor očekávání respektu k dosavadní rozhodovací praxi,
bylo rozhodnuto jinak (srov. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06,
http://nalus.usoud.cz). Účastník řízení má tedy právo na předvídatelné rozhodnutí a jednotný
náhled soudu na stejný právní problém. Předvídatelnost výsledku soudního rozhodování
napomáhá právní jistotě a zajišťuje obecnou důvěru v právo. Pokud soud rozhodl ve více
rozhodnutích v téže nebo podobné věci na základě totožných nebo obdobných skutkových
zjištění diametrálně odlišným způsobem a svůj názorový posun přezkoumatelně neodůvodnil,
je jeho rozhodnutí v rozporu s ústavně chráněným principem právní jistoty a zasahuje do práva
na spravedlivý proces garantovaného čl. 36 Listiny základních práv a svobod (srov. nález
Ústavního soudu ze dne 26. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 296/01, http://nalus.usoud.cz).
Obdobně i Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi zastává názor, že pokud stejný
senát, resp. stejný samosoudce krajského soudu, posuzuje srovnatelné případy bez řádného
odůvodnění odlišně, porušuje tím předvídatelnost rozhodování a s ní související princip právní
jistoty, mající v konečném důsledku dopady i na princip rovnosti účastníků soudního řízení.
Změna přístupu bez výslovného zásahu provedeného legislativní formou nebo bez využití
mechanismů sjednocování judikatury prostřednictvím soudů vyšší instance a současně
bez racionálně podloženého a přesvědčivého odůvodnění je proto ústavně nežádoucí
(srov. rozsudek ze dne 12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 47/2004 - 83, č. 398/2004 Sb. NSS).
Odklonil-li se proto týž osmý senát městského soudu od svých předchozích právních
závěrů, aniž by svůj odklon v napadeném rozsudku zdůvodnil, zatížil tím řízení vadou spočívající
v porušení zásady předvídatelnosti svého rozhodování.
S tímto kasačním důvodem, který by jinak měl bez dalšího za následek zrušení
napadeného rozsudku městského soudu, je však třeba zacházet obezřetně, neboť zrušením
rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude
správními soudy s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení a ani
ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy. Proto ke kasaci rozsudku
městského soudu by měl Nejvyšší správní soud přistoupit teprve tehdy, nelze-li vady řízení a jeho
nepřezkoumatelnost odstranit jinak než jeho zrušením (kasací), např. výkladem s přihlédnutím
k obsahu spisu, k úkonům soudu a účastníků řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 - 25) a v projednávané věci také zdůvodněním správnosti
či nesprávnosti odklonu městského soudu od jeho předchozí judikatury.
S přihlédnutím k tomu, že podstatou sporu je „jen“ posouzení právní otázky, má proto
Nejvyšší správní soud za to, že zrušení rozsudku městského soudu pro nezdůvodněný odklon
od jeho předchozí judikatury by v nyní projednávané věci bylo ryzím formalismem, který není
ani v zájmu účastníků, neboť podklad pro odstranění tohoto pochybení městského soudu v této
věci dává i obsah spisu, napadeného rozhodnutí stěžovatele a celního ředitelství, námitky
účastníků a dosud zjištěný skutkový stav, jak níže uvedeno.
Přestože pochybením městského soudu došlo ke zkrácení procesních práv stěžovatele,
došlo ke zjednání nápravy v řízení o kasační stížnosti, v níž stěžovatel na argumentaci městského
soudu reagoval a svá procesní práva tak mohl uplatnit, čímž tato vada byla zhojena. Předmětné
pochybení městského soudu tedy rovněž bez dalšího nemá za následek nezákonnost
jeho rozsudku, pro který by jej pro vady řízení bylo nutné podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
zrušit a vrátit věc městskému soudu k dalšímu řízení.
K námitce nesprávného právního hodnocení věci městským soudem pak lze uvést,
že nezákonnost rozhodnutí soudu, která představuje nesprávné právní posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení, spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována
nesprávná právní norma, popř. je sice aplikována správná právní norma, ale tato je nesprávně
vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Podle §20 odst. 9 ZSD celní ředitelství stanoví pro každý daňový sklad výši zajištění
daně a vydá povolení k provozování daňového skladu pouze tehdy, zajistí-li navrhovatel daň
podle §21.
Pro rozhodnutí věci je podstatné, zda ust. §20 ZSD vůbec zakládá celním orgánům
oprávnění využít správního uvážení, popř. jakého typu, zda na jeho základě mohou celní orgány
stanovit další podmínky pro vyhovění návrhu na vydání povolení k provozování daňového skladu
(zejména předpoklad tzv. „finanční stability“ navrhovatele“) a zda za splnění zákonem
stanovených předpokladů vzniká navrhovateli (žalobci) právní nárok na vydání předmětného
povolení.
V souladu se závěry právní teorie lze přitom rozlišovat na jedné straně „správní uvážení“,
které dává správnímu orgánu možnost a povinnost postupovat podle vlastního uvážení, jestliže
a nakolik mu zákon poskytuje oprávnění za určitého skutkového stavu rozhodnout různým
způsobem (vybrat z několika možných a přípustných řešení to, které je zejména s ohledem
na veřejný zájem nejúčelnější). Takováto rozhodnutí, založená na zmíněném typu správního
uvážení, přitom zásadně podléhají soudnímu přezkumu, pokud jde o jejich zákonnost, byť jsou
omezena specifiky soudního přezkumu správních orgánů, učiněných na základě správního
uvážení.
Naproti tomu stojí rozhodnutí, založená na zákonem poskytnutém oprávnění k „absolutní
volné úvaze“, která zásadně předmětem soudního přezkumu nejsou, neboť správnímu orgánu
přiznávají úplnou možnost volby, zda někomu určité oprávnění udělí či nikoliv, a současně
zde „chybí právní nárok na udělení oprávnění, a tedy i subjektivní právo žalobce“ (viz Vopálka,
V. – Mikule, V. – Šimůnková, V. – Šolín, M., Soudní řád správní, Komentář, 1. vydání, C.H.Beck,
Praha 2004, str. 154; obdobně Hendrych, D. a kol., Správní právo, Obecná část, 5. vydání,
C.H.Beck, Praha 2003, str. 617 a násl.). Příkladem takovéto absolutní správní úvahy je rozhodnutí
ministerstva o prominutí daně, ve smyslu ustanovení §55a zákona č. 337/1992 Sb. (shodně č. 95
Sbírky rozhodnutí NSS).
Na dosažení určitého rozhodnutí v rámci „absolutní volné úvahy“ tedy nemají adresáti
těchto rozhodnutí subjektivní veřejné právo a správní orgán disponující touto „absolutní volnou
úvahou“ se pohybuje v rámci diskrece nevázané jakýmikoliv zákonnými podmínkami. Jako
taková jsou proto rozhodnutí správních orgánů, dosažená „absolutní“ správní úvahou, v zásadě
mimo přezkumnou činnost správního či ústavního soudnictví, byť toto vyloučení ze soudního
přezkumu neplatí bezvýjimečně. Soudní přezkum se výjimečně uplatní tehdy, pokud by správní
orgán při svém rozhodování překročil rámec, který mu pro jeho „absolutní“ volnou úvahu dává
český ústavní pořádek, zejména zákaz diskriminace (srov. nález Ústavního soudu ze dne
16. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04, http://nalus.usoud.cz).
V prvé řadě je nezbytné zdůraznit základní interpretační přístup: k výkladu právních
předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle
jejich smyslu. Jazykový výklad představuje prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž
nositelem je interpretovaný právní předpis; k ověření správnosti či nesprávnosti výkladu, popř.
k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpretační přístupy, z nichž je v souzené
věci na místě jmenovat především metodu teleologickou a systematickou (samozřejmě podle
povahy věci bude na místě užít i jiných metod, jako např. komparativní, logické či historické).
Z teleologického výkladu vyplývá základní interpretační směrnice, která již byla zmíněna:
rozhodující je smysl a účel, a nikoliv dikce zákona. Systematický výklad využívá systémové
povahy právního řádu: právní řád tvoří jednotný celek; má povahu systému, který je dále
diferencován v subsystémy různých úrovní (právo soukromé a veřejné; právní odvětví; právní
instituty), jež v sobě slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy právního řádu
vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystémy i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb.
Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu
neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku
(systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho
ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek. Součástí systémového chápání
právního řádu je i respektování toho, že různé právní předpisy upravují instituty, které jsou
společné celému právnímu řádu, či alespoň několika jeho odvětvím, a jež byly doktrínou
důkladně teoreticky propracovány; v takovém případě je nezbytné vycházet při jejich používání
z doktrinálních závěrů a z rysů, které jsou jim společné. Ze systémové povahy právního řádu
ovšem vyplývá i jeho hierarchická povaha, a mj. tedy i princip ústavně konformního výkladu
právních předpisů (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, dostupný na www.nssoud.cz).
Pro posouzení, zda a za jakých podmínek vzniká navrhovateli (v projednávané věci
žalobci) nárok na vydání povolení, je rozhodné zejména ust. §20 odst. 2 ZSD, jež vymezuje
náležitosti návrhu na vydání povolení, a ust. §20 odst. 6 ZSD, které stanoví, za jakých podmínek
celní ředitelství „rozhodne o vydání povolení“, resp. „vydá povolení“ dle věty druhé tohoto ustanovení.
Podle §20 odst. 1 ZSD daňový sklad lze provozovat pouze na základě povolení, které
vydává celní ředitelství na návrh podaný prostřednictvím celního úřadu. Podle odst. 2 téhož
ustanovení v návrhu na vydání povolení musí být uvedeny tyto náležitosti: a) obchodní firma
nebo název, sídlo a daňové identifikační číslo plátce, je-li navrhovatel právnickou osobou; jméno
a příjmení, popřípadě obchodní firma, místo pobytu a daňové identifikační číslo plátce, je-li
navrhovatel fyzickou osobou, b) seznam navrhovaných daňových skladů a seznam daňových
skladů, k jejichž provozování již bylo povolení vydáno, c) technická dokumentace, popis
daňového skladu s připojeným náčrtem, včetně uvedení druhu daňového skladu a jeho umístění,
popis způsobu zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím, popis měřicích
zařízení a prohlášení o způsobu zajištění jejich ověřování nebo kalibrací, návrh dne založení
daňového skladu, d) technologický popis postupu výroby vybraných výrobků s uvedením
zpracovávaných surovin, popis výrobků, které mají být vyrobeny, vlastností rozhodných pro
jejich zdanění, vedlejších výrobků a případně odpadu a předpokládaný roční objem výroby,
zpracování, skladování a prodeje vybraných výrobků, jedná-li se o podnik na výrobu vybraných
výrobků, nebo popis a předpokládaný roční objem skladovaných vybraných výrobků, jejich
zpracování a prodeje, jedná-li se o sklad vybraných výrobků, e) čestné prohlášení navrhovatele,
že jsou splněny podmínky stanovené zvláštními právními předpisy pro ochranu života a zdraví
osob a životního prostředí, g) předpokládaný původ přijímaných vybraných výrobků, zda
pocházejí z České republiky, členských zemí nebo třetích zemí, i) předpokládané určení
prodávaných vybraných výrobků, zda budou dopravovány v režimu podmíněného osvobození
od daně, uvedeny do volného daňového oběhu, nebo dodávány osvobozené od daně a zda jsou
určeny pro dodání na daňové území České republiky, do členských zemí nebo do třetích zemí,
j) popis zvláštních operací v rámci zpracování vybraných výrobků, například aditivace, barvení
a značkování, k) způsob zajištění daně, l) doklad o tom, zda a v jaké výši má navrhovatel v České
republice nedoplatek evidovaný celním nebo finančním úřadem nebo nedoplatek na pojistném
a na penále na veřejné zdravotní pojištění nebo na pojistném a na penále na sociální zabezpečení
a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, který nesmí být v den podání návrhu starší více
než 30 kalendářních dní, m) čestné prohlášení navrhovatele, zda mu byla udělena pokuta
za závažné nebo opakované porušení celních nebo daňových předpisů, je-li navrhovatel fyzickou
osobou, nebo zda navrhovateli, jeho statutárním orgánům nebo členům statutárních orgánů byla
uložena pokuta za závažné nebo opakované porušení celních nebo daňových předpisů, je-li
navrhovatel právnickou osobou, n) název, popřípadě obchodní označení vybraných výrobků
vyráběných, zpracovávaných, skladovaných, přijímaných, odesílaných nebo užívaných pro vlastní
spotřebu a účel užití, o) výpis z obchodního rejstříku nebo výpis z živnostenského rejstříku, který
nesmí být starší více než 30 kalendářních dní.
Ze znění ust. §20 odst. 6 ZSD pak plyne, že celní ředitelství rozhodne o vydání povolení
pouze tehdy, jestliže návrh na vydání povolení obsahuje náležitosti uvedené v §20 odst. 2 ZSD
a současně navrhovatel není v likvidaci nebo v insolvenčním řízení podle zvláštního právního
předpisu. Zároveň celní ředitelství vydá povolení i v případě, že navrhovatel má nedoplatek
na daních nebo clu nebo nedoplatek na pojistném a na penále na veřejné zdravotní pojištění nebo
na pojistném a na penále na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti
(dále jen „nedoplatek“), jestliže je uhrazení tohoto nedoplatku zajištěno.
Výkladem ust. §20 odst. 6 ZSD a contrario lze poté dovodit, že povolení nelze vydat
pouze tehdy, pokud návrh navrhovatele neobsahuje náležitosti uvedené v §20 odst. 2 ZSD
a dále, je-li navrhovatel v likvidaci nebo v insolvenčním řízení, anebo má nezajištěný nedoplatek.
Z hlediska jazykového výkladu tedy již zákonodárcem v ust. §20 odst. 6 ZSD použité
termíny „rozhodne o vydání povolení“ a „vydá povolení“ neponechávají místo pro pochybnosti, zda celní
ředitelství takto za stanovených podmínek rozhodnout může nebo nemusí, je zřejmé, že tak dle
závazné právní úpravy při splnění ZSD stanovených podmínek rozhodnout musí, tj. musí návrhu
vyhovět a navrhovateli povolení vydat.
Jiné předpoklady pro zamítnutí návrhu na vydání povolení dané ustanovení neobsahuje
a jeho zjevným účelem, který neodporuje jeho jazykovému vyjádření, je, aby povolení bylo
vydáno jen subjektu splňujícímu zákonem stanovené předpoklady a zároveň nebylo vydáno
zjevně ekonomicky nezpůsobilému a nespolehlivému subjektu.
Rovněž z hlediska teleologického výkladu proto jakýkoli prostor pro správní uvážení
(resp. „absolutní volnou úvahu“) celního ředitelství, zda povolení vydat či nevydat s případným
stanovením dalších (v zákoně neuvedených) podmínek, z ust. §20 odst. 2, 6 ZSD neplyne, neboť
účelem těchto ustanovení je právě stanovení předpokladů (podmínek), které musí navrhovatel
splnit, aby mu mohlo být vydáno povolení k provozování daňového skladu.
Z hlediska zachování právní jistoty a předvídatelnosti rozhodnutí správních orgánů
pak není přípustné, aby tyto podmínky byly jinak než na základě zákona měněny, rozšiřovány
apod. Zákonodárce pak sám dále pro specifické případy stanoví další podmínky, jejichž splnění
navrhovatelem je nezbytné pro vydání povolení (srov. ust. §20 odst. 23 ZSD, podle kterého další
náležitosti návrhu na vydání povolení k provozování daňového skladu jsou pro minerální oleje
stanoveny v §61 ZSD a pro tabákové výrobky v §117 ZSD).
Oprávnění celního ředitelství postupovat při vydání povolení na základě správního
uvážení nebo „absolutní volné úvahy“ nelze dovodit ani ze znění a účelu ust. §20 odst. 7 a 8
ZSD.
Podle §20 odst. 7 ZSD navrhovatel je povinen na výzvu celního úřadu nebo celního
ředitelství uvést a doložit další údaje potřebné pro správu daní.
Podle §20 odst. 8 ZSD celní ředitelství prověří údaje uvedené v návrhu dle odst. 2
citovaného ustanovení a v případě jakýchkoli pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti
vyzve navrhovatele, aby údaje blíže vysvětlil, změnil, doplnil a doložil, a zároveň určí lhůtu, v níž
je navrhovatel povinen na výzvu odpovědět. Po marném uplynutí stanovené lhůty celní ředitelství
návrh odloží.
Celní ředitelství je tedy povinno dle §20 odst. 8 ZSD údaje uvedené v návrhu prověřit
a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti navrhovatele vyzvat, aby údaje blíže
vysvětlil, změnil, doplnil a doložil, přičemž současně musí určit lhůtu, v níž je navrhovatel
povinen na výzvu odpovědět. Je-li navrhovatel k této výzvě zcela nečinný a v této lhůtě na výzvu
celního ředitelství nereaguje (stanovená lhůta marně uplyne), rozhodne celní ředitelství o odložení
návrhu. Toto rozhodnutí je pouze procesního charakteru, celní ředitelství se v něm meritorně
(věcně) návrhem nijak nezabývá, pouze konstatuje, že navrhovatel konkrétní vady svého návrhu přes
provedenou výzvu ve stanovené lhůtě neodstranil a návrh je proto neprojednatelný).
Jiná situace nastane, odstraní-li navrhovatel ve stanovené lhůtě k výzvě celního ředitelství
vady návrhu, údaje (náležitosti) v něm uvedené blíže vysvětlí, změní, doplní a doloží, avšak celní
ředitelství např. dovodí, že přetrvávají pochybnosti o jejich správnosti. V takovém případě celní
ředitelství návrhu nevyhoví a musí své rozhodnutí odůvodnit (§20 odst. 14 ZSD), přičemž
v odůvodnění zejména uvede, z jakých důvodů konkrétní pochybnosti přetrvávají, čím byla
správnost údajů uvedených navrhovatelem v návrhu či jeho doplnění vyvrácena apod., tj. meritorně
(věcně) o návrhu rozhodne.
Jestliže však celní ředitelství k výzvě podle ust. 20 odst. 8 ZSD nepřistoupí, resp. tak
neučiní, neboť nemá pochybnosti o správnosti a úplnosti náležitostí návrhu dle §20 odst. 2 ZSD,
popř. jeho pochybnosti na základě výzvy dle §20 odst. 8 ZSD navrhovatel odstranil,
rozhodnutím návrhu vyhoví a vydá povolení, přičemž takové rozhodnutí nemusí obsahovat
odůvodnění (výklad a contrario k §20 odst. 14 ZSD).
V této souvislosti je však třeba zdůraznit, že podle §20 odst. 8 ZSD smí celní ředitelství
postupovat jen ve vztahu k taxativně vyjmenovaným náležitostem (údajům) návrhu dle §20
odst. 2 ZSD a dalším ZSD výslovně stanoveným podmínkám, neboť navrhovatel je povinen
prokazovat „pouze“ všechny skutečnosti, které je povinen uvést v návrhu nebo k jejichž průkazu
byl celním ředitelstvím vyzván v průběhu tzv. povolovacího řízení vyzván (§31 odst. 9 ZSDP).
Navrhovatel však nemůže být celním ředitelstvím podle §20 odst. 8 ZDP vyzýván k prokázání
čehokoli, neboť důkazní břemeno navrhovatele je věcně i časově omezené, přičemž věcný rozsah
je dán právě náležitostmi (podmínkami) stanovenými v §20 odst. 2 ZSD, popř. dalšími
ZSD stanovenými podmínkami (srov. obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 5. 2007, č. j. 8 Afs 16/2005 - 114).
Z výše uvedeného zároveň plyne, že náležitosti uvedené v §20 odst. 2 ZSD nejsou jen
„formální“, směřující k projednatelnosti návrhu, nýbrž jde současně o hmotněprávní stanovení
podmínek (předpokladů), které musí být splněny, má-li být povolení vydáno, jak je zjevné rovněž
z výše uvedených ust. §20 odst. 6, 8 ZSD.
Skutečnost, že ZSD předpokládá, že výsledkem tzv. povolovacího řízení může být vydání
návrhu, jeho odložení nebo nevyhovění návrhu, bez dalšího neznamená, že by ZSD zakládal
celnímu ředitelství oprávnění ke správnímu uvážení nebo „absolutní volné úvaze“, tj. zda pro
samotné vydání povolení musí navrhovatel splnit další podmínky (náležitosti) v ZSD neuvedené,
např. kladné samostatné hodnocení finanční stability navrhovatele celními orgány, resp.
„přesvědčení celního ředitelství o bezproblémovém užívání povolení“.
Z ustanovení §20 odst. 8 ZSD ve vztahu k §20 odst. 2 ZSD pouze plyne, že celní
ředitelství prověří údaje (náležitosti) uvedené v návrhu a na základě v řízení shromážděných
podkladů, k jejichž předložení případně navrhovatele vyzve, a jejich konfrontací s náležitostmi
uvedenými v §20 odst. 2 ZSD posoudí, zda navrhovatel splnil všechny náležitosti tohoto návrhu
a zároveň, zda jde o údaje správné a úplné nebo nikoli. Nejde tedy o správní uvážení či „absolutní volnou
úvahu“, ale o volné hodnocení důkazů, které celnímu ředitelství obecně náleží podle §2 odst. 3 ZSDP
a projeví se v tom, že celní ředitelství posoudí, zda v návrhu jsou uvedeny všechny náležitosti
stanovené §20 odst. 2 ZSD (projednatelnost návrhu) a na základě předložených důkazů posoudí,
zda navrhovatel prokázal správnost těchto údajů, tj. splnění podmínek pro vydání povolení (věcná
důvodnost návrhu).
Existenci správního uvážení („absolutní volné úvahy“) co do podmínek (náležitostí), které
musí navrhovatel pro vydání povolení splnit, nelze dovodit ani ze stěžovatelem namítaného znění
§20 odst. 7 ZSD, neboť je třeba rozlišovat mezi náležitostmi (podmínkami) návrhu, které musí podle
§20 odst. 2 ZSD navrhovatel splnit, aby mu bylo vydáno povolení, a dalšími údaji potřebnými
pro správu daní. Správou daní se přitom podle §1 odst. 2 ZSD rozumí „právo činit opatření potřebná
ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové
subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění
ve stanovené výši a době“. Nejde tedy o postup navrhovatele směřující ke splnění náležitostí
(podmínek) návrhu podle §20 odst. 2 ZSD, ale o postup správce daně, který směřuje
ke správnému zjištění a stanovení daně (v rovině nalézací) a zabezpečení její úhrady (v rovině
platební). Správu daní je tedy třeba odlišovat od řízení o vydání povolení k provozování daňového skladu,
neboť správa daně je širší pojem než daňové řízení (řízení o vydání povolení), odehrává
se v rámci řízení i mimo ně a rozdíl mezi nimi spočívá v tom, že daňové řízení musí vždy vyústit
ve vydání rozhodnutí, ne tak je tomu v případě postupu při správě daní.
Uvádí-li proto ust. §20 odst. 7 ZSD, že navrhovatel je povinen na výzvu celního úřadu
nebo celního ředitelství uvést a doložit další údaje potřebné pro správu daní, nemá se tím
na mysli, že by celní úřad nebo celní ředitelství byly oprávněny stanovit na základě svého
správního uvážení nebo „absolutní volné úvahy“ další podmínky (náležitosti) návrhu, které
by musel navrhovatel pro vydání povolení splnit. Jde totiž o údaje, které pro vydání povolení
(řízení o jeho vydání) třeba nejsou, ale jsou potřebné pro správu daní v širším slova smyslu. Tento
závěr ostatně plyne i z vymezení pravomocí celního úřadu a celního ředitelství podle ustanovení
§20 odst. 1 a §20 odst. 8 ZSD, která zakládají pravomoc k řízení, prověření údajů v návrhu
a rozhodnutí o vydání povolení výlučně celnímu ředitelství, nikoli celnímu úřadu, který
je oprávněn vyzvat navrhovatele toliko k doložení a uvedení údajů nutných pro správu daně podle
ust. §20 odst. 7 ZSD a nikoli k výzvě podle ust. §20 odst. 8 ZSD co do splnění náležitostí
(podmínek) návrhu.
Již z tohoto vymezení pravomocí celních orgánů je zřejmá nesprávnost úvahy stěžovatele
o „aktivaci“ ust. §20 odst. 7 ZSD až v případě splnění náležitostí návrhu dle §20 odst. 2 ZSD,
neboť odstraňovat vady návrhu smí dle §20 odst. 8 ZSD výhradně celní ředitelství, avšak
při akceptaci názoru stěžovatele by po jejich odstranění zcela nelogicky a nesystémově najednou
do tzv. povolovacího řízení vstoupil celní úřad, který by vedle celního ředitelství začal
se stěžovatelem samostatně jednat, aniž by o vydání povolení mohl jakkoli rozhodnout.
Z výše uvedeného zároveň plyne, že je lichá úvaha stěžovatele o možné nadbytečnosti
ust. §20 odst. 7 ZSD, naopak jde o ustanovení, které na ust. §20 odst. 8 ZSD logicky navazuje,
tato ustanovení se vzájemně doplňují, neboť ust. §20 odst. 8 ZSD upravuje postavení celního
ředitelství v řízení o vydání povolení a ust. §20 odst. 7 ZSD postavení celního ředitelství a celního úřadu
při správě daní v širším smyslu.
Stěžovateli je možné přisvědčit v tom, že povolení nemůže být poskytnuto komukoli, kdo
splní podmínky ust. §20 odst. 2 ZSD, ale jen subjektu, který poskytuje určitou „záruku“ řádného
plnění svých povinností, což je také účelem předmětné právní úpravy.
Tento cíl (a s ním související zájem státu na řádném a včasném placení daně) je zajištěn
již ust. §20 odst. 6 ZSD, podle něhož nelze povolení vydat subjektu (navrhovateli), který
je v likvidaci nebo v insolvenčním řízení, má-li navrhovatel nezajištěný nedoplatek a dále
v ust. §20 odst. 9 ZSD, podle kterého celní ředitelství stanoví pro každý daňový sklad výši
zajištění daně, přičemž další nezbytnou podmínkou pro vydání povolení je zajištění daně
navrhovatelem podle §21 ZSD, které je z povahy věci právě onou „zárukou“ řádného plnění
povinností navrhovatele.
Účelem ust. §20 odst. 6, 9 ZSD tedy je, aby povolení bylo vydáno pouze subjektu, který
je natolik dostatečně ekonomicky věrohodný (finančně stabilní), aby mohl plnit povinnosti plátce
související s provozováním daňového skladu, přičemž zároveň závazně stanoví kritéria rozhodná
pro toto posouzení. Ust. §21 ZSD je sice ustanovením, od něhož se celní ředitelství odchýlit
nemůže, tato skutečnost však sama o sobě nemůže založit jeho oprávnění ke stanovení dalších,
v zákonem neuložených, náležitostí (podmínek) pro vydání povolení.
Ustanovení, které v tzv. povolovacím řízení zakládá správní diskreci celního ředitelství,
je pak ust. §20 odst. 11 ZSD, podle kterého celní ředitelství může stanovit další podmínky
pro zabezpečení vybraných výrobků nebo uložit opatření potřebná k zabránění jejich neoprávněného použití. Ani
toto ustanovení však nezakládá při splnění zákonných předpokladů možnost celního ředitelství
návrhu na vydání povolení nevyhovět, ale „jen“ uložit při vydání povolení v rámci správního
uvážení celního ředitelství další konkrétně specifikované podmínky a opatření. Zjevným účelem
tohoto ustanovení, který je v souladu s jeho gramatickým vyjádřením, je stanovení zde konkrétně
uvedených druhů dalších podmínek a opatření v povolení k provozování celního skladu, jejichž
nedodržování plátcem současně může mít za následek odejmutí povolení podle §20 odst. 19
písm. b) ZSD. Z toho lze opět a contrario dovodit, že nesplnění těchto podmínek a opatření
nemůže být důvodem pro nevydání povolení, což je logické, neboť jsou navrhovateli (plátci)
ukládány až v povolení.
Opačný výklad, zastávaný žalobcem, by přitom ad absurdum znamenal, že nejen
celní ředitelství, ale dokonce i celní úřad, který o vydání povolení podle ZSD ani nerozhoduje,
by na základě své volné a na ničem nezávislé úvahy mohl stanovit jakékoli další v zákoně
neuvedené podmínky (náležitosti) nezbytné pro vydání povolení a s ohledem na absenci
ustanovení zakládajícího možnost správního uvážení („absolutní volné úvahy“) by tak zjevně šlo
o projev nepřípustné libovůle celních orgánů zakládající absolutní právní nejistotu navrhovatele,
což je v rozporu s ochranou jeho legitimního očekávání, že při splnění zákonem stanovených
předpokladů mu bude vydáno předmětné povolení.
Stěžovatel se tedy mýlí, má-li za to, že rozhodování o návrhu na vydání povolení
k provozování daňového skladu podle §20 ZSPD je rozhodováním výlučně na základě správního
uvážení (s ohledem na argumentaci stěžovatele spíše „absolutní volné úvahy“) a celní ředitelství
může samo stanovit další podmínky (náležitosti), které musí navrhovatel splnit, aby mu mohlo
být povolení vůbec vydáno, včetně samostatného posouzení tzv. „finanční stability“
navrhovatele.
Na základě výše uvedeného lze proto uzavřít, že jazykovým, logickým, systematickým ani
teleologickým výkladem nelze dovodit možnost celních orgánů stanovit další náležitosti
(podmínky) návrhu pro vydání povolení nad rámec náležitostí uvedených v §20 odst. 2, 6 ZSD,
resp. dalších výslovně ZSD uvedených předpokladů (např. §61, §117 ZSD ve spojení
s §20 odst. 23 ZSD), dle svého správního uvážení, resp. „absolutní volné úvahy“, a to včetně
tzv. „finanční stability“ navrhovatele, jejíž záporné hodnocení celními orgány bylo nesprávně
stěžejním důvodem nevydání povolení žalobci.
K tomuto závěru je však vhodné dodat, že lze jistě se stěžovatelem souhlasit v tom,
že současná právní úprava neumožňuje hodnocení „finanční (ne)stability“ navrhovatele v širším
rámci, tak jak stěžovatel v napadeném rozhodnutí učinil, ač by to při současném nastavení
zákonných kritérií v §20 ZSD zřejmě bylo vhodné i z důvodů stěžovatelem uváděných.
Při výkladu právních norem jsou však soudy vázány v souladu s čl. 92 odst. 1 Ústavy zákonem,
tj. ZSD a ZSDP, ve znění platném a účinném v rozhodné době, přitom ani případná
nedokonalost právní úpravy nezakládá právo správních orgánů (a soudů) výkladem platnou
právní úpravu měnit či doplňovat; to přísluší jen zákonodárci, na kterém je, aby na najevo vyšlé
nedostatky právní úpravy vhodným způsobem reagoval.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti
k závěru, že městský soud přes svá výše uvedená pochybení věc po skutkové i právní stránce
správně posoudil a ve výroku rozsudku rozhodl v projednávané věci správně, když rozhodnutí
stěžovatele zrušil.
Zrušil-li tedy správně městský soud rozhodnutí stěžovatele, Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s., neboť skutkové i právní závěry městského soudu jsou
v podstatné míře správné.
Odklonil-li se pak městský soud napadeným rozsudkem od své předchozí rozhodovací
praxe prezentované rozsudkem ze dne 30. 12. 2010, č. j. 8 Ca 431/2007 - 45, nelze mu tento
odklon vytknout, neboť jeho právní názor v uvedeném rozsudku, který se jinak pohybuje
na samé hranici přezkoumatelnosti, byl zjevně nesprávný, jak plyne z výše uvedeného. Na soudu
(ani na správním orgánu) nelze požadovat, aby na zřejmě nesprávných právních názorech
setrvával jen z toho důvodu, že podle nich již dříve rozhodl, protože tím by byl jen udržován stav
nezákonnosti jeho rozhodovací činnosti.
Pro správní orgán je pak v projednávané věci závazný právní názor městského soudu
korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, všechna rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobce naopak měl v řízení před Nejvyšším
správním soudem plný úspěch, proto mu vůči stěžovateli, který ve věci úspěch neměl, vzniklo
právo na náhradu nákladů řízení. Podle obsahu spisu však žalobci souvislosti s řízením o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly, proto Nejvyšší správní soud žalobci náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2013
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu