ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.86.2013:21
sp. zn. 7 Afs 86/2013 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: Ardagh Metal
Packaging Czech Republic, s. r. o., se sídlem Tovární 67, Skřivany, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2013,
č. j. 31 Af 85/2012 - 74,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný - Odvolací finanční ředitelství domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2013, č. j. 31 Af 85/2012 - 74, a věc byla vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 29. 7. 2013, č. j. 31 Af 85/2012 - 74, jednak zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové ze dne 12. 7. 2012, č. j. 3813/12-1200-601251, kterým bylo zamítnuto odvolání
společnosti - Ardagh Metal Packaging Czech Republic, s. r. o. a potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu v Novém Bydžově [dále jen „správce daně“ (pozn. krajský soud uvádí
nesprávně Finanční úřad v Hradci Králové, oddělení specializované kontroly)] ze dne 7. 12. 2011,
č. j. 39482/11/230970601976, (dodatečný platební výměr) na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2007 ve výši 7.739.040 Kč a penále ve výši 1.547.808 Kč (dále jen
„daň“), jednak rozhodl o náhradě nákladů řízení, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud především neshledal opodstatněnou námitku žalobkyně, že správní orgány
pochybily, pokud při zahájení daňové kontroly současně nezahájily daňové řízení. Je tomu
tak proto, že daňová kontrola byla u žalobkyně zahájena za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a nikoliv podle zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Pokud tedy
správce daně v protokolu ze dne 29. 11. 2011 - při projednání zprávy o kontrole - oznámil
žalobkyni, že podle §17 daňového řádu současně zahajuje na základě výsledku kontroly
doměřovací řízení ve smyslu §91 odst. 1 daňového řádu ve spojení s §143 daňového řádu, dostál
svým povinnostem.
Krajský soud ale dospěl k závěru, že je žaloba důvodná v té části, v níž žalobkyně brojí
proti stanovení daně z příjmů za rok 2007 (dále jen „daň“) s poukazem na ust. §23 odst. 7
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2007 (dále jen „daň
z příjmů“), a to v souvislosti s určením převodních cen výrobků, prodávaných žalobkyní
spřízněným společnostem.
Krajský soud vyšel ze skutkových okolností proběhlého řízení, kdy na straně správce daně
provádějícího daňovou kontrolu u žalobkyně [Finančního úřadu v Hradci Králové, oddělení
specializované kontroly (dále jen „OSK“)] vznikly pochybnosti o tom, že ceny,
za které žalobkyně prodávala své výrobky spojeným osobám, neodpovídají cenám sjednaným
mezi nezávislými osobami. K těmto pochybnostem OSK žalobkyně předložila znalecký posudek,
vyhotovený společností BDO Appraisal Services – Znalecký ústav s. r. o. (dále jen „znalecký
posudek“). Následně OSK sdělilo žalobyni své výtky k předloženému posudku a samo stanovilo
spodní hranici tržního rozpětí. Žalobkyně poté tlumočila OSK reakci znalce na výhrady
správního orgánu. Výměna stanovisek mezi správcem daně a znalcem se několikráte opakovala,
a dne 29. 11. 2011 přistoupil správní orgán k projednání zprávy o kontrole, kde označil
za hodnotu odpovídající principu tržního odstupu spodní hranici tržního rozpětí, konkrétně
rozpětí stanovené metodou sdružování, a to ve výši 25,3 %. Z této zprávy pak vycházel
při dodatečném stanovení daně i správce daně. Krajský soud v této souvislosti vyložil, že zákon
o daních z příjmů, resp. ust. §23 odst. 7 tohoto zákona neurčuje přesný způsob, jakým má
správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže. Současně
předestřel též judikatorní závěry týkající se vymezení kriterií při určování ceny obvyklé, jakož
i povinnosti kladené na správce daně, spočivající v tom, že musí jednoznačně a prokazatelně
seznámit daňový subjekt se vzniklými rozdíly mezi cenou vykázanou žalobkyní a cenou,
kterou správce daně sám považuje za cenu obvyklou. Daňovému subjektu pak musí být
poskytnouta reálná možnost, aby se k tomuto rozdílu mohl vyjádřit a uspokojivě jej doložit.
Teprve po té může správce daně posoudit, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno či nikoliv
(že uspokojivě doložila zjištěný rozdíl), a stanovit jí daň na základě ust. §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů. Krajský soud dospěl k závěru, že takovým způsobem správní orgány (OSK)
nepostupovaly. Šlo zejména o předložený znalecký posudek, který OSK zčásti akceptovalo
a postupně v závislosti na komunikaci měnilo prostřednictvím žalobkyně spodní hranici tržního
rozpětí. Je tomu tak proto, že nejprve (před předložením znaleckého posudku) vyčíslilo rozdíl
ve výnosech částkou 38.424.046,94 Kč, po jeho předložení částkou 17.764.493,27 Kč, následně
pak částkou 48.125.000 Kč a nakonec částkou ve výši 28.891.000 Kč, která se následně stala
podkladem pro dodatečný platební výměr.
Krajský soud proto dovodil, že pokud správní orgány neodmítly předložený znalecký
posudek, ale v průběhu daňového řízení jej hodnotily, vytýkaly mu chyby, neshodly se se znalcem
na výši ceny obvyklé a současně jej dílem akceptovaly při stanovení ceny obvyklé, postupovaly
v rozporu se zákonem i judikaturou. Správně měl správce daně, resp. již OSK v průběhu daňové
kontroly, když znalecký posudek hodnotil a měl k němu výhrady, postupovat tak, že by ke svým
výhradám vyslechl dotyčného znalce – zpracovatele posudku a vyjasnil si základní kriteria
pro výběr srovnatelných subjektů (např. sjednotit vyhledávací strategii i použitou verzi databáze).
I když nelze popřít, že je správce daně nadán pravomocí hodnotit důkazy předestřené v daňovém
řízení a že má vysoce odborně školené pracovníky, nelze připustit, aby stavěl své závěry
nad závěry znalce v daném oboru, aniž by nejprve zjistil zásadní nedostatky v předloženém
znaleckém posudku, či jeho východiscích. I kdyby však správce daně tyto pochybnosti zjistil, bylo
jeho povinností k nim nejprve vyslechnout znalce způsobem předpokládným zákonem a pokud
by i nadále pochybnosti přetrvaly, měl zadat zpracování posudku na určení uvedené ceny jinému
znalci v odpovídajícím oboru. Krajský soud, ani správní orgány nejsou nadáni k tomu,
aby autoritativně posoudily odborné závěry znalce, resp. jeho případné chyby. Krajský soud
proto zrušil rozhodnutí žalovaného, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podalo žalované Odvolací finanční ředitelství
jako stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou opřelo o ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel především nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že správce daně, resp. OSK
(dále již jen „správce daně“) prokazatelně neseznámil žalobkyni se vzniklým rozdílem mezi cenou
vyčíslenou žalobkyní a cenou, kterou správce daně považuje za cenu, jež by byla sjednána mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, a nedal tak žalobkyni reálnou možnost
se k tomuto rozdílu vyjádřit a uspokojivě jej doložit. V tomto směru především poukazuje
na výzvu ze dne 7. 12. 2010, kterou správce daně vyzval žalobkyni, aby mu doložila rozdíl mezi
cenou sjednanou při prodeji výrobků a cenou sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích jak ji vyčíslil správce daně ve výši 38.424.046,94 Kč. Dále pak poukazuje
i na oznámení ze dne 22. 4. 2011, č. j.107121/11/228540604259, ve kterém žalobkyni sdělil
výsledek kontroly, na oznámení ze dne 19. 7. 2011, č. j. 311453/11/228540604259, kterým jí opět
sdělil výsledek kontrolního zjištění a na oznámení ze dne 20. 9. 2011,
č. j. 381554/11/228540604259, jehož přílohou byly reporty jednotlivých společností zařazených
do vzorku správce daně z aktuální verze databáze Amadeus a rekapitulační tabulka s hodnotami
veličin vzorku společnosti Amadeus. V tomto posledním oznámení se správce daně podrobně
vyjádřil k jednotlivým důkazním prostředkům předkládaným žalobkyní. Stěžovatel má z těchto
důvodů za to, že správce daně žalobkyni opakovaně sděloval výši ceny, kterou považuje za cenu
ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Nerozhodnou je pak skutečnost, pokud správce daně sděloval žalobkyni v průběhu
daňového řízení rozdílné výše ceny, kterou vždy aktuálně považoval za cenu ve smyslu §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů. Tento postup správce daně byl jednoznačným a výlučným
důsledkem činnosti žalobkyně, kdy dílem vyčíslil tuto částku ve prospěch žalobkyně podle
mezikvartilového rozpětí namísto původního mediánu, a dále se pak jednalo o změny učiněné
v přímém důsledku předloženého znaleckého posudku. Nesprávný je i závěr a požadavek
krajského soudu, že v případě nesouhlasu se znaleckým posudkem žalobkyně, měl správce daně
k těmto nesouladům vyslechnout znalce a vyjasnit si kriteria pro výběr srovnatelných subjektů. Je
tomu tak proto, že postačí, pokud předložený důkazní prostředek – znalecký posudek sám
hodnotil a nesouhlasil s ním. Nebylo třeba ani tohoto znalce vyslechnout, neboť s ním správce
daně komunikoval prostřednictvím žalobkyně, která správci daně postupovala vždy aktuální
stanovisko znalce k jeho dovozované ceně obvyklé. Pokud správce daně fakticky komunikoval
se znalcem (prostřednictvím žalobkyně), má za to, že tato komunikace byla zcela postačující
a nebylo třeba provádět výslech znalce.
Zcela neopodstatněný je pak požadavek krajského soudu, který ve svém rozsudku uvedl,
že by bylo na místě, pokud by správce daně provedl výslech znalce a tento výslech by nevedl
k odstranění pochyb, aby zvážil zadání znaleckého posudku jinému znalci, např. vysoké škole.
Správce daně však se znaleckým posudkem nakládal zcela v mezích ust. §8 daňového řádu,
když jej hodnotil jako jiné důkazy ve smyslu §93 daňového řádu. Nešlo ani o situaci uvedenou
v §95 písm. a) daňového řádu. Žalobkyně předložila znalecký posudek jako běžný důkaz a jako
s takovým s ním i správní orgány zacházely. Nadto vzhledem k renomovanosti znalce
zpracovávajícího sporný posudek, který je uznávaným znalcem ve vysoce specializované oblasti
převodních cen, není zpracování jiného posudku v této otázce smysluplné. V podrobnostech
správce daně de facto převzal způsob výpočtu dle tohoto znaleckého posudku (akceptoval jej);
pro stanovení převodní ceny jen použil ověřená jiná vstupní data, která logicky vedla k vyčíslení
i jiné převodní ceny.
Žalobkyně - Ardagh Metal Packaging Czech Republic, s. r. o. se k podané kasační
stížnosti žalovaného nevyjádřila, ač s ní byla řádně obeznámena.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti
a došel k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Podstatou podané kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatele s rozsudkem krajského
soudu, který shledal jako zásadní a zcela opodstatněné výtky žalobkyně směřující proti postupu
správních orgánů (vady v řízení) v průběhu daňové kontroly a v navazujícím vyměřovacím
a odvolacím řízení, kdy byly potvrzeny skutkové a právní závěry OSK, a z těchto důvodů krajský
soud zrušil rozhodnutí žalovaného.
K těmto vadám mělo dojít v souvislosti s dodatečným stanovením daně žalobkyni
v návaznosti na aplikaci ust. §23 odst. 7 zákona daních z příjmů ve vztahu ke správcem daně
stanovené ceně obvyklé k převodním cenám (jak byly vyčísleny pod bodem 1.4 zprávy
o kontrole). Mělo tomu tak být z toho důvodu, že ceny byly vyčísleny na základě nedostatečně
zjištěného skutkového stavu věci. Současně mělo být v této souvislosti vadně prováděno
dokazování a následné hodnocení důkazů (nakládání s nimi) – zejména pokud jde o znalecký
posudek žalobkyně předložený k vyvrácení domněnek správce daně o výši ceny obvyklé
u převodních cen. Důsledkem těchto pochybění pak měl být i nesprávný závěr správních orgánů
o neunesení důkazního břemene žalobkyní v daňovém řízení (podle žalobkyně to však měl být
naopak správce daně, kdo po doložení znaleckého posudku žalobkyní, neunesl důkazní břemeno
o správném stanovení výše převodních cen).
Podle ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými
osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví
správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.
Vysloveným závěrům krajského soudu nelze ničeho vytknout.
Jak zcela přiléhavě uvedl krajský soud, při výkladu ust. §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, které neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí
fungující hospodářské soutěže (pouze ji nepříliš přesně vymezuje), je třeba vyjít z ustálené
judikatury, která dopadá i na nyní projednávanou věc.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 - 53, (dostupný
na www.nssoud.cz) vyslovil právní názor, že „není-li právní normou určen mechanismus určení ceny
obvyklé, a k jejímu určení je povolán správní orgán, je třeba k určení ceny obvyklé přistupovat se zvláštním
zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního orgánu vedly
ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé
přezkoumat…Zasahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny
obvyklé přihlížet, Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší a nechává výběr kritérií na správním orgánu, přičemž
však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závěru.“
V rozsudku ze dne 18. 7. 2005, č. j. 5 Afs 48/2004 - 89, dostupném na www.nssoud.cz,
Nejvyšší správní soud judikoval, že: „Ze správního spisu musí být jednoznačně patrné, že správce daně sdělil
v průběhu daňového řízení daňovému subjektu výši ceny, kterou považuje za cenu sjednanou mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§23 odst. 7 zákona ČNR
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 259/1994 Sb.), že jej prokazatelně seznámil
se vzniklým rozdílem a dal mu tak reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a uspokojivě jej doložil.
Teprve poté správci daně přísluší hodnotit, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, a učinit závěr o tom,
zda rozdíl uspokojivě doložil či nikoliv“.
V rozsudku ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 2548/2012, pak Nejvyšší správní soud vyslovil,
že „K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně
na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem,
které jsou pro to rozhodné, nese správce daně (§23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů)“.
Z uvedených judikatorních závěrů Nejvyššího správního soudu vyplývá, že důkazní
břemeno ohledně žalobkyni vyčíslené ceny obvyklé, v jejímž důsledku došlo ke zvýšení základu
daně žalobkyni o 28.891.000 Kč, vázne v projednávané věci výhradně na správci daně. Především
však z uvedených judikátů ve spojení se zákonnou dikcí ust. §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmu vyplývá, že před samotným vyčíslením zjištěného rozdílu mezi žalobkyní zaúčtovanou
cenou a správcem daně stanovenou - obvyklou cenou - musí správce daně vždy žalobkyni zcela
jednoznačně a konkrétně sdělit výši jím dovozované skutečné ceny obvyklé, a jak k ní došel
(na základě jakých podkladů/kritérií/pomůcek). Současně vždy musí žalobkyni „reálně
umožnit“, aby mu „uspokojivě doložila“ (prokázala) oprávněnost rozdílu mezi jí zaúčtovanou
cenou a cenou obvyklou, stanovenou (vyčíslenou) správcem daně. Správce daně musí také
žalobkyni umožnit, aby mu mohla zároveň vytknout, z jakých konkrétních skutkových a právních
důvodů má správcem daně stanovenou cenu obvyklou za nesprávnou (např. pro chybný výběr
kriterií, či ukazatelů, nesprávné období apod.). Současně je nezbytné, aby byla žalobkyně jako
daňový subjekt řádně a vždy poučena pro případ, pokud uvedený rozdíl v cenách uspokojivě
nedoloží. Je proto nepřípustné, aby správce daně daňovému subjektu pouze sdělil, jaká je –
dle jeho názoru - výše obvyklé ceny, aniž by tomuto zjištění rozhodnému pro další postup
správce daně i daňového subjektu (dokládání zjištěného rozdílu daňovým subjektem a případná
úprava základu daně správcem daně) předcházelo dokazování, z něhož by daňový subjekt mohl
seznat, na základě jakých důkazních prostředků k uvedenému zjištění správce daně dospěl. Je také
nepřípustné, aby se nemohl daňový subjekt (zde žalobkyně) k provedeným důkazům či kriteriím
vyjádřit, popřípadě navrhnout důkazy nebo kriteria jiná, jež dle jeho přesvědčení prokazují
odlišnou výši obvyklé ceny. Daňový subjekt musí mít zachovánu možnost brojit proti volbě
daných objektivních kritérií a způsobu určení výše obvyklé ceny. Zákonné podmínky umožňující
správci daně úpravu základu daně poplatníka postupem podle §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, jsou totiž splněny pouze při zjištění odlišnosti cen sjednaných oproti cenám na trhu
obvyklým a při neuspokojivém doložení tohoto rozdílu daňovým subjektem (srov. rozsudek
Krajského soudu v Brně ze dne 1. 12. 2003, č. j. 30 Ca 93/2001 - 79, který byl publikován
ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 587/2005). Na uvedeném nic nemění
ani okolnost, že řízení ve věci žalobkyně bylo zahájeno podle zákona o správě daní a poplatků
a ukončeno bylo za účinnosti daňového řádu.
Takovým kvalifikovaným úkonem však není „Oznámení“ podle §88 odst. 2 a 3
daňového řádu, jaké učinil správce daně ve dnech 22. 4. 2011, označené jako „výsledek
kontrolního zjištění“ s vyčíslenou částkou 17.764.493,27 Kč, není jím ani Oznámení
ze dne 19. 7. 2011, označené jako kontrolní zjištění s vyčíslenou částkou 48.125.000 Kč,
ani Oznámení ze dne 20. 9. 2011, označené jako výsledek kontrolního zjištění s vyčíslenou
částkou rozdílu mezi žalobkyní účtovanou cenou a správcem daně dovozovanou cenou
obvyklou, tentokrát ve výši 28.891.000 Kč. Uvedenému legitimnímu požadavku a oprávnění
žalobkyně – pomine-li se výzva k dokazování ze dne 7. 12. 2010, č. j. 263513/10/228540604259,
k „uspokojivému doložení rozdílu mezi cenami sjednanými se spojenými osobami a cenami,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních stycích“, nevyhoví ani
výzva správce daně ze dne 13. 5. 2011. Je tomu tak proto, že z takového rozhodnutí musí zcela
pregnantně vyplývat, na základě jakých podkladů, kritérií či ukazovatelů, k té které ceně obvyklé
správce daně došel, uložená důkazní povinnost a řádné poučení pro případ jejího nesplnění. Jen
tato cena a kriteria, jakož i postup vedoucí k jejímu zjištění může být posléze posuzován
správním soudem, resp. může být posuzováno, zda stanovená kriteria ve světle výše uvedeného
obstojí. Správnímu soudu nepřísluší oproti správci daně vyčíslovat rozdíl mezi cenami podle §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů, ale posuzovat dodržení podmínek a zachování rozumných
mantinelů, za kterých byly stanoveny. Pokud tedy správce daně v průběhu řízení opakovaně
měnil „svou cenu obvyklou“, bylo jeho povinností vždy ke každé takto jinak stanovené ceně
obvyklé vyzvat žalobkyni k doložení (prokázání) rozdílu mezi žalobkyní zaúčtovanou cenou
a touto nově správcem daně vyčíslenou cenou obvyklou. Tak tomu ale v projednávané věci
nebylo.
Krajský soud proto nepochybil, došel-li k závěru, že stěžovatel nedal žalobkyni reálnou
možnost uspokojivě doložit (prokázat) oprávněnost rozdílu mezi žalobkyní vykazovanými
cenami a cenami obvyklými, jak je vyčíslil správce daně, nebo doložit vadnost vyčíslené ceny
obvyklé.
Uvedené platí tím spíše, měnil-li správce daně výši rozdílu mezi cenami v řádu jednotek
týdnů o desítky miliónů korun českých. Nejprve tento rozdíl vyčíslil dne 7. 12. 2010 částkou
38.424.046,94 Kč, po té dne 22. 4. 2011 částkou 17.764.493,27 Kč, následně dne 19. 7. 2011
částkou 48.125.000 Kč, a naposledy ji vyčíslil částkou 28.891.000 Kč. Za tohoto stavu pak bylo
povinností správce daně řádně umožnit žalobkyni, aby mu doložila (prokázala) rozdíl mezi těmito
cenami, či vyvrátila správnost a použitelnost podkladů, na nichž byly tyto částky rozdílů v cenách
vyčísleny. Zcela irelevantní je nyní tvrzení stěžovatele, který dovozuje, že uvedené změny byly
důsledkem procesní aktivity žalobkyně. Jak vyplývá z předestřené judikatury, důkazní břemeno
ohledně prokázání existence rozdílu v ceně sjednané mezi spojenými osobami od ceny, která by
byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, lpí výlučně na správci
daně. Pokud pak nebyl správce daně sto určit správně cenu obvyklou poprvé, podruhé i potřetí,
lze odůvodněně pochybovat i o správnosti jejího čtvrtého vyčíslení. Za tohoto stavu bylo proto
nejen vhodné, ale naprosto nezbytné, aby správce daně postupoval tak, jak mu předestřel krajský
soud. To znamená, aby správce daně v případě přetrvávajících pochybností o posudku nejprve
doslechl znalce. Pokud by však i nadále u něj přetrvávaly výhrady k předestřenému znaleckému
posudku, bylo by na místě zadat vypracování konkurenčního znaleckého posudku, který by pak
bylo třeba následně konfrontovat se znaleckým posudkem doloženým žalobkyní. V tomto
směru lze poukázat i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2010,
č. j. 7 Afs 50/2010 - 60, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 1566/2008, v kterém tento soud vyslovil názor, že: „Má-li k téže otázce správce daně k dispozici
dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil,
který z nich použije pro rozhodná skutková zjištění a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné
rozpory a nesrovnalosti, a to především prostřednictvím výslechu znalce, popřípadě znalců obou. Nevedly-li by tyto
výpovědi k ozřejmění vzešlých nejasností, bylo by namístě přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo
reviznímu znaleckému posouzení“.
Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v tom, že správce daně naložil s žalobkyní
předloženým důkazem – znaleckým posudkem společnosti BDO Appraisal Services - Znalecký
ústav s. r. o. ze dne 31. 12. 2010, č. 31-12-2010/314, v souladu se zákonem, pokud z něj vycházel
a současně k němu dílem nepřihlížel, resp. oproti němu použil pro účely stanovení převodních
cen jiná vstupní data, tedy jej dílem neakceptoval. V tomto směru neobstojí prosté konstatování,
že postupoval v mezích svěřené mu kompetence podle ust. §8 ve spojení s ust. §93 daňového
řádu.
Zcela nepřípadná je pak argumentace rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 12. 2009, č. j. 8 Afs 52/2009 - 65, a ze dne 4. 3. 2010, č. j. 9 Afs 80/2009 - 99,
(oba dostupné na www.nssoud.cz), z nichž dovozuje, že v projednávané věci i v obdobných
věcech znalecké posudky neobstojí. Je tomu tak proto, že posudky v poukazovaných věcech,
které byly nadto zpracovány týmž znalcem a z nichž správní orgán vyšel (po popření vícero
znaleckých posudků předložených daňovými subjekty), byly soudem odmítnuty, nikoliv z toho
důvodu, že by jinak znalecké posudky nebyly sto osvědčit, či objasnit posuzovanou otázku (cenu
obvyklou), ale pro jejich zásadní kvalitativní nedostatky.
Právní předpisy aplikované v projednávané věci (zákon o správě daní a poplatků i daňový
řád) nepředpisují postup a ani neurčují váhu jednotlivých důkazů tím, že by některým důkazům
přiznávaly vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak určitým důkazním prostředkům důkazní sílu
zcela nebo zčásti odpíraly. Naopak, hodnocení důkazů ponechávají na úvaze správce daně (§2
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, resp. §8 daňového řádu). Přisuzování hodnoty
pravdivosti jednotlivým důkazům se děje jejich vyhodnocením jednotlivě i v jejich vzájemné
souvislosti. Myšlenkové závěry o pravdivosti či nepravdivosti důkazů, k nimž správce daně
dospěl, proto nepředstavují akt jeho libovůle a nejsou ani věcí pouhého osobního dojmu či
obecné úvahy. Ačkoli to ze zásady volného hodnocení důkazů neplyne, platí v daňovém řízení,
i s ohledem na soudní judikaturu, privilegování některých důkazních prostředků, a to zejména
veřejných listin a znaleckých posudků. Veřejné listiny obvykle prokazují, že jde o akt toho,
kdo listinu vydal, a není-li prokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich zapsáno. Znalecké
posudky pak požívají statut vyššího důkazu proto, že zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky,
k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán (správce daně, či správní soud) tak vysokou erudici
jako právě znalec, či znalecký ústav z toho kterého oboru.
K hodnocení znaleckých posudků je proto třeba vždy přistupovat uvážlivě a v případě
pochybností je třeba tyto vždy vyvrátit či potvrdit výpovědí znalce (§95 odst. 4 daňového řádu),
případně dále postupovat, jak již bylo uvedeno i krajským soudem. V žádném případě však již
nelze akceptovat postup správce daně, nyní obhajovaný stěžovatelem, že postačí, pokud správce
daně komunikoval se znalcem prostřednictvím stěžovatelky v listinné formě způsobem
zpochybňujících či doplňujících závěry té které strany (správce daně či znalce). Obhajoba
takového postupu nemá nejen oporu v zákoně (srov. §95 odst. 4 daňového řádu), ale současně
i obchází práva žalobkyně, včetně práva na spravedlivý proces. Takovým postupem je žalobkyně
zkrácena na svém právu klást znalci otázky, jak výslovně předpokládá i daňový řád,
o který se nyní opírá i stěžovatel. Ponechat stranou nelze ani důkazní sílu protokolu o výpovědi
znalce. Je mimo jakoukoliv pochybnost, že v konfrontaci mezi soukromou listinou – přípisem
znalce předloženým žalobkyní a výpovědí znalce zachycené ve veřejné listině, při němž je
umožněno žalobkyni realizovat svá práva, je zásadní kvalitativní rozdíl v neprospěch soukromé
listiny. Nelze proto nic vytknout závěru krajského soudu vyslovenému v napadeném rozsudku,
že v případě, kdy správce daně zcela neodmítl předložený znalecký posudek (naopak z něj zčásti
vycházel), ale současně se s ním zcela neztotožnil, bylo třeba znalce nejprve doslechnout.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2013,
č. j. 31 Af 85/2012 - 74, není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ust. §120 s. ř. s.
Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšné žalobkyni nevznikly žádné náklady
v řízení o kasační stížnosti před soudem. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2013
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu