ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.97.2013:34
sp. zn. 7 Afs 97/2013 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: COIN,
spol. s r. o., se sídlem Obeciny 3617, Zlín, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou
se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 30. 8. 2013, č. j. 29 Af 112/2010 - 136,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně COIN, spol. s r. o. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Brně
ze dne 30. 8. 2013, č. j. 29 Af 112/2010 - 136, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále také „krajský soud“) výrokem I. rozsudku ze dne 30. 8. 2013,
č. j. 29 Af 112/2010 - 136, zamítl žalobu společnosti COIN, spol. s r. o.
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 14. 2. 2008,
č. j. 2995/08-1200-700284, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru Finančního úřadu ve Zlíně (dále také „správce daně“) ze dne 27. 6. 2007,
č. j. 160546/07/303912/1503, na daň z přijmu právnických osob za rok 2004 ve výši 120.960 Kč.
Výroky II. až V. citovaného rozsudku pak krajský soud rozhodl o nákladech řízení za správní
žaloby podané společností COIN, spol. s r. o. proti rozhodnutí finančního ředitelství
ze dne 14. 2. 2008, č. j. 2995/08-1200-700284, a proti rozhodnutí finančního ředitelství
ze dne 14. 2. 2008, č. j. 2993/08-1200-700284, o němž již bylo krajským soudem pravomocně
rozhodnuto rozsudkem ze dne 24. 4. 2012, č. j. 29 Af 112/2010 - 101.
Krajský soud ve shodě s právním názorem Nejvyššího správního soudu, obsaženým
v rozsudku ze dne 26. 8. 2008, č. j. 7 Afs 54/2007 - 54, nejprve došel k závěru, že žalobkyně je
oprávněna uvést v žalobě všechny důvody, z nichž dovozuje nezákonnost správního rozhodnutí
a že žalovaný je povinen zabývat se odvoláním v zásadě jen v rozsahu uplatněných námitek.
Správní soud proto nyní nově přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu podané žaloby
a dospěl k závěru, že daňová kontrola byla u žalobkyně řádně ukončena a v jejím průběhu nebyla
porušena její práva. Žalobkyni byl dán dostatečný prostor k tomu, aby se mohla před ukončením
daňové kontroly vyjádřit k jejímu výsledku [§16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)], včetně
výsledku po doplnění skutkového stavu věci k návrhu žalobkyně. Žalobkyně měla cca 6 měsíců
na to, aby se k výsledku kontroly mohla kvalifikovaně vyjádřit. Přestože byly skutkové okolnosti
k návrhu žalobkyně doplněny, nedošlo ke změně právního hodnocení zjištěných skutkových
okolností. Výsledná zpráva po doplnění řízení, s nímž byla žalobkně obeznámena dne 7. 3. 2007
tak byla totožná se zprávou, s níž byla žalobkyně seznámena již 15. 11. 2006. Správce daně proto
zcela správně již nepovolil další opakované prodlužování lhůty pro vyjádření žalobkyně ke zprávě
o daňové kontrole. Ke sjednanému termínu projednání a předání zprávy o kontrole
dne 21. 3. 2007 se žalobkyně, resp. její zástupce, nedostavila. Toto datum bylo na žádosti
žalobkyně dvakrát odloženo (na 24. 4. 2007, resp. 31. 5. 2007). Dne 31. 5. 2007 pak zástupce
žalobkyně nejprve požádal o přesunutí termínu schůzky z 8.00 hod na 11.00 hod téhož dne
a následně v 11.28 hod. pak Ing. Lukovics správci daně bez dalšího sdělil, že se na domluvenou
schůzku nedostaví. Za tohoto stavu došel krajský soud k závěru, že správce daně zcela oprávněně
postupoval v intencích ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, pokud následně zaslal
zprávu o kontrole žalobkyni i jejímu zástupci poštou a následně na jejím záladě vydal dodatečné
platební výměry.
Krajský soud neshledal, že by nedošlo k odeslání zprávy žalobkyni, jak na to poukazovala
žalobkyně ve své žalobě (čl. III.), tedy že by bylo porušeno ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků. Zpráva o kontrole byla zaslána podle §17 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
zástupci žalobkyně Ing. Lančíkovi na adresu sídla jeho kanceláře, kde poskytuje daňové
poradenství. Ten však při jejím doručování dne 4. 6. 2007 nebyl zastižen, a proto byla zásilka
Českou poštou uložena. K doručení zprávy o kontrole tak účinně došlo uplynutím úložní doby -
ke dni 19. 6. 2007. Pokud pak žalobkyně, resp. její zástupce, v průběhu správního řízení a řízení
o správní žalobě nikterak nenamítali, že by se zástupce v době doručování nezdržoval v místě,
kde provozuje svou podnikatelskou činnost (kancelář daňového poradce), obstojí názor,
že zpráva o kontrole byla žalobkyni řádně doručena. Stalo se tak fikcí ve smyslu ust. §17 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků.
Žalobkyně nebyla ani zkrácena na svých právech klást vyslýchaným svědkům otázky
ve smyslu ust. §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Sice jí nebyla předem
oznámena totožnost vyslýchaných osob – svědků S. a W., ale jejich výslechu se účastnila a otázky
svědkům kladla. Toto právo nebylo porušeno ani u výslechu svědka M. Žalobkyni byl tento
výslech řádně oznámen a byla jí, byť toliko den předem, telefonicky oznámena i totožnost
svědka. Správce daně pak oprávněně nepřesunul výslech tohoto svědka na jiný, později žalobkyní
navrhovaný termím (o více jak 30 dnů). Jednalo se totiž o výpověď svědka kterého navrhovala k
výslechu sama žalobkyně. O tom, že tento svědek bude vyslechnut v rámci doplnění řízení před
ukončením kontroly, žalobkyně věděla. Nic jí tedy nebránilo, aby se od svého návrhu ze dne
1. 12. 2006 a od oznámení dožádaného správce daně, doručeného dne 4. 1. 2007 žalobkyni (a dne
23. 1. 2007 jejímu zástupci), do konání tohoto výslechu (14. 2. 2007) na svědeckou výpověď
náležitě připravila.
Rozhodnutí žalovaného není ani nepřezkoumatelné z toho důvodu, že by ze zprávy
o kontrole nevyplývalo, zda bylo přihlédnuto k výpovědi svědka W. a jak byla hodnocena, resp.
jaké skutečnosti v ní obsažené byly považovány za podstatné (viz str. 9 odst. 3 a str. 12 zprávy o
kontrole).
Žalobkyni lze přisvědčit tom, že správce daně zcela nepřiléhavě uvedl ve zprávě o daňové
kontrole (str. 7) poukaz na ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, když smlouvu mezi
společností MIDORI a žalobkyní neosvědčil za důkaz o existenci vztahu mezi těmito subjekty
a nadto ji posoudil jako účelově pořízenou listinu. V projednávané věci nebylo na místě použití
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Ze zprávy o kontrole plyne, že správce
daně ve skutečnosti hodnotil veškeré provedené důkazy, a to každý jednotlivě a ve vzájemných
souvislostech. Po jejich vyhodnocení pak správce daně došel k závěru, že proběhl obchodní
případ zprostředkování klienta (společnosti Čechofracht) pro makléřskou společnost EMS
BROKER, a že žalobkyně neprokázala účast společnosti MIDORI na obchodním případu
(viz str. 11 a 12 zprávy o daňové kontrole). Tomu odpovídá i formulace na str. 11 třetí věta:
„Správce daně neodmítl existenci smlouvy s MIDORI, ale vzhledem k tomu, že v daňovém řízení posuzuje nejen
formální náležitosti předložených dokladů, ale rovněž i skutkový stav, tedy především, zda došlo k uskutečnění
deklarovaného obchodního případu, přistoupil k dalšímu šetření a tak naplnil ustanovení §31 odst. 2 ZSDP, to
znamená zjistil skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji.“ Správce daně tak
postupoval na základě §2 odst. 3 a §31 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků, tedy
bez použití §2 odst. 7 téhož zákona. Poukazovaná částečně nesprávná úvaha a odůvodnění
správce daně však nezpůsobovaly nesrozumitelnost či neurčitost zprávy o daňové kontrole.
Vychází-li závěr správního orgánu o skutkovém stavu z důkazů obsažených ve správním spise,
a je-li jeho argumentace založena na zásadách logiky, neshledal krajský soud, že by nepřípadná
formulace obsažená ve zprávě měla za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného o věci samé.
V neposlední řadě krajský soud neshledal důvodnou ani námitku žalobkyně o porušení
§50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků tím, že se žalovaný při svém rozhodování ex offo
nezabýval námitkami uplatněnými žalobkyní v žalobě, které však nepředestřela ve svém odvolání.
Aby tomu tak mohlo být, musely by tyto námitky, resp. tvrzené nezákonnosti, „vyjít najevo“ již
v daňovém řízení. Tak tomu ale nebylo a proto žalovaný nepochybil, pokud se těmito - nyní nově
uplatněnými námitkami/nezákonnostmi při svém rozhodování nezabýval.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a)
a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především vytýká krajskému soudu nesprávný právní názor, dovodil-li,
že daňová kontrola byla u ní řádně ukončena. Správce daně neprokázal, že se její daňový poradce
zdržoval v kanceláři a z tohoto důvodu tak nemohly nastat účinky fikce doručení zprávy
uplynutím lhůty podle §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Jde při tom o okolnost,
kterou prokazuje podle §31 odst. 8 téhož zákona právě správce daně. Krajskému soudu tak
uniklo nejen ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého správce daně
prokazuje doručení vlastních písemností, ale i soudní judikatura, která se k této povinnosti
správce daně, resp. žalovaného vztahuje (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 4. 2006, č. j. 2 Afs 158/2005 - 82, ze dne 19. 9. 2007, č. j. 9 Afs 53/2007 - 62,
ze dne 27. 1. 2004, č. j. 6 A 130/2000 - 40, a ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Afs 5/2009 - 81, nebo
nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03, či rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 17. 1. 1994, sp. zn. 15 Ca 306/94). Správce daně tak neunesl důkazní
břemeno, které na něm vázlo ohledně prokázání naplnění zákonných podmínek pro doručení,
jak předpokládá ust. §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Zpráva o kontrole proto
nebyla ve skutečnosti řádně doručena jejímu zástupci. Takový postup – porušení ust. §31 odst. 8
písm. a) a b) zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ust. §17 odst. 5 téhož zákona ze strany
správních orgánů - je vadou řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Krajský soud
měl správně již pro tuto vadu v řízení před správními orgány rozhodnutí žalovaného zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení. Nemůže proto obstát závěr krajského soudu, podle něhož měl naopak
její zástupce v daňovém řízení – Ing. Lančík prokázat, že se v místě doručování – v místě výkonu
své podnikatelské činnosti nezdržoval, čímž by vyvrátil závěr o řádném doručení zprávy jejímu
zástupci (§17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Krajský soud zkoumal jen uplynutí úložní
lhůty (15 dnů), ale již nezkoumal podmínku, „zda správce daně prokázal“, že se Ing. Lančík
v místě doručení zdržuje, jak namítala ve své kasační stížnosti ze dne 31. 5. 2012 proti rozsudku
krajského soudu ze dne 24. 4. 2012, č. j. 29 Af 112/2010 - 101 a v doplnění žaloby
ze dne 10. 9. 2012, včetně poukazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009,
č. j. 2 Afs 5/2009 - 81.
Stěžovatelka nesouhlasí ani s právním názorem krajského soudu, že jí byla zpráva
o daňové kontrole poslána oprávněně podle §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Je
tomu tak proto, že nejednala obstrukčně, když čtyřikrát požadovala prodloužit lhůtu k vyjádření
se ke zprávě a jejímu převzetí. V tomto směru musí poukázat na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 7 Afs 87/2012 - 24, podle něhož je třeba obstrukce posuzovat
vzhledem k povaze v pořadí druhé omluvy. Skutkové okolnosti projednávané věci proto
obstrukčnímu jednání z její strany nenasvědčují. Je tudíž nesprávný právní názor krajského soudu,
že jí byla zpráva zaslána v souladu s ust. §16 odst. 8 a ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě
daní a poplatků. Důsledkem toho je pak i faktické neukončení daňové kontroly a předčasně
vydaný platební výměr a rozhodnutí žalovaného.
Krajský soud se v bodech 11 a 12 napadeného rozsudku sice zabývá okamžikem vzniku
konečné zprávy (ve zprávě je uvedeno datum 22. 5. 2007), ale ve skutečnosti nevyslovil žádný
názor na to, zda právě zpráva v této verzi měla být onou jedinou – konečnou zprávou, jež měla
s ní být projednána ve smyslu ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků. Správce
daně s ní totiž dříve projednával pouze dílčí výsledky z prováděné kontroly. K projednání této
zprávy z 22. 5. 2007 však nebyla vůbec obeslána.
Stěžovatelka nesouhlasí ani s právním názorem krajského soudu ohledně nesprávné
aplikace ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků ze strany správce daně. Podle jejího
názoru správce daně toto ustanovení aplikoval a jedná se tak o evidentní nezákonnost.
Žalované Odvolací finanční ředitelství v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
považuje mimořádný opravný prostředek stěžovatelky za neopodstatněný. Jak již uvedl právní
předchůdce tohoto finančního ředitelství, kterým bylo Finanční ředitelství v Brně, ve svém
vyjádření k žalobě, stěžovatelce byl dán dostatečný prostor k tomu, aby se vyjádřila ke zprávě
o daňové kontrole (od 15. 11. 2006, kdy byla poprvé seznámena s obsahem zprávy o daňové
kontrole, do 31. 5. 2007). Na skutkových a právních závěrech nic nezměnilo ani provedení
stěžovatelkou navrhovaného svědka Ing. R. M. Není opodstatněná ani domněnka stěžovatelky,
že zpráva o kontrole vznikla až dne 22. 5. 2007, jak by se mohlo jevit z data v ní uvedeného. Ve
skutečnosti jde o datum jejího podpisu pracovnicí kontrolního oddělení správce daně, a nikoliv
datum jejího sepsání (vyhotovení). Z obsahu správního spisu je pak evidentní, že se stěžovatelka
vehementně vyhýbala projednání a převzetí zprávy o kontrole. Správce daně proto opodstatněně
přistoupil k jejímu zaslání stěžovatelce i jejímu zástupci (Ing. Lančíkovi) ve smyslu ust. §16 odst.
8 poslední věty zákona o správě daní a poplatků. Tvrdí-li stěžovatelka, že nebyly splněny
podmínky pro doručení jejímu zástupci ve smyslu ust. §17 odst. 5 zákona o správě daní a
poplatků, nutno konstatovat, že aby správním orgánům vznikla povinnost prokazovat naplnění
předpokladů doručení fikcí, musely by zde existovat objektivní pochybnosti o správnosti
doručení zásilky zástupci stěžovatelky tímto způsobem. Správce daně ale takové pochybnosti
neměl. Z dodejky založené ve spise je zřeteleně patrné, že zásilka byla uložena z důvodu
nezastižení příjemce zásilky (daňového poradce Ing. Lančíka) v sídle jeho podnikání, a že po
uplynutí úložní doby byla zaslána zpět správci daně, neboť si ji adresát v této době nevyzvedl.
Současně stěžovatelka v odvolacím řízení nijak nerozporovala účinky tohoto doručení ve svém
odvolání. Dokonce ani neuvedla, že by se její zástupce v sídle svého podnikání nezdržoval.
Správce daně tak nebyl povinen ve smyslu ust. §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků
prokazovat skutečnosti dovozované nyní stěžovatelkou v kasační stížnosti, tj. naplnění podmínek
fikce doručení. Neopodstatněná je pak i námitka o nesprávné aplikaci ust. §2 odst. 7 zákona o
správě daní a poplatků ze strany správce daně. Tento poukaz je skutečně uveden na straně 7
zprávy o kontrole, a to v souvislosti s hodnocením důkazů předložených stěžovatelkou. Ve
skutečnosti však toto ustanovení nebylo správcem daně vůbec aplikováno. Bylo naopak
nepřípadně uvedeno v části, kdy správce daně hodnotil důkazy ve smyslu ust. §2 odst. 3 téhož
zákona. Z uvedených důvodů proto žalované Odvolací finanční ředitelství navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti
a došel k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Jelikož v projednávané věci je posuzována zákonnost rozsudku krajského soudu již
druhého v pořadí, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve otázkou přípustnosti kasační stížnosti
ve smyslu ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud
rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to
neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu.
Ze zákazu opakované kasační stížnosti judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu dovodila nad rámec doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. výjimky,
jejichž respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu.
Dospěla k závěru, že toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší správní
soud vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostatečně zjištěný skutkový
stav, případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasační stížnosti za tohoto
procesního stavu by znamenalo odmítnutí věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace
hmotného práva. I tyto výjimky je nutno vnímat v kontextu citovaného ustanovení, tedy tak,
že námitky opakované kasační stížnosti se musí pohybovat v rámci již vysloveného právního
názoru či pokynu, tj. v mezích závěrů Nejvyššího správního soudu, které v dané věci vyslovil,
anebo musí směřovat k právní otázce v první kasační stížnosti neřešené proto, že – zejména
pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu – řešena být nemohla.
Pokud by se ovšem mimo tyto výjimky připustil stav, že v opakovaných kasačních stížnostech
účastníci mohou měnit jejich rozsah a důvody mimo rámec předchozího závazného právního
názoru či pokynu, zákaz opakovaného projednání věci kasačním soudem by se tím popřel.
Citované ustanovení tedy limituje přípustnost kasační stížnosti ve vztahu k otázkám již dříve
v téže věci Nejvyšším správním soudem závazně posouzeným. Obdobně je třeba nahlížet
na námitky, které účastník řízení ve své první kasační stížnosti neuplatnil, ačkoliv je uplatnit mohl.
(v podrobnostech viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb. NSS, všechna zde citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Námitky, které již
byly předmětem přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu v řízení o předchozí kasační
stížnosti, a námitky, které nebyly v předchozí kasační stížnosti uplatněny, ačkoliv uplatněny být
mohly, je tedy nutno považovat za nepřípustné (viz například rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 12. 2010, č. j. 2 As 67/2010 - 105, nebo ze dne 6. 8. 2012,
č. j. 2 As 40/2012 - 36, dostupné na www.nssoud.cz).
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 28. 6. 2012,
č. j. 7 Afs 56/2012 – 22, rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 4. 2012,
č. j. 29 Af 112/2010 – 101, pro nepřezkoumatelnost, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení,
nevyslovil Nejvyšší správní soud v tomto kasatorním rozsudku závazný právní názor k řešené
otázce. Z pohledu procesní situace shora uvedené proto nepřichází v úvahu odmítnutí nyní
projednávané kasační stížnosti z důvodu ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., které by znamenalo
nepřípustné odmítnutí věcného přezkumu soudního rozhodnutí z hlediska hmotného práva.
Z tohoto důvodu a důvodů uvedených shora proto Nejvyšší správní soud projednal kasační
stížnost věcně.
Podstatou kasační stížnosti je tvrzení stěžovatelky, že rozsudek krajského soudu je
založen na nesprávném právním posouzení věci, a že je i dílem nepřezkoumatelný. Vzhledem
k tomu, že stěžovatelka namítá jak nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, tak i věcnou
nesprávnost závěrů správního soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve vytýkanou
nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, že pokud by bylo napadené
rozhodnutí skutečně nepřezkoumatelné, mohlo by být přinejmenším předčasné, aby se Nejvyšší
správní soud nejprve zabýval nesprávným právním posouzením věci samé a teprve po té
vytýkanou nepřezkoumatelností rozsudku.
Stěžovatelka ve své kasační stížnosti především namítá, že krajský soud posuzoval jen
zákonnost uplynutí úložní lhůty (15 dnů), která předchází fikci doručení, ale již nezkoumal
předchozí zásadní podmínku, kterou je „zda správce daně prokázal“, že se Ing. Lančík (zástupce
stěžovatelky a adresát písemnosti) v místě doručení zdržoval, jak na to stěžovatelka upozorňovala
ve své kasační stížnosti ze dne 31. 5. 2012 a v následném doplnění původní žaloby. Podle
stěžovatelky je však rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný i v té části, v níž se správní
soud zabýval termínem vyhotovení zprávy o kontrole, kde však ale ve skutečnosti nevyslovil
žádný závěr o tom, zda právě zpráva v této verzi měla být onou jedinou – konečnou - zprávou,
která měla být se stěžovatelkou projednána ve smyslu ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě
daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle
ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat především vztah
mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž konstatoval,
že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou
účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.“
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud
zabýval ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Nejvyšší
správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném
na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Judikatuře
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu) je jinak společný závěr, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka řízení klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem
konkrétně její nesprávnost spočívá“. Nejvyšší správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, že „opomene-li krajský (městský) soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1 písm. d/ s. ř. s.)“.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění soudního rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel
a jak o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je
pak, nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ustanovení §71 odst. 2
věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, že odůvodnění
v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči rozhodnutí ze strany účastníků
řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo
na žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, mělo by to nutně za následek jeho
zrušení pro nepřezkoumatelnost.
Napadený rozsudek krajského soudu je v uvedeném směru a rozsahu přezkoumatelný. Je
z něj dostatečně patrné, že správní soud posoudil zákonnost napadeného správního rozhodnutí
skrze žalobní námitky obsažené v podané žalobě ze dne 13. 5. 2008. Je z něj také dostatečně
patrné, z jakého skutkového stavu věci při tom vyšel. Z napadeného rozsudku je seznatelné,
že se krajský soud při svém rozhodování zaobíral otázkou existence „Zprávy o kontrole“,
stejně tak i otázkou okamžiku jejího vyhotovení, resp. prvého okamžiku, kdy se mohla
stěžovatelka - jako daňový subjekt - seznámit s jejím obsahem (čl. 34 a násl.). Správní soud
výslovně uvedl, že k projednání a předání zprávy (po seznámení stěžovatelky s výsledky doplnění
řízení ze dne 7. 3. 2007) byl původně určen termín 21. 3. 2007 (1. termín pro předání konečné
zprávy o kontrole). Na přezkoumatelnosti tohoto závěru krajského soudu nic nemění ani
okolnost, že výslovně nereagoval na stěžovatelkou poukazovaný termín 22. 5. 2007 (termín
uvedený ve zprávě zaslané stěžovatelce i jejímu zástupci). Jde totiž o termín jejího písemného
vyhotovení (vytisknutí) před stanoveným konečným termínem předání zprávy o kontrole. Nic
nebrání správci daně, aby existující zprávu o kontrole (zpráva byla totožná se zprávou
z 30. 10. 2006, se kterou byla stěžovatelka seznámena dne 15. 11. 2006 a 7. 3. 2007) opětovně
fyzicky vytiskl dne 22. 5. 2007, tedy bezprostředně před „konečným termínem“ projednání
a předání zprávy, jež byl stanoven na 31. 5. 2007, ke kterému se ostatně stěžovatelka opět
nedostavila. Že tomu tak je i ve skutečnosti pak jednoznačně svědčí i obsah správního spisu,
z něhož je patrné, že ve vztahu ke kontrolním zjištěním a jejich právnímu hodnocení
po datu 21. 3. 2007 správce daně nečinil žádných úkonů. Vyslovený názor krajského soudu stran
okamžiku vzniku a tedy možného projednání zprávy o kontrole je tedy nejen přezkoumatelný,
ale i věcně správný.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ani z toho důvodu, že by se krajský
soud při svém rozhodování nezabýval splněním podmínek pro přijetí závěru o doručení zprávy
o kontrole zástupci stěžovatelky ve smyslu ust. §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků,
resp. z důvodu porušení ust. §31 odst. 8 písm. a), b) téhož zákona ve spojení s ust. §17 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků. Z obsahu odůvodnění napadeného rozsudku,
resp. z jeho článků 38, 39 a 40 je zřejmé, že krajský soud vyšel z premisy obsažené v ust. §17
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého se má za to, že se podnikatel (daňový
poradce) – zde zástupce stěžovatelky Ing. Lančík vždy zdržuje ve své kanceláři, která je místem
výkonu jeho činnosti. Současně z přiložené dodejky zasílané listovní zásilky, kterou mu byla
doručována zpráva o kontrole, krajský soud dovodil, že se zde zdržuje, ale že nebyl zastižen
(pokud by se zde nezdržoval a nesídlil zde, nebylo by ani rozumného důvodu k tomu, aby byla
písemnost ze strany pošty ukládána, ale byla by rovnou zaslána správci daně zpět). Nebyly zde
proto žádné důvody k tomu, aby na straně správce daně vznikly jakékoliv pochybnosti
o účinnosti doručení zprávy o kontrole zástupci stěžovatelky Ing. Lančíkovi. Krajský soud
se zabýval i otázkou, zda ze strany stěžovatelky nebo jejího zástupce bylo namítáno,
že se Ing. Lančík v období, kdy byla zásilka uložena u České pošty s. p. (tedy od 4. 6. 2007
do 19. 6. 2007) nezdržoval v místě svého podnikání. Správní soud však zjistil, že tuto okolnost
stěžovatelka nenamítala ani ve správním řízení, ani po celou dobu řízení před krajským soudem.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr krajského soudu o doručení zprávy o kontrole zástupci
stěžovatelky – Ing. Lančíkovi je přezkoumatelný. Z tohoto závěru je zřejmé, z jakých skutkových
okolností správní soud vyšel, i to, že vzal za nespornou okolnost, že se zástupce stěžovatelky
Ing. Lančík v období od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007 zdržoval v sídle svého podnikání, resp. ve své
kanceláři (§120 odst. 4 o. s. ř. ve spojení s §64 s. ř. s.) , a že mu proto byla i řádně doručena
zpráva o kontrole stěžovatelky. Není totiž povinností krajského soudu, ani správce daně
prokazovat skutečnosti, o nichž mezi účastníky není sporu.
Nelze ponechat stranou ani skutečnost, že tato námitka nemůže být úspěšná a rozsudek
krajského soudu proto nemůže být zrušen pro nepřezkoumatelnost již z toho důvodu, že námitka
o porušení ust. §31 odst. 8 písm. a), b) zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ust. §17
odst. 5 téhož zákona, je nepřípustnou žalobní námitkou.
V řízení před krajským soudem platí striktní dispoziční zásada vyjádřená v ust. §75
odst. 2 věty prvé s. ř. s. ve spojení s ust. §71 odst. 2 věty třetí s. ř. s. Správní soud tedy zásadně
přezkoumá zákonnost napadeného správního rozhodnutí jen v mezích žalobních bodů,
uplatněných ve lhůtě pro podání, resp. rozšíření žaloby (§71 odst. 2 s. ř. s.). V projednávané věci
to znamená, že tak mohl správní soud učinit jen skrze žalobní body uplatněné ve lhůtě
do 15. 5. 2008. Stěžovatelka však vznesla námitku o tom, že správce daně neunesl v její věci
důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. b) zákona o správě daní a poplatků ve spojení
se splněním podmínek pro použití právní fikce ve smyslu ust. §17 odst. 5 téhož zákona, až ve
své prvé kasační stížnosti, resp. v doplnění žaloby ze dne 10. 9. 2012, tedy opožděně. Jde-li
o žalobní bod III. a námitky v něm obsažené, doručené krajskému soudu dne 19. 5. 2008, tak
jejím obsahem je toliko vytýkaná vada v řízení před žalovaným, který v rozporu s §50 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků nepřihlédl k vadě řízení před správcem daně – postupu
v rozporu s §16 odst. 8 téhož zákona (zprávu o daňové kontrole nezaslal poštou i zástupci
stěžovatelky, ale jen stěžovatelce samotné). Co do obsahu tohoto žalobního bodu, lze
konstatovat, že jím bylo vytýkáno toliko porušení právních předpisů – konkrétně §16 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků ve spojení s §50 odst. 3 téhož zákona, a nikoliv nyní
dovozované porušení §31 odst. 8 písm. a) a b) zákona o správě daní a poplatků ve spojení s §17
odst. 5 téhož zákona.
Stěžovatelka ve své kasační stížnosti rovněž obsáhle namítá, že „správce daně neprokázal,
že se daňový poradce zdržoval v kanceláři“ a že tak nemohly nastat účinky fikce doručení zprávy
o kontrole uplynutím lhůty podle §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Jinak řečeno
stěžovatelka vytýká krajskému soudu, že nesprávně právně posoudil vadu v řízení před správními
orgány – konkrétně porušení ust. §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků ve spojení
s ust. §17 odst. 5 téhož zákona.
Jak již uvedl Nejvyšší správní soud shora, žaloba stěžovatelky doručená dne 19. 5. 2008
krajskému soudu neobsahovala žalobní námitku o neunesení důkazního břemene správcem daně
(žalovaným), jež se týkala porušení ust. §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků ve spojení
s ust. §17 odst. 5 téhož zákona, ve vztahu ke skutečnostem, které je jinak povinen prokazovat
správní orgán. Taková námitka byla stěžovatelkou vznesena (dílem) až v její prvé kasační stížnosti
ze dne 5. 6. 2012 a následně byla obsáhle rozvedena v doplnění žaloby ze dne 10. 9. 2012,
kdy v tomto směru byl namítán i nedostatečně zjištěný skutkový stav věci.
Ust. §104 odst. 4 s. ř. s. zakotvuje zásadu, podle níž kasační stížnost není přípustná,
opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že je nepřípustná námitka kasační stížnosti (§104
odst. 4 s. ř. s.), v níž stěžovatelka vytýká krajskému soudu nesprávnost jeho závěru,
podle kterého žalovaný, resp. správce daně unesli důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků ohledně prokázání podmínek pro použití právní fikce obsažené
v ust. §17 odst. 5 věty druhé téhož zákona (zástupci stěžovatelky – Ing. Lančíkovi byla doručena
zpráva o daňové kontrole). Je tomu tak proto, že tuto námitku ve formě žalobního bodu mohla
stěžovatelka uplatnit v řízení před krajským soudem pouze ve lhůtě pro rozšíření žaloby, což
stěžovatelka neučinila, ačkoliv jí v tom nic nebránilo.
Nejvyšší správní soud nad rámec uvedeného znovu podotýká, že správní orgán
je nositelem důkazní povinnosti v mezích ust. §31 zákona o správě daní a poplatků jen tehdy,
jsou-li zde pochybnosti o splnění povinnosti, resp. o prokazované skutečnosti. V projednávané
věci však stěžovatelka ani ve správním řízení, ani v řízení o žalobě, či v podaných kasačních
stížnostech nikdy neuvedla, že by se zástupce stěžovatelky nezdržoval v úložní době
(od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007) v místě sídla svého podnikání (kanceláři daňového poradce).
Nebylo tak třeba prokazovat tuto skutečnost v daňovém řízení správcem daně a případně s ní
spojovat neunesení důkazního břemene tímto správním orgánem. Stěžovatelka v tomto směru
nesprávně interpretuje závěry krajského soudu, když dovozuje, že jí krajský soud ukládá
povinnost prokazovat, že se zástupce stěžovatelky nezdržoval v sídle své kanceláře. Správní soud
ve skutečnosti jen oprávněně poukazoval na to, že stěžovatelka ani netvrdila, že se zde její
zástupce nezdržoval, a proto by prokazování opaku bylo zcela nadbytečné. Je věcí stěžovatelky,
resp. jejího zástupce, aby ve formě žalobních bodů a ve lhůtě dle §71 odst. 2 s. ř. s. předestřel
veškeré skutkové a právní okolnosti, od nichž dovozuje nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Pokud tak neučiní, musí být stěžovatelka srozuměna s tím, že zákonnost napadeného správního
rozhodnutí v uvedeném směru nebude správním soudem posuzována.
Nedůvodná je i výhrada stěžovatelky proti závěru krajského soudu, že jí byla zpráva
o daňové kontrole zaslána správcem daně oprávněně podle ust. §16 odst. 8 věty osmé zákona
o správě daní a poplatků, že skutkové okolnosti projednávané věci svědčí obstrukčnímu jednání
z její strany, a že nebylo porušeno právo stěžovatelky zakotvené v ust. §16 odst. 4 písm. f) téhož
zákona.
Podle ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit
se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění,
případně navrhnout jeho doplnění.
Podle ust. §16 odst. 8 věta prvá a druhá zákona o správě daní a poplatků o výsledku
zjištění sepíše pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji
spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně.
Podle ust. §16 odst. 8 věta osmá zákona o správě daní a poplatků platí, odmítne-li daňový
subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní
zásilce s doručenkou.
Z dikce uvedených ustanovení vyplývá, že správci daně svědčí povinnost sepsat
o výsledku zjištění zprávu o kontrole a seznámit daňový subjekt s výsledky této kontroly
(projednat ji). Daňovému subjektu pak svědčí jednak právo vyjádřit se před ukončením kontroly
k jejím výsledkům uvedeným ve zprávě, a jednak právo na to, aby k jeho návrhu byl doplněn
skutkový stav věci [§16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků]. Pokud daňový subjekt
tohoto svého práva využije a správce daně na základě jeho návrhu doplní řízení a dospěje
k jinému než původnímu kontrolnímu zjištění, sepíše novou zprávu o kontrole, kterou následně
projedná a předá ji daňovému subjektu (§16 odst. 8 věta prvá, druhá a čtvrtá zákona o správě
daní a poplatků). Nedošlo-li však ke změně kontrolního zjištění po doplnění řízení (tak tomu bylo
v nyní projednávané věci) nebo doplnění nebylo vůbec prováděno, správce daně toliko seznámí
daňový subjekt s výsledky provedeného doplnění (bez vlivu na kontrolní závěr) a s jeho
vyhodnocením, či se skutečnostmi, proč neshledává důvody pro doplnění skutkových zjištění;
zprávu o kontrole, nebyla – li projednána dříve, projedná a předá ji daňovému subjektu.
Z dikce ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků tak vyplývá, že postupovat
podle tohoto ustanovení může správce daně pouze tehdy, jsou-li pro to splněny zákonné
předpoklady. Aby tedy byl správce daně oprávněn zaslat daňovému subjektu zprávu o daňové
kontrole poštou, bez jejího projednání a předání v mezích ust. §16 odst. 8 citovaného zákona,
musely by zde být skutkové okolnosti (indicie), které svědčí tomu, že se příslušný daňový subjekt
projednání a předání konečné zprávy vyhýbá, či zprávu odmítá převzít (jinými slovy vyjádřeno,
daňový subjekt činí kroky, které by byly sto oddálit okamžik ukončení daňové kontroly nebo
okamžik vydání platebních výměrů).
Při posuzování této otázky (vyhýbání se projednání zprávy dle §16 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků) tedy nejde pouze o posouzení „omluvy z 2. termínu pro projednání
zprávy o kontrole“, jak stěžovatelka předestírá s poukazem na názor Nejvyššího správního soudu
vyslovený v rozsudku ze dne 12. 9. 2013, č. j. 7 Afs 87/2012 - 24, ale jde o jakékoliv další kroky,
které mohou nasvědčovat tomu, že se daňový subjekt ve skutečnosti vyhýbá projednání konečné
zprávy o kontrole, a tedy i ukončení kontroly a popřípadě i vydání platebních výměrů. Tak tomu
bylo i v nyní projednávané věci.
Z obsahu správního spisu vyplývá (protokol o ústním jednání ze dne 15. 11. 2006,
č. j. 241704/06/303933/4002), že dne 15. 11. 2006 započal správce daně projednávat
se stěžovatelkou zprávu z její kontroly (seznámil ji s výsledky kontroly uvedenými ve zprávě).
Na účincích tohoto úkonu nic nemění ani skutečnost, že se v jeho rámci vyslovil tehdejší
zástupce stěžovatelky (Ing. J. S.) tak, že nesouhlasí s předmětem tohoto jednání, kterým bylo
seznámení stěžovatelky s výsledky uvedenými ve zprávě o kontrole datované dnem 31. 10. 2006
(č. j. 223100/06/303933/4002) a vyjádření se k výsledku uvedenému ve zprávě o kontrole a ke
způsobu jejího zjištění, která byla stěžovatelce poskytnuta spolu s jinými dokumenty tohoto dne.
Při tom byla obeznámena se zprávou o daňové kontrole i se zjištěním, na jehož základě měla být
stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2004 o 120.960 Kč. Stěžovatelka
využila svého práva vyjádřit se k výsledku kontroly a navrhnout její doplnění. Správce daně
stanovil stěžovatelce lhůtu, v níž tak mohla učinit (do 1. 12. 2006). Toto své oprávnění
stěžovatelka realizovala, když jednak nesouhlasila se zjištěními a jejich právním hodnocením a
navrhla provedení výslechu svědka Ing. R. M. s tím, že se k obsahu daňové kontroly vyjádří až po
provedení tohoto výslechu; do té doby pak jakékoliv vyjádření považuje za „plýtvání časem
stěžovatelky i správce daně“. Správce daně návrhu na doplnění skutkového stavu věci vyhověl a
prostřednictvím dožádaného správce daně provedl výslech navrhovaného svědka. Vzhledem
k tomu, že se stěžovatelka výslechu svědka Ing. R. M. nezúčastnila, ač byla s jeho termínem řádně
seznámena, správce daně ji protokolárně obeznámil s obsahem této výpovědi dne 7. 3. 2007.
V rámci tohoto jednání byla současně stěžovatelka seznámena s kontrolním zjištěním, resp.
závěrem správce daně z doplňujícího řízení, který neshledal důvodu odchýlit se jak po skutkové,
tak i právní stránce od zjištění obsažených ve zprávě o kontrole, s nimiž byla stěžovatelka
seznámena již dne 15. 11. 2006. V rámci tohoto protokolu se stěžovatelka vyslovila tak, že se
k obsahu zprávy, kterou měla k dispozici od 15. 11. 2006 vyjádří do 19. 3. 2007 s tím, že
k projednání zprávy dojde následně dne 21. 3. v 8.00 hod. Správce daně tento návrh stěžovatelky
akceptoval s tím, že pokud nebude uvedený termín dodržen, bude zpráva stěžovatelce zaslána
poštou. Dne 15. 3. 2007 pak stěžovatelka požádala o prodloužení termínu a současně oznámila
správci daně výpověď plné moci tehdejšímu zástupci Ing. S. Správce daně rozhodnutím
ze dne 21. 3. 2007 stanovil stěžovatelce lhůtu pro podání vyjádření do 8 dnů od doručení tohoto
rozhodnutí (do 10. 4. 2007). Výzvou ze dne 21. 3. 2007 pak správce daně vyzval stěžovatelku,
aby se dostavila k projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole, a to dne 25. 4. 2007. Tato
výzva byla stěžovatelce doručena dne 10. 4. 2007. Následně stěžovatelka dopisem
ze dne 18. 4. 2007 požádala správce daně znovu o prodloužení lhůty k projednání a převzetí
zprávy o daňové kontrole, jakož i o prodloužení lhůty k podání vyjádření s navrhovaným
termínem 31. 5. 2007. Žádost odůvodnila udělením plné moci daňovému poradci Ing. Lančíkovi,
který se musí s celou věcí důkladně seznámit. Správce daně dne 20. 4. 2007 stěžovatelce
prodloužil lhůtu pro vyjádření k výsledkům uvedeným ve zprávě o jeden den od doručení tohoto
rozhodnutí (daňovému poradci Ing. Lančíkovi bylo doručeno dne 9. 5. 2007), a ve stejný den ji
vyzval, aby se dostavila k projednání a převzetí zprávy v termínu, který sama stěžovatelka
navrhovala, tedy dne 31. 5. 2007, v 8.00 hod. Ve výzvě bylo uvedeno, že odmítne-li daňový
subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní
zásilce s doručenkou. Výzva byla doručena stěžovatelce i daňovému poradci Ing. Lančíkovi
dne 9. 5. 2007. Dne 10. 5. 2007 pak požádala stěžovatelka o prodloužení lhůty pro podání
vyjádření do 31. 5. 2007. Správce daně rozhodnutím ze dne 14. 5. 2007 prodloužení lhůty již
nepovolil. Rozhodnutí bylo doručeno dne 28. 5. 2007 Ing. Lančíkovi a dne 30. 5. 2007
stěžovatelce. V úředním záznamu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 147013/07/303933/4002, je uvedeno,
že tohoto dne byla zaslána stěžovatelce a zplnomocněnému zástupci Ing. Lančíkovi zpráva
z kontroly č. j. 223100/06/303933/4002, a to vzhledem k telefonickému sdělení jednatele
stěžovatelky Ing. Lukovicse, že se k převzetí nedostaví z důvodu technických problémů,
které blíže nespecifikoval. Správce daně posoudil toto nedostavení k jednání jako vyhýbání
se projednání a převzetí zprávy a poslal ji daňovému subjektu i jeho zástupci - daňovému poradci
Ing. Lančíkovi v poštovní zásilce s doručenkou podle §16 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků.
V kontextu předestřeného průběhu daňového řízení obstojí právní závěr krajského soudu,
že stěžovatelka nebyla dotčena na svém právu zakotveném v ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona
o správě daní a poplatků. Správce daně opakovaně umožňoval stěžovatelce nadstandardně
„vyjadřovat se“ k totožným skutkovým zjištěním a jejich totožnému právnímu hodnocení,
přestože s nimi byla stěžovatelka protokolárně seznámena již dne 15. 11. 2006. Právě k tomuto
termínu, bylo realizováno právo stěžovatelky vyplývající z uvedeného ustanovení. Správce daně
respektoval její právo vyjádřit se k výsledku zprávy o daňové kontrole a navrhnout doplnění
výsledků kontroly. Za tímto účelem jí pak stanovil i přiměřenou lhůtu k vyjádření –
do 1. 12. 2006, která byla posléze i prodloužena do 23. 12. 2006 a současně provedl i navrhovaný
důkaz – svědeckou výpovědí Ing. R. M., kterého se stěžovatelka o své vůli nezúčastnila. Pokud
proto správce daně, po seznámení stěžovatelky s obsahem a výsledkem doplňujícího řízení, sdělil
dne 7. 3. 2007 stěžovatelce, že neshledal důvodu k přehodnocení skutkových a právních závěrů
obsažených ve zprávě projednané se stěžovatelkou dne 15. 11. 2006, nebylo zde již žádného
důvodu k tomu, aby opakovaně umožnil stěžovatelce vyjadřovat se k výsledku uvedenému ve
zprávě a ke způsobu jeho zjištění. Toto právo bylo stěžovatelkou využito dne 1. 12. 2006 a lhůta
k doplnění uplynula dne 23. 12. 2006. Na uvedeném nemění nic ani poukaz stěžovatelky na to, že
obdržela poštou zprávu o kontrole, která byla opatřena datem vyhotovení 22. 5. 2007 a pokud jde
o délku provádění kontroly obsahovala údaj: „od 21. 6. 2005 do 22. 5. 2007“. Rozhodující je totiž
v tomto směru obsah této zprávy o zjištěních (skutkové a právní závěry správce daně).
Nejvyšší správní soud jen dodává, že pokud se neliší skutková zjištění a jejich právní
hodnocení popsaná ve zprávě o kontrole před realizací oprávnění daňového subjektu podle §16
odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků od skutkových zjištění a jejich právního
hodnocení po doplnění řízení (provedení navrhovaných důkazů daňového subjektu při realizaci
tohoto oprávnění), není zde žádného důvodu k tomu, aby správce daně umožnil daňovému
subjektu realizovat toto oprávnění opakovaně. Opačný postup by byl v rozporu se zásadou
ekonomie daňového řízení.
Krajský soud nepochybil, pokud v napadeném rozsudku dovodil, že správce daně zcela
opodstatněně vyhodnotil soubor jednání stěžovatelky tak, že se stěžovatelka ve skutečnosti
vyhýbá projednání zprávy a ukončení kontroly a že tedy obstojí postup správce daně podle
ust. §16 odst. 8 poslední věty zákona o správě daní a poplatků.
Předně je třeba konstatovat, jak vyplývá již ze shora uvedeného, že v této věci byly
ve skutečnosti výsledky daňové kontroly projednány. Bylo tomu tak dokonce opakovaně, a to
ve dnech 15. 11. 2006 a dne 7. 3. 2007, což bylo zaznamenáno v příslušných protokolech
o ústních jednáních. Oběma protokolárním záznamům je pak společné, že zástupce stěžovatelky
– Ing S. vždy uvedl, že nesouhlasí s předmětem jednání. V případě protokolu ze dne 15. 11. 2006
šlo o „seznámení s výsledky kontroly uvedenými ve zprávě a způsobu jeho zjištění ve smyslu §16 odst. 4 písm. f)
zákona o správě daní a poplatků“; v případě protokolu ze dne 7. 3. 2007 pak o „seznámení s výsledky
doplněného řízení, projednání, podepsání a předání zprávy o daňové kontrole dle §16 odst. 8 téhož ZSDP“,
s nímž byl seznámen již dne 15. 11. 2006. Takový průběh jednání stěžovatelky před správcem
daně ze dne 7. 3. 2007 lze nejen považovat za projednání zprávy o kontrole, ale i za odmítnutí
převzetí zprávy o kontrole. Již tímto jednáním stěžovatelky, resp. jejího zástupce, tak byly
v projednávané věci naplněny podmínky pro postup správce daně dle §48 odst. 8 poslední věty
zákona o správě daní a poplatků.
U stěžovatelky však byl dán i druhý, krajským soudem poukazovaný, případ opravňující
správce daně k postupu dle §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Bylo tomu tak proto,
že se stěžovatelka bez udání důvodu nedostavila na předvolání ze dne 20. 4. 2007,
č. j. 11060/07/303933/4002, ze dne 31. 5. 2007 k „projednání a převzetí zprávy o kontrole“, ačkoliv
byla o možném postupu správce daně opakovaně poučena. Na uvedeném nic nemění ani žádost
stěžovatelky ze dne 10. 5. 2007 o prodloužení lhůty a na ni navazující rozhodnutí správce daně
ze dne 15. 5. 2007, č. j. 132290/07/303933/4002, jakož i opětovná žádost o prodloužení lhůty
k vyjádření k výsledku kontroly ze dne 31. 7. 2007. V tomto směru je rozhodné,
že se stěžovatelka nedostavila k převzetí zprávy o kontrole ve vlastním navrhovaném termínu,
když nejprve statutární zástupce opožděně telefonicky požádal v 9.00 hod o změnu termínu
z 8.00 hod na 11.00 hod a posléze bez bližšího v 11.30 hod oznámil, že se - bez blíže
specifikovaných technických důvodů nedostaví vůbec (zástupce stěžovatelky správci daně
neposkytl žádnou omluvu). Na uvedeném závěru o naplnění podmínek pro aplikaci §16 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků pak již nemohla ničeho změnit ani bezobsažná žádost
stěžovatelky o „prodloužení termínu k vyjádření ke zprávě o kontrole na den 31. 7. 2007“,
doručenou v den zmařeného jednání na podatelnu správce daně dne 31. 5. 2007.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že je věcí rozhodujícího správního orgánu,
aby posoudil, který konkrétní úkon již naplňuje dikci ust. §16 odst. 8 poslední věty zákona
o správě daní a poplatků, zda tuto dikci naplňuje uvedený úkon sám o sobě, či několik na sebe
navzájem navazujících úkonů, které ve svém souhrnu a důsledku nemají jiný následek,
než faktickou nemožnost správce daně stanovit daňovému subjektu termín k „projednání a převzetí
zprávy o kontrole“. Došel-li v projednávané věci krajský soud k závěru, že dikci citovaného
ustanovení naplnilo několik různých na sebe navazujících a vzájemně podmíněných úkonů
stěžovatelky (daňového subjektu), počínaje nepřevzetím zprávy dne 7. 3. 2007, následujíc řadou
opakujících se žádostí o prodloužení lhůty k vyjádření se k výsledku zprávy o kontrole,
podmíněných žádostí o odklad termínu projednání zprávy o kontrole, a zaniklým právem
k vyjádření se k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho zjištění, pak nelze tomuto
závěru ničeho vytknout.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud zcela opodstatněně v projednávané
věci stěžovatelky neshledal vytýkané porušení ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
Je tomu tak proto, že u stěžovatelky byly naplněny oba důvody pro zaslání zprávy o kontrole
správcem daně stěžovatelce poštou ve smyslu citovaného ustanovení (odmítnutí převzetí zprávy
o kontrole, vyhýbání se převzetí a projednání zprávy o kontrole).
Zcela neopodstatněnou je i výtka stěžovatelky, že krajský soud posoudil nesprávně
po právní stránce její žalobní námitku o nezákonné aplikaci ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků v souvislosti s hodnocením smlouvy mezi společností MIDORI a stěžovatelkou.
Již krajský soud přiléhavě poukázal na to, že správce daně pochybil na straně č. 7 Zprávy
o kontrole tím, pokud tuto smlouvu neosvědčil v důkazním řízení jako důkaz s poukazem
na ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, a na místo toho uvedl poukaz na ust. §2
odst. 7 téhož zákona, které však v projednávané věci nebylo ve skutečnosti vůbec aplikováno.
Toto pochybení správce daně - prostý omyl při vyhotovení zprávy o daňové kontrole však nemá
za následek nezákonnost platebního výměru, ani rozhodnutí žalovaného o odvolání stěžovatelky,
jehož zákonnost byla předmětem posuzování krajským soudem.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 8. 2013, č. j. 29 Af 112/2010-136, není
opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ust. §120 s. ř. s.
Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu nevznikly
žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2013
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu