ECLI:CZ:NSS:2013:7.APS.6.2013:45
sp. zn. 7 Aps 6/2013 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: HM-METAL,
s. r. o., zastoupený JUDr. Petrem Jakubcem, advokátem se sídlem Klimentská 10, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj – územní pracoviště v Dačicích,
se sídlem Komenského 39/5, Dačice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 7. 2013, č. j. 10 A 44/2013 - 71,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 7. 2013,
č. j. 10 A 44/2013 - 71, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Usnesením ze dne 4. 7. 2013, č. j. 10 A 44/2013 - 71, odmítl Krajský soud v Českých
Budějovicích žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal určení, že jednotlivé
úkony Finančního úřadu pro Jihočeský kraj – územní pracoviště v Dačicích, (dále jen „správce
daně“) prováděné v rámci daňové kontroly v období od 29. 4. 2011 do 26. 2. 2013 a výsledky
kontrolního zjištění jsou nezákonnými zásahy ve smyslu ust. §82 a násl. s. ř. s.
V odůvodnění usnesení vymezil krajský soud jako zásadní právní otázku stanovení
okamžiku zahájení daňové kontroly, protože tato skutečnost je rozhodná pro stanovení počátku
běhu lhůty pro podání žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Krajský
soud dospěl k závěru, že daňová kontrola byla zahájena dne 5. 4. 2011, kdy byl vyhotoven
protokol o jejím zahájení, v němž bylo jako předmět jednání označeno zahájení daňové kontroly
na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 a 2009 a daně z přidané
hodnoty za období od 1. 4. 2008 do 31. 12. 2009. Daňová kontrola byla provedena v kanceláři
daňové poradkyně stěžovatele, která pracovníkům správce daně předložila některé písemnosti
týkající se daně z přidané hodnoty. Je tak zřejmé, že ke dni 5. 4. 2011 proběhla první faktická
kontrola. Na základě této skutečnosti dospěl krajský soud k závěru, že žaloba na ochranu před
nezákonným zásahem správce daně byla stěžovatelem podána opožděně, když objektivní lhůta
k jejímu podání uplynula dne 5. 4. 2013, kdežto žaloba byla doručena krajskému soudu dne
24. 4. 2013. Dále se krajský soud zabýval tím, zda nebyla žaloba podána předčasně ve smyslu
ust. 85 s. ř. s. Stěžovatel poté, co podal žalobu, podal i žádost správci daně o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti podle ust. §261 odst. 6 zákona č. 280/2009, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), proti vyřízení jeho námitky proti postupu správce daně při provádění
daňové kontroly ze dne 30. 4. 2013. Jestliže se stěžovatel dovolával pouze určení, že zásah byl
nezákonný, nelze dospěl k závěru o nepřípustnosti žaloby podle ust. §85 s. ř. s. v souvislosti
s nevyčkáním výsledku vyřízení stížnosti žalobce, neboť pro tento případ mu není zákonem
stanovena povinnost využít jiných právních prostředků. Stěžovateli kromě toho svědčí jiný
prostředek, jímž se může domáhat vyslovení nezákonnosti daňové kontroly, a tím je žaloba proti
rozhodnutí správního orgánu podle §65 a násl. s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvod
podle ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. V kasační stížnosti poukázal na to, že nespatřuje
nezákonný zásah v zahájení daňové kontroly, nýbrž jednak v jednotlivých úkonech správce daně
prováděných v rámci daňové kontroly, když prvním takovým úkonem je místní šetření dne
29. 4. 2011, a jednak ve výsledcích kontrolního zjištění uvedených v protokolu o projednání
zprávy o daňové kontrole ze dne 26. 2. 2013. Právě tehdy zjistil skutečný a podrobný průběh
jednotlivých úkonů v rámci daňové kontroly, jakož i hodnocení jednotlivých důkazů provedených
v průběhu daňové kontroly a výsledky kontrolního zjištění. Subjektivní dvouměsíční lhůta
k podání žaloby tak začala běžet dne 26. 2. 2013. Pokud jde o objektivní lhůtu, tato začala běžet
nejdříve dne 29. 4. 2011, tj. prvním namítaným nezákonným úkonem správce daně. Není důvod,
proč by objektivní lhůta k podání žaloby měla běžet ode dne 5. 4. 2011, když tohoto dne správce
daně neučinil žádný faktický úkon směřující ke zjištění a vyměření daně, a stěžovatel ani zahájení
daňové kontroly za nezákonné nepovažuje. Vzhledem k tomu, že žaloba byla odeslána soudu dne
24. 4. 2013, byla jak objektivní, tak subjektivní lhůta k jejímu podání nepochybně zachována.
Krajský soud považuje za nezákonný zásah daňovou kontrolu jako celek. Závěr, že nelze namítat
nezákonnost jednotlivých úkonů v rámci daňové kontroly, je však nesprávný a v rozporu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 25. 7. 2007,
č. j. 1 Aps 1/2007 – 80) i čl. 90 Ústavy a čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Stěžovatel
vyjádřil nesouhlas i se závěrem, že se může domáhat vyslovení nezákonnosti daňové kontroly
žalobou proti správnímu rozhodnutí. Ke dni podání žaloby nevydal správce daně žádné
rozhodnutí a stěžovatel ani nemohl předvídat, zda a kdy nějaké rozhodnutí vydá. Stěžovatel
v tomto směru odkázal na závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, www.nssoud.cz). Stěžovatel tak splnil i podmínku
přípustnosti žaloby uvedenou v ust. §85 s. ř. s., byť se ho tato v daném případě netýká, jelikož se
domáhal pouze určení nezákonnosti jednotlivých úkonů správce daně v rámci daňové kontroly.
Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené usnesení krajského soudu
a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se správce daně ztotožnil se závěry krajského soudu.
Uvedl, že daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena dne 5. 4. 2011, což je patrné z protokolu
o jejím zahájení. Pokud stěžovatel podal žalobu proti nezákonnému zásahu dne 24. 4. 2013, byla
tato žaloba podána opožděně. O provedení výslechů byl stěžovatel informován, možnosti
zúčastnit se jich a klást svědkům otázky však až na výjimky nevyužil. Stěžovatel byl vyrozuměn
i o dalších úkonech správce daně a všechny písemnosti jsou součástí spisu. Tudíž tvrzení
o nezákonném postupu správce daně není ničím podloženo. Daňová kontrola probíhala
v souladu s platnou právní úpravou a stěžovatel se proti jejím výsledkům může bránit žalobou
proti konečnému správnímu rozhodnutí o vyměření daně. Z uvedených důvodů správce daně
navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Byla-li žaloba odmítnuta, přichází pojmově v úvahu pouze kasační důvod podle ust. §103
odst. 1 písm. e) s. ř. s. jako zvláštní ustanovení ve vztahu k ostatním důvodům podle ust. §103
odst. 1 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 3 Azs 33/2004 – 98, č. 625/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Otázku, kterou je nutno nejprve
posoudit, je pouze naplnění zákonných předpokladů pro odmítnutí žaloby, aniž by se soud mohl
zabývat meritem věci, tedy její důvodností.
Podle ust. §82 s. ř. s. se každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není
rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl
nezákonný.
Podle ust. §84 odst. 1 s. ř. s. musí být žaloba podána do dvou měsíců ode dne,
kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději lze žalobu podat do dvou let
od okamžiku, kdy k němu došlo.
Podle ust. §85 s. ř. s. je však žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat
jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl
nezákonný.
Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, daňová kontrola není
samostatným řízením, nýbrž je dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení. Daňová
kontrola je svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz např. rozsudek
ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, www.nssoud.cz, publ. pod č. 437/2005 Sb. NSS,
www.nssoud.cz). Daňová kontrola je zásahem správního orgánu ve smyslu ust. §82 s. ř. s.
a v této souvislosti je možno odkázat na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 6. 2004, č. j. 2 Afs 17/2003 - 54, www.nssoud.cz, podle něhož spadá pod pojem
zásahu velké množství faktických činností správních orgánů, ke kterým jsou různými zákony
oprávněny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla: Jedná se
např. o faktické pokyny (typicky v dopravě), bezprostřední zásahy (při ohrožení, při demonstraci,
příkazy ke zjednání nápravy), zajišťovací úkony atd., tedy obecně o úkony, které nejsou činěny
formou rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby vůči nimž směřují.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, www.nssoud.cz, uvedl, že „(d)aňová kontrola, která vybočuje ze zákonných
mezí, porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů. Nezákonnou daňovou kontrolou dochází
vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňového subjektu na všeobecnou ochranu svobodné
sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a často též
může porušovat subjektivní veřejná práva další.“ Dospěl tedy závěru, že zahájení i provádění daňové
kontroly (tehdy podle ust. §16 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen
„zákon č. 337/1992 Sb.“) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je
možné podat žalobu podle ust. §82 a násl. s. ř. s. s tím, že lhůta pro podání takové žaloby počíná
běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek podaných
podle ust. §16 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty
pro vyřízení námitek. Rozšířený senát k tomu v citovaném usnesení obecně uvedl, že „lhůta bude
vždy počítána od okamžiku, kdy došlo k úkonu, který je žalobcem označován za nezákonný. Lhůta subjektivní
je vždy vázána na vědomost žalobce o nezákonném zásahu. Jestliže došlo k vyčerpání jiných prostředků ochrany či
nápravy před podáním žaloby, subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti o vyřízení tohoto prostředku, v
daném případě vyřízení námitek.“ A dále: „Může ovšem nastat i situace, kdy nadřízený pracovník oprávněný
k rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vůbec, či učiní opatření,
které ve skutečnosti vyhověním námitkám není, nebo je s vyřízením námitek v takovém prodlení, že lze důvodně
pochybovat o tom, že nápravu provede. V takovém případě je třeba lhůtu k podání žaloby počítat od okamžiku
marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.“
V rozsudku ze dne 29. 6. 2011, č. j. 5 Aps 5/2010 - 293, publ. pod 2386/2011 Sb. NSS,
www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že ust. §84 odst. 1 s. ř. s. je třeba
vykládat v tom smyslu, že počátek běhu subjektivní dvouměsíční lhůty k podání žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu je dán okamžikem, kdy se žalobce
dozvěděl o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný zásah. Rozhodující je přitom jeho znalost
o skutkových okolnostech, z nichž vyplývá konání či nekonání správního orgánu, v němž je
spatřován nezákonný zásah. Okamžik, kdy žalobce nabyl přesvědčení, že předmětné konání
či nekonání správního orgánu naplňuje všechny znaky nezákonného zásahu definované
v ust. §82 s. ř. s., není pro běh této lhůty rozhodný. Deklarování nezákonnosti zásahu soudem
se nelze s úspěchem domáhat neomezeně do minulosti, ale pouze v případě, že ke dni podání
žaloby ještě neuplynula objektivní dvouletá lhůta stanovená v ust. §84 odst. 1 s. ř. s.
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2012, č. j. 1 Aps 6/2012 - 29,
publ. pod 2724/2013 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Z výše uvedeného vyplývá, že žaloba proti nezákonnému zásahu může směřovat jak proti
zahájení daňové kontroly, tak i proti jejímu provádění, tzn. jednotlivým úkonům učiněným
správcem daně. Tento závěr lze bez dalšího přenést i na případ, kdy se žalobce domáhá pouze
určení, že zásah byl nezákonný. I zde je možné zásahem rozumět jednotlivé úkony správce daně
v průběhu daňové kontroly. Zároveň je tento závěr použitelný i ve vztahu k úpravě daňové
kontroly v ust. §85 a násl. daňového řádu, podle které probíhala daňová kontrola v předmětné
věci.
Počátek běhu lhůty k podání žaloby podle ust. §82 s. ř. s. musí vymezit krajský soud
podle toho, kdy došlo k úkonu, o kterém se žalobce tvrdí, že byl nezákonný. Zde je třeba
rozlišovat dva případy, kdy může být provádění daňové kontroly považováno za nezákonný
zásah. V prvém případě bude nezákonným zásahem konkrétní úkon správce daně, ve druhém
případě naplní znaky nezákonného zásahu teprve několik úkonů správce ve svém souhrnu. Může
se jednat například o extenzivní, šikanózní jednání správce daně vůči daňovému subjektu,
kdy teprve kumulativní účinek provedených úkonů je natolik intenzivní, že představuje zásah
do práv daňového subjektu v rozporu se zákonem. Objektivní lhůta k podání žaloby
podle ust. §82 s. ř. s. začne v takovém případě zpravidla běžet od posledního z úkonů,
které dohromady představují nezákonný zásah.
V posuzované věci stěžovatel v žalobě uvedl, že za nezákonný zásah považuje jednak
průběh daňové kontroly, konkrétně jednotlivé úkony správce daně učiněné od 29. 4. 2011
do 26. 2. 2013, a jednak výsledky kontrolního zjištění uvedené v protokolu ze dne 26. 2. 2013.
Úkony učiněné při provádění daňové kontroly označil stěžovatel za nepochybně excesivní.
V jejich výčtu podrobně popsal opakovaná dožádání na Finanční úřad v Českých Budějovicích
a Finanční úřad v Rokycanech, opakované výslechy svědků i jednání se stěžovatelem. V petitu
žaloby pak stěžovatel navrhl, aby krajský soud určil, že průběh daňové kontroly z formálně
zahájené dne 5. 4. 2011 a výsledky kontrolního zjištění daňové kontroly uvedené v protokolu
ze dne 26. 2. 2013 jsou nezákonné.
Stěžovatel tedy nenamítal nezákonnost zahájení daňové kontroly, které určil krajský soud
jako klíčové pro vymezení počátku lhůty k podání žaloby, ale jeho žaloba směřovala
proti provádění daňové kontroly a výsledkům kontrolního zjištění. Z obsahu žaloby je zřejmé,
že stěžovatel považoval jím specifikované úkony správce daně v souhrnu za nadbytečné,
zdlouhavé a v rozporu se zásadou šetření práv a právem chráněných zájmů stěžovatele. Správce
daně podle jeho názoru neuplatňoval své pravomoci v rozsahu, v jakém mu byly svěřeny,
nepostupoval bez zbytečných průtahů a tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady.
Jak již bylo výše uvedeno, dvouletá objektivní lhůta k podání žaloby podle ust. §82 s. ř. s.
začne běžet tehdy, kdy správce daně učinil poslední z úkonů, které dohromady představují
nezákonný zásah. Dvouměsíční subjektivní lhůta k podání žaloby na určení nezákonného zásahu
v případě, má-li nezákonný zásah spočívat v souhrnu více úkonů správce daně, pak začne běžet
tehdy, kdy se daňový subjekt dozvěděl o posledním z úkonů, které dohromady představují
nezákonný zásah. Posouzení toho, který z úkonů to byl, a které úkony v souhrnu mohou
představovat nezákonný zásah, přísluší soudu. Žalobce tak nemůže „přičítáním“ dalších, později
učiněných, úkonů správce daně prodlužovat objektivní nebo subjektivní lhůtu k podání žaloby
podle ust. §82 s. ř. s.
V dané věci není zásadní právní otázkou stanovení okamžiku, kdy byla zahájena daňová
kontrola u stěžovatele, jak se domnívá krajský soud, nýbrž určení rozsahu tvrzeného
nezákonného zásahu a v návaznosti na to určení běhu subjektivní či objektivní lhůty pro podání
žaloby. Přitom je patrné, že úkony správce daně, které stěžovatel označuje v souhrnu
za nezákonný zásah, se týkají výslechu třetích osob nebo postupu správce daně, o kterých
se stěžovatel mohl dozvědět teprve z protokolu ze dne 26. 2. 2013 o výsledcích daňové kontroly.
Protože žalobu podal dne 24. 4. 2013, mohla mu svědčit přinejmenším subjektivní lhůta k jejímu
podání. Vzhledem k tomu, že stěžovatel jako první ze závadných úkonů správce daně uvádí
místní šetření daně v sídle stěžovatele dne 29. 4. 2011, pak by mu mohla svědčit i objektivní lhůta
k podání žaloby. Protože krajský soud se zabýval pouze okamžikem zahájení daňové kontroly,
mohl mít tento jeho postup vliv na zákonnost napadeného usnesení.
Z výše uvedeného plyne je kasační stížnost důvodná, a Nejvyšší správní soud
proto podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadené usnesení krajského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. srpna 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu