ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.87.2013:34
sp. zn. 2 Afs 87/2013 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
American game s. r. o., se sídlem Komořany 146, zastoupeného Mgr. Hanou Zahálkovou,
advokátkou se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
20. 7. 2011, č. j. 8986/11-1200-701174, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 26. 9. 2013, č. j. 29 Af 126/2011 – 61,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 9. 2013, č. j. 29 Af 126/2011 – 61,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 20. 7. 2011, č. j. 8986/11-1200-701174,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 19 600 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupkyně.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá přezkoumání a zrušení
shora nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „odvolací orgán“) ze dne 20. 7. 2011,
č. j. 8986/11-1200-701174 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto stěžovatelovo
odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu ve Vyškově (dále jen „správce daně“) ze dne
23. 12. 2010, č. j. 78667/10/341910706958. Tímto rozhodnutím správce daně rozhodl
dle §41 odst. 4 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdy účinném
znění (dále jen „ZSDP“), o dodatečně podaném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2008 ze dne 28. 7. 2010, č. j. 55656/10/341910706958,
tak, že řízení zastavil podle §27 odst. 1 písm. h) ZSDP z důvodu nepřípustného podání.
Krajský soud vyšel z toho, že náklady, které byly stěžovatelem uplatněny jako daňově
uznatelné v podaném dodatečném daňovém přiznání, nebyly náklady nové, o kterých ještě
nebylo rozhodováno. Jednalo se pouze o změnu rozdělení nákladů, o nichž již bylo jednou
odvolacím orgánem pravomocně rozhodnuto, a to v odvolacím řízení proti konkludentně
vyměřené dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 rozhodnutím
Finančního ředitelství v Brně ze dne 2. 7. 2010, č. j 9959/10-1200-702170 (dále též jen „první
rozhodnutí“). Daňové orgány tedy rozhodly správně, když řízení o dodatečném daňovém
přiznání zastavily, neboť stěžovatel uplatnil stejné náklady, o nichž již bylo rozhodnuto
odvolacím orgánem, pouze si rozmyslel, jakým způsobem je uplatní, přičemž taková daňová
optimalizace není dle krajského soudu účelem institutu dodatečného daňového přiznání.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že z napadeného rozhodnutí nevyplývá,
že skutečnosti řešené v prvním rozhodnutí jsou tytéž, na kterých stojí dodatečné daňové přiznání
za zdaňovací období roku 2008. Z prvního rozhodnutí je vidět, že odvolací orgán zkoumal
kursové zisky a ztráty, nebo nájem hracích přístrojů, přičemž důvodem pro podání dodatečného
daňového přiznání byl kromě nájmu věcí movitých, který by se eventuálně mohl shodovat
s pronájmem hracích přístrojů, též nájem a pronájem nebytových prostor a parkovacích ploch
(dále též jen „nájem a podnájem nebytových prostor“), které první rozhodnutí vůbec neřeší.
Odvolací orgán v prvním rozhodnutí zkoumal nad rámec rozsahu požadovaného stěžovatelem
toliko kursové ztráty. Z tohoto rozhodnutí tedy plyne, že se odvolací orgán nezabýval veškerými
položkami uvedenými v stěžovatelem předložené konstrukci daňově uznatelných a neuznatelných
nákladů.
Stěžovatel je dále toho názoru, že ust. §41 odst. 1 písm. b) ZSDP nijak nebrání
daňovému subjektu podat dodatečné daňové přiznání na základě týchž skutečností,
které byly zkoumány v odvolání, nýbrž brání podání dodatečného daňového přiznání na zvýšení
nákladů, o nichž bylo rozhodnuto v odvolání. Dle stěžovatele se tak musí jednat o totéž zvýšení
nákladů, aby cestou dodatečného daňového přiznání nedocházelo k jeho opětovnému
přezkoumání. Jedná-li se však věcně o tytéž náklady z hlediska druhu, avšak důvodem
pro dodatečné daňové přiznání jsou jiné důvody pro jejich uplatnění, nejedná se o totéž zvýšení
nákladů, jaké bylo řešeno v rozhodnutí o odvolání, a citované rozhodnutí zde nedopadá.
Stěžovatel se dále porovnáním ust. §41 odst. 1 písm. b) a písm. d) ZSDP snaží upozornit
na to, že §41 odst. 1 písm. b) ZSDP je nutno interpretovat tak, že se vztahuje jen na zvýšení
nákladů, o kterých již bylo rozhodnuto v odvolání na základě týchž důkazů, a dodatečné přiznání
k dani podané na základě důkazů jiných možné je. Stěžovatel v dodatečném daňovém přiznání
uplatnil jiné důkazy, než byly uplatněny v prvním rozhodnutí, a proto nebylo na místě řízení
o něm zastavit.
Stěžovatel tak v kasační stížnosti namítá, že v dodatečném daňovém přiznání
nebylo uplatněno snížení základu daně v důsledku zvýšení výdajů, o kterých již bylo pravomocně
rozhodnuto v odvolání. Na základě uvedeného navrhuje rozsudek Krajského soudu v Brně zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření plně ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná a stěžovatel je v řízení o kasační
stížnosti zastoupen advokátem. V daném případě je tak kasační stížnost přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti sice výslovně neuvedl, z jakého důvodu kasační
stížnost podává, z jejího obsahu je však zřejmé, že uplatňuje důvod podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, konkrétně v nesprávném posouzení výkladu §41 odst. 4 písm. b) ZSDP
a s tím souvisejícího zastavení řízení o dodatečném daňovém přiznání.
Ze spisu je pro tuto věc podstatné, jak již ostatně konstatoval krajský soud, že stěžovatel
podal dne 28. 7. 2010 dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2008 s ohledem na výsledky odvolacího řízení proti řádnému daňovému přiznání,
na základě kterého byla stěžovateli uvedená daň konkludentně vyměřena. V rozhodnutí
o odvolání proti vlastnímu daňovému přiznání, tedy v prvním rozhodnutí, správce daně vybral
některé náklady (mj. nájem hracích zařízení) a prohlásil, že tyto přímo souvisí s osvobozenými
výnosy, a naopak další, které přímo souvisí s výnosy podléhajícími dani z příjmů právnických
osob. Stěžovatel na základě těchto závěrů dovodil, že u něj existují i další náklady
přímo související s osvobozenými výnosy. Stěžovatel proto přezkoumal jednotlivé druhy nákladů
a zjistil, že v účetnictví eviduje náklady související s nájmy a podnájmy nebytových prostor,
u kterých lze v intencích prvního rozhodnutí, podle znění uzavřených smluv a faktur, určit
jak přímou souvislost s osvobozenými výnosy, tak s výnosy podléhajícími dani z příjmů
právnických osob. Stěžovatel proto podal dodatečné daňové přiznání, v němž změnil
svou předchozí filosofii rozdělení nákladů a předložil s ním několik smluv o nájmu a podnájmu
a řadu dalších účetních dokladů. U správce daně vyvstaly po podání dodatečného přiznání k dani
pochybnosti, proto provedl dne 1. 9. 2010 v sídle stěžovatele místní šetření, kde prověřoval
doklady související s jeho podáním. Při tomto místním šetření bylo správcem daně posouzeno,
že stěžovatel změnil pouze způsob rozdělení jedné části svých nákladů (nájmy a podnájmy),
o nichž již bylo rozhodnuto prvním rozhodnutím, na daňově uznatelné a daňově neuznatelné,
když v řádném daňovém přiznání byl uplatňován u nákladové skupiny nájmy a podnájmy způsob
rozdělení na daňově uznatelné a neuznatelné náklady stejným poměrem, v jakém byly zdaňovány
výnosy k výnosům od daně osvobozeným. V dodatečném daňovém přiznání byla tato stejná
nákladová skupina stěžovatelem vyjmuta z poměrového rozdělení nákladů a bylo u ní uplatněno
rozdělení podle skutečného vztahu k výnosům zdaňovaným a od daně osvobozeným. V důsledku
tohoto zjištění bylo řízení o dodatečném vyměření daně zastaveno.
Předně nutno uvést, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční zásadou
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.), a proto kvalita a preciznost ve formulaci obsahu
stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah rozhodnutí
kasačního soudu (srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne 14. 7. 2011 č. j. 1 As 67/2011 - 108,
a ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54). Proto je na místě poznamenat, že námitky
stěžovatele uplatněné v kasační stížnosti jsou prakticky shodné s námitkami uplatněnými
v žalobě, se kterými se krajský soud v odůvodnění svého rozsudku řádně vypořádal. Nejvyšší
správní soud však po přezkoumání rozhodnutí krajského soudu dospěl k závěru, že názory
krajského soudu nesdílí.
Dále, jak upozornil rovněž krajský soud, první rozhodnutí bylo rozsudkem ze dne
25. 9. 2012, č. j. 29 Af 108/2010 – 75, zrušeno a tento rozsudek byl potvrzen Nejvyšším
správním soudem rozsudkem ze dne 28. 5. 2013, č. j. 2 Afs 77/2012 – 21. Nejvyšší správní soud
je soudem kasačním, což v prvé řadě znamená, že přezkoumává zákonnost rozhodnutí krajského
soudu podle stavu, který zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí. Procesní postup soudu
v případě existence skutkových či právních novot je zcela jednoznačným způsobem upraven
v ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., dle kterého při přezkoumávání rozhodnutí vychází soud
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu,
a proto následné zrušení prvního rozhodnutí nemá na tuto věc žádný vliv.
Účelem podání dodatečného přiznání k dani je opravit pochybení uvedené v řádném
daňovém přiznání. Zjistí-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být vyšší,
než jeho poslední známá daňová povinnost, má povinnost dodatečné přiznání podat;
zjistí-li ale, že má být jeho daňová povinnost nižší, je podání dodatečného daňového přiznání
zcela v jeho dispozici.
Pro rozhodnutí v této věci je zásadní posouzení otázky, zda bylo na místě řízení
o dodatečném daňovém přiznání stěžovatele zastavit podle §27 odst. 1 písm. h) ZSDP.
Jak správně dovodil též krajský soud, pro její zodpovězení je podstatná interpretace ustanovení
§41 odst. 4 písm. b) ZSDP, která je však mezi účastníky sporná. Dle uvedeného ustanovení
lze „[d]odatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší,
proti poslední známé daňové povinnosti, (…) platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití
mimořádných opravných prostředků podle §54 a 55b, a to do lhůty stanovené v §47 odst. 1, není-li zvláštním
předpisem stanoveno jinak. Toto dodatečné daňové přiznání nebo hlášení nelze však platně podat v případech,
kdy je uplatňováno snížení základu daně v důsledku snížení výnosů (příjmů) či uskutečněných zdanitelných plnění
nebo zvýšení nákladů (výdajů) či přijatých zdanitelných plnění, o kterých již bylo pravomocně rozhodnuto
v odvolání nebo v mimořádném opravném prostředku.
Krajský soud, stejně jako daňové orgány, vyšel z toho, že o nákladech stěžovatele
za zdaňovací období roku 2008 bylo již komplexně rozhodnuto v prvním rozhodnutí,
které se týkalo řádného daňového přiznání - jednak tedy v rámci konkludentního vyměření
daně ve výši přiznané v řádném daňovém přiznání, kdy důvody nebyly stěžovateli
sdělovány a také následně v řízení odvolacím. Krajský soud dovodil, že přestože v prvním
rozhodnutí nebyly výslovně zmíněny náklady na nájem a podnájem nebytových prostor,
od kterých se pak odvíjelo podání dodatečného daňového přiznání, neznamená
to, že o nich nebylo rozhodnuto. Tyto náklady byly posouzeny komplexně jako součást
účetnictví v rámci tzv. nepřímých nákladů a byly akceptovány tak, jak je uplatnil stěžovatel
v řádném daňovém přiznání. S ohledem na uvedené krajský soud uzavřel, že v dodatečném
daňovém přiznání stěžovatel na základě názoru daňových orgánů pouze změnil způsob uplatnění
již známých a posouzených nákladů tak, že je přeskupil; neuplatnil tedy náklady nové,
o nichž ještě nebylo rozhodnuto.
Krajský soud tak šel cestou extenzivního výkladu uvedeného ustanovení, když pojem
„snížení výnosů (příjmů) či uskutečněných zdanitelných plnění nebo zvýšení nákladů (výdajů) či přijatých
zdanitelných plnění, o kterých bylo pravomocné rozhodnuto,“ vztáhl na veškeré náklady, jak plynou
z podaného řádného daňového přiznání, přesto, že se o nich v prvním rozhodnutí o odvolání
výslovně nerozhodovalo, a byly potvrzeny toliko implicitně.
V prvním rozhodnutí se odvolací orgán zabýval stěžovatelem v odvolání uplatněnými
důvody, jimiž bylo neaplikování §24 odst. 2 písm. zc) a §25 odst. 1 písm. zl) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy účinném znění (dále jen „ZDP“), na příjmy plynoucí
z úroků z termínovaného vkladu, kde byla uložena povinná jistota podle §4b zákona
č. 202/1990 Sb., a kursové zisky vzniklé z titulu provozu hry povolené v cizí měně; a dále náklady
na nájem hracích přístrojů, správní poplatky, místní poplatky, vyplacené výhry, odvody na veřejné
prospěšné účely, tedy náklady souvisejícími s provozováním loterií a jiných podobných her;
nad rámec odvolání byly posuzovány pouze kursové ztráty. V tomto rozhodnutí je také uvedeno,
že se „odvolací orgán (…) zabýval veškerými položkami uvedenými v daňovým subjektem předložené konstrukci
daňově uznatelných nákladů a daňově neuznatelných nákladů.“
Při posouzení sporné právní otázky vyšel Nejvyšší správní soud z několika základních
principů, vlastních daňovému řízení, respektive celému právnímu řádu.
Za prvé, základním rysem vybírání daní a poplatků je skutečnost, že daň je vybírána
korektně, s ohledem na skutečný příjem daňového subjektu za uplynulé zdaňovací období,
nikoliv v maximální možné výši. V platném daňovém právu nalézá tento princip svůj odraz
v ustanovení §2 odst. 2 ZSDP, který spatřuje cíl daňového řízení ve vybrání daně
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, nikoliv tak, aby bylo dosaženo nejvyššího možného
daňového příjmu.
Za druhé, celý právní řád, včetně práva daňového, je ovládán ústavním principem obecné
svobody jednání jednotlivce; každý může činit vše, co není zákonem zakázáno (čl. 2 odst. 3
Listiny základních práv a svobod).
Za třetí, pokud jde o rozhodnutí o odvolání, z ustanovení §50 odst. 3 ZSDP plyne,
že („o)dvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání.
Pouze, „vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv
na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout.“ Nejvyšší správní soud již dříve uvedl
k odůvodnění rozhodnutí odvolacích orgánů v daňových věcech, že „rozsah odvolacím orgánem
provedeného přezkumu musí nalézt odraz v odůvodnění jeho rozhodnutí. (podtrženo NSS). Z odůvodnění
musí být patrný dosavadní průběh a výsledek daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci
do patřičného skutkového a právního kontextu. Musí z něho být zřejmý vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Rovněž z něho musí
být zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu
a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Z odůvodnění musí být též patrné, že se odvolací
orgán zabýval zákonností prvoinstančního rozhodnutí i z toho hlediska, zda při přezkoumávání vyšly najevo
skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí (§50 odst. 3 věta druhá
d. ř.); pokud shledal, že ano, musí být z rozhodnutí zřejmé, které skutečnosti to byly a jak se projevily ve výroku
rozhodnutí“ (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 74,
publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS).
Ze spisu plyne, a mezi stranami není sporu o tom, že se odvolací orgán v prvním
rozhodnutí explicitně nezabýval náklady, které stěžovatel uplatnil v dodatečném daňovém
přiznání (nájem a podnájem). Tuto skutečnost potvrzuje též to, že až po podání dodatečného
daňového přiznání bylo provedeno, s ohledem na pochybnosti správce daně, místní šetření,
při kterém byly prověřovány smlouvy a faktury týkající se nájmu a podnájmu nebytových prostor.
Krajský soud se k této námitce vyjádřil tím způsobem, že odvolací orgán neměl povinnost
podrobně popisovat každou výnosovou či nákladovou položku. Tomuto závěru nelze ničeho
vytknout zejména vzhledem ke shora uvedenému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení.
Náklady, které byly uplatněny v dodatečném daňovém přiznání, nebyly stěžovatelem
v odvolání proti konkludentnímu vyměření daně nijak rozporovány a odvolací orgán v prvním
rozhodnutí uvedl, že v rámci odvolacího řízení nevyšly najevo žádné další nové skutečnosti,
k nimž by měl správce daně přihlédnout. Skutečně tak nebylo jeho povinností se těmito náklady
zabývat. Nicméně, pouhé konstatování odvolacího orgánu, že se zabýval veškerými položkami
uvedenými v konstrukci nákladů předložené daňovým subjektem, nelze akceptovat
jako dostatečné, protože z něj nelze zjistit, o jaké položky se skutečně jednalo a jak se projevily
ve výroku rozhodnutí.
Pokud tedy jde o samotnou interpretaci §41 odst. 4 písm. b) ZSDP, zastává zdejší soud
názor, že s ohledem na omezený rozsah přezkumu odvolacího orgánu je nutno pojem „snížení
výnosů (příjmů) či uskutečněných zdanitelných plnění nebo zvýšení nákladů (výdajů) či přijatých zdanitelných
plnění, o kterých bylo pravomocně rozhodnuto“ vykládat restriktivněji, toliko na ty náklady (výnosy),
které byly předmětem přezkumu odvolacího orgánu, a ke kterým se tento orgán konkrétně
vyjádřil. V prvním rozhodnutí byly všechny náklady, o nichž nebylo pojednáno výslovně, shrnuty
a akceptovány komplexně v rámci tzv. nepřímých nákladů bez bližší specifikace či bližšího
zdůvodnění. Nelze tak tvrdit, že daňové orgány tyto náklady přezkoumaly, když s ohledem
na rozsah podaného odvolání pouze potvrdily údaje uplatněné stěžovatelem v řádném daňovém
přiznání a o těchto nákladech jednotlivě nerozhodovaly; nebyly tudíž předmětem odvolacího
přezkumu. Závěr odvolacího orgánu v napadeném rozhodnutí, jenž byl převzat krajským
soudem, tedy že o nákladech uplatněných v dodatečném daňovém přiznání již bylo rozhodnuto
v odvolacím řízení, je proto nutno odmítnout.
Zdejší soud kromě výše uvedeného upozorňuje, že ani argument krajského soudu,
resp. daňových orgánů, že se nejednalo o náklady nové, není v tomto případě na místě.
Ustanovení §41 odst. 4 ZSDP umožňovalo podat dodatečné daňové přiznání na daňovou
povinnost nižší pouze v případě, nebyly-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných
prostředků podle §54 a 55b stejného zákona. Podle §54 odst. 1 písm. a) ZSDP platí, že řízení
ukončené pravomocným rozhodnutím se obnoví na žádost příjemce rozhodnutí nebo z úřední
povinnosti, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění
daňového subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv
na výrok rozhodnutí. Uplatnil-li by tedy stěžovatel v této situaci, kdy o odvolání proti řádnému
daňovému přiznání bylo pravomocně rozhodnuto, skutečnosti (náklady) nové, nebylo by podání
dodatečného daňového přiznání přípustné a přednost by mělo řízení o obnově řízení.
Stěžovatel konečně namítal, že jedná-li se v řádném a dodatečném daňovém přiznání
věcně o tytéž náklady z hlediska druhu, nicméně pohnutkou pro podání dodatečného
daňového přiznání jsou jiné důvody pro jejich uplatnění (změna v jejich rozdělení),
nejedná se o totéž zvýšení nákladů, jaké bylo řešeno v rozhodnutí o odvolání proti řádnému
přiznání daně. Krajský soud se k této otázce vyjádřil tak, že pouhá změna způsobu uplatnění
stejných nákladů není účelem dodatečného daňového přiznání, a taková optimalizace nákladů
není přípustná. Nejvyšší správní soud k této otázce uvádí následující: Způsob uplatnění daňových
nákladů je v dispozici daňového subjektu. K podobné otázce se již vyjádřil též rozšířený senát
zdejšího soudu, který řešil, zda je možné v dodatečném daňovém přiznání uplatnit paušální
náklady podle §7 odst. 7 zákona o DPH (v rozhodnutí uveden §7 odst. 9 ZDP ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 2002), když v řádném daňovém přiznání byly uplatněny
skutečné náklady a dospěl k závěru, že takový postup je přípustný (srov. usnesení rozšířeného
senátu NSS ze dne 12. února 2008, č. j. 1 Afs 123/2006 – 59). Tato možnost souvisí se shora
uvedenou zásadou svobody jednání jednotlivce, jenž může činit vše, co mu zákon nezakazuje
a jeho jednáním nedochází ke krajnímu zneužití práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, č. 869/2006 Sb. NSS; usnesení Ústavního
soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, http://nalus.usoud.cz). V této věci podal
stěžovatel dodatečné daňové přiznání na základě zjištění svého pochybení při uplatnění nákladů
v řádném daňovém přiznání a to v souladu s právním názorem odvolacího orgánu vysloveným
v prvním rozhodnutí. S ohledem na tyto závěry pak v dodatečném daňovém přiznání uplatnil jiný
způsob rozdělení nákladů na nájmy a podnájmy nebytových prostor (o nichž nebylo rozhodnuto,
viz výše), čímž napravil své předchozí pochybení. Takový postup byl v souladu s právními
předpisy, neboť jej umožňovalo ustanovení §41 odst. 1 a odst. 4 ZSDP.
Na základě všech shora uvedených skutečností dospěl zdejší soud k závěru, že stěžovatel
nejednal nepřípustně, pakliže podal dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2008. Řízení o tomto dodatečném daňovém přiznání nemělo
být správcem daně zastaveno v důsledku porušení §41 odst. 4 písm. b) ZSDP, nýbrž mělo
být věcně přezkoumáno.
Pokud jde konečně o v dodatečném daňovém přiznání uplatněné náklady na nájem
movitých věci, které by mohly odpovídat nákladům na nájem hracích přístrojů, o nichž pojednává
první rozhodnutí, je nutno upozornit, že ani v prvním, ani v napadeném rozhodnutí nebylo nijak
specifikováno, zda se jednalo o tytéž věci movité (hrací přístroje), a proto je na ně nutno
vztáhnout shora uvedenou argumentaci o nedostatečnosti odůvodnění napadeného rozhodnutí,
pokud jde o to, že o těchto nákladech již bylo rozhodnuto v prvním rozhodnutí. Napadené
rozhodnutí navíc výslovně náklady na nájem movitých věcí ani nezmiňuje a hodnotí náklady
uplatněné v dodatečném daňovém přiznání komplexně jako nákladovou položku „nájmy
a podnájmy“.
Stěžovatel v kasační stížnosti požadoval, aby byl zrušen (pouze) rozsudek krajského
soudu a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Dnem 1. 1. 2012 však nabyla
účinnosti novela s. ř. s. (zákon č. 303/2011 Sb.), která umožňuje, aby Nejvyšší správní soud,
dospěje-li k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zrušil nejen rozhodnutí krajského
soudu, ale aby též dle povahy věci sám rozhodl o zrušení rozhodnutí správního orgánu,
za přiměřeného použití §75, §76 a §78 s. ř. s. Nejvyšší správní soud je, bez ohledu na návrh
stěžovatele, oprávněn zvážit, zda je namístě pouze zrušení rozhodnutí krajského soudu a vrácení
věci tomuto soudu k dalšímu řízení, či zda je racionální současné zrušení rozhodnutí správního
orgánu.
V posuzovaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že pokud by zrušil
pouze napadený rozsudek krajského soudu, vedlo by to s ohledem na výše uvedené pouze
k tomu, že by následně krajský soud, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, zrušil
rozhodnutí žalovaného, což se nejeví jako účelné a hospodárné. Jak totiž plyne ze shora
uvedeného, dopustily se odvolací orgán i krajský soud stejného pochybení, spočívajícího
v nesprávném posouzení zásadní právní otázky při výkladu ustanovení §41 odst. 4 písm. b)
ZSDP a s tím souvisejícího zastavení řízení o podaném dodatečném daňovém přiznání
podle §27 odst. 1 písm. h) ZSDP. V dalším řízení před krajským soudem by tak došlo
toliko k přenesení závazného právního názoru zdejšího soudu v této věci na správní orgán.
Proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu, věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť podle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil žalobou napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
ze dne 20. 7. 2011, č. j. 8986/11-1200-701174 a věc podle §78 odst. 4 s. ř. s. věc vrací
žalovanému k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 5 téhož ustanovení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku. Žalovaný tak bude v řízení povinen přezkoumat v dodatečném
daňovém přiznání uplatněné náklady a znovu posoudit daňovou povinnost stěžovatele na dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008. Jeho povinností bude jednak
posoudit, zda nájem movitých věcí odpovídá v prvním rozhodnutí posuzovanému nájmu hracích
přístrojů a zda lze u nákladů na nájem a podnájem nebytových prostor určit přímou souvislost
s osvobozenými výnosy a s výnosy podléhajícími dani z příjmů právnických osob.
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, která předcházela zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud
rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Výrok o náhradě nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem se opírá o ust. §60
odst. 1, věta první s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel měl ve věci plný
úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl,
a proto je povinen zaplatit stěžovateli na náhradě nákladů řízení částku ve výši 19 600 Kč.
Důvodně vynaložené náklady sestávají ze zaplacených soudních poplatků, z odměny
za zastupování a z náhrad výdajů zástupkyně.
Náklady za zaplacené soudní poplatky tvoří částku ve výši 8000 Kč [1 x 3000 Kč
za žalobu podle položky č. 18, bod 2 písm. a) sazebníku soudních poplatků, který je přílohou
zákona č. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích, ve znění účinném do 31. 12. 2011, 1 x 5000 Kč
za kasační stížnost podle položky č. 19 a 1 x 1000 Kč sazebníku soudních poplatků,
který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů].
Jelikož byl stěžovatel v řízení před krajským soudem zastoupen daňovým poradcem
Ing. Radkem Lančíkem a v řízení před Nejvyšším správním soudem advokátkou Mgr. Hanou
Zahálkovou, náleží mu náhrada nákladů spojených s tímto zastoupením. Ani daňový poradce,
ani advokátka stěžovatele, nedoložili Nejvyššímu správnímu soudu, že by byli plátci daně
z přidané hodnoty.
Odměna za zastupování v celkové výši 10 400 Kč byla určena podle §7 bod 5, ve spojení
s §9 odst. 3 písm. f) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění účinném do 31. 12. 2012,
ve vztahu k úkonům učiněným v řízení před krajským soudem do uvedeného data [převzetí
a příprava zastoupení podle §11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu a jedno písemné podání
ve věci samé (žaloba) podle §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]; za každý z těchto úkonů
právní služby náleží odměna ve výši 2100 Kč, celkem 4200 Kč. Ve vztahu ke kasační stížnosti
byla odměna určena podle §7 bod 5 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu ve znění
účinném od 1. 1. 2013 [převzetí a příprava zastoupení podle §11 odst. 1 písm. a) advokátního
tarifu a jedno písemné podání ve věci samé (sepis blanketní kasační stížnosti a její doplnění)
podle §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], za každý úkon náleží odměna ve výši 3100 Kč,
celkem tedy 6200 Kč.
K odměněn za zastupování je nutno připočítat též náhradu hotových výdajů zástupců
stěžovatele (režijní paušál), která činí podle §13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za každý
z uvedených čtyř úkonů, celkem 1200 Kč.
Procesně neúspěšnému žalovanému tak Nejvyšší správní soud uložil povinnost zaplatit
úspěšnému stěžovateli na náhradě nákladů řízení částku ve výši 19 600 Kč, a to do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. března 2014
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu