ECLI:CZ:US:2007:3.US.374.06.1
sp. zn. III. ÚS 374/06
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a soudců Jana Musila a Jiřího Muchy ve věci ústavních stížností stěžovatelů 1) Ing. P. B. a 2) H. B., zastoupených JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem v Praze 1, U Bulhara 3, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004-48, a ze dne 19. 1. 2006, č.j. 7 Afs 115/2004-47, a rozsudkům Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2004, č.j. 31 Ca 38/2003-19, 31 Ca 39/2003-13, a ze dne 28. 4. 2004, č.j. 31 Ca 40/2003-19, 31 Ca 41/2003-13, takto:
Ústavní stížnosti se odmítají.
Odůvodnění:
Ústavními stížnostmi, původně zapsanými pod spisovými značkami III. ÚS 374/06 a III. ÚS 375/06, se stěžovatelé domáhají, aby Ústavní soud - pro porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústavy"), čl. 2 odst. 2 a čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") - zrušil v záhlaví označená rozhodnutí obecných soudů, vydaná v soudním řízení správním.
V podrobnostech oba stěžovatelé odmítají právní názory Nejvyššího správního soudu vyslovené v jeho rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 107/2004 (přestože se soud ve věci kasační stížnosti stěžovatelky 2/ k téže argumentaci v rozhodnutí sp. zn. 7 Afs 115/2004 neuchýlil), neboť podle jejich mínění "nemůže jít o zneužití subjektivních práv k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti", jelikož stejně jako oni "mohou postupovat i ....jiní členové společnosti, když svoboda spolčovací svědčí každému". Stěžovatelé poukazují na obdobné situace, jež nastávají při poskytnutí darů politickým stranám, neboť i zde očekávají dárci v souvislosti s poskytnutím daru protihodnotou jisté "výhody". Zákon (§15 odst. 8 zákona o daních z příjmů) nestanoví, uvádějí stěžovatelé, že "odečíst částku daru si může jen ten, kdo nemá z takto poskytnutého daru žádný prospěch", a proto postup správce daně v jejich věci považují za diskriminační, jež zakládá jejich nerovné postavení s ostatními. Jestliže Nejvyšší správní soud (na rozdíl od soudu krajského) dospěl k závěru, že se v dané věci nejednalo o zastřený úkon ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu, pak jen potvrzuje nesprávné hodnocení této právní otázky, aniž však odtud vyvodil důsledky předvídané v §110 odst. 1 s.ř.s. Stěžovatelé se neztotožňují ani se závěrem Nejvyššího správního soudu ohledně odstranění vytýkaných procesních vad, jichž se měl dopustit správní orgán, či s "hodnocením jejich odkazu" na nález Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 121/01; uvádí, že pokud proti obsahu kontrolní zprávy nevznášeli žádné připomínky a nenavrhovali doplnění dokazování, bylo tomu právě proto, že ze zprávy nebyl patrný způsob, jakým správce daně k výsledkům v ní uváděným dospěl. Za nesprávný též stěžovatelé považují závěr soudu o tom, že čl. 38 odst. 2 Listiny nedopadá na řízení před správními orgány.
Vzhledem k tomu, že jednotlivé (výše označené) ústavní stížnosti byly co do svého obsahu totožné a směřovaly proti rozhodnutím vydaným ve věcech, jejichž skutkový základ byl shodný, byly z důvodu hospodárnosti řízení v souladu s §63 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o Ústavním soudu"), jakož i s ustanovením §112 odst. 1 o.s.ř., spojeny ke společnému řízení a rozhodnutí (usnesením ze dne 12. 9. 2006).
Z obsahu ústavních stížností a připojených listin, jakož i z vyžádaných spisů Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 38/2003, sp. zn. 31 Ca 39/2003, sp. zn. 31 Ca 40/2003, a sp. zn. 31 Ca 41/2003 se podává následující.
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 25. 2. 2003, č.j. 5901/110/2002-Sa/22, a č.j. 5902/110/2002-Sa/23, byla zamítnuta odvolání stěžovatele 1/ podaná proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Přelouči ze dne 11. 6. 2002, č.j. 20438/02/250970/5151 na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2000 ve výši 31 040,- Kč, a č.j. 20440/02/25970/5151 na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2001 ve výši 29 184,- Kč. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 25.2.2003, č.j. 5900/110/2002-Sa/21, a č.j. 5899/110/2002-Sa/20, byla zamítnuta odvolání stěžovatelky 2/ podaná proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Přelouči ze dne 11. 6. 2002, č.j. 20472/02/250970/5151 na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2000 ve výši 3 400,- Kč, a č.j. 20458/02/25970/5151 na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2001 ve výši 3 200,- Kč.
V odůvodnění (shora citovaných) rozhodnutí odvolací orgán shodně uvedl, že k doměření daně došlo na základě výsledků daňové kontroly, kdy bylo zjištěno, že oba stěžovatelé (manželé) byli spolu se svými třemi dětmi a dalšími dvěma příbuznými (švagrem a synovcem prvního stěžovatele) členy sdružení "Klub voda-země-vzduch" (dále jen sdružení), založeného za účelem "rozvoje sportovních aktivit, rozšíření vzdělání a všeobecného rozhledu členů, podpory kulturních a uměleckých aktivit členů, ochrany zvířat a životního prostředí", a tomuto sdružení stěžovatelé (spolu s ostatními jeho členy) poskytli v letech 2000 a 2001 dary, jejichž hodnotu uplatnili jako odčitatelnou položku od základu daně z příjmu fyzických osob dle §15 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákona o daních z příjmů"). Dle kontrolního zjištění byly jedinými příjmy sdružení dary členů a členské příspěvky; výdaje sdružení sloužily k financování aktivit výhradně jeho členů (zejména nákup vstupenek na kulturní a sportovní akce, pořádání výletů, nákup sportovního vybavení, financování výuky cizích jazyků, hrazení jízdného do školy a školného), což v daném případě sloužilo fakticky pouze k úhradě soukromých potřeb rodiny stěžovatelů a jejich příbuzných. Z tohoto důvodu správce daně "vyhodnotil postup stěžovatelů ve smyslu §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňového řádu)", a vzal v úvahu skutečný obsah právního úkonu (resp. jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení a vybrání daně), jenž byl v tomto případě "zastřen stavem formálně právním", neboť vytvořený stav (založení sdružení - právnické osoby jež má na mysli §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, poskytnutí darů tomuto sdružení a následné financování aktivit, za jejichž účelem bylo sdružení založeno) zastíral skutečný úmysl, jímž mělo být prostřednictvím sdružení hradit (a to výlučně) rodinným příslušníkům a příbuzným (členům sdružení) jejich soukromé aktivity a potřeby [což je však ve výslovném rozporu s ustanovením §25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů]. O hodnotu finančních darů poskytnutých v roce 2000 a 2001 sdružení proto správce daně zvýšil v uvedených zdaňovacích obdobích daňový základ stěžovatelů a dodatečně vyměřil rozdíl na dani z příjmů. S kontrolním zjištěním a postupem správce daně se ztotožnil i odvolací správní orgán, jenž (k námitkám stěžovatelů) dále uvedl, že ač je sdružení právnickou osobou ve smyslu §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, jeho existenci (založení) lze hodnotit jako "účelovou", neboť veškeré jeho "výdaje sloužily rodině B. a příbuzenstvu", a ani v průběhu daňové kontroly nebyl prokázán jiný účel jejich využití.
Žaloby stěžovatelů proti rozhodnutí správního orgánu krajský soud rozsudky ze dne 28. 4. 2004 č.j. 31 Ca 38/2003-18, 31 Ca 39/2003-13, a č.j. 31 Ca 40/2003-19, 31 Ca 41/2003-13 zamítl. V jejich odůvodnění soud shodně uvedl, že není pochyb, že stěžovatelé poskytli v letech 2000 a 2001 sdružení peněžní dary, které byly vynaloženy na uspokojování osobních potřeb jejich členů a jež měly "čistě osobní charakter a žádná z akcí nebyla zaměřena mimo okruh členů sdružení"; hrazené vzdělávání a "další akce" neměly žádný vztah k ochraně zvířat a životního prostředí, tedy - podle soudu - "k jediným společensky prospěšným činnostem sdružení, které předpokládaly vynaložení prostředků na akce, z nichž by pro členy sdružení nevyplynula žádná bezprostřední výhoda". Zjištěný skutkový stav proto soud vyhodnotil (ve shodě s žalovaným správním orgánem) jako stav, který je z formálního právního hlediska v souladu se zákonem, "ve skutečnosti však jednoznačně slouží k účelům, které daňový zákon nepředpokládá", a který umožnil stěžovatelům "odečíst od základu daně náklady na úhradu potřeb rodinných příslušníků a příbuzných, jež by nemohli odečíst .... pokud by je hradili přímo, bez jejich transformaci přes sdružení". Takový postup podle soudu opravňuje užití §2 odst. 7 daňového řádu a následné neuznání poskytnutých darů jako položky odčitatelné od základu daně dle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů; vytýkaná procesní pochybení (zde zejména pochybení v argumentaci správcem daně prvního stupně a nedostatečné označení důkazních prostředků v kontrolní zprávě) pak byla napravena již v samém průběhu správního řízení.
Rozhodnutí krajského soudu napadli stěžovatelé (samostatně) kasačními stížnostmi, jež byly projednány Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 107/2004 (věc prvního stěžovatele) a sp. zn. 7 Afs 115/2004 (věc druhé stěžovatelky); rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005 a ze dne 19. 1. 2006 byly obě stížnosti jako nedůvodné zamítnuty.
Shodně (v obou věcech) považoval kasační soud jako neopodstatněnou námitku týkající se porušení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, když dovodil, že právo vyjádřit se k výsledku kontroly a navrhnout její doplnění, garantované citovaným ustanovením, stěžovatelům upřeno nebylo; to, že svůj - jen obecně vyjádřený - nesouhlas s výsledkem kontroly nijak dále nekonkretizovali (kupř. podáním dalších návrhů na doplnění dokazování a uplatněním konkrétních připomínek) pak nelze "přičítat k tíži správce daně" (za nepřípadný proto soud ve věci sp. zn. 1 Afs 107/2004 označil odkaz na nález Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 121/01). Stejně jako krajský soud se pak ve vztahu k vytýkaným procesním pochybením Nejvyšší správní soud přiklonil k závěru, že vytknuté vady (zde zejména nedostatky v označení a hodnocení důkazů) byly v řízení odstraněny buď správcem daně prvního stupně (formou sdělení důvodů rozdílu dle §32 odst. 9 daňového řádu) nebo v odvolacím řízení (§50 odst. 3 daňového řádu), a v této souvislosti odmítl též tvrzení, že správce daně a odvolací orgán nezákonně měnily v průběhu řízení podklady nutné pro rozhodnutí ve věci. S poukazem na §50 odst. 3 daňového řádu kasační soud uvedl, že řízení před správcem daně prvního stupně a odvolacím orgánem tvoří jeden celek a odvolací orgán byl tak oprávněn napravovat i případná předchozí pochybení správce daně prvního stupně. Odmítl též, že by v řízení před správním orgánem došlo k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny tím, že stěžovatelům bylo upřeno právo vyjádřit se k věci a k prováděným důkazům před ukončením odvolacího řízení; s akcentem na zásadu písemnosti uvedl, že ve správním řízení, stejně jako v řízení daňovém, není vyžadováno (s výjimkou případů, kdy tak stanoví zákon či je-li tak nutné k objasnění věci), aby k projednání věci u správního orgánu druhého stupně "bylo svoláno ústní jednání". V daném případě v řízení před odvolacím orgánem prováděno dokazování nebylo a "změna ... argumentace", jíž se stěžovatelé dovolávali, se zásadních otázek nedotkla. Podle soudu tudíž právo zaručené čl. 38 odst. 2 Listiny stěžovateli nenáleželo (sp. zn. 7 Afs 115/2004), resp. tento článek Listiny na řízení před správními orgány nedopadá (sp. zn. 1 Afs 107/2004).
Ke stěžejní kasační námitce, týkající se neuznání poskytnutého daru jako nezdanitelné části základu daně dle §15 zákona o daních z příjmů, Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 7 Afs 115/2004 (věc druhé stěžovatelky) přisvědčil, s ohledem na zásadu materiální pravdy vyjádřenou v §2 odst. 7 daňového řádu, závěru žalovaného i krajského soudu, že důvodem vzniku sdružení (jeho existence) bylo "obcházení daňových zákonů, konkrétně zákona o daních z příjmů tak, aby došlo ke snížení daňového základu stěžovatelky, resp. k odečtení výdajů, které u běžného poplatníka nejsou schopny snížit daňový základ" (zde výdajů na osobní spotřebu stěžovatelky, její rodiny a příbuzných), které by "...jinak musela hradit z rodinného rozpočtu bez možnosti uplatnit daňový odpočet"; ostatně stěžovatelka též podle soudu nijak "neprokázala, že by se na těchto aktivitách nepodílela". Ve věci sp. zn. 1 Afs 107/2004 (prvního stěžovatele) Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě stěžovatele je nutné považovat odpočet hodnoty darů od daňového základu nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití, neboť "chování adresáta právní normy, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního veřejného práva". Jednání stěžovatele, který (spolu s ostatními rodinnými příslušníky) "využíval (či spíše zneužíval)" sdružení k financování "různých aktivit svých dětí prostřednictvím poskytnutých darů", jejichž hodnotu si odečetl od svého daňového základu, proto označil za "hrubě odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů"; "rozumnému uspořádání společenských vztahů by naopak odpovídalo, pokud by stěžovatel .... takové aktivity hradil svým dětem přímo". Je podle kasačního soudu absurdní, jestliže rodič, který založil spolek, jehož členy jsou jeho děti, mu poskytuje dary, jejichž hodnotu si odečítá od základu daně, a prostřednictvím kterého následně financuje vzdělávací aktivity a aktivity volného času svých dětí, "na tom bude lépe" (z hlediska jeho daňové povinnosti), než rodič, který tak neučiní; takový přístup nejenže není v souladu s principem rozumného uspořádání společenských vztahů, nýbrž zakládá podle soudu též "ničím neodůvodněnou nerovnost mezi oběma vymezenými skupinami rodičů". Stěžovateli nelze samozřejmě bránit ve výkonu jeho ústavně garantovaného spolčovacího práva a v tom, aby "tomuto spolku" poskytoval dary, avšak v situaci, kdy jeho členy jsou pouze členové jeho rodiny a blízcí příbuzní, představuje odečet poskytnutého daru od základu daně zneužití subjektivního veřejného práva, neboť takovéto chování "zcela neodůvodněně přináší žalobci prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti". Podle přesvědčení soudu přitom nelze klást důraz na obsah stanov sdružení, dokládají-li, že nejde o sdružení s omezeným složením členů, podstatný je stav skutečný - totiž kdo byl jeho členem fakticky; o otevřeném členství lze tak uvažovat pouze v rovině normativní, nikoliv reálné. Ani otázka otevřeného či uzavřeného členství ve sdružení není pro posouzení jednání stěžovatele jako zneužití práva proto rozhodná, rozhodné jsou pouze konkrétní okolnosti případu. Institut zákazu zneužití subjektivních práv představuje "materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity", neboť zákon "nemůže pojmově pamatovat na všechny možné myslitelné situace"; v důsledku toho se může stát, že určité chování zdánlivě odpovídá právní normě, avšak je současně pociťováno "jako zjevně nespravedlivé", když "v rozporu s určitými základními hodnotami a rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jinému újmu". Podle Nejvyššího správního soudu (na rozdíl od soudu krajského) tudíž nešlo o zastřený právní úkon ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu, neboť stěžovatelova vůle a její projev "byly pravé a nic nezastíraly", a nejednalo se ani o obcházení zákona; stěžovatel totiž postupoval v souladu s jeho dikcí a vykonal právo, které mu "byť je zdánlivě ....náleželo".
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu jejího čl. 87 odst. 1 písm. d) rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod. Není součástí obecných soudů, není jim instančně nadřazen, a nezasahuje do jejich rozhodovací činnosti vždy, když došlo k porušení běžné zákonnosti nebo k jiným nesprávnostem, ale až tehdy, když takové porušení představuje zároveň porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 1995, sp. zn. II. ÚS 45/94). Proto není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost rozhodnutí; jako soudnímu orgánu ochrany ústavnosti Ústavnímu soudu nepřísluší - zásadně - podávat výklad podústavního práva, a není - oproti Nejvyššímu soudu, resp. Nejvyššímu správnímu soudu - povolán ani k tomu, aby dbal o jednotu (sjednocování) soudní praxe. Ústavní soud ve své rozhodovací činnosti mnohokrát výslovně konstatoval, že postup v občanském soudním řízení, resp. soudním řízení správním, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou především záležitostí obecných (správních) soudů.
Jelikož - jak se podává z obsahu ústavní stížnosti - je jejím předmětem kritika nesprávného právního posouzení věci, a není-li, jak bylo řečeno, kategorie správnosti finálním referenčním hlediskem ústavně právního přezkumu, pak vedle zmíněného zjištění, že se aplikovaný výklad právní normy dotýká (porušuje) některé ze základních práv a svobod, se jeho kontext nemůže projevit jinak, než poměřením, zda soudy podaný výklad rozhodných právních norem je předvídatelný a rozumný, koresponduje-li fixovaným závěrům soudní praxe, není-li naopak výrazem interpretační svévole (libovůle), jemuž chybí smysluplné odůvodnění, případně zda nevybočuje z mezí všeobecně (konsensuálně) akceptovaného chápání dotčených právních institutů, resp. nepředstavuje-li tím výklad extrémní, resp. excesivní.
Oproti očekáváním stěžovatelů však právní názory, které byly v dané věci správními soudy užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze.
Oba stěžovatelé shodně soustředili svoji kritiku v prvé řadě proti závěru Nejvyššího správního soudu o zneužití práva, vyslovenému v rozhodnutí ve věci sp. zn. 1 Afs 107/2004, a to i přes to, že toto rozhodnutí nedopadá do poměrů stěžovatelky 2/, resp. v její věci takovéto závěry vysloveny nebyly. V důsledku toho je zřejmé, že stěžovatelka 2/ svojí kritikou soudního rozhodnutí nemíří proti rozhodným závěrům, týkajícím se aplikace §2 odst. 7 daňového řádu, k nimž se uchýlil kasační soud v její věci vedené pod sp. zn. 7 Afs 115/2004. Uvedené je nutno vyložit tak, že stěžovatelka 2/ rozhodnutí soudu v této části nenapadla; její námitky tudíž směřují pouze k vytýkaným procesním pochybením správního orgánu a závěrům obecných soudů k nim vysloveným.
Zneužitím práva (abusus iuris) je chování zdánlivě dovolené, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného; specifickým případem zneužití práva je šikanózní chování (šikanózní výkon práva), které spočívá v tom, že někdo vykonává své právo se záměrem způsobit jinému nepřiměřenou újmu. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; ze zásady lex specialis derogat generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem. Platí tedy, že pokud právní norma určité chování dovoluje a jiná (za předpokladu, že je ho ve výše uvedeném smyslu zneužíváno) je zakazuje, je takovéto chování ve skutečnosti nikoliv výkonem práva, ale protiprávním jednáním ( V.Knapp, Teorie práva, C.H.Beck, 1. vydání 1995, str. 184).
(V podobné souvislosti lze uvažovat též o obcházení zákona /chování in fraudem legis/, jenž spočívá v tom, že se někdo chová podle právní normy /secundum legem/, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího - viz kupříkladu rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV.ÚS 319/05.)
Institut zneužití práva povýtce nenachází v českém právním systému své explicitní vyjádření; výjimku lze nalézt v §7 odst. 2 zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění do 29. 2. 2004, přičemž občanský zákoník v §3 odst. 1 hovoří (pouze) o zákazu výkonu práva v rozporu s dobrými mravy. To však neznamená, že by v těch oblastech práva, jež se nepřiklonily k jeho explicitnímu vyjádření, nebyly jeho ideje použitelné; jinými slovy, to, že konkrétní norma (zde kupř. zákon o daních z příjmů či daňový řád, jako předpisy veřejného práva) pojem zneužití práva neužívá (nepracuje s ním), neznamená, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a vyvozovány odtud i adekvátní právní důsledky.
V rozsudku ve věci sp. zn. 21 Cdo 992/99, uveřejněném pod č. 126/2000 v časopisu Soudní judikatura, Nejvyšší soud vyslovil, že "za zneužití práva ve smyslu ustanovení §7 odst. 2 zák. práce lze považovat pouze takové jednání, jehož cílem není dosažení účelu a smyslu sledovaného právní normou, nýbrž které je v rozporu s ustálenými dobrými mravy vedeno přímým úmyslem způsobit jinému účastníku újmu".
V systému práva daňového se doktrína zneužití práva zjevuje především v nazírání práva Evropského společenství a svůj výraz nachází zejména v judikatuře Evropského soudního dvora; kupř. ve věci C-63/04 [Centralan Property Ltd proti Commissioners of Customs & Excese - žádost o rozhodnutí o předběžné otázce High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division (Spojené království)] se Komise, opírajíc se o definici zneužití práva, kterou Soudní dvůr rozvinul v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci Emsland-Stärke (C-110/99), vyslovila ku zneužití práva v oblasti daní (zde daně z přidané hodnoty) tak, že "se jedná o právní zásadu uznávanou v mnoha právních oblastech práva Společenství, podle níž zůstanou nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění, nýbrž pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umožňuje odpočet daně..." (srov. stanovisko generální advokátky přednesené ve věci C-63/04).
Připomenout lze též věc C-255/02 (Halifax plc a další proti Commissioners of Customs & Excese, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná VAT and Duties Tribunal, London), v níž soud vyslovil, že pro zjištění existence zneužití práva je "nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními ... bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními", "krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění; ... zákaz zneužití není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům". Podle soudu pak "vnitrostátnímu soudu přísluší, aby v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva ověřil ... zda jsou v původním řízení naplněny znaky zakládající takové zneužití" (srov. též Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH proti Hauptzollamt Hamburg-Jonas, věc C-515/03, bod 40), tedy aby "zjistil skutečný obsah a význam dotčených plnění, přitom může vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže".
K závěru soudu týkajícího se principu "zneužití" ve věci C-255/02 - Halifax, se k pojmu "hlavní účel transakce" (resp. hlavní účel dotčených plnění) vyslovil Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005, tak že "hlavním účelem transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout".
Není důvod vyslovené názory nevztáhnout - v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního práva - i na skutkové situace, na něž dopadá zákon o daních z příjmů (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005).
Pak je zjevné, že závěr Nejvyššího správního soudu, který v napadené věci sp. zn. 1 Afs 107/04 spatřoval v jednání stěžovatele 1/ zneužití práva, zakotveného v ustanovení §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, obstojí.
Podle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro zdaňovací období r. 2000, lze od základu daně odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím a právnickým osobám se sídlem na území České republiky na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1000,- Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.
Ústavní soud pravidelně konstatuje, že neudržitelným způsobem používání práva je jeho aplikace, vycházející "pouze" z jeho jazykového výkladu, neboť představuje "jen prvotní přiblížení se k aplikované právní normě". Ten je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. např. Pl. ÚS 33/97). Každé ustanovení právního předpisu je proto třeba chápat v kontextu s jinými ustanoveními příslušného právního předpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina systematického výkladu); nelze je proto zkoumat, vyložit, poznat izolovaně.
Vycházeje ze zákona o daních z příjmů, platí obecně, že finanční prostředky, které daňoví poplatníci (fyzické osoby) vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů (na bydlení, ošacení, stravu apod.) a na úhradu nákladů vzniklých v souvislosti vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém systému hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti. Konkrétním vyjádřením této skutečnosti je ustanovení §25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje na osobní spotřebu poplatníka; stejné závěry lze vyvodit též z toho, že takto vynaložené náklady nejsou zahrnuty mezi taxativně vyjmenované tzv. odčitatelné položky od základu daně dle §15 zákona o daních z příjmů. Smyslem právní úpravy v oblasti daní z příjmů je tedy to, že veškeré náklady související s uspokojováním osobních potřeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici až po jejich zdanění.
Je obhajitelné, že tato premisa pak platí i v případě, kdy poplatník věnuje část svých finančního prostředků jako dar (zde dle §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů), jestliže jím dochází, prostřednictvím obdarované třetí osoby (zde sdružení), k uspokojení právě těchto potřeb poplatníka a jeho rodiny. Případným ponížením daňového základu a snížením výsledné daňové povinnosti o částky fakticky vynaložené na uspokojení soukromých potřeb je sice dosaženo optimalizace poplatníkovy daňové povinnosti, což je však výsledek, který je v přímém rozporu se smyslem právní normy (daňového zákona), jenž takové chování zapovídá.
Je sice pravda (jak tvrdí stěžovatel), že §15 odst. 8 zákona o daních z příjmů výslovně nestanoví, že "odečíst částku daru si může jen ten, kdo nemá z takto poskytnutého daru žádný prospěch"; vycházeje však ze smyslu tohoto ustanovení (a to právě s ohledem na zde prezentované účely, pro něž lze poskytnutý dar uznat jako nezdanitelnou část základu daně), je zřejmé, že "daňově uznatelný" dar musí splňovat dva základní znaky: dobrovolnost v jeho poskytnutí a zaměřenost (zacílení) na podporu a rozvoj v oblasti celospolečenského zájmu, ku prospěchu množiny blíže nekonkretizovaných adresátů, v jejichž prospěch bude dar využit; jinými slovy, musí platit, že dobrovolné poskytnutí "daňově uznatelného" daru zde sleduje zásadně "cizí" a nikoliv vlastní prospěch (viz rozsudek Spolkového finančního dvora Spolkové republiky Německo ze dne 2. 8. 2006. sp. zn. XI R 6/03, zdroj: NSS info 12/2006 - interní měsíčník Nejvyššího správního soudu).
Co do námitky, týkající se rozdílného posouzení právní otázky (zde povahy jednání stěžovatele) krajským a Nejvyšším správním soudem ve věci 1 Afs 107/2004, pro které měl Nejvyšší správní soud podle stěžovatelů posuzované rozhodnutí zrušit, Ústavní soud opakuje, že mu nepřísluší posuzovat zákonnost či správnost rozhodnutí ve všech jednotlivostech, ale jeho úkolem je zjistit, zda napadeným rozhodnutím došlo k zásahu do základních lidských práv a svobod, zaručených ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou; jinými slovy, ne každá nezákonnost zakládá též protiústavnost resp. porušení základních práv a svobod, a je také důvodem k poskytnutí ochrany před Ústavním soudem (srov. nález sp. zn. II. ÚS 45/94).
Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí ( srov. kupř. sp. zn. 7A 15/2000, sp. zn. 7 A 69/2001, či sp. zn. 7A 85/01) opakovaně zdůraznil, že mezi namítanou nezákonností a důsledky případného vyhovění žalobě (zde kasační stížnosti) musí existovat určitý vztah proporcionality; k vyslovení nezákonnosti rozhodnutí je tak podle něj "třeba takové míry pochybení ..., která překračuje mez, již je vzhledem k celkové komplikovanosti konkrétního řízení a přihlédnutím k povaze rozhodované věci možno považovat za v konečném důsledku neohrožující práva účastníků, přičemž k překročení této meze může dojít jak jediným pochybením dostatečně závažného rázu, tak také větším počtem relativně samostatných pochybení, jež by snad mohla být vnímána jako marginální sama o sobě, ve svém úhrnu však dosahují zmíněné intenzity".
S tím není důvod nesouhlasit, a tím spíše pak obdobné zásady platí pro přezkum Ústavního soudu.
Názory, vyjádřené Ústavním soudem v rozhodnutích sp. zn. IV. ÚS 218/95, resp. sp. zn. III. ÚS 139/98, nejsou v dané věci použitelné; změna právního posouzení jednání prvního stěžovatele kasačním soudem není procesně nemožná, jelikož vychází z nezměněného skutkového základu, vede ku shodnému právnímu závěru a výsledek řízení založený oběma soudy je ústavněprávně udržitelný.
Ústavní soud se v obdobné věci v usnesení ze dne 8. 12. 1999, sp. zn. I.ÚS 348/99, vyslovil tak, že "každou odchylku právního názoru soudu 2. stupně od právního názoru soudu nižšího stupně nelze (pokud nevede ke kasaci) automaticky a ve všech případech považovat za porušení čl. 36 odst. 1 a čl. 38 Listiny, nýbrž že je nutno každý případ posuzovat individuálně". Měřeno principem proporcionality nelze dovodit, že by rozhodnutí krajského soudu trpělo (a to i přes změnu právního posouzení kasačním soudem) relevantně silným pochybením ve smyslu jeho nezákonnosti, resp. že by - při dodržení pravidel spravedlivého procesu - muselo být kasačním soudem zrušeno (§110 s.ř.s.).
K namítaným nedostatkům v procesním postupu správních orgánů (při projednání výsledků kontroly a v odvolacím řízení) lze uvést pouze toliko, že stěžovateli předestřená oponentura nemá ústavněprávní reflex, jelikož jimi otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší; soudy podaný výklad §16 odst. 4 písm. f) a §50 odst. 3 daňového řádu není zjevně svévolný, nepostrádá racionální základnu, ani nevybočuje z hranic, jež jsou v soudní praxi fixovány, a které účastník může předvídat; obecné soudy své právní názory též rozumně odůvodnily, a jelikož, jak již bylo výše řečeno, kategorie pouhé správnosti není referenčním hlediskem ústavněprávního přezkumu, je namístě závěr, že jeho roviny dosaženo nebylo.
Za excesivní nelze též považovat závěry obecného soudu o tom, že v řízení před správním orgánem nedošlo k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.
Jednou ze základních zásad daňového řízení je tradičně zásada jeho neveřejnosti (§2 odst. 4 daňového řádu); seznámení veřejnosti s daňovým řízením a jeho průběhem by totiž mohlo narušit samotný účel daňového řízení a též i vážně poškodit jeho účastníky, zejména daňové subjekty (srov. Kindl, Telecký, Váchová, Zákon o správě daní a poplatků, komentář, C.H. Beck, 2002, str. 42). Obecně však platí, že účastník řízení má právo vyjádřit se před jeho ukončením ke všem podkladům správního aktu, tedy poté, co byly provedeny a vyhodnoceny všechny důkazy. Toto procesní právo účastníka řízení nachází své naplnění v daňovém řízení zejména v řízení před správcem daně prvního stupně a jeho výrazem je pak zejména procesní právo vyjádřit se k výsledkům kontroly a způsobům jeho zjištění [§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu].
Jak vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 11. 9. 2001, sp. zn. I.ÚS 591/2000, "i v rámci daňového řízení jsou totiž správní orgány povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená stěžovateli umožnit, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti (čl. 38 odst. 2 Listiny)". Ve věci sp. zn. I.ÚS 425/01 pak Ústavní soud uvedl, že "nelze právo na veřejné projednání věci v přítomnosti daňového subjektu vztahovat pouze k jedné části daňového řízení - daňové kontrole, ale toto právo musí být daňovému subjektu přiznáno v celém daňovém řízení, tedy i v řízení odvolacím podle ust. §50 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků; .... v projednávaném případě právo být přítomen výslechu svědka, je zaručeno nejen při daňové kontrole, tj. jedné části daňového řízení, ale v celém daňovém řízení podle zákona o správě daní a poplatků".
V dané věci však nešlo o srovnatelnou situaci, neboť odvolací orgán nedoplňoval v odvolacím řízení podklady pro rozhodnutí o skutečnosti, vyplývající z důkazů, jež dříve provedeny nebyly.
Shrnutím řečeného je proto namístě uzavřít, že výše předestřené podmínky, za kterých obecným soudem v konkrétní věci uplatněný výklad a aplikace práva překračuje hranice ústavnosti, zde splněny nejsou. Stěžovatelům se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud tudíž posoudil ústavní stížnost stěžovatelů jako návrh zjevně neopodstatněný, který podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu senát mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. října 2007
Vladimír Kůrka
předseda senátu