ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.98.2013:37
sp. zn. 2 Afs 98/2013 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce M M B Solar
Partners, v. o. s., se sídlem Mrákov, Starý Klíčov 143, zastoupeného Mgr. Michalem Sobotou,
advokátem se sídlem Praha 2, Římská 14, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu
ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 11. 2013, č. j. 15 Af 395/2012 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 8. 10. 2012,
č. j. 10939/12-1200-506330 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“) byla zamítnuta odvolání žalobce
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 3. 2012,
č. j. 69695/12/178913501506, ze dne 23. 4. 2012, č. j. 112255/12/178913507710, ze dne
22. 5. 2012, č. j. 131650/12/178913501506, ze dne 29. 6. 2012, č. j. 147201/12/178913507710,
a ze dne 17. 7. 2012, č. j. 152016/12/178913507710, a tato rozhodnutí byla potvrzena.
Rozhodnutími správce daně bylo rozhodováno o stížnostech žalobce na postup společnosti ČEZ
Distribuce, a. s. (dále jen „plátce daně“) při výběru odvodu z elektřiny ze slunečního záření (dále
jen „odvod“) podle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny
z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon č. 180/2005 Sb.“).
Žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného i jemu předcházejících rozhodnutí správce daně. Krajský soud v Ústí nad Labem
rozsudkem ze dne 6. 11. 2013, č. j. 15 Af 395/2012 - 32, žalobu zamítl.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku především uvedl, že předmětný odvod
byl zaveden s účinností od 1. 1. 2011 zákonem č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon
č. 180/2005 Sb. Soulad nových ustanovení §7a až 7i zákona č. 180/2005 Sb. s ústavním
pořádkem posuzoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11,
a dospěl k závěru, že i po zavedení odvodu byl zachován poměr nákladů na pořízení
fotovoltaické elektrárny (dále jen „FVE“) a očekávaných výnosů. Jakkoli totiž došlo zavedením
odvodu ke zvýšení daňové zátěže subjektů, mezi které patří i žalobce, v období od 1. 1. 2009
do 31. 12. 2010 se rovněž snížily pořizovací náklady na pořízení FVE, a proto podpora využití
obnovitelných zdrojů zůstala zachována. Ústavní soud nicméně uznal, že v individuálních
případech mohou existovat konkrétní, specifické a výjimečné okolnosti, které vybočují z obecně
nastavených garancí a situace většiny poplatníků odvodu. Bez ohledu na to je ale nutno
při individuálním posouzení každého případu vzít v úvahu i určitou míru podnikatelského
a ekonomického rizika výroby elektřiny ve FVE, která je bezpochyby podnikáním; ne u každého
poplatníka, který se po zavedení odvodu ocitl ve ztrátě či v dočasné neschopnosti dostát svým
závazkům, je odvod primární příčinou takového stavu. Každý podnikatel je dále povinen nastavit
své cash flow tak, aby se mohl vyrovnat se změnami podmínek na trhu, neboť nelze spoléhat
na neměnnost výše poskytované podpory. Ačkoli tedy Ústavní soud o souladu uvedených
ustanovení s ústavním pořádkem nepochyboval, připustil nutnost individuálního posouzení
každého případu, neboť nelze vyloučit, že některá z napadených ustanovení mohou
být pro konkrétního výrobce elektrické energie likvidační či zasahovat jeho majetkovou podstatu
v rozporu s čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
Krajský soud konstatoval, že správní soudnictví je ovládáno zásadou subsidiarity
a minimalizace zásahů soudů do správního řízení a že úkolem soudu není nahradit správní orgán
v jeho odborné dozorové kompetenci, a tím méně nahrazovat správní uvážení uvážením
soudním. Jeho úkolem je posoudit, zda daňové orgány řádně a úplně zjistily skutkový stav, zda
se s ním vypořádaly a zda tam, kde se rozhodnutí opíralo o správní uvážení, nedošlo k vybočení
z jeho mezí. Dále připomněl, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“) je založen na součinnosti daňového subjektu, což znamená, že důkazní
prostředky může daňový subjekt navrhnout jak v řízení o stížnosti na postup plátce daně,
tak i v odvolání, a to až do doby, kdy je o něm rozhodnuto. Pokud daňový subjekt tuto svoji
povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů zpochybňovat v řízení
před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit
v daňovém řízení. S tím úzce souvisí jedna ze základních zásad daňového řízení, že každý daňový
subjekt má povinnost sám daň přiznat (břemeno tvrzení) a svá tvrzení doložit (břemeno
důkazní). S ohledem na výše uvedené musí žalobce, má-li být se svou žalobou úspěšný, dát
již správci daně, potažmo odvolacímu orgánu, možnost zabývat se jeho situací a tvrzeními (která
je povinen i řádně doložit), tedy musí prokázat, že v jeho konkrétním a specifickém
případě je dán likvidační („rdousící“) efekt odvodu, ve smyslu nálezu Ústavního soudu ve věci
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Krajský soud přitom dovodil, že tyto podmínky se uplatní i na daňová řízení
ukončená před vydáním citovaného nálezu, neboť Ústavní soud svým výkladem nezměnil právní
úpravu odvodu, ale pouze uvedl jednu z již dříve existujících a možných interpretačních variant.
Proto mohly daňové subjekty namítat likvidační efekt odvodu i před vyhlášením předmětného
nálezu. Krajský soud uzavřel, že žalobce neunesl ani břemeno tvrzení, ani břemeno důkazní
a nepřednesl nic, co by se vztahovalo k jeho konkrétnímu případu, a z čeho by bylo možno
dovodit, že některé z ustanovení §7a až §7i zákona č. 180/2005 Sb., bylo aplikováno způsobem,
jež měl pro žalobce rdousící efekt, a že by jeho situace (natolik odlišná od situace většiny
poplatníků odvodu) vedla k nutnosti interpretovat a aplikovat některá ustanovení daňového práva
jinak.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
odvolávající se na důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu
správního (dále jen „ s. ř. s.“).
Stěžovatel především nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v řízení před daňovými
orgány neunesl břemeno důkazní k podpoře tvrzení o porušení zákonem garantované patnáctileté
doby návratnosti investice a existenci rdousícího efektu odvodu na jeho hospodaření.
Ačkoli krajský soud dal za pravdu argumentaci správce daně a žalovaného, že jejich jediným
úkolem je postupovat při správě daní v rámci zákona, vyslovil současně, že daňovým orgánům
náleží kompetence posoudit soulad nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 se zákonem,
a že se v případě posuzování námitek stěžovatele stran dopadů odvodu na jeho hospodářskou
situaci jedná o správní uvážení. S tímto závěrem stěžovatel nesouhlasí a dospívá k přesvědčení,
že krajský soud aplikoval na posuzovanou věc nesprávný právní předpis a že výrok napadeného
rozsudku je v příkrém rozporu se zásadami daňového řízení, ustanoveními upravujícími
jeho průběh a rovněž s principem, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu totiž v řízení o stížnostech na postup plátce daně
není prostor pro posouzení, zda může mít uvalení odvodu na výrobce solární energie likvidační
účinky.
Stěžovatel dále prezentuje názor, že §14 zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných
zdrojích energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon č. 165/2012 Sb.“) je v rozporu
s §12 odst. 1 písm. b) téhož zákona; aplikací prvně uvedeného ustanovení jsou porušována
ústavně zaručená práva stěžovatele. V této souvislosti proto stěžovatel namítá, že krajský soud
byl povinen provést důkazy, které stěžovatel navrhoval v žalobě, neboť právě pomocí nich mělo
být prokázáno, že situace stěžovatele zapadá mezi specifické případy, o nichž se zmínil Ústavní
soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Pokud by se tvrzení stěžovatele o negativních dopadech §14
zákona č. 165/2012 Sb. prokázala, krajský soud by musel řízení přerušit a věc předložit
Ústavnímu soudu, neboť zákon, jehož mělo být použito, je v rozporu s ústavním pořádkem.
Dále se stěžovatel domnívá, že krajský soud vycházel z nesprávného ustanovení
daňového řádu. S odkazem na §237 daňového řádu podotýká, že se správce daně vyjadřuje vždy
ke konkrétnímu odvodu, a proto k němu není možné směřovat námitky spočívající v důkazech
o existenci rdousícího efektu a porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti
investice. Rdousící efekt přitom zavedení odvodu na stěžovatelovo hospodaření bezesporu má;
odvod je tedy pro stěžovatelovo podnikání likvidační, vylučuje ve svém důsledku státem
garantovanou patnáctiletou dobu návratnosti investice a odporuje základním ústavním principům
i zásadám daňového řízení. To vše přitom stěžovatel opakovaně uváděl a dostatečně podporoval
důkazy nejen v řízení soudním, ale již v řízení daňovém. K posouzení dopadů na hospodaření
stěžovatele bude nutné zpracovat komplexní znalecký posudek na základě podkladů
z jeho účetnictví (což stěžovatel navrhl v řízení před krajským soudem). Na druhou stranu však
stěžovatel uvádí, že podmínky pro výpočet garantované patnáctileté doby návratnosti se oproti
podmínkám uvažovaným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 změnily,
neboť ve výběru odvodu se má pokračovat i v roce 2014, a proto vyjadřuje pochybnosti, zda
je vůbec možné podat finální znalecký posudek o tom, do jaké míry se skutečná doba návratnosti
investice odchýlí od návratnosti státem garantované a jak silný bude rdousící efekt; jinými slovy,
při výpočtech již nemá smysl zohledňovat jakákoli časová omezení. Stěžovatel přesto navrhuje,
aby byla řízení o kasačních stížnostech v jeho věcech sloučena a následně byl zpracován znalecký
posudek, v němž bude zohledněno, že výběr odvodu bude pokračovat i po roce 2014.
Pokud jde o problematiku unesení důkazního břemene, stěžovatel se opírá také o §92
daňového řádu, ve spojení s §6 téhož zákona, podle nichž dokazování provádí správce daně,
který, pokud to průběh řízení vyžaduje, vyzve daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných
pro její správné stanovení (za předpokladu, že tyto informace nelze získat z daňové evidence).
Stěžovatel zdůrazňuje, že již v řízení před správcem daně tvrdil, že jeho specifická situace
se shoduje s tou, kterou popsal Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11, a tedy měl-li správce
daně pochybnosti o pravdivosti a důvodnosti tohoto tvrzení, měl stěžovatele vyzvat k doplnění
potřebných skutečností a v tomto smyslu ho poučit, což neučinil. Měl-li správce daně posuzovat
tvrzený rdousící efekt (jak tvrdí krajský soud), pak stěžovatel dodává, že jedině správce daně
je odpovědný za zjištění skutkového stavu bez pochybností, a proto porušení zákonem
stanoveného postupu v daňovém řízení nelze klást stěžovateli k tíži a interpretovat je jako
neunesení důkazního břemene z jeho strany.
Závěrem kasační stížnosti stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost, vnitřní rozpornost
a nelogičnost odůvodnění rozsudku krajského soudu, neboť pojem „rdousící efekt“ byl utvořen
až v rámci rozhodování Ústavního soudu, tudíž do doby vydání nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11
nebyl znám. Z uvedeného důvodu nebylo možné namítat porušení zákonem garantované
patnáctileté doby návratnosti investice a rdousící efekt v souvislosti s jednotlivými srážkami
solární daně, neboť k tomu neexistoval žádný podklad. Opačný závěr krajského soudu
by ad absurdum vedl k tomu, že by každý daňový subjekt, který jakoukoli daň považuje za odvod
zasahující do jeho práv nebo působící rdousící efekt, po finančním úřadu požadoval, aby vždy
toto tvrzení posoudil, náležitě odůvodnil a následně rozhodl, zda se u takového subjektu daň
vybrat má a nejlépe v jaké výši. Z hlediska daňového práva je tento scénář naprosto nereálný.
Vnitřní rozpornost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel také v tom, že mu krajský soud
sděluje, jak měl postupovat, aniž by reflektoval stanovisko žalovaného, podle kterého
je doporučovaný postup nepřípustný a nezákonný. Ze všech výše uvedených důvodů
proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že vůči stěžovateli postupoval zcela ve shodě s platnou
a účinnou právní úpravou. Zákonné podmínky pro odvod za elektřinu vyrobenou ze slunečního
záření byly splněny, a proto plátce daně poplatníkovi zákonem předepsaný odvod srazil. Ústavní
soud přitom dospěl k závěru, že zavedení odvodu ze solární energie samo o sobě neodporuje
ústavnímu pořádku. V řízení před správcem daně tak byl správně a úplně zjištěn skutkový stav,
na který byl aplikován účinný a ústavně konformní právní předpis. Žalovaný zdůraznil,
že stěžovatel se ve svých podáních, adresovaných správci daně, zabýval pouze rozporem právní
úpravy s ústavním pořádkem v obecné rovině, bez konkrétní vazby na jeho majetkovou
a finanční situaci. Individuální dopady odvodu podporovala jen nekonkrétní argumentace
odkazem na odstavec 88 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 a návrh na provedení
důkazu účetnictvím stěžovatele. V daňovém řízení tedy námitka hrozícího zániku
podnikatelských aktivit stěžovatele či porušení garantované doby návratnosti investic vznesena
nebyla (a žalovanému z obsahu spisu ani vyplynuly důvody, proč se tak nestalo).
Namítá-li stěžovatel, že v řízení před krajským soudem nebyly připuštěny důkazy prokazující
likvidační dopad odvodu na podnikání stěžovatele, pak otázka, jakým způsobem a v jaké fázi
daňového řízení by měl poplatník prokazovat existenci tzv. rdousícího efektu, byla předložena
rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Ze všech těchto důvodů žalovaný navrhuje,
aby byla kasační stížnost zamítnuta.
V doplnění kasační stížnosti se stěžovatel vyjádřil i k závěrům, ke kterým v mezidobí
dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 - 57. Ty jsou, podle jeho názoru, částečně v souladu s jeho tvrzením,
že není v kompetenci daňových orgánů posuzovat dopady odvodu na poplatníka z pohledu
jejich ústavněprávní konformity. Závěr rozšířeného senátu, aby byl rdousící efekt solární daně
řešen prostřednictvím institutu prominutí daně podle §256 a §260 daňového řádu, však nedává
stěžovateli žádnou možnost ochrany jeho práv a jde tak fakticky o odepření spravedlnosti.
Institut prominutí daně je totiž svou povahou mimořádným správním aktem, jemuž nepředchází
žádné formální zahájení řízení, neboť okruh daňových subjektů, na které prominutí dopadne,
není zpravidla předem znám. Stěžovatel navíc nemůže vydání tohoto aktu iniciovat ze své vůle.
Jak vyplývá ze znění nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11, povinností soudů je udělat vše pro spravedlivé
řešení a rozhodnout a ochránit zákonem a ústavou zaručená práva stěžovatele; této povinnosti
však Nejvyšší správní soud nedostál, neboť stěžovateli fakticky spravedlnost odepřel. Nejvyšší
správní soud by proto měl přerušit řízení a věc předložit Ústavnímu soudu k posouzení
ústavnosti §14 zákona č. 165/2012 Sb. Závěrem stěžovatel, ve shodě s kasační stížností,
zopakoval, že posouzení zákonem garantované doby návratnosti a existenci rdousícího efektu
je třeba u každého stěžovatele hodnotit komplexně. Mělo by přitom být přihlédnuto k celkovému
zatížení provozovatele FVE zákonem stanovenými odvody; zde poukázal na povinnost zajištění
financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů prostřednictvím provozovatele
kolektivního systému, zavedenou novelou zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, a novelou
vyhlášky č. 352/2005 Sb., o nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4,
věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Nejprve je nutno uvést, že porovnáním obsahu žaloby a kasační stížnosti Nejvyšší správní
soud zjistil, že stěžovatel námitku protiústavnosti §14 zákona č. 165/2012 Sb., podle
něhož předmětem odvodu za elektřinu ze slunečního záření (dále jen „odvod“) je elektřina vyrobená ze slunečního
záření v období od 1. ledna 2014 po dobu trvání práva na podporu elektřiny v zařízení uvedeném do provozu
v období od 1. ledna 2010 do 31. prosince 2010, respektive námitku rozporu tohoto ustanovení s §12
odst. 1 písm. b) téhož zákona neuplatnil v řízeních před krajským soudem, ač mu v tom zjevně
nic nebránilo. Tato námitka je proto nepřípustná ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. Nadto lze
pro úplnost poznamenat, že tato námitka je zcela mimoběžná s předmětem řízení,
neboť uvedené ustanovení nebylo (a ani nemohlo být) v daňovém řízení aplikováno, jelikož
v rozhodné době znělo odlišně [předmětem odvodu za elektřinu ze slunečního záření (dále jen „odvod“)
je elektřina vyrobená ze slunečního záření v období od 1. ledna 2013 do 31. prosince 2013 v zařízení uvedeném
do provozu v období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2010]. Z tohoto důvodu není ani možné uvažovat
o přerušení řízení a předložení věci Ústavnímu soudu, jelikož takový návrh by byl Ústavním
soudem odmítnut jako podaný osobou k tomu zjevně neoprávněnou podle §43 odst. 1 písm. c),
ve spojení s §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu (viz například usnesení
Ústavního soudu ze dne 2. 4. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 30/09). V rozsahu zbylých námitek je nicméně
kasační stížnost přípustná.
Kasační stížnost není důvodná.
Z povahy věci se Nejvyšší správní soud zabýval nejprve námitkami vycházejícími
z ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy tvrzeními o nepřezkoumatelnosti soudního
rozhodnutí, případně existenci jiné vady řízení před soudem, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Nelze totiž přehlédnout, že zpravidla teprve poté,
dospěje-li kasační soud k závěru, že napadené rozhodnutí přezkoumatelné je, se může zabývat
dalšími stížnostními námitkami (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005,
č. j. 3 As 6/2004 - 105, publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS; všechna rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Nepřezkoumatelnost má podle názoru
stěžovatele dopadat na vypořádání žalobního bodu, jímž upozorňoval, že rdousící efekt
odvodu z logiky věci nemohl namítat před vydáním výše zmíněného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
S ohledem na judikaturou ustálený výklad pojmu nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí
(viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75,
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne
25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, a ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 – 64), dospěl zdejší
soud k závěru, že stěžovatelem formulovaná námitka nepřezkoumatelnosti naplňuje spíše kasační
důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem. Spornou otázkou totiž je, zda stěžovatel měl nejen povinnost,
ale zejména reálnou možnost namítat dopad odvodu na svou hospodářskou situaci již v řízení
před správcem daně. Dospěl-li krajský soud k závěru, že ano, je z odůvodnění napadeného
rozsudku zřetelné, že vyšel nejen z koncepce soudního přezkumu správních aktů a z ustanovení
daňového řádu, upravujících, kdo je nositelem břemena tvrzení a břemene důkazního,
ale i z obsahu nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kde Ústavní soud nedovodil protiústavnost
zavedeného odvodu, ale pouze předestřel jednu z již dříve existujících výkladových variant
§7a an. zákona č. 180/2005 Sb. V napadeném rozsudku je tedy dostatečně srozumitelně podáno,
od jakých úvah se krajský soud odrazil a v jaké závěry tyto jeho úvahy vyústily. Tvrdí-li dále
stěžovatel, že krajský soud svůj právní názor přijal navzdory opačnému stanovisku žalovaného,
pak toto tvrzení nenachází v napadeném rozsudku oporu. Ze stanoviska žalovaného tak, jak
je krajský soud shrnul, i jak je založeno v soudním spisu, vyplývá, že daňové orgány se otázkou
nedodržení doby návratnosti investice a rdousícím efektem odvodu na hospodaření stěžovatele
nezabývaly nikoli proto, že by se domnívaly, že takový postup platná právní úprava
zapovídá, ale proto, že tyto námitky v daňovém řízení vůbec vzneseny nebyly. Podstatné tedy
je, že bez ohledu na specifické pojmosloví použité Ústavním soudem, vyjádřil krajský soud
jednoznačně a srozumitelně, že povinností daňového subjektu je tvrdit a prokázat míru dopadu
odvodu do jeho osobní a majetkové sféry již v řízení daňovém, aby správce daně (potažmo
odvolací orgán) měly reálnou možnost se s těmito tvrzeními a souvisejícími důkazními návrhy
vypořádat.
Pro samotné posouzení, zda konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické
energie lze zohlednit v řízení o stížnosti na postup plátce daně, eventuelně v navazujícím
soudním řízení, a zda je to stěžovatel, kdo je tyto dopady povinen tvrdit a doložit (anebo zda
má aktivita ke zjištění skutkového stavu pocházet i od daňových orgánů), je určující usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
Závěry tohoto usnesení pak osvětlují i související pochybnosti, zda bylo řízení před daňovými
orgány stiženo takovými vadami, které by mohly mít vliv na jeho zákonnost a vést ke zrušení
rozhodnutí správce daně a žalovaného [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Dříve, než Nejvyšší správní soud přejde k interpretaci výše citovaného usnesení
rozšířeného senátu, je vhodné připomenout, že otázkami, zda právní úprava odvodu za elektřinu
ze slunečního záření porušuje principy rovnosti, legitimního očekávání a zákaz retroaktivity,
se již Ústavní soud vypořádal, a to v opakovaně připomínaném nálezu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (publikovaném pod č. 220/2012 Sb.), jehož obsah je účastníkům
znám. Jelikož jsou vykonatelné nálezy Ústavního soudu závazné pro všechny orgány i osoby,
tedy i pro zdejší soud, není pro polemiku stěžovatele s právním názorem Ústavního soudu
v řízení o kasační stížnosti místo.
Z předmětného nálezu Ústavního soudu především vyplynulo, že pro provozovatele
FVE, jimž patnáctileté období garancí dle §6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb., počalo plynout
před zavedením odvodu, vykazuje úprava odvodu z elektřiny ze slunečního záření účinky nepravé
retroaktivity. Tento typ retroaktivity právní normy je v zásadě přípustným jevem, přesto však
nelze vyloučit, že by mohly existovat legitimní důvody pro zachování předchozí právní úpravy,
ačkoliv zákonodárce deklaroval veřejný zájem na její změně. V případě zákona č. 402/2010 Sb.,
jímž byl zaveden odvod z elektřiny ze slunečního záření, však Ústavní soud žádný zájem,
převažující nad veřejným zájmem na změně právní úpravy, nenalezl. Uvedl, že i přes zavedení
odvodu je díky výši garantovaných výkupních cen, v porovnání s náklady na pořízení FVE,
které dramaticky poklesly, návratnost investice v horizontu patnácti let zajištěna a k porušení
zákonem založeného legitimního očekávání tedy nedošlo. Pokud provozovatelé FVE
předpokládali (s ohledem na velmi štědře nastavený systém podpory), že náklady na pořízení
a provoz FVE se jim vrátí dříve než za patnáct let, pak toto jejich očekávání nepodléhá ochraně,
jelikož jim nebylo založeno zákonem, nýbrž pouze subjektivním přesvědčením.
Pokud jde o druhou z garancí, tedy záruku zachování minimální výše výnosů
za jednotku elektřiny po dobu patnácti let od roku uvedení zařízení do provozu (se zohledněním
indexu cen průmyslových výrobců), k té Ústavní soud uvedl, že nedosahuje ústavněprávní
intenzity. Uvedl, že nebylo zjištěno, že by výnosem, ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) bodu 2. zákona
č. 180/2005 Sb., měla být určitá konkrétní výše čistého zisku. To sice může vést k polemikám,
zda minimální státem garantovaná cena, za níž je elektřina vykupována, je stanovena
Energetickým regulačním úřadem v dostatečné výši (i s ohledem na povinný odvod srážený
z výkupní ceny), nicméně otázkou výkupních cen elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů
se Ústavní soud výslovně nezabýval, neboť namítaná protiústavnost snížení ziskovosti
provozování FVE nebyla spojována se snížením výkupních cen, ale se zavedením odvodu
za elektřinu ze slunečního záření. Ústavní soud ale přesto dovodil, že i přes zavedení odvodu
z elektřiny ze slunečního záření je zisk provozovatelům FVE garantován. Dodal, že v případě
investičních záměrů vyznačujících se vysokými počátečními pořizovacími náklady není možné
očekávat, že bude okamžitě po uvedení zařízení do provozu dosahován zisk v účetním slova
smyslu, protože investice do výroby energie ze slunečního záření je investicí dlouhodobou.
Pro souzenou věc je potom klíčové, že Ústavní soud připustil, že dopad odvodu by mohl
nabýt v konkrétních a individuálně posuzovaných případech skutečně protiústavní dimenzi; půjde
však pouze o případy, kdy by odvod měl likvidační účinky či zasahoval samotnou majetkovou
podstatu výrobce elektrické energie. Přitom je třeba hodnotit jednak dodržení garancí ve smyslu
§6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. v jejich patnáctiletém trvání, jednak okamžité účinky odvodu.
Ačkoli Nejvyšší správní soud náhled Ústavního soudu opakovaně respektoval
(srov. zejména rozsudky ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 5/2013 – 35, ze dne 28. 3. 2013,
č. j. 1 Afs 7/2013 – 33, ze dne 15. 8. 2013, č. j. 2 Afs 13/2013 – 28, ze dne 30. 7. 2013,
č. j. 2 Afs 53/2013 – 27, a ze dne 23. 4. 2013, č. j. 7 Afs 104/2012 – 31 a č. j. 7 Afs 13/2013 - 25),
přesto vyvstala otázka, jak vyložit uvedený příkaz Ústavního soudu, aby obecné soudy udělaly
„vše pro spravedlivé řešení“ jednotlivých případů, tj. v jakém řízení má být hodnocena ústavnost
aplikace solárního odvodu v konkrétních případech. I když zdejší soud explicitně nevyslovil
požadavek na vedení dokazování o možném rdousícím efektu v řízení o stížnosti na postup
plátce daně, případně v následném soudním řízení, z jeho argumentace obsažené v uvedených
rozhodnutích je patrný předpoklad, že by při řádném uplatnění námitky likvidačního působení
solárního odvodu na konkrétní subjekt takové dokazování mělo být vedeno. První senát
Nejvyššího správního soudu, který byl přesvědčen o nemožnosti tohoto postupu, předložil
tuto právní otázku k posouzení rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, dospěl k závěru, že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce
elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v případně
navazujícím řízení před správními soudy. Dále tento senát konstatoval, že stížnost dle §237
daňového řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně
při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce a o nástroj
určený pro řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem, který slouží zejména k tomu, aby byl postup
plátce podroben kontrole státní moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem
plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce daně ochráněn. Dle rozšířeného senátu
by bylo absurdní klást na plátce povinnost (navíc bez jakékoliv psané právní úpravy), aby sám
posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení
adresovaná plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění stížnosti u správce
daně, umožňuje §237 odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup plátce,
tj. zda plátce při srážce solárního odvodu postupoval v souladu se zákonem o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů. Ten, kromě osvobození malých výrobců, nepřipouští žádné výjimky,
na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy
neobsahuje žádný zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům.
V této fázi nalézacího řízení tedy nemá správce daně zákonnou možnost provádět správní úvahu,
na jejímž základě by mohl v konkrétním případě modifikovat výši solárního odvodu.
Podle rozšířeného senátu by tak bylo z ústavního hlediska, a s ohledem na požadavky dělby moci,
přinejmenším problematické, aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc
soudní. Za stávající právní úpravy je tak jediným prostředkem k zohlednění individuálních účinků
solárního odvodu vyměřeného podle zákona, leč dopadajícího rdousícím způsobem
na jednotlivce, institut prominutí daně.
Jeho úprava je obsažena předně v ustanovení §259 daňového řádu, které předpokládá,
že nárok na prominutí daně či jejího příslušenství, jakož i pravomoc k tomuto prominutí založí
některému z orgánů veřejné moci buďto jednotlivé zákony nebo přímo daňový řád. Zákon
o podpoře využívání obnovitelných zdrojů však neupravuje ani institut prominutí solárního
odvodu, včetně případných hmotně-právních podmínek, ani pravomoc správců daně
k jeho promíjení. Předpokladem takového řešení by tedy muselo být naplnění pokynu Ústavního
soudu zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus, který by umožnil individuální přístup
k výrobcům, na něž dopadly likvidačním způsobem účinky právní úpravy. Je tedy primárně
na zákonodárci, aby v zákoně stanovil orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv stupni správce
daně) pravomoc zcela nebo částečně prominout předmětnou daň.
Při nečinnosti zákonodárce však přichází v úvahu také aplikace ustanovení
§260 daňového řádu, které zakládá pravomoc promíjet daň či její příslušenství ministru financí,
pokud jde o daně, které spravují ministrem řízené správní orgány, a to buď z důvodu
nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména
živelných událostech. Zavedení solárního odvodu jistě nelze považovat za mimořádnou událost,
rovnající se například živelné pohromě, ve smyslu ustanovení §260 odst. 1 písm. b) daňového
řádu, jeho paušální uplatnění však může při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat
značné nesrovnalosti [odst. 1 písm. a) citovaného ustanovení], které mohou dosahovat
v konkrétních případech dokonce likvidačních účinků a vést k protiústavnosti samotného
odvodu.
Rozhodnutí vydané ministrem financí dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu
je tedy jediným institutem, jehož prostřednictvím může výkonná moc za stávající zákonné úpravy
dostát výslovnému pokynu Ústavního soudu a splnit povinnost uplatnit individuální přístup
k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí ve výjimečné situaci, předvídané nálezem
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Vzhledem k tomu by eventuální nečinnost ministra financí při vydání
takového rozhodnutí dokonce „mohla nabýt podobu nečinnosti protiústavní a nemohla by zůstat bez soudní
sankce“. Zároveň je nutno připomenout názor rozšířeného senátu, že „úvaha ministra financí, zda
takové rozhodnutí vydat či nevydat, se (…) nemůže odehrávat ve sféře 'absolutního' správního uvážení“.
Právě shrnuté závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu jsou rozhodující
i pro posouzení této věci. Kasační námitky stěžovatele se totiž soustřeďují zejména na tvrzení,
že v jeho případě má uvalení odvodu z elektřiny ze slunečního záření zmiňovaný rdousící efekt.
Tuto skutečnost údajně prokazují stěžovatelem předkládané důkazy, které mu však krajský soud
neumožnil řádně provést.
Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že podle konstantní judikatury je povinností správce
daně ujasnit, jaké důkazy daňový subjekt k provedení navrhuje, vymezit rozhodné skutečnosti
a umožnit daňovému subjektu tyto skutečnosti prokázat (viz například rozsudky tohoto soudu
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 – 60).
Ze správních spisů však plyne, že se stěžovatel o likvidačních účincích odvodu
na jeho hospodaření a nedodržení doby návratnosti investice, stejně jako o (potenciálních)
důkazech k prokázání těchto skutečností, poprvé zmiňuje až v řízení o žalobě, a to jen poměrně
obecným a nekonkrétním způsobem. Z uvedeného důvodu je logické, že daňové orgány
stěžovatele k prokázání těchto tvrzení a k předložení důkazů nevyzývaly. I kdyby však taková
námitka v daňovém řízení skutečně vznesena byla, a to s potřebnou mírou určitosti
k tomu, aby bylo vůbec možné se jí detailně zabývat, ničeho to nemůže změnit na závěru,
že individuální dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie v řízení o stížnosti
na postup plátce daně zohlednit nelze. Správce daně ani žalovaný se proto nemohli dopustit vady
řízení, jestliže stěžovatele nevyzvali k prokázání skutečnosti, která nemůže mít na výsledek řízení
žádný vliv.
Konečně, stěžovatel zastává pozici (částečně rozpornou s předchozím tvrzením),
v níž souhlasí se závěrem rozšířeného senátu, že v rámci řízení o stížnosti na postup plátce daně
či v řízení o odvolání nelze posuzovat a dokazovat likvidační účinky solárního odvodu
na poplatníka. Současně však má evidentně za to, že tyto skutečnosti mají být prokazovány
před správním soudem, jinak jde o případ odepření spravedlnosti. Ani s touto argumentací
se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Rozšířený senát totiž ve svém usnesení jasně deklaroval,
že prokazování zmiňovaných skutečností není možné ani v řízení o stížnosti na postup plátce
daně, ani v navazujícím soudním řízení. Tento názor vychází z principu dělby moci a role
správního soudnictví, které mu v současné době neumožňují jakkoliv nahrazovat činnost moci
výkonné či zákonodárné. Zákonodárci, stejně jako ministru financí, je třeba nejprve ponechat
časový prostor, v němž reálně mohou reagovat na požadavky vyslovené Ústavním soudem
a specifikované rozšířeným senátem; je též věcí jejich úvahy, zda při formulaci podmínek
prominutí daně zohlední i povinnost zajištění financování nakládání s elektroodpadem
ze solárních panelů, jak se toho dovolává stěžovatel. Pouze v případě, že by tyto složky státní
moci zůstaly dlouhodobě nečinné a tato nečinnost by nabyla ústavního rozměru, byly by správní
soudy povinny zakročit na ochranu práv stěžovatele a ostatních dotčených osob. Zamítnutí
kasačních stížností tedy za současného stavu neznamená odepření spravedlnosti, neboť řešení
tvrzených nepříznivých dopadů odvodu na stěžovatele je v rukou moci zákonodárné a výkonné
(a až poté případně též moci soudní).
Nadto, jak uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne 8. 1. 2009, č. j. 1 Afs 140/2008 - 77,
publikovaném pod č. 1792/2009 Sb. NSS, judikatura správních soudů není neměnná. Skutečnost,
že judikatura byla sjednocena právním názorem rozšířeného senátu, však přináší zvlášť významné
argumenty ve prospěch setrvání na takto vytvořeném právním názoru. Brojí-li stěžovatel proti
takovému právnímu závěru, a současně nepřinese v kasační stížnosti žádné s ním konkurující
právní argumenty, postačí v rozhodnutí zpravidla toliko odkázat na příslušné části odůvodnění
rozšířeného senátu. Pokud naopak stěžovatel nabídne nové argumenty směřující proti rozhodnutí
rozšířeného senátu, musí se s těmito argumenty Nejvyšší správní soud dostatečně vypořádat.
Se zřetelem k výše uvedenému lze konstatovat, že krajský soud zamítl žalobu důvodně,
neboť v obecné rovině je úprava solárního odvodu v souladu s ústavním pořádkem a daňové
orgány v řízení o stížnosti na postup plátce daně nemohly dopady solárního odvodu
na stěžovatele zohlednit. Z těchto důvodů také krajský soud nepochybil, neřešil-li ústavnost
úpravy solárního odvodu. Jakkoli krajský soud při svém rozhodování vycházel z judikatury
zdejšího soudu, předcházející vydání shora zmiňovaného rozhodnutí rozšířeného senátu zdejšího
soudu, není ke zrušení napadeného rozsudku důvod, neboť ratio decidendi argumentace krajského
soudu (daňové orgány nepochybily, pokud se v předcházejícím řízení nezabývaly konkrétními
dopady odvodu na ekonomickou situaci stěžovatele, v intencích názoru vysloveného v bodě 88
nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11) obstojí. Zrušení a vrácení věci krajskému soudu
k dalšímu řízení, s pokynem ke korekci dříve vysloveného právního názoru, by vedlo
jen k tomu, že by krajský sodu vydal nový rozsudek se shodným výrokem a pouze částečně
odlišným odůvodněním. Dílčí korekce právního názoru prvoinstančního soudu
není důvodem pro kasaci napadeného rozsudku (viz rozsudek zdejšího sodu ze dne 14. 12. 2009,
č. j. 5 Afs 104/2008 – 66); opačný postup by byl v příkrém rozporu se zásadou hospodárnosti
soudního řízení. Nejvyšší správní soud proto podle §110 odst. 1 s. ř. s., věty druhé, kasační
stížnost zamítl.
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto na základě §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a nemá tak právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému v tomto řízení žádné náklady převyšující náklady běžné
administrativní činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2014
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu