ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.147.2014:26
sp. zn. 4 Afs 147/2014 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: CREA
STAV, s.r.o., se sídlem Námestie SNP 16, Banská Bystrica, Slovenská republika, zast. Mgr. Jiřím
Šlencem, advokátem, se sídlem Velké náměstí 148, Hradec Králové, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 6. 2014, č. j. 31 Af 31/2013 - 119,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutím ze dne 28. 12. 2012, č. j. 33529-8/2012-900000-302, (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný k odvolání žalobkyně změnil rozhodnutí Celního ředitelství Hradec
Králové ze dne 24. 7. 2012, č. j. 6428/2012-060100-23, kterým bylo vysloveno propadnutí
vybraných výrobků – minerální olej pod názvem „olej smarowy“, KN 27101999 v celkovém
množství 25203 kg. Výrok rozhodnutí orgánu prvního stupně žalovaný změnil
takto:„Celní
ředitelství Hradec Králové jako věcně a místně příslušný správce daně podle ustanovení §4 odst. 5 písm. g)
zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, rozhodlo v řízení
o zajištěných vybraných výrobcích, a to minerálního oleje pod názvem „olej smarowy“, KN 27101999, v celkovém
množství 25.203 kg (dále jen „minerální olej“), vedeném s žalobkyní, tak, že minerální olej dle ustanovení §42d
odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o spotřebních daních“) pro důvody uvedené v ustanovení §42 odst. 1 písm. b) téhož zákona a v souladu
s ustanovením §101 až 103 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), propadá. Vlastníkem vybraných výrobků se stává stát.“ V odůvodnění napadeného
rozhodnutí žalovaný popsal, že celní ředitelství provedlo dne 9. 1. 2012 kontrolu dopravního
prostředku – nákladního automobilu Renault Premium RZ: X, s cisternovým návěsem RZ: Y,
přičemž bylo zjištěno, že minerální olej pod názvem „olej smarowy“ v celkovém množství 25.203
kg je dopravován bez dokladu uvedeného v §6, 27 a 27c, 30, 51, 100 nebo 100a zákona o
spotřebních daních a je dopravován bez dokladu uvedeného v §5 téhož zákona. Řidič
dopravního prostředku O. W. J. sice předložil ke kontrole CMR No. 36, Dokument Hadlowy č.
36/2012 a certyfikat Nr. 36, avšak ty neobsahovaly zákonem předepsané náležitosti, přičemž bylo
fyzickou kontrolou dopravovaného zboží vysloveno podezření, že by mohly obsahovat
nesprávné údaje podle zákona o spotřebních daních, jelikož převážené zboží vykazovalo znaky
motorové nafty. Podle těchto dokladů mělo být místo dodání společnost BAXGART s. r. o., se
sídlem Kozelkova 23, Chlumec nad Cidlinou, která na uvedené adrese provozuje čerpací stanici
pohonných hmot. Řidič dopravního prostředku uvedl, že po dodání vybraných výrobků do místa
dodání mají být ke zboží dodány nové doklady a náklad má dále pokračovat do Maďarska.
Hlídkou mobilního dohledu bylo rovněž zjištěno, že je nesprávně uvedena adresa sídla žalobkyně
v přepravních dokladech. Celní ředitelství při rozhodování o propadnutí minerálních olejů dále
zjistilo, že dle výpisu z mýtného systému se v předchozích případech dopravní prostředek po
příjezdu do Chlumce na Cidlinou po několika hodinách vracel stejnou trasou do Polska;
z databáze ČOI bylo zjištěno, že z tamější čerpací stanice nevyhověl dne 22. 11. 2011 vzorek pro
motorovou naftu; že společnost BAXGART tvrdí, že minerální olej byl bez jakéhokoliv
překládání přepravován po výměně dokladů konečnému spotřebiteli do Maďarska; že doprava
minerálního oleje jak z Polska do České republiky, tak i následně z České republiky do Maďarska
nebyla předem nahlášena místně příslušnému celnímu úřadu, a že žalobkyně nebyla registrována
v České republice ke spotřební dani. V místě dodání minerálního oleje nadto nebyly zjištěny
žádné skladovací prostory pro uskladnění minerálních olejů vyjma čerpací stanice.
[2] K věci samé žalovaný uvedl, že vybrané výrobky byly podle protokolu o zajištění zajištěny
pro důvody podle §42 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona o spotřebních daní. V následně vydaném
rozhodnutí o zajištění se objevily i nové důvody pro zajištění minerálního oleje spočívající
ve zpochybnění přepravní trasy z Polska přes Chlumec nad Cidlinou do Maďarska, když takto
volená trasa je zcela nelogická a neekonomická, takže je nepravděpodobné, že olej byl určen
právě do Maďarska. Další důvod spočívá v nesprávných údajích o sídle žalobkyně v přepravních
dokumentech. Žalovaný přitom vysvětlil, že zajištění vybraných výrobků slouží jako předběžné
opatření do doby konečného rozhodnutí o jejich osudu. Připustil, že rozhodnutí orgánu prvního
stupně je nepřezkoumatelné, protože ve výroku chybí hmotněprávní ustanovení zákona
o spotřebních daních, které by odůvodňovalo propadnutí vybraných výrobků, přičemž odkaz
v odůvodnění rozhodnutí není podle žalovaného v tomto ohledu dostačující. Zdůraznil,
že primárním důvodem zajištění vybraných výrobků byla skutečnost, že minerální olej vykazoval
znaky motorové nafty, avšak v průběhu řízení se toto podezření nepotvrdilo, neboť bylo zjištěno,
že se skutečně jednalo o minerální olej „olej smarowy“, tudíž v tomto směru byl údaj v dokladech
pravdivý. Údaje z mýtného systému žalovaný považoval za indicii, že doprava nepokračovala
do Maďarska, přesto však nelze tvrdit to, co uvedl správní orgán prvního stupně, že není jiná
možnost, než že minerální oleje byly a měly být dodány do jiného místa dodání, než je uvedeno
na dokladech. Žalovaný však s ohledem na obsah spisu dospěl k závěru, že důvod pro propadnutí
vybraných výrobků je přesto dán, protože vybrané výrobky byly dopravovány bez dokladu
uvedeného v §5 zákona o spotřebních daních, což odpovídá důvodu podle §42 odst. 1 písm. b)
zákona o spotřebních daních. Předmětný minerální olej je totiž předmětem daně podle
ustanovení §45 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních, a to bez ohledu na účel jeho
použití. Povinnost daň přiznat a zaplatit však vzniká pouze tehdy, je-li použit pro pohon motorů,
pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v §45 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
I kdyby nebyla povinnost platit daň za předmětný minerální olej, nezbavuje to žalobkyni
povinnosti dopravovat jej na území České republiky s příslušnými doklady. Podle výpovědi řidiče
i žalobkyně měl být minerální olej dopravován z jednoho členského státu (Polska) do jiného
členského státu (Maďarska). Obecně přitom platí, že vybrané výrobky uvedené do volného oběhu
v jiném členském státě a dopravované na daňové území České republiky lze dopravovat pouze
se zjednodušeným dokladem. V případě daného typu minerálního oleje však je situace jiná, neboť
na něj nedopadá směrnice Rady č. 2008/118/ES, tudíž musí být dopravován pouze s dokladem
podle §5 zákona o spotřebních daních, který však v předmětné věci nebyl předložen. Doklady
předložené řidičem neobsahovaly údaj o výši spotřební daně celkem, neobsahovaly tedy všechny
předepsané náležitosti, což bylo i důvodem pro zajištění minerálního oleje. Doklady rovněž
neobsahovaly údaj o účelu použití, z něhož by vyplývalo jiné určení než pro pohon motorů,
výrobu tepla nebo výrobu směsí. S ohledem na to, že na předmětný minerální olej nedopadá výše
citovaná směrnice, neměla žalobkyně povinnost dopravu předem hlásit a neměla povinnost
se registrovat ke spotřební dani, zvláště když není právnickou osobou se sídlem nebo organizační
složkou na území České republiky. K námitkám žalobkyně, že nebyla seznámena s výsledky
laboratorního rozboru vzorků dopravovaného minerálního oleje, žalovaný uvedl, že toto
pochybení bylo v průběhu řízení zhojeno, když byla s nimi seznámena dne 11. 10. 2012. Žalovaný
shledal jako irelevantní, že zaměstnanec dopravní firmy nemohl vědět, že údaje na dokladech
jsou nepravdivé, neboť nyní se nerozhoduje o zajištění výrobků, které je svou povahou
opatřením předběžným a stačí pro ně jen jistá míra pravděpodobnosti, že údaje v dokladech
jsou nepravdivé. Není proto rozhodující, zda řidič o nepravdivosti údajů věděl či nikoliv. Nyní
se však rozhoduje o konečném osudu výrobků. Neztotožnil se výtkami žalobkyně, že není
majitelkou a příjemkyní zboží, neboť opačný závěr vyplývá z předložených dokladů; areál
společnosti BAXGART měl být podle žalovaného místem dodání. K námitkám žalobkyně
o pouhých spekulacích celního ředitelství o předchozích jízdách dopravce žalovaný poukázal
na to, že k propadnutí dopravního prostředku nedošlo. Lze se domnívat, že odvolatel
měl na mysli propadnutí vybraných výrobků a nikoliv dopravního prostředku, k čemuž je však
nutno připustit, že výpis z mýtných bran nemůže představovat důvod pro propadnutí vybraných
výrobků.
[3] Žalobkyně se proti napadenému rozhodnutí bránila žalobou ze dne 25. 2. 2013, podanou
u Městského soudu v Praze dne 28. 2. 2013, v níž popsala průběh daňového řízení. Rozhodnutí
žalovaného označila za odporující zákonu. Zdůraznila, že žalovaný je ve vztahu k Celnímu
ředitelství v Hradci Králové odvolacím orgánem s rozhodovací pravomocí danou mu daňovým
řádem, který v §116 upravuje způsob rozhodování o odvolání proti rozhodnutí prvostupňového
orgánu. Žalovaný ve svém rozhodnutí uvádí, že rozhodl dle §116 odst. 1 písm. a) daňového
řádu, tedy že napadené rozhodnutí změnil, naproti tomu žalobkyně zastává názor, že takový
postup je vadný a odporující zákonu. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného vyplývá,
že nerozhodl ve vlastní kompetenci a vlastním jménem, ale pouze upravil chybnou formulaci
výroku rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Rozhodl tak v postavení prvostupňového
správního orgánu, což je postup protiprávní. I kdyby se soud s tímto závěrem neztotožnil,
pak žalobkyně tvrdí, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť nemá oporu
v žádném ustanovení zákona o spotřebních daních. V rámci řízení o odvolání dal žalovaný
za pravdu žalobkyni v tom směru, že důvody označené Celním ředitelstvím nemohou jako
zákonné důvody pro rozhodnutí o propadnutí minerálního oleje státu obstát. Nejednalo se tedy
o důvody způsobilé rozhodnout o propadnutí věci. Odvolací orgán však jako důvod
pro propadnutí minerálního oleje zformuloval zcela jinou skutečnost, totiž to, že minerální olej
KN 27101999 by měl být na daňovém území České republiky nebo přes toto území dopravován
s dokladem podle ustanovení §5 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení však obsahuje
celkem 8 odstavců, přičemž žalovaný nespecifikoval, jaký doklad měl být předložen. Z toho
je patrné, že ani pro rozhodnutí odvolacího orgánu o propadnutí minerálního oleje státu nebyly
splněny zákonné podmínky. Odvolací správní orgán se navíc dopustil ve svém rozhodnutí značné
nepřesnosti v interpretaci obsahu odvolání podaného žalobkyní proti rozhodnutí
Celního ředitelství, když na str. 7 konstatuje, že nedošlo k propadnutí dopravního prostředku,
a že se tak lze domnívat, že odvolatelka měla na mysli propadnutí vybraných výrobků. V tomto
směru žalobkyně odkázala na nutnost přečtení druhého odstavce jejího odvolání ze dne
20. 8. 2012, kde je konstatováno, že správce daně vydal dopravci zajištěný dopravní prostředek,
z čehož lze dovodit, že nebyla splněna zákonná podmínka propadnutí dopravního prostředku
státu. Žalobkyni tudíž není jasné, z čeho žalovaný svou informaci čerpal. Odkaz žalovaného
na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek sp. zn. 1 Afs 12/2010) je nesprávný, neboť
ve zmiňovaném případě je řešen vznik povinnosti přiznání k dani a její úhrady, nikoli přeprava
vybraného druhu zboží a vybavení tohoto druhu zboží konkrétními doklady. Žalobkyně vyslovila
přesvědčení, že žalovaný rozhodl o propadnutí minerálního oleje z toho důvodu, že jej fakticky
nemůže žalobkyni vrátit, neboť, jak již uvedla v odvolání, zajištěný olej smarowy slilo celní
ředitelství do hromadné nádrže. Proto bylo rozhodnuto o jeho propadnutí státu, přičemž oběma
rozhodnutími byly hledány důvody pro ospravedlnění takového postupu. Žalobkyně proto
navrhovala, aby soud zrušil napadené rozhodnutí i jemu předcházející rozhodnutí orgánu prvního
stupně.
[4] Žalovaný se k žalobě vyjádřil podáním ze dne 27. 4. 2013, ve které namítal, že §116
odst. 1 daňového řádu umožňuje odvolacímu orgánu změnit prvostupňové rozhodnutí,
což žalovaný učinil. Ve výroku napadeného rozhodnutí byly přitom příslušné předpisy rovněž
řádně citovány. Spisový materiál obsahoval podle závěru žalovaného dostatek podkladů
pro to, aby mohlo být takto postupováno. Zvolený postup navíc odpovídá zásadě apelace, kterou
je odvolací řízení ovládáno, zvláště když - na rozdíl od správního řízení - nemůže
být prvostupňové rozhodnutí zrušeno a věc vrácena orgánu prvního stupně k dalšímu řízení.
Žalovaný nesouhlasil s tím, že by napadené rozhodnutí bylo nezákonné. Zopakoval,
že předmětný minerální olej je vybraným výrobkem a podléhá tudíž dani; povinnost daň přiznat
a zaplatit však vzniká pouze tehdy, jestliže jsou minerální oleje nabízeny k prodeji nebo používány
pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo výrobu směsí. Bez ohledu na to, zda je žalobkyně
povinna zaplatit daň, musí dopravovat tyto minerální oleje s dokladem podle §5 zákona
o spotřebních daních. Žalovaný dále poukázal na to, že žalobkyně poprvé až v žalobě uvádí,
že zboží nebylo uvedeno do volného oběhu, s touto argumentací se proto žalovaný nemohl
vypořádat v průběhu daňového řízení. S ohledem na to, že §59 odst. 1 zákona o spotřebních
daních u předmětného typu minerálního oleje vylučuje režim podmíněného osvobození od daně,
je zřejmé, že předmětný minerální olej byl ve volném daňovém oběhu a tudíž bylo povinností
žalobkyně předložit příslušné doklady, což neučinila. K výtkám ohledně dezinterpretace odvolání
žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a zdůraznil, že s touto námitkou
se již vypořádal v napadeném rozhodnutí, přesto však připomíná ust. §42 c zákona o spotřebních
daních, podle něhož dopravní prostředek může být uvolněn, pokud hodnota dopravního
prostředku je ve zjevném nepoměru k výši daně, která měla být vyměřena z vybraných výrobků.
Z uvedeného ustanovení je tedy zřejmé, že v takovém případě jsou celní orgány povinny
testovat výši daňové povinnosti ve vztahu k hodnotě dopravního prostředku. V dané věci
by hodnota dopravního prostředku byla zcela nevyvážená k výši vyměřené daně, jiná situace
je však u minerálního oleje. Žalovaný trval na tom, že na danou situaci dopadá rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 12/2010 (byť v napadeném rozhodnutí je uvedena
sp. zn. 1 Afs 12/2009). Žalobkyně podle žalovaného pouze spekuluje, pokud dovozuje,
že napadené rozhodnutí bylo vydáno účelově, ve snaze zakrýt skutečnost, že slitý minerální olej
nelze vydat, zvláště když minerální olej je druhově určenou věcí a žalovaný tudíž může vydat jiný
olej stejného sazebního zařazení, případně by žalobkyní mohla být požadována náhrada škody.
Žalovaný proto navrhoval žalobu jako nedůvodnou zamítnout.
[5] Městský soud v Praze věc usnesením ze dne 27. 3. 2013, č. j. 6 Af 19/2013 – 25,
postoupil Krajskému soudu v Hradci Králové jako místně příslušnému.
[6] Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 12. 6. 2014, č. j. 31Af 31/2013 - 119,
žalobu jako nedůvodnou zamítl a dále žalobkyni uložil, aby zaplatila žalovanému částku
ve výši 1.475 Kč jako náhradu nákladů řízení. Soud na úvod rekapituloval obsah správního spisu
a ztotožnil se s názorem, že správce daně je oprávněn zajistit vybrané výrobky, případně
i dopravní prostředek, jestliže zjistí, že vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu
uvedeného v §5 zákona o spotřebních daních. Předmětem spotřební daně podle §45 odst. 3
citovaného zákona jsou i minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 27101971, 27101999,
tudíž předmětný olej je vybraným výrobkem a podléhá tak zdanění. Povinnost daň přiznat
a zaplatit však vzniká pouze tehdy, pokud jsou tyto minerální oleje nabízeny k prodeji nebo
používány pro pohon motorů, výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v §45 odst. 2
zákona o spotřebních daních. Zajištěný minerální olej je podle závěru soudu vybraným výrobkem
a této právní úpravě podléhá, přičemž žalobkyně jej přepravovala bez dokladu uvedeného v §5
zákona o spotřebních daních, a to bez ohledu na to, jestli danému subjektu povinnost daň přiznat
a zaplatit vznikla. Tato povinnost, jak tvrdí žalobkyně, jí však s ohledem na účel užití tohoto
minerálního oleje nevznikla, neboť ta vzniká jen tehdy, jestliže jsou tyto minerální oleje nabízeny
k prodeji nebo používány pro pohon motorů, výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených
v §45 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Krajský soud souhlasil s názorem žalovaného,
že režim podmíněného osvobození od daně nemůže být použit v případě zmiňovaného
minerálního oleje, tudíž mohl být dopravován pouze v režimu volného oběhu, což způsobuje,
že žalobkyni stíhala evidenční povinnost. Bylo přitom v její dispozici rozhodnout, jaký typ
dokladů podle §5 zákona o spotřebních daních předloží; pokud žalobkyně tuto povinnost
nesplnila, bylo na místě rozhodnout o propadnutí minerálního oleje. Otázkou nedodržení
evidenční povinnosti specifikované v ustanovení §5 a 6 zákona o spotřebních daních
se již zabýval i Nejvyšší správní soud (jak ostatně uvedl i sám žalovaný), který v rozsudku ze dne
3. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 12/2010, uvedl, že „propadnutí výrobků je sankcí za porušení zákona
o spotřebních daních. Stát zde trestá vlastníka předmětných výrobků za nedodržení evidenčních povinností
specifikovaných v §5, 6 a dalších zákona o spotřebních daních. Od této sankce je však třeba odlišovat samotný
vznik povinnosti daň přiznat a splatit, ten je totiž na případné sankci za nedodržení evidenční povinnosti zcela
nezávislý“. Krajský soud rovněž nesouhlasil s výtkami žalobkyně dovolávající se formálních vad
napadeného rozhodnutí, protože odvolací orgán přezkoumává rozhodnutí v rozsahu
požadovaném v odvolání, avšak není návrhy odvolatele vázán, přičemž při doplnění dokazování
seznámí před vydáním rozhodnutí odvolatele se zjištěnými skutečnostmi; stejně postupuje
i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru. Žalovaný tedy byl podle §116 odst. 1
daňového řádu oprávněn změnit výrok prvoinstančního rozhodnutí, přičemž přesně specifikoval,
jakou jeho část mění a následně i změněný výrok ocitoval. Z výroku napadeného rozhodnutí tedy
vyplývá, že bylo rozhodnuto o propadnutí minerálního oleje podle §42d odst. 1 písm. a) zákona
o spotřebních daních pro důvody uvedené v ustanovení §42 odst. 1 písm. a) téhož zákona
(správně písm. b) – poznámka Nejvyššího správního soudu). Současně bylo určeno,
že vlastníkem vybraných výrobků se stává stát.
[7] Proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 6. 2014,
č. j. 31Af 31/2013 - 119, podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost ze dne
21. 7. 2014, v níž uvedla, že kasační stížnost podává z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Setrvala na svém názoru o protiprávnosti postupu žalovaného a jeho rozhodnutí, pokud zcela
změnil odvoláním napadené rozhodnutí Celního ředitelství v Hradci Králové, a v jeho postavení
fakticky o věci rozhodl znovu jako prvoinstanční správní orgán. Vytýkala dále krajskému soudu,
že se nezabýval charakterem jí předložených důkazních prostředků – Dokument Handlowy,
CMR č. 36 a Certyfikat č. 36. Poukazovala v neposlední řadě na to, že k prvotnímu zajištění jejího
zboží nedošlo z důvodu, že dopravované zboží nebylo vybaveno příslušnými doklady,
ale z důvodů uvedených v odstavci druhém rozhodnutí Celního ředitelství Hradec Králové
ze dne 24. 7. 2012, podle kterého důvodem zajištění bylo podezření, že se jedná o motorovou
naftu a že místem dodání není místo, které bylo uvedeno na předložených dokumentech.
K zajištění minerálního oleje tudíž došlo z důvodu podle §42 odst. 1 písm. c) zákona
o spotřebních daních. Následné rozbory však prokázaly, že údaje na dokladech ohledně druhu
minerálního oleje jsou správné. Přepravní doklady tudíž byly v pořádku. Krajský soud
v neposlední řadě nesprávně dospěl k závěru, že předmětný minerální olej byl zajištěn v režimu
volného oběhu a tudíž mělo být toto zboží vybaveno doklady uvedenými v §5 zákona
o spotřebních daních. Zboží však nebylo na území České republiky dopravováno v režimu
volného oběhu, neboť nebylo nabízeno k prodeji, nebylo používáno pro pohon motorů,
pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v ustanovení §45 odst. 2 citovaného zákona.
Stěžovatelce tudíž rozporně vyznívá závěr soudu, že není rozhodné, zda danému subjektu vznikla
povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Pokud soud dospěl k závěru, že pochybila,
když porušila své evidenční povinnosti, stěžovatelka namítala, že soud neprovedl rozbor
jí předložených dokladů, tedy zda splňovaly podmínky zákona ve vztahu k přepravovanému
minerálnímu oleji. Ani krajský soud nadto nespecifikoval druh a obsah dokladu, kterým mělo
být při přepravě zboží vybaveno, přičemž měl postavit na jisto, v čem přesně doklady, které byly
při zajištění zboží předloženy, nevyhovovaly zákonným požadavkům. Stěžovatelka v neposlední
řadě poukazovala na to, že v minulosti nebyly ve vztahu k obdobným dokladům ze strany celních
orgánů vznášeny žádné námitky. Stěžovatelka proto navrhovala, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 7. 8. 2014 uvedl, že nepovažuje
argumentaci stěžovatelky za důvodnou. Její námitky jsou po obsahové stránce totožné
s žalobními a odvolacími důvody, se kterými se krajský soud v napadeném rozsudku dostatečně
vypořádal. Žalovaný proto navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako
nedůvodnou.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[9] Stěžovatelka je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové vzešel (ustanovení §102
s. ř. s.), kasační stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou
naplněny důvody zakládající její nepřípustnost podle ustanovení §104 s. ř. s.
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[11] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatelka podala z důvodu uvedeného
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť dovozuje nesprávné právní posouzení
věci Krajským soudem v Hradci Králové; fakticky se však dovolává rovněž důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť dovozuje nepřezkoumatelnost rozsudku
spočívající v neprovedení jejích důkazních návrhů (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu
č. j. 1 As 7/2004 - 47 ze dne 18. 3. 2004). Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení
spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný
právní názor. Podle písm. d) téhož ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
„nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
[12] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[13] K otázce nepřezkoumatelnosti z hlediska nesrozumitelnosti či nedostatku důvodů
rozhodnutí se vyjádřil Nejvyšší správní soud, např. ve svém rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 – 75 (všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz),
takto:
[14] „Za nesrozumitelné lze obecně považovat takové soudní rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný,
kdy nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, případy, kdy nelze seznat co je výrok
a co odůvodnění, dále rozhodnutí, z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou
formulací výroku, která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů pak nelze
rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými
důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady
skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“
[15] V případě napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil výše uvedené
nesrozumitelnosti v podobě vnitřní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a odůvodnění,
nezjistitelnosti jeho adresátů či nevhodné formulace, protože napadený rozsudek jasně
a přehledně obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti. Ostatně samotná stěžovatelka
jeho obsahu porozuměla a pouze s jeho závěry nesouhlasí.
[16] Napadený rozsudek dle názoru Nejvyššího správního soudu netrpí ani nedostatkem
důvodů, neboť Krajský soud v Hradci Králové se v odůvodnění tohoto rozsudku vyjádřil řádně
ke všem žalobním bodům, přičemž jasně a stručně vyložil, proč napadené rozhodnutí považoval
za zákonné; ostatně samotná stěžovatelka mu ani nevytýká, že by opomněl vypořádat její žalobní
argumentaci. Krajský soud pouze vyjádřil svůj právní názor ohledně důvodnosti žaloby. Z faktu,
že krajský soud posoudil napadené rozhodnutí jako správné, ještě nevyplývá, že by bylo jeho
rozhodnutí nepřezkoumatelné.
[17] Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů,
pod tento termín spadají rovněž nedostatky důvodů skutkových. Jedná se typicky o případy,
kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem, anebo kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
[18] Stěžovatelka v tomto směru krajskému soudu vytýká, že neprovedl dostatečné
dokazování, tj. že neprovedl její důkazní návrhy. Nejvyšší správní soud k této námitce uvádí
následující:
[19] Soudní řád správní má ve svém ustanovení §77 zakotvena pravidla pro dokazování
ve správním soudnictví. Nejde sice o speciální úpravu ve vztahu k dokazování podle občanského
soudního řádu, nicméně správní soud je při přezkoumávání žalobou napadeného rozhodnutí
povinen posoudit a zhodnotit, zda správní orgán dostatečně zjistil a objasnil skutkový stav,
z něhož při rozhodování vycházel. Zjistí-li v tomto směru vady takového rázu, které vyvolávají
pochybnost o zákonnosti napadeného rozhodnutí, zruší napadené rozhodnutí i bez jednání.
Dojde-li k závěru, že je potřebné a účelné, aby sám provedl dokazování směřující ke zjištění
skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1
s. ř. s.), provede dokazování zásadně při jednání (§77 odst. 1 s. ř. s.). Podle zásad uvedených
v §52 (zejména odstavec 1 s. ř. s.) soud rozhodne, které z navržených důkazů provede,
a může provést i důkazy jiné (a za případného přiměřeného použití příslušných ustanovení
občanského soudního řádu). Soud není vázán skutkovým stavem, jak jej zjistil správní orgán,
může proto v rámci dokazování zopakovat, tj. znovu provést důkazy, které již provedl
správní orgán, nebo provést důkazy, které správní orgán vůbec neprovedl. Při rozhodování
pak vychází jak z důkazů zopakovaných, tak z důkazů, které provedl sám; tyto důkazy
pak zhodnotí podle zásady volného hodnocení důkazů, tj. každý jednotlivě a všechny v jejich
souhrnu a vzájemné souvislosti s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem.
Ve svém rozhodnutí pak vyjde ze skutkového a právního stavu takto zjištěného.
[20] K otázce dokazování soudem a nutnosti vypořádat se s důkazními návrhy se Nejvyšší
správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, v němž dospěl
k závěru, že „lze tak shrnout, že žalobce se v rámci řízení před krajským soudem může domáhat provedení
dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování správního orgánu.
Rozhodnutí, které z navržených důkazů provede a které nikoli, je samozřejmě výlučně na úvaze soudu (§52
odst. 1 s. ř. s.); to jej v šak nezbavuje povinnosti takový postup odůvodnit (viz např. rozsudek NSS ze dne
28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy zřejmé, že krajský soud byl oprávněn
i v nyní projednávané věci provedení navrhovaných důkazů odmítnout, nemohl tak však učinit pouhým odkazem
na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. Jde tedy z jeho strany mimo jakoukoliv pochybnost o procesní pochybení
a zbývá tak posoudit, zda jde o pochybení natolik závažné, aby vyvolalo nezákonnost následně vydaného
rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Je totiž třeba mít rovněž na zřeteli, že (viz např. rozsudek
NSS sp. zn. 5 Afs 44/2008) je třeba respektovat specifickou povahu daňového řízení. Daňový subjekt totiž
nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto
povinen navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Závěry finančních orgánů tedy
i v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, či nikoliv. Pokud
daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této skutečnosti
vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které
již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před
správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním.
V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu
správních rozhodnutí. Lze tak shrnout, že krajský soud je vždy povinen podané důkazní návrhy buď provést,
anebo se s nimi musí alespoň argumentačně vypořádat a jejich provedení odmítnout. V případě odmítnutí jejich
provedení v daňové věci však nestačí poukázat na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., nýbrž vždy je třeba vyložit,
proč navržený důkaz nemá pro rozhodovanou věc žádnou relevanci, je zjevné, že se jedná o důkaz nevěrohodný
nebo naopak důkaz potvrzující tvrzení, která již byla postavena najisto. Neprovedení tohoto důkazu soudem
ze shora uvedených důvodů však může být odůvodněno též tím, že jej mohl a měl navrhnout stěžovatel
již v daňovém řízení, neboť tento důkaz měl sloužit zjevně k prokázání skutečností, o kterých byl daňový subjekt
ze strany finančních orgánů dostatečně informován. Koncepce daňového řádu je totiž založena na součinnosti
daňového subjektu, který musí být správcem daně vyzván, aby se vyjádřil k jeho pochybnostem (§16 odst. 8, §43
odst. 1), zejména mu musí být umožněno navrhnout příslušné důkazy. Důkazní prostředky může daňový
subjekt uvést i v odvolání [§48 odst. 3 písm. e) daňového řádu] a dokonce i poté, tj. až do doby,
kdy je o odvolání rozhodnuto (odst. 7 cit. ustanovení). Z prezentované logiky daňového řízení plyne závěr,
že je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce
rozhodování správního soudu na straně jedné, a zamezující zjevným obstrukcím ze strany daňového subjektu
na straně druhé, který si jejich existence v konkrétním případě mohl být dobře vědom, nicméně rozhodne
se je uplatnit až v žalobním řízení z důvodu jakési procesní taktiky. Na provedení důkazů nově navržených
v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat tehdy, pokud (1.) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost
jejich provedení (viz bod 42) a (2.) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto,
že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo
že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán
je odmítl přijmout atp.).“
[21] Krajský soud jistě nemá povinnost provést libovolný důkaz, který mu účastníci navrhnou.
Pokud by stěžovatelka např. navrhovala jako důkaz něco, co nemá s posuzovaným případem
zjevně žádnou souvislost, případně pokud by nebyla schopná ani k výzvě soudu uvést,
co konkrétně má jí navrhovaný důkaz ve vztahu k danému případu potvrdit, pozměnit či vyvrátit,
pak by jistě soud nemusel takový důkaz provádět.
[22] Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého soudního spisu zjistil, že stěžovatelka
ve své žalobě ze dne 25. 2. 2013 rekapitulovala průběh daňového řízení, přičemž se dovolávala
toho, že žalovaný nesprávně rozhodl v rozporu s §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu;
že žalovaný nově zformoval zcela jiný důvod pro propadnutí vybraných výrobků, přičemž
nevymezil, jakým dokladem ve smyslu §5 zákona o spotřebních daních měl být vybraný výrobek
vybaven; že žalovaný nesprávně interpretoval její odvolání; a že uvedl nesprávný odkaz
na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Jako důkazy stěžovatelka uvedla i předmětné dopravní
dokumenty.
[23] Tyto důkazní prostředky však byly celním orgánům obou stupňů známy již v průběhu
daňového řízení, a jak vyplývá z obsahu napadeného rozhodnutí, byl jimi proveden důkaz.
Nejednalo se tedy o důkazy, které by nebyly v daňovém řízení provedeny, nadto stěžovatelka
netvrdila, že jí předložené doklady prokazují, že přeprava vybraného zboží splňovala podmínky
§5 zákona o spotřebních daních. Naopak dovozovala, že ustanovení §5 zákona o spotřebních
daních nemohlo být v daném případě aplikováno, protože vybrané výrobky nebyly dopravovány
v režimu volného daňového oběhu. Za takovéto situace krajský soud neměl podle názoru
Nejvyššího správního soudu za povinnost se těmito důkazními návrhy znovu podrobně
a ve všech možných směrech zabývat, neboť tyto byly již provedeny v průběhu daňového řízení,
přičemž k nim bylo zaujato příslušné stanovisko, tedy závěr, že z hlediska ustanovení §5 zákona
o spotřebních daních jde o doklady nevyhovující či nedostačující. To platí zvláště za situace,
kdy stěžovatelka neuvedla, co jimi má být konkrétně nově prokázáno.
[24] Pouze na okraj musí Nejvyšší správní soud v tomto směru poukázat
na to, že stěžovatelčina argumentace obsažená v kasační stížnosti je vnitřně logicky
rozporná, neboť na jednu stranu vytýká krajskému soudu, že se jejími důkazními návrhy
nezabýval a nezkoumal, zda předložené dokumenty splňují podmínky §5 zákona o spotřebních
daních, na druhou stranu však trvá na stanovisku, že nebyla povinna tam uvedené podmínky
splnit, neboť zboží údajně nebylo na území České republiky dopravováno v režimu volného
oběhu.
[25] K meritu věci Nejvyšší správní soud uvádí následující.
Podle ustanovení §42 odst. 1 zákona o spotřebních daních „Celní úřad nebo celní ředitelství
zajistí vybrané výrobky, popřípadě i dopravní prostředek, který je dopravuje, jestliže zjistí, že a) vybrané výrobky
jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v §6, 27 a 27c, 30, 51, 100 nebo 100a s výjimkou uvedenou v §50
odst. 8, b) vybrané výrobky jsou dopravovány bez dokladu uvedeného v §5, c) údaje uvedené na dokladu podle
písmene a) nebo b) jsou nesprávné nebo nepravdivé, nebo d) doklad uvedený v písmenu a) nebo b) je pozměněný
nebo padělaný.“
Podle ustanovení §42b odst. 1 zákona o spotřebních daních „Celní úřad nebo celní ředitelství,
které rozhodlo o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, bezodkladně zahájí řízení, jehož cílem
je prokázání, zda s vybranými výrobky bylo nakládáno způsoby uvedenými v §42 odst. 1 nebo 2 nebo
zda dopravní prostředek takové výrobky dopravoval.“
Podle ustanovení §42c odst. 1 zákona o spotřebních daních „Celní úřad nebo celní ředitelství
rozhodne o uvolnění a) zajištěných vybraných výrobků, pokud se prokáže, že s nimi nebylo nakládáno způsoby
uvedenými v §42 odst. 1 nebo 2, nebo b) dopravního prostředku, pokud se prokáže, že s vybranými výrobky,
které tento dopravní prostředek dopravoval, nebylo zacházeno způsoby uvedenými v §42 odst. 1.“
Podle ustanovení §42d odst. 1 zákona o spotřebních daních „Pokud celní úřad nebo celní
ředitelství nerozhodne o uvolnění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, rozhodne o jejich a) propadnutí
v případě, že je vlastník těchto výrobků nebo dopravního prostředku znám, nebo b) zabrání v ostatních
případech.“
[26] Z citované právní úpravy Nejvyššímu správnímu soudu vyplývá, že se stěžovatelkou
byla ve vztahu k vybraným výrobkům vedena dvě řízení, která jsou však spolu úzce spojena.
Prvním z nich je řízení o zajištění vybraných výrobků, které je vedeno v případě, kdy celnímu
orgánu vzniklo podezření, že byly naplněny důvody podle §42 odst. 1 zákona o spotřebních
daních, jehož výsledkem je rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků. Následně je zahájeno řízení
podle §42b zákona o spotřebních daních, v němž se postaví na jisto, zda podezření celního
orgánu bylo opodstatněné, a určí se, jak bude s vybranými výrobky dále naloženo.
[27] Řízení o zajištění je tedy často vedeno v případě, kdy celní orgán získá prvotní indicie
o tom, že je s vybranými výrobky zacházeno podle §42 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
přičemž celní orgán může často s ohledem na časové souvislosti zjistit pouze povrchní informace.
Teprve až v navazujícím řízení o zajištěných vybraných výrobcích má být postaveno najisto,
zda tyto prvotní indicie naplňují podmínky obsažené v §42 odst. 1 zákona o spotřebních daních
či nikoli (srov. §42b odst. 1 citovaného předpisu a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 3. 2010, č. j. 1 Afs 12/2010 - 107), přičemž zákon neuvádí, že celní orgány mají prověřovat
pouze prvotní indicie získané v průběhu řízení o zajištění, ale mají prověřovat naplnění všech
důvodů obsažených v §42 odst. 1 citovaného zákona. Není tudíž vyloučené, aby celní orgány
zajistily vybrané výrobky podle jednoho ustanovení citovaného předpisu, avšak v rozhodnutí
o propadnutí nebo o zabrání dospěly za splnění příslušných procesních podmínek k závěru,
že byl naplněn důvod podle jiného písmene §42 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Pokud
by měla platit argumentace stěžovatelky, že se celní orgány nemohou odchýlit od důvodů,
pro které vybrané výrobky zajistily, byly by na celní orgány kladeny často nesplnitelné nároky,
neboť s ohledem na povahu řízení o zajištění vybraných výrobků, které může být s ohledem
na předmět řízení vedeno kdekoli na území České republiky, a na „jeho předběžný charakter“,
by celní orgány ve velké množině případů nemohly úspěšně aplikovat §42 a násl. zákona
o spotřebních daních, ačkoli by důvody tam specifikované byly fakticky dány. V takovém případě
by rovněž částečně ztrácelo na významu a smyslu vést dvě samostatná, ale navazující řízení podle
§42 a násl. zákona o spotřebních daních. Pokud tedy celní orgány v průběhu řízení postupně
specifikovaly důvod spadající pod §42 odst. 1 zákona o spotřebních daních, nepostupovaly
nezákonně.
[28] Za podstatné Nejvyšší správní soud naopak považuje to, zda tento důvod, na jehož
základě celní orgány rozhodly o propadnutí vybraných výrobků, byl dán či nikoli. Žalovaný
v odůvodnění napadeného rozhodnutí k této otázce uvedl, že byl dán důvod podle §42 odst. 1
písm. b) zákona o spotřebních daních, protože vybrané výrobky byly dopravovány bez dokladu
uvedeného v §5 zákona o spotřebních daních. Stěžovatelka oproti tomu namítá, že zboží nebylo
na území České republiky dopravováno v režimu volného oběhu, protože minerální olej nebyl
nabízen k prodeji, nebyl používán pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí
uvedených v §45 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
[29] Nejvyšší správní soud se s touto argumentací stěžovatelky neztotožňuje, neboť režim
volného daňového oběhu nebo podmíněného osvobození daně se neváže na skutečnosti uváděné
stěžovatelkou, která se fakticky dovolává ustanovení §45 odst. 4 zákona o spotřebních daních.
Z dikce citovaného ustanovení bez jakýchkoli pochyb vyplývá, že upravuje pouze povinnost daň
přiznat a zaplatit (srov. „u minerálních olejů podle odstavce 3 vznikne při uvedení do volného daňového oběhu
povinnost daň přiznat a zaplatit pouze tehdy, jsou-li určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány
pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2.“); nestanoví tedy,
že na předmětné vybrané výrobky regulace zákona o spotřebních daních nedopadá. Podmínky,
za kterých se jedná o uvedení do volného daňového oběhu nebo do režimu podmíněného
osvobození, jsou stanoveny v §3 a násl. zákona o spotřebních daních, nikoli v ustanovení, jehož
se dovolává stěžovatelka. Skutečnost, pro jaký účel byly vybrané výrobky v České republice
přepravovány, je tudíž z hlediska určení, zda byly v režimu volného daňového oběhu nebo
jiném, irelevantní, neboť citované ustanovení nestanoví, že v režimu volného daňového oběhu
se vybrané výrobky nachází pouze v případě, že jsou užity k tam vymezeným účelům,
ale že za splnění všech podmínek normovaných ustanovením §45 odst. 4 vzniká povinnost
přiznat a zaplatit daň.
[30] I kdyby Nejvyšší správní soud připustil, že doprava vybraných výrobků byla
uskutečňována v režimu podmíněného osvobození od daně, a nejednalo se tudíž o režim volného
daňového oběhu (a pominul tedy ustanovení §59 odst. 1 zákona o spotřebních daních, který
režim podmíněného osvobození od daně v případě minerálního oleje 27101999 vylučuje),
pak i v takovém případě by vybrané výrobky musely být dopravovány s příslušnými průvodními
doklady – srov. §24 a násl. zákona o spotřebních daních.
[31] Nejvyšší správní soud se v neposlední řadě rovněž neztotožňuje s požadavkem
stěžovatelky, aby krajský soud určil, jaký konkrétní doklad normovaný ustanovením §5 zákona
o spotřebních daních měla při dopravě použít, neboť bylo její věcí, aby si tam uvedený
doklad mající všechny zákonné náležitosti obstarala, a to právě s ohledem na skutkové
okolnosti předmětné dopravy. Není úkolem správních orgánů ani správních soudů,
aby stěžovatelce vysvětlovaly, jaký konkrétní typ dokladu měla pro účely dopravy předmětných
výrobků použít, neboť to závisí na konkrétních skutkových okolnostech případu, které jsou
při zahájení dopravy známy pouze jí. Stěžovatelce ostatně nebylo celními orgány vytýkáno
to, že jí předložené doklady, kterých se dovolává i v kasační stížnosti, jsou jiného „typu“, než jaké
by měly být s ohledem na skutkové okolnosti případu použity, ale že neobsahují zákonem
stanovené obsahové náležitosti. I kdyby se správní soudy blíže zabývaly tím, zda stěžovatelka
měla předložit daňový doklad, doklad o prodeji, doklad o dopravě nebo rozhodnutí celního
úřadu, nezměnilo by to nic na závěru, že jí předložená dokumentace neobsahovala příslušné
obsahové náležitosti – výši spotřební daně, což představovalo důvod pro zajištění a následné
propadnutí minerálních olejů.
[32] Ve vztahu k argumentaci stěžovatelky ohledně toho, že v minulosti celní orgány
vůči obdobným dokladům ničeho nenamítaly, musí Nejvyšší správní soud konstatovat,
že je nepřípustná ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., neboť stěžovatelka touto
argumentací uplatňuje zcela jiné důvody, než které uplatnila v řízení před krajským soudem.
[33] Podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li se jen o jiné
důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatelka neuplatnila v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohla.
[34] Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 106/2009 - 77,
„kasační stížnost může účinně směřovat jen proti těm důvodům soudního rozhodnutí, na němž je toto rozhodnutí
postaveno.“ K obdobným závěrům se Nejvyšší správní soud přihlásil v rozsudku ze dne
25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ve kterém uvedl, že „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. představuje
zavedení koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu
lze považovat za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (zde) pravomocnému
správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud
přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které
jim byly v žalobách předestřeny (promítly-li se, pochopitelně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení
před Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuštěno uplatnění skutkových
a právních novot (zde srov. též ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.) vedlo by to fakticky k popření kasačního
principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno. Ustanovení §104 odst. 4
s. ř. s. (obdobně jako §109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování argumentů skutkových)
tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně. Po účastnících
předcházejícího žalobního řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované)
lze jistě spravedlivě požadovat, aby na principu vigilantibus jura postupovali v řízení shora popsaným způsobem
s tím, že v případě, kdy tak neučiní, ponesou (z hlediska možnosti uplatnění procesní argumentace v dalším
stupni) případné nepříznivé důsledky.“ V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2008,
č. j. 1 Afs 102/2008 – 39, bylo konstatováno, že „podle §104 odst. 4 s. ř. s. totiž není kasační stížnost
přípustná, opírá-li se jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Tato výhrada dopadá i na případy, kdy žalobce sice onu námitku
před soudem uplatnil, učinil tak však až po uplynutí lhůty k podání žaloby.“
[35] Řízení o kasační stížnosti jako mimořádném opravném prostředku proti pravomocným
rozhodnutím krajských soudu podle ustanovení §102 a násl. s. ř. s. slouží k přezkumu zákonnosti
a správnosti rozhodnutí krajských soudů; nevytváří proto novou instanci k přednesu další
skutkové a právní argumentace pro žalobce. Nejvyšší správní soud se tedy za dané procesní
situace nemůže věcně vyjádřit k argumentaci ohledně toho, že v minulosti celní orgány vůči
obdobným dokladům ničeho nenamítaly. Tuto argumentaci stěžovatelka uvedla až v kasační
stížnosti, což je v rozporu s ustanovením §104 odst. 4 s. ř. s., které ve smyslu výše uvedené
judikatury Nejvyššího správního soudu zakotvuje koncentraci řízení před krajskými soudy,
tj. stěžovatelka měl veškerou svou argumentaci dokládající podle jejího názoru nezákonnost
a nesprávnost napadeného rozhodnutí uvést již v řízení před krajským soudem ve lhůtě podle
ustanovení 72 s. ř. s.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[36] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové k závěru, že nebyly naplněny tvrzené
důvody podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., za použití ustanovení
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s. Kasační stížnost proto není důvodná a Nejvyšší správní soud ji podle
§110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[37] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla ve věci procesně úspěšná,
proto nárok na náhradu nákladů řízení nemá; žalovanému dle obsahu soudního spisu žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu Nejvyšší správní soud právo
na náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2014
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu