ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.26.2012:31
sp. zn. 5 Afs 26/2012 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: 2M-AS, s.r.o.,
se sídlem Březová nad Svitavou, Moravské náměstí 72, zastoupeného Mgr. Alexandrem
Klimešem, advokátem se sídlem Mělník, Ve Vinicích 553/17, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2011, č. j. 31 Af 29/2011 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Průběh dosavadního řízení
[1] Žalovaný (pozn.: o odvoláních původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Hradci Králové, které však
bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž
platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde tedy Finanční
ředitelství v Hradci Králové, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb.,
tj. v tomto případě Odvolací finanční ředitelství) rozhodnutím ze dne 23. 12. 2010, č. j. 8822/10-1200-
602006, změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“) ze dne
8. 4. 2010, č. j. 43585/10/273910606429, kterým byla žalobci (dále jen „stěžovatel“) za zdaňovací
období roku 2006 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 539 760 Kč, tak,
že daňová povinnost stěžovatele byla snížena o 140 400 Kč na 399 360 Kč.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci
Králové, který ji rozsudkem ze dne 31. 10. 2011, č. j. 31 Af 29/2011 - 31, zamítl.
[3] Krajský soud v posuzované věci potvrdil závěry finančních orgánů, podle nichž stěžovatel
vedl své účetnictví v rozporu s účetními a daňovými předpisy, čímž vykazoval nesprávný
hospodářský výsledek a základ daně. Krajský soud uvedl, že nesprávný hospodářský výsledek
stěžovatel neupravil o částky neoprávněně zkracující příjmy tak, jak mu ukládá ust. §23 odst. 3
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném a účinném pro rozhodné období
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Stěžovatel přitom sám v žalobě připustil, že mezi fakturací
dodavatele a fakturací odběrateli vznikaly jisté disproporce. Povinností stěžovatele proto bylo
v situaci, kdy zakázku ještě nevyfakturoval, účtovat zvýšení nedokončené výroby do výnosů.
Následně v období, kdy zakázka již byla vyfakturována a byly účtovány související příjmy
(výnosy), měl účtovat snížení nedokončené výroby jako protipoložku příslušných výnosů. Jedině
tímto způsobem účtování by byla zajištěna věcná a časová souvislost nákladů a výnosů podle
ust. §24 zákona o daních z příjmů a vykázán správný hospodářský výsledek jako základ daně
z příjmů. Jestliže stěžovatel takto nepostupoval bezprostředně v návaznosti na jednotlivé
obchodní kroky, měl tento nesprávný postup zjistit nejpozději při inventarizaci, kterou byl
povinen jako každá účetní jednotka provést ke dni účetní závěrky, a případné rozdíly pak měl
zaúčtovat do daného účetního období v souladu s ust. §§29 a 30 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Vzhledem k tomu,
že tímto způsobem stěžovatel nepostupoval, jednal v rozporu s ust. §23 odst. 3 zákona o daních
z příjmů a správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud základ daně zvýšil jen
o náklady neoprávněně snižující příjmy, neuplatnil mzdové náklady na inženýrskou činnost
týkající se příslušné zakázky ani další související náklady, které by také bylo možné promítnout
do základu daně. K žalobní námitce stěžovatele, který zpochybnil konkrétní výpočet daně s tím,
že tato měla činit jen 186 600 Kč, krajský soud odkázal na podrobné odůvodnění napadeného
rozhodnutí žalovaného, z nějž plyne, že správce daně vyčíslil výši nedokončené výroby v částce
920 529,28 Kč v souladu se zákonem o účetnictví i se zákonem o daních z příjmů, když
stěžovatel nevyúčtoval částky předmětných nákladů na objekty SO-01, SO-02 a SO-09
za konkrétní stavební práce a materiál společnosti IMOS Brno a.s., jakožto odběrateli,
ponechal jej v nákladech a ovlivnil tím základ daně. S těmito závěry se krajský soud ztotožnil
a na rozhodnutí žalovaného odkázal s tím, že ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel
vyúčtoval společnosti IMOS Brno a.s. dodávky provedených stavebních prací ve zcela jiném
rozsahu a ceně, než v jakých je podle předložených dokladů od společnosti SIPS s.r.o. nakoupil.
II. Obsah kasační stížnosti
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, v níž uplatnil stížní
důvod dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který
ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
[5] Stěžovatel namítl, že ve zdaňovacím období roku 2006 správně uplatnil plnění přijatá
od svého dodavatele společnosti SIPS s.r.o. jako daňově uznatelná ve smyslu ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Uvedl, že předmětem jeho činnosti je také provádění staveb, jejich
změn a odstraňování, což zajišťuje investorskou činností a pro vlastní realizaci uzavírá smlouvy
s jinými stavebními firmami. V daném případě byla jeho odběratelem společnost IMOS Brno a.s.
a jeho jediným dodavatelem byla společnost SIPS s.r.o., zakázka však probíhala nestandardně,
protože dodavatel mu fakturoval dle svého rozpočtu, odběratel oproti tomu po něm vyžadoval
fakturaci podle svého rozpočtu, který byl v průběhu stavby upravován. Navíc dodavatel
fakturoval všechny jím provedené práce, kdežto odběratel vyžadoval fakturaci jen na práce, které
převzal. V důsledku uvedeného mezi fakturací dodavatele stěžovateli a fakturací stěžovatele
odběrateli vznikly určité disproporce. Několikrát se rovněž stalo, že nepozorností dodavatele
došlo k mylnému označení objektů, na nichž dodavatel pracoval. Všechny tyto rozpory odstranil
stěžovatel tím, že dodatečně po dodavateli požadoval přepracování podkladů pro fakturaci
(zjišťovacích protokolů) tak, aby celkový objem dodavatelem provedených prací souhlasil
s celkovým objemem prací odsouhlasených s odběratelem, a tyto opravené podklady předal
v odvolacím řízení správci daně. Stěžovatel zdůraznil, že nešlo o účelově upravené položky, jak
nesprávně dovozuje žalovaný, ale pouze o napravení některých pochybení při vypracování
podkladů pro fakturaci dodavatele.
[6] S odkazem na ust. §23 odst. 1, §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů dále stěžovatel
uvedl, že jeho jediným dodavatelem byla společnost SIPS s.r.o. a jediným odběratelem společnost
IMOS Brno a.s., proto se veškeré práce provedené a vyfakturované dodavatelem a navýšené
o přirážku stěžovatele nutně musely projevit ve fakturaci stěžovatele odběrateli. Dodavatel
fakturoval stěžovateli za provedené práce za dva roky celkem 16 155 391,90 Kč, stěžovatel
fakturoval odběrateli celkem 17 181 313 Kč. Rozdíl mezi oběma fakturacemi činí 1 025 921 Kč,
což představuje stěžovatelovu cca 6,35% přirážku za investiční činnost, což je výše
ve stavebnictví obvyklá. Pokud jde o zdaňovací období roku 2006, stěžovatel na nákladový účet
zaúčtoval a do daňových nákladů uplatnil 10 409 786,39 Kč za provedení stavebních prací
a dodávky materiálu fakturovaných dodavatelem, společností SIPS s.r.o., a zaúčtoval na účet
výnosů těmto nákladům odpovídající částku 11 200 128,70 Kč. Rozdíl mezi náklady a výnosy tak
činil 790 342 Kč, což by představovalo marži 7,59%. Je tedy zřejmé, že stěžovatel postupoval
v souladu s §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů a žalovaný vydal své rozhodnutí v rozporu
se zákonem, když skutková podstata, z níž žalovaný v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá
oporu ve spisech, naopak je s nimi v rozporu.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti.
[7] Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti s tím, že neobsahuje žádné nové skutečnosti,
které by měly vliv na výrok napadeného rozhodnutí a odkázal na zdůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí a své vyjádření k žalobě.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
[9] Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Z obsahu správního spisu plyne, že stěžovatel podal dne 2. 4. 2007 řádné přiznání k dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, ve kterém vykázal
výsledek hospodaření (rozdíl mezi příjmy a výdaji) částkou 86 849 Kč. Výdaje (náklady)
neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů vyčíslil částkou
1724 Kč, jako základ daně před úpravou (daňová ztráta před úpravou) uvedl částku 88 573 Kč
a jako základ daně po úpravě uvedl částku 61 501 Kč (odečtena ztráta ve výši 27 072 Kč) a jako
základ daně po úpravě zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů uvedl částku 61 000 Kč. Celkovou
daňovou povinnost stěžovatel stanovil částkou 14 640 Kč.
[12] Správce daně dne 4. 3. 2008 zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu mimo jiné v rozsahu
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006, v jejímž průběhu zjistil,
že stěžovatel v letech 2006 a 2007 realizoval zakázku týkající se provedení stavebních úprav
ve Věznici Mírov podle smlouvy o dílo ze dne 29. 5. 2006 č. 516 601/0488/06/PS uzavřené
se společností IMOS Brno a.s. jako odběratelem. Provedení sjednaných prací pak stěžovatel zadal
společnosti SIPS s.r.o. na základě smlouvy o dílo ze dne 20. 3. 2006 č. 1/2006.
[13] Správce daně zjistil, že náklady vztahující se k objektům SO-01, SO-02 a SO-101 byly
zahrnuty mezi náklady vynaložené ve zdaňovacím období roku 2006 na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, ale nebyly v kontrolovaném období ani v období následujícím
vyúčtovány odběrateli IMOS Brno a.s. Konkrétně se jednalo u objektu SO-01 o náklady
na stavební práce ve výši 245 271,22 Kč, které byly na základě daňových dokladů
zaúčtovány v účetnictví stěžovatele a zahrnuty mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů roku 2006; u objektu SO-02 o náklady na stavební práce ve výši
621 535,84 Kč, které byly na základě daňových dokladů zaúčtovány v účetnictví stěžovatele
a zahrnuty mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
roku 2006; u objektu SO-101 byly na vrub daňově účinných nákladů v roce 2006 proúčtované
náklady na stavební práce a materiál ve výši 2 041 478,31 Kč, a to fakturami č. PF20060011,
PF20060010, PF20060012, které byly přijaty od dodavatele SIPS s.r.o. V roce 2006 však
stěžovatel odběrateli IMOS Brno a.s. fakturami č. 2006002, 2006005, 2006008 a 2006022
vyúčtoval jen částku 1 538 526,98 Kč.
[14] Stěžovatel uvedl, že dané stavební práce a náklady za materiál, které nebyly stěžovatelem
vyúčtovány IMOS Brno a.s., představují vícepráce (vícenáklady), které SIPS s.r.o. vyúčtoval
stěžovateli a o které stěžovatel zkrátil kalkulovaný zisk, neboť jej nedokázal na výnosové
straně uplatnit vůči IMOS Brno a.s. Dále podrobně popsal způsob provádění stavby a uvedl,
že společnost SIPS s.r.o. mu účtovala skutečně provedené práce, potíže nastávaly při fakturaci
odběrateli IMOS Brno a.s., neboť pracím vyúčtovaným SIPS s.r.o. neodpovídaly vždy adekvátní
položky v rozpočtu IMOS Brno a.s. K tomu stěžovatel uvedl, že skutečně provedená práce
dodavatelem SIPS s.r.o. nebyla uvedena v rozpočtu odběratele IMOS Brno a.s., popř. nebyla
uvedena v dostatečném množství (rozsahu), „musela se tedy použít nějaká jiná platná položka
z odsouhlaseného rozpočtu, aby objemem bylo dosaženo požadované fakturace.“ SIPS s.r.o. fakturoval práce
dle skutečných objemů a stěžovatel jen trvale sledoval svůj původní záměr dosáhnout dopředu
určeného podílu na zisku a dle toho přefakturovával pouze v různě nazvaných položkách
všechny realizované práce. Při provádění díla vznikaly SIPS s.r.o. značné vícenáklady, které IMOS
Brno a.s. odmítal akceptovat s tím, že až bude vyčerpán celkový objem, dojde ke zpřesnění
dodatkem smlouvy, avšak stěžovateli se nepodařilo přesvědčit IMOS Brno a.s. o akceptaci cca
750 000 Kč za vícepráce. Stěžovatel také uvedl, že „nikdo není schopen z předložené dokumentace
posoudit, co je oprávněné v daném čase fakturovat a co nikoli, nikdo z ní ani nedokáže určit, co jsou či nejsou
vícepráce.“ Stěžovatel pak nemá v účetnictví žádnou položku, kterou by v objemu nepřeúčtoval
do výnosů.
[15] K tomu stěžovatel předložil zjišťovací protokoly k fakturám přijatým od SIPS s.r.o.,
odbytové a zbytkové rozpočty a další podklady (stavební deníky, projektovou dokumentaci a další
písemnosti), které dle správce daně neprokazují skutečné provedení deklarovaných prací.
Dle správce daně ho neprokazují ani podklady předložené SIPS s.r.o. a IMOS Brno a.s.
ani výslech svědka B.
[16] Ve zprávě o kontrole správce daně ve vztahu k objektům SO-01, SO-02 a SO-09 vyčíslil
výši nedokončené výroby na částku 920 529,28 Kč, neboť stěžovatel v roce 2006 nevyúčtoval
částky předmětných nákladů, které mu byly fakturovány dodavatelem SIPS s.r.o. za konkrétní
stavební práce a materiál, svému odběrateli IMOS Brno a.s. a ponechal jej v nákladech. Tím
ovlivnil v kontrolovaném zdaňovacím období základ daně. Správce daně proto neuznal
předmětnou částkou v daňových nákladech s odkazem na časovou a věcnou souvislost podle §23
odst. 1 zákona o daních z příjmů. V tomto směru stěžovatel proti rozhodnutí žalovaného žádnou
konkrétní stížní námitku neuplatnil.
[17] Zároveň správce daně zjistil, že v kontrolovaném roce 2006 (úpravy objektu i fakturace
probíhaly i v následujících letech) stěžovatel IMOS Brno a.s. vyfakturoval dodávky provedených
stavebních prací ve zcela jiném rozsahu a ceně, než jak je získal podle předložených dokladů
od SIPS s.r.o. Konkrétně stěžovatel v roce 2006 pořídil stavební práce a materiál v celkové výši
2 041 478,40 Kč za dodávky prací a materiálu rozepsaného v položkách na zjišťovacích
protokolech k fakturám přijatým od SIPS s.r.o. (konkr. faktury č. PF20060010 ze dne 31. 5. 2006,
PF20060011 ze dne 30. 4. 2006 a PF20060012 ze dne 30. 6. 2006) a z těchto dodávek stěžovatel
uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 387 881 Kč. Společnosti IMOS Brno
a.s. však v roce 2006 stěžovatel vyúčtoval fakturami č. 2006002 ze dne 30. 4. 2006, č. 2006005
ze dne 31. 5. 2006, č. 2006008 ze dne 30. 6. 2006 a č. 20060022 ze dne 31. 12. 2006, jen celkovou
částku 1 548 464 Kč, a to za položky, kterým údaje (názvy a kódy položek, jejich rozsah ani cena)
uvedené na zjišťovacích protokolech k fakturám přijatým od SIPS s.r.o. neodpovídaly. Ze všech
položek fakturovaných stěžovatelem SIPS s.r.o. byly podle dokladů vystavených IMOS Brno a.s.
na objekt SO-101 přeúčtovány položky jen ve výši celkem 694 334,01 Kč, což představuje jen cca
34% z celkové sumy fakturované stěžovateli společností SIPS s.r.o.
[18] Správce daně tedy podle fakturace stěžovatele společnosti IMOS Brno a.s. uznal položky
stavebních prací a materiálu prokazatelně vynaložených v souvislosti s objektem SO – 101 jen
v celkové výši 712 606,16 Kč, kterou podle původních dokladů předložených při kontrole tvoří
součet vynaložené částky 694 334,01 Kč a částky 18 272,15 Kč, která byla zjištěna jako množství
prokazatelně dodaných položek vynásobené cenou za měrnou jednotku. Správce daně
tak z celkové částky fakturované SIPS s.r.o. ve výši celkem 2 041 478,31 Kč neuznal u objektu
SO-101 částku nákladů dle dokladů vystavených touto společností v celkové výši 1 328 872,15 Kč
a podle tohoto závěru rozhodnutím o odvolání ze dne 8. 4. 2010, č. j. 43585/10/273910606429,
změnil výši dodatečně vyměřené daně na vstupu tak, že oproti původnímu rozhodnutí –
dodatečnému platebnímu výměru ze dne 23. 7. 2009, č. j. 69114/09/273910606429, kterým
byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 339 360 Kč, zvýšil tento
doměrek o částku 381 055 Kč, tj. na částku 539 760 Kč.
[19] Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání, o němž rozhodl žalovaný napadeným
rozhodnutím.
[20] Jádrem stížních námitek je otázka uplatnění daňově účinných nákladů dle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů týkajících se plnění přijatých stěžovatelem od společnosti SIPS s.r.o.
a rozložení důkazního břemene mezi správce daně a stěžovatele.
[21] Podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují
výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví
vedeného podle zvláštního předpisu (v tomto případě zákona o účetnictví, ve znění účinném
pro rok 2006), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází
ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
[22] Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení,
zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích
obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje
v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují
se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by
byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
[23] Podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu
s Ústavou České republiky takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených
na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým
subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této
kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil
své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů v dostatečné výši (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II ÚS 67/2000, nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn.
II. ÚS 664/04; přístupné na http://nalus.usoud.cz).
[24] Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, sp. zn. 2 Afs 44/2003 - 73
„Z ustanovení §24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené
výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn., že mezi výdaji a příjmy nutně existuje
vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem
vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování
"věcné a časové souvislosti" příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými
příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“
[25] Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 „i když
je prokazování daňových nákladů prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním, a nelze tedy automaticky vyloučit, že průkaznost vynaložených
výdajů lze osvědčit i jiným způsobem než účetním dokladem splňujícím veškeré náležitosti §11 zákona
o účetnictví. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy
i daňové náklady, totiž mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky (vyjma těch, které byly získány v rozporu
s obecně závaznými právními předpisy). Z ustanovení §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že jde
zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké
výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy
o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod.“
[26] Daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8
písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“)], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového
subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.
[27] Má-li tedy správce daně za této situace pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků,
jimiž daňový subjekt prokazuje ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
svá tvrzení, přenáší se důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností
dle §31 odst. zákona o správě daní a poplatků je pak prokázat existenci takových
skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, evidence či jiných
záznamů zcela vyvracejí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010,
č. j. 5 Afs 74/2009 - 111).
[28] Při použití uvedených zásad na projednávaný případ Nejvyšší správní soud ve shodě
se žalovaným a krajským soudem dospěl k následujícím závěrům.
[29] V dané věci stěžovatel uplatnil náklady u plnění, jež spočívalo ve stavebních pracích
na objektu SO-101 (stavební práce a materiál v celkové hodnotě 2 041 478,40 Kč), přičemž tvrdil,
že zdanitelné plnění přijal od dodavatele SIPS s.r.o. Důkazní břemeno ohledně tohoto tvrzení
stěžovatel předběžně unesl, neboť předložil formální doklady, především faktury č. PF 20060010,
č. PF20060011 a č. PF20060012 vystavené dodavatelem SIPS s.r.o.
[30] Odběrateli IMOS Brno a.s. pak stěžovatel vyfakturoval v roce 2006 fakturami č. 2006002
ze dne 30. 4. 2006, č. 2006005 ze dne 31. 5. 2006, č. 2006008 ze dne 30. 6. 2006 a č. 2006022
ze dne 31. 12. 2006 za provedení stavebních prací a dodávky materiálu u tohoto objektu celkovou
částku 1 548 464 Kč (základ daně) + 19% daň z přidané hodnoty ve výši 294 208 Kč.
[31] Stěžovatel však svému odběrateli IMOS Brno a.s. nevyúčtoval částky nákladů,
které stěžovateli vyúčtoval dodavatel SIPS s.r.o., neboť uvedenými fakturami č. 2006002,
č. 2006005, č. 2006008 a č. 20060022 stěžovatel v roce 2006 odběrateli IMOS Brno a.s.
vyfakturoval dodávky provedených stavebních prací ve zcela jiném rozsahu a ceně. Konkrétně
odběrateli vyúčtovaná celková cena činila 1 548 464 Kč, a to za položky, kterým údaje (názvy
a kódy položek, jejich rozsah ani cena) uvedené ve zjišťovacích protokolech k fakturám přijatých
stěžovatelem od dodavatele SIPS s.r.o. neodpovídaly, a ze všech položek fakturovaných
stěžovateli dodavatelem SIPS s.r.o. byly podle dokladů vystavených stěžovatelem odběrateli
IMOS Brno a.s. k objektu SO – 101 přeúčtovány pouze položky v celkové výši 694 334,01 Kč.
[32] Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel se nezprostil své důkazní povinnosti bez dalšího
pouze tím, že předložil formálně bezvadné daňové doklady o přijetí zdanitelného plnění
(stavebních prací), neboť z již z uvedených rozdílů ve fakturacích plynou natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí účetnictví stěžovatele nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
a nesprávným. V tomto směru tedy správce daně své důkazní břemeno dle §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků unesl (srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
[33] Nejvyšší soud souhlasí se závěry finančních orgánů, na které krajský soud odkazuje,
že ze stěžovatelem předložených dokladů (zejména faktur a zjišťovacích protokolů k nim
příslušejících od dodavatele SIPS s.r.o.), podaných vysvětlení, sdělení odběratele IMOS Brno a.s.,
výpovědi svědka B., nelze zjistit, zda vůbec a kdy byly prováděny jakékoliv další vícepráce.
Rovněž z nich nelze ani dovodit, že se v případě jakékoliv položky fakturované dodavatelem
SIPS s.r.o. na jednotlivé objekty jednalo o opravné či opakované dodávky stavebních prací nebo
materiálu z jakéhokoli důvodu, včetně odvedení nekvalitní práce. Finanční orgány (i krajský soud,
který se s jejich závěry ztotožnil) proto správně dovodily, že uvedené doklady neprokazují,
že dodavatelem SIPS s.r.o. byly realizovány navíc dodávky stavebních prací a materiálu
k položkám fakturovaným na konkrétní objekty odběratele IMOS Brno a.s. nebo místo
konkrétních položek fakturovaných stěžovatelem tomuto odběrateli, ať by šlo o dodávky
do jiného objektu nebo o tzv. méněpráce včetně těch, které byly ve výše uvedeném soupisu vad
a nedodělků označeny položkami „skutečně neprováděné“.
[34] Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítá, že ke zjištění skutečného stavu stačilo porovnat
nové upravené zjišťovací protokoly s fakturací stěžovatele odběrateli IMOS Brno a.s.,
popř. předložit tyto zjišťovací protokoly tomuto odběrateli k porovnání, zda jsou v nich práce,
které provedeny nebyly.
[35] Finanční orgány v tomto směru umožnily stěžovateli, aby v rámci dokazování jinými
prostředky (upravenými zjišťovacími protokoly) odstranil vzniklé pochyby a prokázal správnost
uplatněných nákladů (výdajů).
[36] Z napadeného rozhodnutí žalovaného plyne, že žalovaný porovnání nových zjišťovacích
protokolů s fakturací stěžovatele odběrateli IMOS Brno a.s. provedl a dovodil, že z upravených
zjišťovacích protokolů k fakturám vystaveným dodavatelem SIPS s.r.o. k objektu SO – 101
č. PF20060010, č. PF20060011 a č. PF20060012 vyplývá, že objem dodaných stavebních úprav
a materiálu až na dvě níže uvedené položky odpovídá údajům faktur vystavených stěžovatelem
k tomuto objektu odběrateli IMOS Brno a.s. a současně také částkám zjištěným správcem daně
při kontrole.
[37] Stěžovatel prokázal, že z nákladů (na stavební práce a materiál) fakturovaných
dodavatelem SIPS s.r.o. fakturou č. PF20060010 v celkové výši 669 644 Kč bez daně z přidané
hodnoty na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů použil náklady v celkové výši
591 087,303 Kč. Pokud jde o rozdíl v částce 78 556,697 Kč za položku „6 PC Izolace terasy
+ odvod trubky v množství 88 496 m2“, žalovaný dospěl k závěru, že v tomto rozsahu stěžovatel
odběrateli IMOS Brno a.s. stavební práce a materiál nedodal tak, jak deklaroval v upraveném
zjišťovacím protokolu. Odběrateli IMOS Brno a.s. totiž bylo pod touto položkou dodáno dle
faktury č. 2006005 pouze množství ve výši 15,42 m2, aniž by bylo zřejmé, zda vůbec a jak by byla
použita větší část deklarované dodávky.
[38] Dále stěžovatel prokázal, že z nákladů fakturovaných mu dodavatelem SIPS s.r.o.
fakturou č. PF20060012 k objektu SO – 101 dle údajů upravených zjišťovacích protokolů ve výši
celkem 582 778,40 Kč (podle původních zjišťovacích protokolů činila fakturace k tomuto
objektu celkem částku 1 160 050,40 Kč z celkové částky faktury včetně položek fakturovaných
k objektu SO – 02 ve výši 1 516 014 Kč) použil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů stavební materiál a práce ve výši celkem 494 684,55 Kč.
[39] Položka označená jako „38 Pozink. plechy a jekl kabel. kanálů“ za pořizovací cenu celkem
88 093,8515 Kč však nebyla dle stěžovatelem předložených dokladů odběrateli IMOS Brno a.s.
přeúčtována, proto nelze mít za to, že uvedený doklad prokazuje nákup a prodej předmětné
položky. U nákladů (na stavební práce a materiál) fakturovaných stěžovateli dodavatelem SIPS
s.r.o. fakturou č. PF20060011 ve výši 211 784 Kč pak žalovaný konstatoval, že bylo přeúčtováno
odběrateli IMOS Brno v plné výši.
[40] K objektu SO – 101 tedy žalovaný (a potažmo krajský soud) správně uzavřel,
že ze stěžovatelem nově deklarovaných nákladů ve výši 1 464 206,40 Kč lze uznat náklady
vynaložené v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jen ve výši celkem 1 297 555,85 Kč
(tj. součet částek 591 087,303 Kč, 494 684,55 Kč a částky 211 784 Kč).
[41] Krajský soud se v napadeném rozsudku také správně vypořádal s námitkou
stěžovatele týkající se konkrétního výpočtu daně (podle názoru stěžovatele výše daně měla činit
jen 186 600 Kč, a nikoli 399 360 Kč) s tím, že z obsahu správního spisu je zřejmé, že stěžovatel
vyúčtoval odběrateli IMOS Brno a.s. dodávky provedených stavebních prací ve zcela jiném
rozsahu a ceně, než v jakých je od dodavatele SIPS nakoupil. Správce daně proto správně vyčíslil
výši nedokončené výroby ve výši 920 529,28 Kč, neboť stěžovatel nevyúčtoval částky
předmětných nákladů na objekty SO-01, SO-02 a SO-09 za konkrétní stavební práce a materiál
odběrateli IMOS Brno a.s. a ponechal je v nákladech, čímž ovlivnil základ daně.
[42] Dále žalovaný z upravených zjišťovacích protokolů předložených stěžovatelem zjistil,
že u objektu SO-02 sice zahrnují položky, které byly správcem daně zjištěny v položkách
vyúčtovaných stěžovatelem společnosti IMOS Brno a.s., avšak v rozdílném množství a ceně,
a zahrnují i položky, které nebyly nikdy společnosti IMOS Brno a.s. přeúčtovány (např. zjišťovací
protokol k faktuře č. PF20060012). Další upravený zjišťovací protokol k objektu SO-02 k přijaté
faktuře č. PF20060018 pak obsahuje položky bez kódů (tj. bez identifikace) a není z nich tedy
zřejmá návaznost na vyúčtování společnosti IMOS Brno a.s. Z upravených zjišťovacích
protokolů dále plyne, že by stěžovatelem uváděnou úpravou došlo u objektu SO-02 k navýšení
o částky nově uváděných položek stavebních prací a materiálu nejen o částku 577 272 Kč,
aniž by bylo možné ověřit návaznost položek na původní doklady a na další změny u objektů
SO-01, SO-101 a SO-09, ale současně by došlo k navýšení přijatých plnění o dalších celkem
601 635,10 Kč za položky stavebních prací a materiálu stěžovatelem fakturované dle původních
zjišťovacích protokolů společností SIPS s.r.o. duplicitně. Podle stěžovatelem předložených
upravených zjišťovacích protokolů by tak přijatá plnění v celkové výši sjednané v rozpočtech
původně k objektu SO-02 se společnostmi IMOS Brno a.s. a SIPS s.r.o. (se společností IMOS
Brno a.s. ve výši 2 730 500 Kč a se společností SIPS s.r.o. ve výši 2 758 672,58 Kč) byla
společností SIPS s.r.o. vysoce překročena, což žalovaný vyhodnotil jako nevěrohodné s tím,
že to neodpovídá ani dodatku č. 3 ze dne 2. 10. 2009 ke smlouvě uzavřené mezi stěžovatelem
a společností SIPS s.r.o., v němž je uvedena nově sjednaná cena k objektu SO-02 v celkové výši
jen 3 276 081 Kč. V případě veškerých úprav ve zjišťovacích protokolech (včetně objektů SO-01
a SO-09) pak nelze zjistit návaznost změn na původní zjišťovací protokoly ani pro oporu tvrzení
stěžovatele o provádění dodávek víceprací a méněprací z jakéhokoli důvodu. Na základě výše
uvedeného žalovaný nepovažoval upravené zjišťovací protokoly za důkazní prostředky
prokazující, že se v nově deklarovaném objemu v případě objektů SO-01, SO-02 a SO-09 jedná
o náklady, které byly uplatněny v daňových nákladech v roce 2006 v souladu s §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů místo těch, které k předmětným objektům uznal v daňových nákladech
správce daně.
[43] Krajský soud správně dovodil, že podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, má-li
být náklad uznán jako náklad daňový, musí být prokázána jeho vazba na příjem přiznaným
ke zdanění a není-li ještě zakázka vyfakturována, je třeba v souladu se zákonem o účetnictví
účtovat o zvýšení stavu nedokončené výroby minimálně ve výši skutečně vynaložených přímých
nákladů při dodržení principu věcné a časové souvislosti. Opomenutím zaúčtování nedokončené
výroby totiž dochází k porušení účetních zásad věcné srovnatelnosti nákladů a výnosů, takže
výsledek hospodaření účetní jednotky (stěžovatele) nemusí věrně zobrazovat skutečnost a tím
i výši výsledné daně z příjmů. Krajský soud tedy správně uzavřel, že tato skutečnost měla
za následek nesprávné vykázání základu daně představujícího rozdíl mezi výnosy a náklady.
[44] V této souvislosti je zároveň (obdobně jako ve věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn.
5 Afs 30/2012) třeba zdůraznit, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční,
dle níž je stěžovatel povinen v návrhu na zahájení soudního řízení uvést, z jakých zcela
konkrétních důvodů napadá rozhodnutí krajského soudu a proč považuje výroky rozhodnutí
za nezákonné. Míra precizace stížních námitek pak do značné míry určuje, jaké ochrany
se stěžovateli dostane u kasačního soudu. Čím je námitka obecnější, tím obecněji k ní může soud
přistoupit. Není na místě, aby soud za stěžovatele spekulativně domýšlel argumenty či vybíral
z reality skutečnosti, které kasační stížnost podporují.
[45] Konkretizaci kasačních námitek přitom nelze nahradit pouhým zopakováním námitek
uplatněných v žalobě či v odvolání proti správnímu rozhodnutí, již proto, že tyto námitky
směřovaly proti jinému rozhodnutí, než které je předmětem přezkumu ze strany kasačního soudu.
Nejvyšší správní soud přezkoumává rozhodnutí, které se k bodům původně uplatněným v žalobě
vyjádřilo a vypořádalo je; kasační soud tedy může přezkoumat jen postup a právní názory
prvostupňového soudu.
[46] Způsob, jakým stěžovatel v projednávané věci přistoupil k formulaci své kasační stížnosti,
není nejvhodnější a při vypořádání stížných námitek soudem vyžadoval větší míru benevolence.
Stěžovatel v kasační stížnosti sice zdůrazňuje, že rozhodující je faktický skutkový stav (což ani
nikdo nezpochybňuje), avšak jen obecně uvádí, že všechny práce, které provedl jeho dodavatel
SIPS s.r.o., byly (musely být) jím vyfakturovány odběrateli IMOS Brno a.s. s tím, že upravené
zjišťovací protokoly také obsahovaly jen práce, které musely být uvedenému odběrateli
vyfakturovány. Stěžovatel přitom ve své argumentaci opomíjí zásadní skutečnost, a to,
že provedení předmětných prací (faktického plnění, tj. mimo jiné také návaznost položek
jednotlivých výkonů ve zjišťovacích protokolech na fakturaci) musí také prokázat. Finanční
orgány se přitom danou věcí podrobně zabývaly, srovnaly údaje uvedené v upravených
zjišťovacích protokolech s fakturací stěžovatele jeho odběrateli, poukázaly na zcela konkrétní
rozpory a nedostatky a krajský soud se s jejich závěry ztotožnil. V tomto směru však stěžovatel
krajskému soudu nic konkrétního nevytýká, nevysvětluje např., v čem konkrétně je nesprávný
závěr krajského soudu o neunesení jeho důkazního břemene nebo o aplikaci rozhodných
ustanovení zákona o daních z příjmů či zákona o účetnictví. Neobstojí pak jen obecná
argumentace stěžovatele o disproporcích vznikajících v průběhu provádění díla a jeho fakturaci,
které měl odstranit tím, že „dodatečně požadoval po dodavateli přepracování podkladů pro fakturaci
(zjišťovacích protokolů) tak, aby celkový objem dodavatelem provedených prací souhlasil s celkovým objemem prací
odsouhlasených s odběratelem.“ Tato argumentace naopak právě potvrzuje závěry finančních orgánů
a krajského soudu o účelovosti upravených zjišťovacích protokolů, které dle tvrzení samotného
stěžovatele v kasační stížnosti ani neměly být vyhotoveny (opraveny) podle faktického stavu
konkrétně provedených výkonů, ale tak, aby celkové objemy prací na stranách dodavatele
a odběratele stěžovatele souhlasily. Stěžovatel však není povinen prokazovat pouze „celkový objem
prací“, ale také to, že tomuto objemu fakticky odpovídají také jednotlivá konkrétní plnění v něm
zahrnutá.
[47] Stěžovatel se ve své kasační stížnosti omezil výlučně na zcela obecné námitky, nijak
konkrétně nenapadal závěry krajského soudu týkající se nutnosti věcné a časové souvislosti
uplatňovaných nákladů, nepředestřel jakoukoli jinou skutkovou verzi týkající se účtování
předmětných nákladů a příjmů.
[48] Stěžovatel ani nijak blíže nezdůvodnil svou námitku, že skutková podstata, z níž žalovaný
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu. Stěžovatel
zejména konkrétně neuvedl, v čem tento rozpor spatřuje a která konkrétní zjištění žalovaného
(popř. krajského soudu) nemají oporu ve spise. Za této situace se ani zdejší soud, který je takto
formulovanou kasační námitkou vázán, nemůže blíže vyjádřit k její důvodnosti, přičemž sám
z obsahu spisu nadto ani žádné rozpory ve skutkových zjištěních žalovaného a krajského soudu
neshledal.
[49] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
V. Náklady řízení
[50] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s., neboť ve věci úspěšnému žalovanému by příslušelo právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, které mu však podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2014
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu