ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.103.2013:34
sp. zn. 7 Afs 103/2013 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: S. J., zastoupený
Mgr. Petrem Šindelářem, LL.M., advokátem se sídlem Moskevská 66, Karlovy Vary,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2013,
č. j. 57Af 35/2012 - 114,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 30. 9. 2013, č. j. 57 Af 35/2012 - 114, Krajský soud v Plzni zamítl
žalobu proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 5. 4. 2012, č. j. 2781/12-1300-
401637, č. j. 2783/12-1300-401637, č. j. 2784/12-1300-401637, č. j. 2785/12-1300-401637,
č. j. 2786/12-1300-401637, č. j. 2787/12-1300-401637, č. j. 2788/12-1300-401637, č. j. 2789/12-
1300-401637, č. j. 2790/12-1300-401637, č. j. 2791/12-1300-401637, č. j. 2792/12-1300-401637
a č. j. 2794/12-1300-401637, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
rozhodnutí, jimiž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu
v Karlových Varech (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 1. 2011, č. j. 1369/11/128912400709,
č. j. 1383/11/128912400709, č. j. 1387/11/128912400709, č. j. 1389/11/128912400709,
č. j. 1390/11/128912400709, č. j. 1398/11/128912400709, č. j. 1400/11/128912400709,
č. j. 1401/11/128912400709, č. j. 1402/11/128912400709, č. j. 1406/11/128912400709,
č. j. 1415/11/128912400709, č. j. 1416/11/128912400709 o doměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden až prosinec 2008 a sděleno penále. V odůvodnění rozsudku krajský
soud uvedl, že se zabýval otázkou, kdy je správce daně povinen odstranit vady prvostupňového
rozhodnutí, přičemž odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, v němž bylo vysloveno, že vady rozhodnutí
nebo postupu správce daně, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny
v odvolacím řízení. Pojednal-li tedy správce daně zprávu o daňové kontrole v rámci odvolacího
řízení, nebyla tímto jeho postupem, v souladu s citovaným usnesením, dotčena zákonnost
napadených rozhodnutí. Druhou spornou otázkou bylo, zda správce daně mohl stanovit daň
za použití pomůcek, resp. zda pro tento postup byly splněny zákonem stanovené předpoklady.
Krajský soud shrnul skutková zjištění správce daně k jednotlivým zdaňovacím obdobím uvedená
ve zprávě o daňové kontrole a uvedl, že pokud závěry správce daně měly oporu v konkrétních
skutkových zjištěních získaných v rámci daňové kontroly, nelze souhlasit s tvrzením stěžovatele,
že ze zprávy o daňové kontrole jednoznačně nevyplývá, proč správce daně považuje množství
důkazů za nedostatečné. Stejně tak jako nedůvodnou posoudil krajský soud žalobní námitku,
že ze zprávy o daňové kontrole nelze dovodit, že správce daně hodlá daňovou povinnost stanovit
za použití pomůcek. Uvedl-li správce daně podrobné důvody, pro které byl stěžovatel v důkazní
nouzi s tím, že z těchto důvodů stanoví daňovou povinnost v souladu s ust. §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků,“),
nelze z tohoto vyvodit jiný než výše uvedený závěr. Krajský soud neshledal důvodnou
ani poslední stěžovatelovu námitku, že byla-li daňová povinnost stanovena na základě podkladů,
které si správce daně opatřil od stěžovatele v průběhu dokazování, nemohly být splněny
podmínky pro kontumační stanovení daňové povinnosti. V této souvislosti krajský soud provedl
srovnání dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu, z něhož vyvodil, že Nejvyšší správní
soud zastává názor uvedený v rozsudcích ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56
a ze dne 24. 8. 2007, č. j. 8 Afs 8/2006 - 157, tedy že jako pomůcky lze použít i poznatky správce
daně získané v průběhu dokazování.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti uvedl,
že napadá nezákonnost postupu správního orgánu, který aplikoval ust. §31 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků, resp. §98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), přičemž tuto nezákonnost spatřuje v tom, že úřední záznam správce
daně ze dne 4. 1. 2011 neobsahuje žádné pomůcky, na jejichž základě byla daň kontumačně
stanovena. Správce daně vycházel pouze z důkazů, které si opatřil od stěžovatele v průběhu
daňové kontroly. Stěžovatel také poukázal na rozpornou judikaturu Nejvyššího správního
soudu k problematice použití pomůcek, konkrétně na rozsudky ze dne 28. 5. 2007,
č. j. 8 Afs 106/2005 - 77, ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56 a ze dne 24. 8. 2007,
č. j. 8 Afs 8/2006 - 157 a dovodil, že zvolil-li krajský soud ze dvou možných výkladů ust. §31
odst. 5 zákona o správ ě daní a poplatků ten, který je pro stěžovatele méně výhodný, jednalo
se o zcela zásadní pochybení, neboť dovoluje-li určitá norma dvojí výklad, má se použít takový,
který je pro povinný subjekt příznivější. Dále stěžovatel vytýkal, že daňová povinnost byla
stanovena nezákonným postupem, resp. nesprávnou aplikací ust. §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků, resp. §98 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 24. 8. 2007, č. j. 8 Afs 8/2006 - 157 vyslovil závěr, že „[S]právce daně [je]povinen se ve zprávě
o daňové kontrole zabývat nejenom skutečnostmi, které podle jeho názoru odůvodňují stanovení daně na základě
pomůcek, nýbrž v ní musí uvést a zhodnotit také další důkazní prostředky, na jejichž základě má dojít
ke zvýšení základu daně o přesně stanovenou částku. Nepostačí tedy, když tyto důkazní prostředky a jejich
posouzení jsou obsaženy v pomůcce, na základě níž správce daně vypočetl celkovou daňovou povinnost.
Ke zjištěním, která z nich vyplývají, se totiž daňový subjekt před stanovením daně podle pomůcek obvykle nemá
možnost vyjádřit a zpochybnit jejich správnost.“ Správce daně, a následně odvolací orgán, tato pravidla
nerespektoval a krajský soud dané pochybení nechal bez povšimnutí. Zpráva o daňové kontrole
byla vyhotovena dne 9. 11. 2010, dne 4. 1. 2011 byla daňová povinnost vypočtena pomocí
pomůcek úředním záznamem, dne 10. 1. 2011 byly vydány předmětné platební výměry
a dne 21. 10. 2011 byla zpráva o daňové kontrole projednána s daňovou poradkyní stěžovatele.
Stěžovatel se tedy o vyměření daňové povinnosti za použití pomůcek dozvěděl doručením
dodatečných platebních výměrů a s důvody a okolnostmi, které k tomu správce daně vedly,
byl seznámen až následně při projednání zprávy o daňové kontrole. Podle stěžovatele měl
správce daně postupovat podle ust. §116 odst. 3 daňového řádu s tím, že k napravení výše
popsaných procesních vad v řízení před správcem daně mělo dojít postupem předjímaným
v ust. §113 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel v neposlední řadě poukázal na to, že zpráva
o daňové kontrole neobsahovala všechny skutečnosti rozhodné pro odůvodnění stanovit daň
za použití pomůcek a že kontumační stanovení daňové povinnosti je institutem výjimečným
a musí být za této situace šetřeno procesních práv daňového subjektu. Stěžovatel opět odkázal
na již citovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu s tím, že jen stěží lze hodnotit,
zda mohlo za dané situace dojít ke spolehlivému zjištění daně za použití pomůcek.
Nepřezkoumatelnost napadaného rozsudku krajského soudu je podle stěžovatele dána
nedostačující argumentací v části odůvodnění k tomuto žalobnímu důvodu. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že r ozpor
v judikatuře Nejvyššího správního soudu namítaný stěžovatelem není dán, neboť každý
z uvedených rozsudků a související právní věty jsou úzce spojeny se skutkovými okolnostmi
dílčích případů. Je tak zásadní otázkou, zda je možné hodnotit vlastní poznatky využité správcem
daně jako pomůcky a nikoliv jako důkazy. V tomto směru poukázalo na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 8. 2007, č. j. 8 Afs 8/2006 - 157, v němž byl vysloven závěr,
že „Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající se zdaňování dotčeného daňového
subjektu za předmětné zdaňovací období, je třeba, aby mezi nesplněním povinností daňového subjektu a použitými
pomůckami existovala určitá přímá souvislost, jinými slovy, aby správce daně prokázal nesplnění právě
těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností, které mají přímou návaznost
na použité pomůcky.“ Odvolací finanční ředitelství dále odkázalo na odůvodnění napadených
rozhodnutí, v nichž byla daná námitka stěžovatele již dostatečně vypořádána. Stěžovatelem
navrhovaný postup podle ust. §116 odst. 3 a §113 odst. 2 daňového řádu je zcela nový důvod
kasační stížnosti, který nebyl uplatněn v řízení před soudem, a jedná se tedy o nepřípustnou stížní
námitku. Ust. §116 odst. 3 daňového řádu nehovoří o povinnosti odvolacího správního orgánu,
nýbrž o možnosti vrátit věc s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně.
Podle odvolacího finančního ředitelství neměla daná vada řízení žádný dopad jak do práv
stěžovatele, tak na zákonnost vydaných rozhodnutí. Ke třetímu stížnímu bodu odvolací finanční
ředitelství uvedlo, že zpráva o daňové kontrole obsahuje skutková zjištění správce daně
odůvodňující nutnost stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek a v dalším odkázalo
na závěry krajského soudu. Proto odvolací finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla
zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační
stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Pokud jde o stížní námitku, že úřední záznam ze dne 4. 1. 2011 neobsahuje žádné
pomůcky, na jejichž základě byla daň stanovena, Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné
zdůraznit, že stanovení daně za použití pomůcek představuje náhradní formu stanovení daňové
povinnosti, která se uplatní pouze za předpokladu, že daň nelze stanovit na základě dokazování.
Nelze však označovat institut pomůcek za kontumační způsob stanovení daňové povinnosti.
Tento závěr vyplývá mimo jiné z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2010,
č. j. 8 Afs 9/2010 – 99, v němž byl vysloven názor, že „[S]tanovení daně pomůckami nelze vnímat jako
sankci či restrikci vůči daňovému subjektu, ale jako způsob, skrze který je zajišťováno nekrácení státního
rozpočtu i přes pasivitu daňového subjektu. Výsledná daňová povinnost stanovená pomůckami bývá zpravidla
méně přesná, než kdyby daň byla zjištěna dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou. Naopak,
musí se pokusit realitě co možná nejvíce přiblížit. Není proto možné, aby daň stanovená pomůckami
byla nepřiměřeně a nepravděpodobně vysoká nebo naopak nízká.“
Spornou otázkou pak v daném případě je, zda jako pomůcky mohou být použity
poznatky správce daně získané v rámci daňové kontroly. K této problematice se Nejvyšší správní
soud vyjádřil např. v rozsudku ze dne 24. 8. 2007, č. j. 8 Afs 8/2006 - 157 nebo v rozsudku
ze dne 15. 5. 2012, č. j. 2 Afs 8/2012 - 25, v němž uvedl: „Kombinace stanovení daně dokazováním
a podle pomůcek však není možná, což ovšem neznamená, že při stanovení daně podle pomůcek nelze využít
dokladů a neúplného účetnictví či částí evidencí, které mohou přispět k co nejpřesnějšímu přiblížení se skutečné
daňové povinnosti. Takové poznatky lze podřadit ustanovení §31 odst. 6 daňového řádu z r. 1992,
které příkladmo stanoví, co lze užít jako pomůcky; […]lze užít neúplné účetní evidence daňového subjektu jako
pomůcku při stanovení daně.“ Z výše uvedeného plyne, že pomůckou mohou být ve smyslu zákona
o správě daní a poplatků rovněž poznatky správce daně získané při provádění daňové kontroly.
Stěžovatel poukazoval na rozsudky ze dne 28. 5. 2007, č. j. 8 Afs 106/2005 - 77,
ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, a ze dne 24. 8. 2007, č. j. 8 Afs 8/2006 - 157, s tím,
že v nich byly vysloveny rozdílné právní závěry. Pokud citoval z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 5. 2007, č. j. 8 Afs 106/2005 - 77: „O aplikaci daňových pomůcek však nelze hovořit
v případech, kdy by správce daně vycházel výlučně z vlastních poznatků, které získal v průběhu daňové kontroly
u daňového subjektu, aniž by ale současně vycházel i z jiných zdrojů, […]“, jedná se o větu vytrženou
z kontextu a rozhodně v něm není vyjádřen právní názor, který by byl v rozporu se závěry
vyslovenými ve zbývajících citovaných rozsudcích. Stěžovatelem tvrzený rozpor v judikatuře
Nejvyššího správního soudu ve skutečnosti tedy neexistuje, neboť není zpochybněno, že by vedle
poznatků správce daně bylo možno použít při stanovení daně za použití pomůcek
např. neúplnou evidenci daňového subjektu. Tato v případě stěžovatele nemohla být sice použita
jako důkaz, ale v dílčích položkách poskytovala správci daně relevantní podklad pro stanovení
daně za použití pomůcek.
Ve druhém stížním bodě stěžovatel vytýkal správci daně, že s ním neprojednal zprávu
o daňové kontrole před vydáním dodatečných platebních výměrů, neboť tímto postupem mu
byla upřena možnost seznámit se s jejím obsahem a důvody, které vedly správce daně k doměření
daně za použití pomůcek. K námitce totožného obsahu se již vyjádřil krajský soud v napadeném
rozsudku, v němž poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, kde bylo vysloveno: „Rozhodnutím odvolacího orgánu
o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu
správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího
řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení
a o dani znovu rozhodl. (…) „V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového
řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle §49 odst. 1 daňového
řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně.“ Protože
postup správce daně byl v rozporu se zákonem, odvolací orgán postupoval správně, když nařídil
dodatečné projednání zprávy o daňové kontrole, čímž došlo k odstranění vady řízení. Stěžovatel
tak měl možnost seznámit se s důvody, které správce daně vedly k dodatečnému stanovení daně
za použití pomůcek, a věcně argumentovat v odvolacím řízení proti obsahu a zjištěním, které byly
uvedeny ve zprávě o daňové kontrole, což však neučinil.
Namítal-li stěžovatel, že správce daně měl postupovat podle ust. §116 odst. 3 ve spojení
s §13 odst. 2 daňového řádu, jedná se o nový důvod kasační stížnosti, v řízení před krajským
soudem neuplatněný. Důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem,
jehož rozhodnutí je předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu, ač tak učinit mohl,
jsou podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. v kasační stížnosti nepřípustné. Proto se touto stížní námitkou
Nejvyšší správní soud nezabýval.
Ke stanovení daně za použití pomůcek se Nejvyšší správní soud vyjádřil
např. již v rozsudku ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103 tak, že „Dostatečná spolehlivost“
daně by měla být chápána tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy že daň
stanovená pomocí pomůcek se maximálně přiblížila realitě (tj. daňové povinnosti, která by byla stanovena
dokazováním).“ Namítal-li stěžovatel, že ve zprávě o daňové kontrole chyběly bližší informace
o pomůckách použitých správcem daně při stanovení daňové povinnosti, nebylo možno na jejím
základě namítanou nezákonnost přezkoumat, protože stěžovatel, jak vyplývá ze správního
i soudního spisu, nikdy neuvedl, v čem konkrétně spatřuje nedostatečnost informací
o pomůckách ve zprávě o daňové kontrole, stejně jako nikdy neuvedl, v čem měla spočívat jejich
nespolehlivost.
Ze všech výš uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší
správní soud podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. důvodná.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení a úspěšnému odvolacímu finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 30. května 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu