ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.118.2014:23
sp. zn. 7 Afs 118/2014 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: T. K.,
zastoupený JUDr. Evou Chlupatou, advokátkou se sídlem Jana Masaryka 45, Praha 2,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 5. 2014, č.j. 6 Af
31/2010 – 57, ve znění opravného usnesení ze dne 26. 6. 2014, č.j. 6 Af 31/2010 – 76,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 15. 5. 2014, č. j. 6 Af 31/2010 – 57, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutím Finančního
ředitelství v Praze ze dne 7. 5. 2010, č.j. 508/10-1300-203299 a č.j. 509/10-1300-203299, kterými
byla zamítnuta jeho odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Českém Brodě ze
dne 17. 3. 2009, č.j. 9267/09/035970202492, a ze dne 20. 3. 2009, č.j. 10114/09/035970202492 o
vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červen a červenec 2007. V odůvodnění
rozsudku městský soud uvedl, že pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky podle ust. §72
zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Prokazování
nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat
soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Uvedené znamená, že ani doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech
deklarováno, nebo nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Přitom daňový
doklad může být zpochybněn různými způsoby, např. že neexistuje ten, kdo jej vystavil, popř., že
vystavitel dokladu za dané období zdanitelné plnění nevykázal. Podle městského soudu bylo na
stěžovateli, aby na výzvu správce daně předložil nebo navrhl provedení takových důkazů, které
by jednoznačně prokázaly naplnění zákonných předpokladů pro vznik nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty. Stěžovatel však neunesl důkazní břemeno, že předmětné práce byly
společnostmi A & Z, s.r.o. a Inntek Group, s.r.o. provedeny v rozsahu a v čase uvedeném na
vystavených fakturách a že jim byly finanční prostředky uvedené ve fakturách hotově, jak tvrdil
stěžovatel, zaplaceny. Proto podle městského soudu stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty v rozporu s ust. §72 odst. 1 zákona o DPH.
Proti rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. V kasační stížnosti vyjádřil stěžovatel
nesouhlas se závěrem správních orgánů a městského soudu, že nedodržel náležitou míru
obezřetnosti, když si řádně neprověřil své obchodní partnery a neshromažďoval potřebné
dokumenty prokazující, že k uskutečnění předmětného plnění skutečně došlo. Stěžovatel nemohl
vědět, že jeho partneři nebyli faktickými plátci daně z přidané hodnoty. Podle stěžovatele to byl
státní orgán, který měl na veřejném místě na tento fakt upozornit. Stěžovatel poukázal i na změnu
právní úpravy od 1. 1. 2013, od kdy došlo k zavedení institutu tzv. nespolehlivého plátce.
Stěžovatel neměl důvod pochybovat o činnosti svých dodavatelských společností, protože z jeho
hlediska bylo podstatné, že dohodnuté dodávky materiálu byly vždy řádně ve sjednaném rozsahu a
kvalitě zajištěny. Z předložených účetních dokladů je patrné, že náklady na dodávky materiálu,
které byly předmětem vystavených faktur, byly nezbytným předpokladem pro uskutečnění příjmů,
které stěžovatel řádně zdanil. Stěžovatel jednal vždy v dobré víře. Pokud na straně správce daně
přetrvávají pochybnosti, na jejichž základě hodlal setrvat na svých kontrolních závěrech, bylo jeho
povinností postupovat ve smyslu ust. §31 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel dále vytýkal finančnímu ředitelství, že
odmítlo jeho argumentaci o výrobě betonu, dodávce stavebních prací, které odpovídají údajům o
příjmech a korespondují s údaji a doklady vedenými v účetnictví. K opětovně správcem daně
vyslovované pochybnosti se stěžovatel pokoušel dokázat, že je zde věcná a časová souvislost
přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu.
Zdůrazňoval, že v uvedeném období existuje shoda mezi přijatými zdanitelnými plněními
uskutečněnými jinými plátci a jím dosaženého obratu. Stěžovatel dále shrnul průběh daňového
řízení za zdaňovací období roku 2005 až 2007 a poukázal na to, že za měsíc březen 2006 mu
nebyla doměřena daň, ačkoliv se prokazoval stejnými doklady jako v jiných měsících. Stěžovatel
postupoval stejně v březnu 2006 jako v období před a po tomto měsíci. Přesto správce daně uznal,
že doklady jemu předložené týkající se tohoto měsíce jsou bezvadné a ke zdanitelnému plnění
skutečně došlo v takovém rozsahu a způsobu, jak je deklarováno v daňových dokladech. Podle
stěžovatele se tímto správní orgán dopustil svévole. Na základě výše uvedených důvodů stěžovatel
navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen a věc byla vrácena městskému soudu k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se plně ztotožňuje
se závěry městského soudu. V daném případě bylo povinností stěžovatele prokázat, že splnil
podmínky stanovené v ust. §72 zákona o DPH, což se nestalo. Odvolací finanční ředitelství dále
reagovalo na uplatněné kasační námitky a neshledalo je důvodnými. Pouhým poukazem na dobrou
víru se nelze zprostit povinnosti prokázat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Obdobně
z pouhé věcné a časové souvislosti přijatých zdanitelných plnění nelze dovodit nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty. Námitkou vztahující se ke zdaňovacímu období se správní orgány i
městský soud náležitě vypořádaly. S ohledem na výše uvedené odvolací finanční ředitelství navrhlo
zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu s §109
odst. 3 a odst. 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž neshledal
vady uvedené v odst. 4 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň
přiznat (břemeno tvrzení), a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní).
Daňový subjekt podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Je tedy odpovědný za to, že jím předložené
důkazy budou prokazovat jeho tvrzení, čímž prokáže i svůj zákonný nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2006, publ. pod č. 130/1996 Sb.). Prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je nejen záležitostí formální
(předložení příslušných daňových dokladů), ale také záležitostí skutkovou (k uskutečnění
zdanitelného plnění musí fakticky dojít). Nárok tedy nemůže být uznán, není-li prokázáno, že k
uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je uvedeno v dokladech
předložených daňovým subjektem (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
6. 3. 2007, č. j. 2 Afs 148/2006 - 54, nebo ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67, dostupné
na www.nssoud.cz).
Stěžovatel v daném případě oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
dokládal fakturami, na nichž byly jako dodavatelé uvedeny společnosti A&Z, s. r. o. a Inntek
Group, s. r. o. Na základě výzvy správce daně stěžovatel předložil notářsky ověřené soupisy
faktur za zdaňovací období roku 2005 až 2007. Soupisy faktur byly označeny názvem a razítkem
společností včetně podpisů jednatelů s tím, že byly notářsky ověřeny v kanceláři notářky
JUDr. Mileny Králové. Následným šetřením správce daně zjistil, že v kanceláři notářky JUDr.
Mileny Králové nebyly podpisy ověřovány a ani použité razítko není pravé. U ústního jednání dne
25. 4. 2008 správce daně seznámil stěžovatele s průběhem daňového řízení včetně skutečnosti, že
prostřednictvím dožádaného správce daně bylo zjištěno, že ani jedna z firem, které materiál a
práce fakturovaly, nepřebírá korespondenci, nepodává daňová přiznání a jednatelé se na
uvedených adresách nezdržují. Na to stěžovatel reagoval sdělením, že obě společnosti zastupoval
pan S. a pouze s ním vždy jednal. Jednání probíhala na stavbě nebo na betonárce, stavební práce
„prováděli lidé, které dodával pan Spilka“, podepsané faktury stěžovateli předával osobně pan S.
na stavbě nebo na betonárce a stěžovatel také panu S. předával peníze. Správce daně seznámil
stěžovatele rovněž s tím, že při místním šetření u notářky JUDr. Mileny Králové bylo zjištěno, že
úřední kulaté razítko notářky je falešné a v kancelář této notářky nebyly podpisy uvedených
jednatelů firem ověřovány. Stěžovatel poté předložil nové soupisy, které se lišily od
předcházejících pouze tím, že nebyly označeny razítkem předmětných firem a podpisy jednatelů
byly nahrazeny podpisem G. K.. Současně stěžovatel předložil plné moci, podle kterých byl G. K.
zmocněn k zastupování mimo jiné společností A&S. s. r. o. a Inntek Group, s.r.o. Správce daně
opakovaně předvolával G. K. k podání svědecké výpovědi, avšak bezvýsledně. Následně vydal
výzvu, v níž vyzval stěžovatele k prokázání skutečnosti, že předložené faktury vystavila
společnost, která je na nich uvedena jako dodavatel, a k prokázání, že finanční prostředky byly
touto společností převzaty. Stěžovatel na výzvu reagoval tak, že odkázal na nově předložené
soupisy faktur s tím, že prokazují, že práce byly provedeny a uhrazeny. Na základě takto
zjištěného skutkového stavu dospěl správce daně k závěru, že ani nově doložené soupisy faktur
nejsou důkazem osvědčujícím, že práce provedli na fakturách uvedení dodavatelé a že jim byly
vyfakturované částky uhrazeny. Proti platebním výměrům o vyměření daně z přidané hodnoty
podal stěžovatel odvolání. V průběhu odvolacího řízení byl vyslechnut jako svědek G. K., který
mimo jiné uvedl, že „převzetí dokladů probíhalo na předem telefonicky smluveném místě“, kde
od neznámé osoby převzal doklady a jí předal peníze. S ohledem na výše uvedené finanční
ředitelství odvolání zamítlo.
Povinností stěžovatele bylo podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván, tj. v daném případě, že předmětné práce, včetně
materiálu, byly provedeny dodavatelskými společnostmi uvedenými na předmětných fakturách
v uvedeném rozsahu a čase a že těmto tvrzeným dodavatelům byly finanční prostředky uvedené
v daňových dokladech – fakturách hotově zaplaceny. Stěžovatel však tuto svou povinnost
nesplnil, protože jím předložené a na jeho návrh provedené důkazy (soupisy faktur a svědecká
výpověď G. K.) byly oprávněně shledány jednak nevěrohodnými a jednak nedostačujícími. Ani u
jedné z dodavatelských firem nebylo možno ověřit pravdivost údajů uvedených na stěžovatelem
předložených daňových dokladech-fakturách. Navíc stěžovatel nejprve opakovaně tvrdil, že
jednal výhradně s panem S., který dodavatele zastupoval a který zajišťoval materiál a pracovníky,
předával mu podepsané faktury a přijímal od stěžovatele úhrady za fakturované práce. Pana S.
přitom stěžovatel nijak neidentifikoval, a ani nepředložil důkaz, kterým by prokázal, nejen že tato
osoba byla oprávněna za dodavatele jednat, ale že vůbec existovala. Stěžovatel poté, co správce
daně dospěl k závěru, že pan S. nemůže být osobou, které stěžovatel v průběhu let 2005 až 2007
předal postupně částku přesahující 36.000.000 Kč (včetně daně z přidané hodnoty), tuto osobu
nahradil G. K., o kterém se nikdy dříve nezmínil. Proto toto nové stěžovatelovo tvrzení finanční
orgány oprávněně považovaly za nevěrohodné. Stejně nevěrohodné je jeho tvrzení, že by vyplatil
tak vysokou částku představující rozhodnou část výdajů, aniž by vystavil doklad o jejím předávání
hotovosti, na kterém by osoba, která hotovost převzala, byla identifikována a převzetí potvrdila
svým podpisem, a ani si nepamatoval, resp. se zásadním způsobem zmýlil, pokud jde o osobu,
které hotovost v takové výši postupně vyplatil. Také popis spolupráce se svědkem G. K. byl zcela
nekonkrétní a v příkrém rozporu se stěžovatelovými tvrzeními uváděnými v průběhu daňové
kontroly. Finanční orgány nezpochybňovaly, že stěžovatel předmětné práce zajišťoval, ale na
základě provedeného dokazování dospěly k závěru, že neprokázal uskutečnění dodávek prací a
materiálu dodavateli uvedenými na daňových dokladech-fakturách. Neunesl tak důkazní
břemeno, protože jím předložené důkazní prostředky včetně svědecké výpovědi neprokazují
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Za této situace stěžovatel nesplnil podmínky pro
uplatnění nároku na odpočet daně ve smyslu zákona o DPH. Nejvyšší správní soud se plně
ztotožňuje se závěry, ke kterým dospěly jak správní orgány, tak městský soud.
Namítal-li stěžovatel, že správce daně se dopustil svévole při hodnocení důkazů,
když uznal předložené doklady vztahující se ke zdaňovacímu období březen 2006 s tím,
že ke zdanitelnému plnění došlo v rozsahu a způsobem, jak je v nich deklarováno, městský soud
zcela správně uvedl, že při předmětném místním šetření byl kontrolován pouze soulad mezi
podaným daňovým přiznáním a evidencí daně z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací
období. Došlo tedy pouze k porovnání listin předložených stěžovatelem s jím podaným daňovým
přiznáním, aniž by bylo zkoumáno, zda se skutečně zdanitelné plnění fakticky uskutečnilo tak, jak
bylo v předmětných listinách deklarováno. Tato námitka proto není důvodná. V podrobnostech
lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, č.j. 9 Afs 19/2012-38, ve
kterém byla vypořádána obdobná stěžovatelova námitka.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se správními orgány, potažmo městským soudem, i
v tom, že stěžovatel nedodržel náležitou míru obezřetnosti, když si řádně neprověřil své
obchodní partnery a neshromažďoval potřebné doklady prokazující, že k uskutečnění
předmětného plnění skutečně došlo. Poukazoval-li stěžovatel na na to, že od 1. 1. 2013 došlo
k zavedení institutu tzv. „nespolehlivého plátce“ (§106a zákona o DPH), tato skutečnost nemá
žádný vliv na danou věc, neboť v daném případě bylo rozhodováno před účinností tohoto
ustanovení. Nepřípadný je i poukaz stěžovatele na §2 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní
řád, ve znění pozdějších předpisů. Podle §99 zákona o správě daní a poplatků se při správě daní
správní řád použije jen při vyřizování stížnosti nepoužije. Citované ustanovení správního řádu
tedy nebylo možno v dané věci aplikovat. Pokud stěžovatel poukazoval na věcnou a časovou
souvislost přijatých a poskytovaných plnění, je třeba uvést, že stěžovatel měl povinnost prokázat,
že k deklarovaným plněním došlo právě tak, jak o nich bylo účtováno, tedy předmětnými
společnostmi za tvrzenou cenu a v tvrzeném rozsahu a čase. Stěžovateli bylo po celou dobu
daňového řízení umožněno tyto skutečnosti prokazovat. Kromě předložených dokladů své výdaje
dokazoval pouze obecným odkazem na provedení prací a časovou a věcnou souvislost plnění.
Tímto způsobem nemohl prokázat tvrzené skutečnosti.
Závěrem Nejvyšší správní soud odkazuje i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 18. 12. 2012, č.j. 7 Afs 15/2012 - 5, ve kterém dospěl Nejvyšší správní soud ve vztahu ke
stěžovateli k identickým závěrům. Je třeba doplnit i to, že tento rozsudek napadl stěžovatel
ústavní stížností, která byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 26. 3. 2013, č.j. IV. ÚS
426/13.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. listopadu 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu