ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.41.2013:47
sp. zn. 8 Afs 41/2013 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: CB Auto a. s.,
se sídlem Milady Horákové 1477, České Budějovice, zastoupeného Mgr. Ondřejem Janouškem,
advokátem se sídlem U Tří lvů 8, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích ze dne 27. 2. 2012, čj. 677/12-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 4. 2013, čj. 10 Af 349/2012 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 8. 2011, čj. 386518/11/077910302670,
Finanční úřad v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za rok 2007 ve výši 350 640 Kč a uložil povinnost zaplatit penále ve výši
70 128 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 8. 2011, čj. 386489/11/077910302670,
správce daně doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za rok 2008 ve výši 306 810 Kč
a uložil povinnost zaplatit penále ve výši 61 362 Kč. V obou případech žalobce neprokázal
oprávněnost vytvořené rezervy na opravu hmotného majetku, kterou uplatnil jako daňově
uznatelný náklad.
[2] Žalobce podal proti shora uvedeným platebním výměrům odvolání, které Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích zamítlo rozhodnutím ze dne 27. 2. 2012, čj. 677/12-1200
(dále též „napadené rozhodnutí“).
[3] Finanční ředitelství v Českých Budějovicích bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční
ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích
vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb.,
v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále též „žalovaný“).
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích žalobu
ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Krajský soud žalobu zamítl. Zdůraznil,
že při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby
rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. Daňový subjekt je také
povinen prokázat, že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení,
ale že se jedná o opravy. Žalobce však nepředložil v daňovém řízení takové podklady, ze kterých
by bylo možné jednoznačně určit, že se jednalo o opravy.
[5] Krajský soud nepřisvědčil žalobci, že napadené platební výměry byly nicotné. Předmětné
platební výměry obsahovaly všechny zákonné náležitosti. Správce daně rozhodoval podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), nikoli podle zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“).
Proto by bylo nadbytečné uvádět v záhlaví platebních výměrů též zákon o rezervách.
[6] Soud nesouhlasil ani s námitkou, že byl správce daně povinen před vydáním platebních
výměrů zahájit doměřovací řízení. Daňová kontrola byla zahájena v roce 2010, tedy za účinnosti
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Dne 1. 1. 2011 vstoupil v platnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).
Z přechodných ustanovení daňového řádu nevyplývá povinnost opětovně oznamovat daňovému
subjektu zahájení doměřovacího řízení, jestliže byla daňová kontrola zahájena za účinnosti zákona
o správě daní a poplatků.
[7] Nebyla rovněž důvodná námitka, že správce daně neposkytl žalobci lhůtu k vyjádření
k výsledkům kontrolního zjištění podle §88 odst. 3 daňového řádu. Kontrolní zjištění
bylo projednáno dne 31. 5. 2011. Správce daně poskytl žalobci k jeho žádosti lhůtu k vyjádření
do 15. 6. 2011 a následně ji prodloužil do 30. 6. 2011. Správce daně následně zhodnotil
i žalobcovo podání doručené 18. 7. 2011 a zpráva o daňové kontrole byla projednána
až 19. 8. 2011. Žádost žalobce ze dne 19. 8. 2011 o další lhůtu k vyjádření nebyla oprávněná.
Správce daně nemohl stanovit další lhůtu s ohledem na §88 odst. 3 daňového řádu, neboť
následné vyjádření žalobce včetně jím předložených důkazů nemělo již vliv na závěr správce
daně. Správce daně projednával s žalobcem zprávu o daňové kontrole více než 5 hodin. Žalobce
tak nebyl zkrácen na právu vyjádřit se ke kontrolním zjištěním.
[8] Soud nepřisvědčil ani námitce, že v době zahájení tvorby rezervy existovalo závažné
poškození budovy, že zatékalo do střechy v prostorách lakovny a karosářské dílny.
Tato skutečnost s tvorbou rezervy nesouvisela, neboť se jednalo o opravu v důsledku
nepředvídatelné a nahodilé události, na kterou nelze rezervu tvořit. Svědek P. V. neuvedl, kdy
k zatékání došlo. Muselo se tak stát před rokem 2007, neboť žalobce v letech 2007 až 2008
neúčtoval o nákladech na opravu střechy.
[9] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou nesprávného hodnocení výpovědi Z. F., který
uvedl, že opravoval koncem roku 2008 dlažbu v chodbě mezi dílnou a předváděcí místností
autosalonu. Jednalo se o běžnou opravu, na kterou nelze tvořit rezervu.
[10] Oprávněnost tvorby rezervy nelze osvědčit ani výpovědí svědka O. K., který vypracoval
položkový rozpočet plánovaných oprav. Soud přisvědčil závěru žalovaného, že cílem
předloženého rozpočtu nebylo postihnout rozsah oprav, ale odůvodnit výši rezervy, která měla
být vytvořena. Že žalobce neměl v úmyslu opravy provádět podle rozpočtu vytvořeného panem
K., vyplývá i z jeho tvrzení, že měl prostředky na opravy k dispozici a hodlal je vynakládat
efektivně vzhledem k zamýšleným investicím. Žalovaný také správně nepřihlédl k písemnému
podání svědka K., které následovalo po jeho svědecké výpovědi. Toto podání se lišilo od jeho
předchozí výpovědi, a proto se žalovanému i soudu jevilo jako účelové.
[11] Žalovaný rovněž správně vyhodnotil, že zápisy z valných hromad o záměru žalobce
provést opravy v plánovaném rozsahu i jeho úvahy o dalších investicích neprokázaly tvrzení,
že rezervy byly zrušeny v důsledku změny podnikatelského záměru.
[12] Jako důkaz nebylo možné osvědčit ani znalecký posudek vypracovaný Ing. A. H., CSc.,
podle kterého montáž výztužné sítě do štěrkového tmelu nemá za následek změnu technických
parametrů budovy, a nemůže proto být technickým zhodnocením. Posudek byl vypracován
v roce 2011, nemohl proto zdokumentovat stav majetku v roce 2007, a tedy oprávněnost tvorby
rezervy.
[13] Krajský soud ve shodě s žalovaným připomenul, že stavba byla kolaudována v roce 2005.
Proto se velmi brzká oprava v řádu milionů korun jevila jako iracionální. Za těchto okolností
měl správce daně oprávněnou pochybnost, zda účelem vytvořené rezervy nebylo získat
nelegitimní daňové zvýhodnění, tím spíše, že v následujícím období žalobce k opravám
nepřistoupil.
[14] Soud se neztotožnil ani s námitkou, že rezervu bylo třeba vytvořit kvůli obvyklému
praskání omítek. Žalobce uvedl v podání ze dne 30. 6. 2010, že součástí nové investice bude
i oprava, správce daně však prokázal, že se jednalo o stavební práce vyvolané výstavbou
fotovoltaické elektrárny na střeše budovy. Správce daně při obhlídce nemovitosti nezjistil žádná
závažná poškození, což potvrzuje fotodokumentace ve spise. Fotografie dodatečně předložené
žalobcem postrádají bližší popis a datum pořízení. Jsou na nich zachycena i poškození, která
žalobce správci daně neukázal při místním šetření. Fotografie byly navíc pořízeny v době daňové
kontroly, nemohly proto osvědčit oprávněnost tvorby rezervy v kontrolovaných zdaňovacích
obdobích.
[15] Soud shrnul, že se žalovaný zabýval veškerými důkazy zajištěnými v rámci daňové
kontroly a řádně zdůvodnil, k jakému závěru dospěl. Rezerva na opravy hmotného majetku jako
uplatnitelný výdaj podle zákona o rezervách může být vytvořena k opravě majetku v důsledku
opotřebení či poškození, nikoli k rozšiřování, přistavování, modernizaci či jinému technickému
zhodnocování majetku. Musí být zřetelně odlišitelná od rezervy na technické zhodnocení
majetku. Správný byl i závěr žalovaného, že jediným důvodem tvorby rezervy byla daňová
optimalizace, neboť postup žalobce nebyl jinak opodstatněný ani logický.
III.
[16] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítl,
že neúplné uvedení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, nepůsobí samo o sobě
nicotnost rozhodnutí, ovšem v kombinaci s nezahájeným doměřovacím řízením již oba platební
výměry trpí tak intenzivní vadou, která je činí právně i fakticky neuskutečnitelnými. Doměřovací
řízení muselo být zahájeno ještě před vydáním dodatečného platebního výměru postupem podle
§91 odst. 1 daňového řádu. Důkazy nezbytné k doměření daně zpravidla nebývají k dispozici
na začátku daňové kontroly, ale spíše až na jejím konci. Zahájení daňové kontroly proto nelze
považovat za zahájení doměřovacího řízení.
[17] Stěžovatel namítl, že krajský soud interpretoval §88 odst. 3 daňového řádu striktně
jazykově a nevzal v úvahu další způsoby interpretace právní normy. Stěžovatel nedostal možnost
vyjádřit se k doplněnému zjištění správce daně ze dne 19. 8. 2011.
[18] Z rozsudku krajského soudu není rovněž patrné, proč se soud domnívá, že do střechy
zatékalo v důsledku nepředvídatelné a nahodilé události. Krajský soud se rovněž nevypořádal
s námitkou ohledně hodnocení výpovědi pana V. a pana F.
[19] Svědek K. vypověděl, že rozsah oprav byl z jeho odborného hlediska nezbytný.
Bylo prokázáno, že se účastnil prohlídky nemovitosti a že nemovitost v té době vykazovala
závady. Bylo prokázáno praskání omítek, které opravila společnost MANE na vlastní náklady.
Zatékalo do střechy. Poškození dlažby potvrdili ve svých výpovědích jak pan K., tak pan F.
Poškození je patrné rovněž z fotodokumentace pořízené správcem daně a doplněné
stěžovatelem. Pokud jde o rozsah oprav, je potřeba vzít v úvahu, že se jedná o autosalon. Pro
úspěšnost prodeje je první dojem zákazníka velmi důležitý a celkové prostředí musí navozovat
dojem výjimečnosti a reprezentativnosti.
[20] Závěr krajského soudu, že záměr přístavby autosalonu KIA nebyl naplněn, nemá oporu
ve spise. Stěžovatel navrhl množství důkazů, které tento záměr osvědčovaly. Krajský soud
i správce daně odmítli osvědčit jako důkaz projektovou dokumentaci, smlouvu o dílo uzavřenou
s Projekční a architektonickou kanceláří H. U., fotografie a plán přístavby autosalonu. Podstatné
je, že přístavba byla realizována, ať už ji stěžovatel nazval jakkoliv. Je jisté, že tvrzení stěžovatele
o realizaci přístavby nebylo účelové a změna jeho podnikatelského záměru měla na plánované
opravy podstatný vliv.
[21] Stěžovatel dále označil za nesrozumitelný závěr krajského soudu, že znalecký posudek
Ing. H. nemohl být osvědčen jako důkaz, neboť byl vypracován v roce 2011, a nemohl proto
dokumentovat stav majetku v roce 2007. Důvodem předložení posudku však bylo poukázat na
omyl správce daně, podle kterého aplikací výztužné mřížky do stěrkového tmelu došlo nikoliv
k opravě, ale k technickému zhodnocení budovy. Ze znaleckého posudku naopak vyplynulo, že
montáž výztužné sítě do stěrkového tmelu nemá za následek změnu technických parametrů
budovy, a nemůže být proto technickým zhodnocením. Praskání omítek je vadou provedené
práce, nikoli technickým parametrem. Budova by i po případné montáži výztužné sítě do
stěrkového tmelu sloužila stále stejnému účelu, o rekonstrukci z tohoto důvodu proto nelze
uvažovat.
[22] Stěžovatel je přesvědčen, že splnil veškeré zákonné podmínky pro tvorbu rezerv
a předložil veškeré důkazní prostředky, které po něm bylo možné spravedlivě požadovat.
[23] Stěžovatel nesouhlasil ani s názorem krajského soudu, že ze strany stěžovatele došlo
ke zneužití práva, protože jediným cílem tvorby rezervy byla daňová optimalizace. Stěžovatel
měl vážný úmysl opravy realizovat, z důvodu následných investičních záměrů však musel opravy
posunout, z finančních důvodů některé opravy spojit s budoucími investicemi, což mělo
za následek rozpuštění rezerv do výnosů podle §7 odst. 5 zákona o rezervách. Stěžovatel se nijak
neobohatil na úkor státního rozpočtu, protože sice tvorbou rezerv snížil základ daně v letech
2007 a 2008, o tu samou částku jej však opět zvýšil v roce 2010.
IV.
[24] Žalovaný odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti na odůvodnění rozsudku krajského
soudu. Chybějící zmínka o zákonu o rezervách nezpůsobila nicotnost rozhodnutí, neboť správce
daně rozhodoval podle zákona o daních z příjmů. Daňová kontrola byla zahájena podle zákona
o správě daní a poplatků. Účinky zahájení této daňové kontroly jsou podle přechodných
ustanovení daňového řádu zachovány (srov. §264 daňového řádu). Nelze tedy vyžadovat
samostatné zahájení doměřovacího řízení podle §91 daňového řádu.
[25] Stěžovatel byl seznámen s výsledkem kontrolního zjištění, na což reagoval návrhem
na doplnění dokazování. Vzhledem k tomu, že ani doplněné důkazy nezměnily výsledek
kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy navrhovat další doplnění.
[26] Pokud jde o námitky týkající se posouzení tvorby rezervy, stěžovatel neprokázal,
že by v roce 2007 a 2008 existovalo poškození majetku, které by odůvodňovalo tvorbu rezervy.
Takové poškození nebylo zjištěno ani v roce 2011. Není bez významu, že žalobce po dobu řízení
tvrdil, že opravy jsou nutné z důvodu zachování výjimečnosti a reprezentativnosti, nakonec
však k žádným opravám nepřistoupil a v roce 2010 rezervu zrušil.
V.
[27] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[28] Kasační stížnost není důvodná.
[29] Předně je třeba poznamenat, že stěžovatel dovozuje nicotnost jako výsledek jistého
součtu pochybení nižší intenzity, které by jednotlivě k nicotnosti nevedly. Takový přístup
je od počátku nesprávný. Nicotnost je vlastností (charakteristikou) rozhodnutí, která buď dána
je, nebo nikoliv a nelze k ní dospět jako k výsledku součtem jednotlivých pochybení. Daňový
řád obsahuje v §105 vymezení, jaká rozhodnutí je třeba považovat za nicotná. Žádný
z tam uvedených případů však nenastal v této věci.
[30] To, že nebyl zákon o rezervách uveden ve výčtu předpisů, podle nichž správce daně
rozhodoval, nelze považovat za pochybení správce daně. Zákon o rezervách stanoví, za jakých
podmínek jsou určité typy rezerv daňově uznatelným nákladem. Neobsahuje však vlastní úpravu
daně z příjmů. Je třeba poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný výklad
pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout,
zda bude proti výměru brojit odvoláním (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 7. 2005, čj. 8 Afs 18/2005 – 78; všechny zde uvedené rozsudky lze dohledat
na www.nssoud.cz). Uvedení všech předpisů, které ve svém souhrnu vedly ke stanovení daně
z příjmů, by neúměrně prodloužilo výrok rozhodnutí, který by se stal nepřehledným; ačkoli
z formálního hlediska by byl dokonalý, z praktického pohledu však zcela nevhodný a naopak
matoucí.
[31] Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo měněna
práva a povinnosti daňového subjektu, jedná se pouze o úkon, resp. o nástroj, který správce daně
při správě daní použil pro ověření, resp. stanovení daně. Je jedním z možných důkazních
prostředků (§88 odst. 6 daňového řádu; srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 4. 2006, čj. 2 Afs 85/2005 – 117). Zpráva o kontrole představuje souhrn relevantních
kontrolních zjištění, která mohou sloužit jako podklad pro vyměřovací resp. doměřovací řízení.
Skutková zjištění učiněná při daňové kontrole mohou, avšak nutně nemusí, tvořit podklad
pro další postup příslušných správních orgánů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 4. 2013, čj. 5 Afs 59/2012 – 32).
[32] Nelze se však ztotožnit s názorem, že by byl správce daně povinen před doměřením
daně z moci úřední stěžovateli formálně oznámit, že zahajuje doměřovací řízení. Takovou
povinnost správce daně nelze dovodit ani z §264 daňového řádu, ani z §143 odst. 3 ve spojení
s §91 odst. 1 daňového řádu. Podle §264 odst. 1 daňového řádu platí, že řízení nebo postupy,
které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti
tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto
zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Podle
odst. 2 věty první téhož ustanovení platí, že právní úkony, zejména rozhodnutí vydaná správcem
daně, a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
zůstávají zachovány. Ustanovení §264 daňového řádu má tedy v šetřeném případě pouze ten
význam, že daňová kontrola zahájená dne 30. 11. 2010, která nebyla ukončena do 31. 12. 2010,
se dokončí podle ustanovení daňového řádu, upravujících daňovou kontrolu, a že účinky jejího
zahájení zůstávají zachovány i podle daňového řádu. Ustanovení §264 daňového řádu proto
nemá nic do činění s tím, zda bylo nutné stěžovateli po ukončení kontroly znovu oznamovat
zahájení doměřovacího řízení.
[33] Rovněž z §91 odst. 1 ve spojení s §143 odst. 3 daňového řádu nevyplývá nezbytnost
takového postupu. Doměřit daň z moci úřední lze pouze na základě zprávy o daňové kontrole
(srov. §143 odst. 3 daňového řádu). V okamžiku, kdy je kontrola ukončena, již není prostor
pro uplatnění dalších námitek, které by v dané fázi řízení mohly mít vliv na výsledky kontrolního
zjištění. Samostatné následné oznámení o zahájení doměřovacího řízení by nemohlo mít vliv
na veřejná subjektivní práva stěžovatele. Platná právní úprava s ním navíc v těchto případech
nepočítá.
[34] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že krajský soud nesprávně interpretoval
ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu. Ve druhé větě tohoto ustanovení je výslovně uvedeno,
že pokud na základě vyjádření daňového subjektu nedojde ke změně výsledku kontrolního
zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.
Účelem této úpravy je vymezit časový rámec, ve kterém je daňový subjekt oprávněn navrhovat
doplnění výsledků kontrolního zjištění. Ten nemůže být neomezený, neboť by tím bylo ohroženo
včasné zjištění a stanovení daně. V šetřeném případě stěžovatel nenavrhl takové doplnění
kontrolních zjištění, které by vedlo k jinému výsledku. Správce daně proto postupoval zcela
v souladu s §88 odst. 3 věta druhá daňového řádu, pokud daňovému subjektu neumožnil
opakované doplnění kontrolních zjištění.
[35] Další stěžovatelovy námitky směřovaly proti skutkovým důvodům doměření daně.
Již od daňové kontroly stěžovatel setrvává na vlastní verzi skutkových zjištění a omezuje
se na nesouhlas s jejich odlišným hodnocením. V posuzované věci bylo sporné, zda stěžovatel
prokázal, že rezerva, kterou vytvářel v letech 2007 a 2008, byla rezervou na opravu
hmotného majetku podle zákona o rezervách, a tedy daňově uznatelným nákladem podle
§24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
[36] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy tíží jej břemeno tvrzení; má také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno
důkazní (§92 odst. 3 daňového řádu, k tomu také srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 – 125 a nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
uveřejněný pod č. 130/1996 Sb.). Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení,
které vede správce daně. Z uvedené zásady existují ovšem výjimky, zejména ustanovení
§92 odst. 5 písm. písm. c) daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem. Pokud správce daně své pochybnosti prokázal, důkazní břemeno přešlo
zpět na daňový subjekt (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010,
čj. 1 Afs 39/2010 – 124), který byl opětovně povinen doložit pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví v intencích výhrad daňového orgánu.
[37] Možnost snížit základ daně o náklady na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob
směřující ke shromáždění finančních prostředků potřebných pro realizaci různých zákonem
připuštěných účelů v budoucnosti. Jde o to umožnit daňovému subjektu optimálně nakládat
s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou daňovým výdajem
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2011, čj. 9 Afs 21/2011 – 116).
[38] Přípustnost tvorby rezervy je však spojena s povinností využít vytvořené finanční
prostředky pouze pro účely vymezené zákonem (zde oprava hmotného majetku) a s povinností
dodržet podmínky jejich tvorby a čerpání. Zákon o rezervách v §7 odst. 2 stanoví, že za opravy
podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení hmotného majetku. Zamýšlí-li tedy
daňový subjekt uplatnit rezervu na opravy hmotného majetku pro účely zjištění základu daně
z příjmů jako výdaj (náklad), je třeba trvat na tom, aby prokázal oprávněnost tvorby rezervy
na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše a způsob jejího použití
včetně toho, že rezerva byla tvořena na opravu hmotného majetku a nikoli na jeho technické
zhodnocení (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007,
čj. 9 Afs 50/2007 – 59).
[39] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel vytvořil celkem 4 rezervy na opravu hmotného
majetku – rezervu na opravu vnějších a vnitřních omítek, rezervu na opravu střechy, rezervu
na opravu podlah, dlažby a obkladů a rezervu na opravu dveří a truhlářských výrobků.
Oprávněnost jejich tvorby dokládal nejprve kartami rezerv a položkovým rozpočtem
zpracovaným panem K. Správce daně v průběhu daňové kontroly získal pochybnosti o tom, že
stěžovatel tvořil rezervy na opravu hmotného majetku oprávněně. Své pochybnosti stěžovateli
podrobně zdůvodnil a vyzval jej, aby prokázal oprávněnost tvorby rezervy. Unesl tak své důkazní
břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Důkazní břemeno poté přešlo zpět na
stěžovatele. Bylo tedy na něm, aby prokázal svá tvrzení, přičemž absence takových důkazů šla k
jeho tíži (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003 –
277). Žalovaný i krajský soud uzavřeli, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl.
[40] Stěžovatel namítl, že z rozsudku krajského soudu není jasné, na základě čeho soud dospěl
k závěru, že střecha byla poškozena v důsledku nepředvídatelné a nahodilé události. Nejvyšší
správní soud podotýká, že i pokud by stěžovateli v těchto námitkách přisvědčil, nemělo
by to na výsledek žádný vliv. Nelze odhlédnout od toho, že stěžovatel musel v řízení prokázat
nejen nezbytnost tvorby rezervy, tj. existenci samotného poškození či opotřebení majetku, které
vyžadovalo opravu, ale také nezbytnost rozsahu plánovaných oprav a skutečnost, že použitá
technologie by neměla za následek technické zhodnocení střechy. Stěžovatel však pouze trval
na tom, že do střechy zatékalo, aniž by podrobně upřesnil rozsah tohoto zatékání a zdůvodnil
vhodnost použité technologie opravy. Za těchto okolností nelze dospět k závěru, že prokázal
důvodnost tvorby rezervy na opravu střechy a její výše.
[41] Krajský soud rovněž neopomenul vyjádření pana K., že podle jeho odborného názoru byl
rozsah oprav nezbytný. Hodnotil jej však s přihlédnutím k dalším důkazům. Pan K. vypověděl, že
některé vady budovy, konkrétně zatékání do střechy, ani neviděl a vycházel pouze z tvrzení
objednatele. Výměnu dveří zahrnul do oprav na přání objednatele, aniž by zdůvodnil nezbytnost
tohoto kroku. Výpověď pana K. je nadto velmi strohá a nekonkrétní. Pan K. pouze uvedl, že
opravy považoval za nezbytné a že budova byla poškozena, nevyložil však žádné důvody, proč
byly opravy nezbytné právě v tom rozsahu, který zahrnul do rozpočtu, a proč byly nezbytné
zvolené technologie oprav. Jako jediný konkrétní důvod uvedl, že se přikláněl k výměně celé
dlažby z důvodu sjednocení její barevnosti. Takový důvod je však nedostatečný a nepřesvědčivý.
Stěžovatel byl povinen prokázat jak nezbytnost oprav, tak nezbytnost jejich rozsahu a použitých
technologií. Neunesl důkazní břemeno pouze obecným tvrzením pana K., že budova byla
poškozená a že vyžadovala opravy, aniž by konkrétně osvětlil rozsah poškození budovy a
vhodnost použitých technologií.
[42] Pokud jde o praskání vnitřních omítek, které opravovala společnost MANE, Nejvyšší
správní soud ze správního spisu zjistil, že tato konkrétní závada nastala dle vyjádření stěžovatele
v roce 2009, tj. 2 roky po zahájení tvorby rezervy. Zároveň se jednalo o škodu vzniklou
v důsledku výstavby realizované společností MANE. Společnost MANE omítky opravila v rámci
náhrady škody. Popraskáním omítek v roce 2009 nelze obhajovat tvorbu rezervy na opravu
omítek v roce 2007. Praskání omítek před rokem 2009 zůstalo pouze v rovině tvrzení stěžovatele
a nebylo v daňovém řízení prokázáno.
[43] Krajský soud se podle stěžovatele nevypořádal s námitkou, že výpověď svědka Z. F.
prokázala poškození dlažby v době zahájení tvorby rezervy. Nejvyšší správní soud se s touto
námitkou neztotožnil. Krajský soud nezpochybnil, že Z. F. dlažbu opravoval, a tedy že byla
poškozená. Ztotožnil se s názorem žalovaného, že se jednalo o běžnou opravu, na kterou nelze
rezervu tvořit. Nejvyšší správní soud je názoru, že výměna poškozených dlaždic je sice drobnou
opravou, ale nedochází k ní zpravidla každý rok. Hlavním znakem periodické opravy podle §7
odst. 3 písm. c) zákona o rezervách, na kterou nelze rezervu tvořit, je přitom právě pravidelné
každoroční opakování. Nejvyšší správní soud proto nesdílí přesvědčení žalovaného a krajského
soudu, že výměna dlaždic musí být opravou, na kterou nelze tvořit rezervu. Vzhledem k dále
uvedeným okolnostem však tento dílčí odlišný názor nemohl vést ke zrušení rozsudku krajského
soudu.
[44] Stěžovatel totiž nemohl obhájit tvorbu rezervy na opravu podlah, dlažeb a obkladů
v uvedeném rozsahu pouhým poukazem na to, že dlažba byla poškozená. Bylo třeba zdůvodnit
také rozsah plánovaných oprav a použitý postup. Z výpovědi pana F. vyplývá, že poškozeno bylo
cca 10 – 15 kusů dlaždic, které byly v roce 2008 vyměněny. Další dílčí poškození v rozsahu cca 6
kusů dlaždic viděl správce daně při obhlídce nemovitosti v březnu 2011. Za těchto okolností byly
na místě pochybnosti, zda bylo nezbytné vyměňovat několik tisíc kusů obkladů a dlaždic, jak bylo
uvedeno v rozpočtu, a zda jsou rezervy na tuto činnost opodstatněné.
[45] Stěžovatel rozporoval závěr krajského soudu, že záměr přístavby autosalonu KIA nemá
oporu ve spise. Z pouhé změny názvu z autosalonu KIA na autosalon SEAT nelze dovodit,
že záměr přístavby autosalonu nebyl naplněn. Krajský soud nevyloučil, že stěžovatel neuskutečnil
žádnou přístavbu. Uvedl jenom, že předložené písemnosti nasvědčovaly plánu přístavby
autosalonu SEAT, nikoli autosalonu KIA. Zároveň zdůraznil, že je zcela nepodstatné zabývat
se reálností důvodu, pro který byla část rezervy zrušena, jestliže samotná tvorba rezervy nebyla
oprávněná. S tímto závěrem krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Stěžovatel
nepředložil dostatečné důkazy o nezbytnosti oprav, jejich rozsahu a navržených technologiích.
Za této situace je nadbytečné zabývat se tím, zda byla rezerva zrušena z legitimních důvodů,
neboť tím nelze zhojit fakt, že stěžovatel neprokázal splnění zákonných podmínek k její tvorbě.
[46] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s námitkou nesprávné interpretace znaleckého
posudku Ing. H. Stěžovatel předložil znalecký posudek na podporu tvrzení, že montáž výztužné
sítě do stěrkového tmelu nemá za následek změnu technických parametrů budovy, a nemůže být
proto technickým zhodnocením. S tímto závěrem se nelze ztotožnit, a to s poukazem přímo na
závěry znaleckého posudku. Ing. H. na str. 9 posudku uvedla, že „armovací mřížka není součástí
klasického omítkového systému, a to u žádných výrobců vyjma zateplovacích systémů, kde eliminuje a přejímá
napětí vyvolané objemovými změnami izolantu a stěrky a její malé tloušťky.“ Za situace, kdy armovací
mřížka nebyla původní součástí fasády, ale byla by do fasády přidána až později, nelze hovořit o
tom, že by fasáda nedoznala změny svých technických parametrů. Fasáda s armovací mřížkou, na
rozdíl od fasády bez armovací mřížky, do budoucna umožňuje podle vyjádření Ing. H. snadněji
provést zateplení budovy. Fasáda tak získá novou vlastnost, kterou doposud neměla.
Nepochybně by se tedy v intencích judikatury Nejvyššího správního soudu jednalo o technické
zhodnocení fasády (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, čj.
1 Afs 29/2006 – 87).
[47] Tvrdil-li tedy stěžovatel, že vytvořená rezerva má charakter rezervy na opravu majetku,
a že ji proto oprávněně zahrnul do nákladů ovlivňujících základ daně, bylo na něm, aby takové
tvrzení rovněž prokázal (srov. např. rozsudky ze dne 8. 11. 2007, čj. 9 Afs 50/2007 - 58, či ze dne
26. 10. 2011, čj. 9 Afs 24/2011 - 107). Stěžovatel však mnohdy zůstal pouze v rovině obecných
tvrzení o poškození budovy. Dostatečně nespecifikoval ani nedoložil rozsah poškození
ani nepředložil takové důkazy, z nichž by bylo možné bezpečně dovodit, že rezerva byla tvořena
na opravu budovy, nikoli na její technické zhodnocení, a že byla tvořena v odůvodněné výši.
[48] Nejvyšší správní soud se nemohl ztotožnit ani s námitkou stěžovatele, že měl vážný úmysl
opravy realizovat. Jak už soud opakovaně uvedl výše v tomto odůvodnění, v šetřeném případě
nebylo prokázáno, že rezerva byla skutečně tvořena na opravy majetku. Nebylo proto rozhodné,
zda stěžovatel chtěl svůj záměr skutečně realizovat či nikoli. Z výročních zpráv stěžovatele
v době tvorby rezervy navíc nijak nevyplývá jeho úmysl realizovat jakékoli opravy
ve své provozovně. Ve výroční zprávě za rok 2007 stěžovatel nezmínil tvorbu rezerv na opravy.
Naopak výslovně uvedl, že „má již vybudované kvalitní technické zázemí pro provozování své činnosti,
hlavním úkolem proto bude zlepšit využití tohoto zázemí a zaměřit se především na personální činnost ve firmě.“
V roce 2008 k podnikatelským plánům na rok 2009, kdy měla být rezerva původně použita,
uvedl, že „hlavním úkolem bude snažit se o zkvalitnění, případně rozšíření poskytovaných služeb, prezentaci
firmy na společenských akcích a zvýšit podporu marketingu.“ Ani v roce 2008 tedy stěžovatel ve výroční
zprávě nezmínil potřebu oprav provozovny v řádech milionů korun, ač se nepochybně muselo
jednat o významný krok. V obou citovaných výročních zprávách stěžovatel rovněž výslovně
uvedl, že pro následující rok neuvažuje o žádných významnějších investicích.
[49] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že nebylo třeba aplikovat zásadu zákazu
zneužití práva. Nejvyšší správní soud definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své
subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje
výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004 – 46).
[50] Institut zákazu zneužití subjektivních práv slouží jako materiální korektiv formálního
pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti).
Zneužití práva nelze ztotožňovat s „pouhým“ nesplněním podmínek vyžadovaných právní
normou. Zneužití práva nastává v případě, kdy jsou formálně splněny veškeré podmínky
vyžadované právním řádem pro určité jednání, ale materiální výsledek tohoto jednání
je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Protiprávnost takového jednání tedy spočívá
v rozporu s materiální podstatou určité právní úpravy, nikoli v konkrétním porušení textu zákona.
Taková situace v tomto případě nenastala. Protiprávnost stěžovatelova chování nespočívala
v porušení podstaty zákona za současného dodržení formálních podmínek pro tvorbu rezerv,
ale v nedodržení všech zákonných podmínek pro daňovou uznatelnost rezervy na opravu
hmotného majetku.
[51] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[52] Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. dubna 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu