ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.69.2013:32
sp. zn. 8 Afs 69/2013 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Ing. R. T.,
zastoupeného JUDr. Antonínem Šmídkem, advokátem se sídlem Jestřabí 974, Liberec,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 6. 11. 2012, čj. 12241/12-1500-
505085, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem –
pobočka v Liberci ze dne 22. 8. 2013, čj. 59 Af 30/2012 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Dne 25. 7. 1995 zaslal Finanční úřad v Liberci (dále jen „správce daně“) přihlášku
pohledávky ve výši 12 978 Kč (platební výměr správce daně ze dne 19. 7. 1995,
čj. FÚ/21088/95/220/PET na penále u DPH za období od 8. 6. 1995 do 11. 7. 1995) a ve výši
196 624 Kč (platební výměr správce daně ze dne 20. 7. 1995, čj. FÚ/21087/95/220/PET
na časové penále u DPH) do konkursního řízení sp. zn. K26/95-50 v právní věci úpadce Ing. R.
T. (žalobce) ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem (konkurs na majetek úpadce byl prohlášen
usnesením ze dne 29. 6. 1995). Přihlášenou pohledávku správce daně doplnil dne 29. 1. 1996 o
pohledávku ve výši 965 239 Kč (nedoplatek na DPH za měsíc červen 1995).
[2] Dne 22. 1. 2007 vydal Krajský soud v Ústí nad Labem usnesení čj.: K 26/95-224,
ve kterém rozhodl, že konkurs na majetek žalobce se zrušuje z důvodu, že majetek žalobce
nepostačuje k úhradě nákladů konkursu.
[3] Dne 19. 10. 2007 vydal správce daně podle §73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“) výzvu čj. 214353/07/192912/5962
k zaplacení nedoplatku v částce 1 174 715 Kč v náhradní lhůtě. Proti této výzvě žalobce uplatnil
dne 12. 12. 2007 námitku promlčení čj. 247449/07, kterou správce daně zamítl rozhodnutím
ze dne 15. 1. 2008 čj. 4584/08/192911/5962. Žalobu proti tomuto rozhodnutí Krajský soud
v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci (dále též jen „krajský soud“) odmítl usnesením ze dne
30. 9. 2008, čj. 59 Ca 18/2008 - 22.
[4] Správce daně rozhodnutím ze dne 12. 2. 2010, čj. 34311/10/192941507206, zamítl
námitku žalobce proti exekučnímu příkazu ze dne 27. 1. 2010, čj. 17066/10/192941507206,
na srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchodu,
sociální a nemocenské dávky, stipendia apod.; plátce mzdy byla společnost C+C Cimbál s. r. o.
Námitka spočívala v tvrzeném promlčení tří nedoplatků na dani z přidané hodnoty splatných
ve zdaňovacím období roku 1995 a exekučních nákladů[1].
[5] Dne 17. 3. 2010 vydal správce daně pod čj. 67926/10/192941507206 další rozhodnutí,
kterým opět dle §52 zákona o správě daní nevyhověl námitce proti exekučnímu příkazu ze dne
24. 2. 2010, čj. 44691/10/192941507206, na srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost
nebo náhrady za pracovní příjem, důchodu, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod.;
plátcem byla Česká správa sociálního zabezpečení. Rovněž v tomto případě žalobce uplatnil
námitku promlčení, která se vztahovala ke shodným třem nedoplatkům na dani z přidané
hodnoty a exekučních nákladů.
[6] Proti rozhodnutím správce daně ze dne 12. 2. 2010 [4] a ze dne 17. 3. 2010 [5] brojil
žalobce žalobou u krajského soudu, který žalobu zamítl rozsudkem ze dne 4. 1. 2011,
čj. 59 Af 7/2010.
[7] Ke kasační stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 2. 2012,
čj. 8 Afs 25/2011 - 54 rozsudek [6] krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Podstatným shledal, že o námitkách žalobce nerozhodl žalovaný správným procesním způsobem,
a to s odkazem na svůj rozsudek ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Aps 11/2008 - 57 (publikovaný pod
č. 2228/2011 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz), ve kterém vyslovil, že „o námitce promlčení
podle §70 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze rozhodovat jako o námitce proti
úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím podle §52 téhož zákona. O námitce
promlčení je správce daně povinen rozhodnout rozhodnutím (§32 odst. 1 citovaného zákona),
proti němuž je přípustné odvolání (§48 odst. 1 téhož zákona).“
[8] Krajský soud následně rozsudkem ze dne 27. 6. 2012, čj. 59 Af 7/2010 - 75 rozhodnutí
správce daně ze dne 12. 2. 2010[4] a ze dne 17. 3. 2010[5] pro nezákonnost zrušil.
[9] Správce daně o námitce promlčení ze dne 17. 3. 2010 rozhodl znovu dne 20. 7. 2012
rozhodnutím čj. 271231/12/192941507522. Odkázal na §20 odst. 8 zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, účinného v době podání přihlášky v roce 1995, podle kterého
má přihláška pohledávky pro běh promlčecí lhůty a pro zánik práva vybrat daňový nedoplatek
stejné účinky jako uplatnění práva u soudu. Podle §112 občanského zákoníku promlčecí doba
od přihlášení pohledávky do konkursního řízení po dobu jeho trvání, tj. do 22. 1. 2007 neběžela.
Ve lhůtě pro vybrání nedoplatku byla vydána výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě
ze dne 19. 10. 2007 v souladu s §70 odst. 2 zákona o správě daní, byl tak učiněn úkon směřující
k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, jímž se promlčecí lhůta přerušuje a nová lhůta
počala běžet po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o úkonu zpraven,
tj. od 1. 1. 2008 počala běžet nová šestiletá lhůta a v této lhůtě byl vydán exekuční příkaz ze dne
24. 2. 2010. Podle §264 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) se běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat
daňový nedoplatek, který započala podle dosavadních předpisů a neskončila do dne nabytí
účinnosti daňového řádu, posuzuje podle daňového řádu, přičemž okamžik počátku běhu lhůty
zůstává zachován. Dle §160 odst. 3 a 4 daňového řádu se lhůta pro placení přerušuje dnem
vydání exekučního příkazu a po dobu nařízené exekuce neběží. V případě nařízené exekuce
srážkami ze mzdy ze dne 24. 2. 2010 proto neskončí lhůta pro placení daně dle §160 odst. 5
daňového řádu dříve, než uplynutím 20 let ode dne splatnosti vymáhaných daní jednotlivě.
[10] Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce dne 14. 8. 2012 odvolání, ve kterém setrval
na svém názoru, že exekučním příkazem jsou řešeny daňové povinnosti, které se vztahují
k rokům 1994 a 1995, nesouhlasí proto s názorem, že se po dobu konkursního řízení přerušují
lhůty i ve vztahu k plnění povinností dle zákona o správě daní, protože takové ustanovení tento
zákon neobsahuje a jde o jediný právní předpis, podle kterého lze posuzovat promlčení práva
na vymáhání daňových nedoplatků; správce daně tak mohl toto právo uplatnit pouze ve lhůtě
6 let po roce, ve kterém se stal nedoplatek splatným, proto námitku promlčení vznesl. Dovolával
se i závěru rozsudku Nejvyššího správního soudu [7], že měla bý t v dalším řízení posouzena
též právní otázka, zda doplnění věty druhé do §70 odst. 3 zákona o správě daní má být
interpretováno jako stanovení nového pravidla, které do budoucna mění předchozí právní stav,
nebo zda jde pouze o vyjádření toho, k čemu bylo možné dospět i před touto změnou výkladem
jiných právních předpisů.
[11] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 6. 11. 2012, označeným
v záhlaví odvolání zamítlo a rozhodnutí správce daně ze dne 20. 7. 2012 [9] potvrdilo. Výklad
§20 odst. 8 zákona o konkursu, §112 občanského zákoníku a postup správce daně podle zákona
o správě daní a daňového řádu shledalo zákonným. Implementace věty druhé do ustanovení §70
odst. 3 zákona o správě daní novelou tohoto zákona provedenou zákonem č. 296/2007 Sb.,
s účinností od 1. 1. 2008 byla pouze výslovným vyjádřením skutečnosti, ke které bylo možno
do té doby dospět výkladem jednotlivých ustanovení zákona o konkursu, občanského zákoníku
a zákona o správě daní.
[12] Odvolací finanční ředitelství je správním orgánem, na něhož ve smyslu §69 s. ř. s.
již s účinností od 1. 1. 2013 (v době řízení před krajským soudem) podle zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, přešla působnost původního žalovaného Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem. V textu označení „žalovaný“ označuje odvolací orgán finanční
správy, a to podle kontextu v daném textu.
II.
[13] Proti rozhodnutí žalovaného [11] podal žalobce žalobu u krajského soudu, v níž opět
nesouhlasil s právním názorem, že se po dobu konkursního řízení přerušují (resp. staví) lhůty
i ve vztahu k plnění povinností dle zákona o správě daní a setrval na tom, že právo vybrat
a vymáhat daňový nedoplatek splatný v roce 1995 mohl žalovaný uplatnit pouze ve lhůtě 6 let
po roce, ve kterém se stal nedoplatek splatným; po uplynutí této lhůty je právo promlčeno. Nelze
jej vymáhat ani s odkazem na §264 odst. 5 daňového řádu účinného dnem 1. 1. 2011. K závěrům
v napadeném rozhodnutí stran účinků doplnění věty druhé do §70 odst. 3 zákona o správě daní
namítl, že jde o nepřípustný extenzivní výklad postupu zákonodárce, který tímto doplněním
jednoznačně stanovil nové pravidlo upravující právní vztahy řešené výlučně tímto zákonem, jako
zvláštním předpisem pro správu daní.
[14] Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 22. 8. 2013, čj. 59 Af 30/2012 - 31.
Rozsudek krajského soudu, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na něj na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
III.
[15] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu [14] kasační stížnost z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[16] Stěžovatel tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil otázku promlčení dle zákona
o správě daní, konkrétně dle §70 tohoto zákona. Setrvává na tom, že jediným předpisem, podle
kterého je nutno posuzovat promlčení daňových nedoplatků, je zákon o správě daní, právo
žalovaného vybrat a vymáhat nedoplatek z let 1994 a 1995 bylo promlčeno. Pro tento závěr
svědčí i nutnost přijetí zákona č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon o úpadku a o způsobech
jeho řešení a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím. Z důvodové zprávy k tomuto zákonu
plyne, že změna byla nezbytná, neboť přijetím zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech
jeho řešení došlo k obsahovému, formálnímu i terminologickému nesouladu mezi novým
zákonem a některými platnými zákony. Proto byl i novelizován počínaje 1. 1. 2008 §70 zákona
o správě daní, a doplněn §70 odst. 3, tak, že promlčecí lhůta mimo jiné neběží po dobu přihlášení
nedoplatku v insolvenčním řízení. Stěžovatel setrvává též na svém tvrzení, že běh a délka lhůty
pro vyměření, která započala podle zákona o správě daní, v tomto případě již uplynula a měla být
posuzována podle tohoto zákona, nikoliv podle daňového řádu s odkazem na §264 odst. 4
přechodných ustanovení.
[17] S právním názorem krajského soudu (a žalovaného), že novelizované znění §70 zákona
o správě daní nelze interpretovat jako stanovení nového pravidla do budoucna, stěžovatel
nesouhlasí, výkladovou konstrukci považuje za nepřijatelnou pro extenzivní výklad §112
občanského zákoníku a §20 odst. 8 zákona o konkursu a vyrovnání vůči zákonu o správě daní.
Jde o stanovení nového pravidla v samostatné právní normě, kterým zákon o správě daní
je a v němž až do 1. 1. 2008 takové závazné pravidlo nebylo stanoveno, proto je zákonodárce
stanovil. Právní názor soudu by znamenal, že nebylo třeba §70 novelizovat.
[18] Podle stěžovatele právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek mohl žalovaný uplatnit
pouze ve lhůtě 6 let po roce, v němž se stal splatným, tj. v roce 2000 resp. 2001. Žalovanému
vytýká rovněž, že neučinil včas po 22. 1. 2007 úkon k vymožení nedoplatku a uvádí, že závazek
vůči žalovanému vznikl v rámci jeho podnikatelských aktivit. Pokud by byl přípustný výklad
soudu a žalovaného, odkazuje na §408 obchodního zákoníku o obecném omezení promlčecí
doby, zejména odst. 2, podle něhož měl žalovaný možnost podat návrh na výkon rozhodnutí
do 3 měsíců od skončení konkursního řízení. To však žalovaný neučinil a svým postupem
se snaží modelovat právo podle své úvahy.
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně odkazuje na své vyjádření k žalobě,
v němž na podporu svého právního názoru odkazoval i na rozsudek Krajského soudu v Plzni
čj. 57 Ca 107/2008 - 47 a usnesení Nejvyššího soudu čj. 29 Cdo 1063/2011 ze dne 28. 4. 2011.
Se závěry vyslovenými v napadeném rozsudku se plně ztotožňuje. Nesouhlasí se stěžovatelem,
že jde o extenzivní výklad dotčených ustanovení, vidí v nich logickou návaznost. Měl-li stěžovatel
nedoplatky, jejichž režim se řídil zákonem o správě daní, pak okamžikem prohlášení úpadku
se správce daně musel podřídit režimu zákona o konkursu a vyrovnání, neboť podle §14 odst. 1
písm. e) tohoto zákona, nelze provést výkon rozhodnutí (exekuci) postihující majetek patřící
do podstaty, nelze k němu nabýt právo na oddělené uspokojení, jedinou možností je podat
přihlášku pohledávky a vyčkat zpeněžení majetkové podstaty a na rozvrh, zda bude něco
vyplaceno či nikoli.
[20] Novelizované znění §70 zákona o správě daní nelze považovat za stanovení nového
pravidla, pouze za výslovné zakotvení pravidla, k němuž bylo možno dospět výkladem dříve
platných ustanovení dotčených předpisů. Pokud by se na správce daně pravidlo §112
občanského zákoníku nevztahovalo, byl by správce daně znevýhodněn oproti ostatním věřitelům.
Výklad stěžovatele by vedl k tomu, že by vzhledem k délkám lhůt konkursního řízení (zde 12 let),
došlo k promlčení pohledávek již během tohoto řízení a namítnutím promlčení v jeho průběhu
by se stal stěžovatel bezdlužným, čímž by byl popřen smyslu konkursního řízení.
[21] Správci daně nelze ani vytýkat, že nepokračoval ve vymáhání bezprostředně po skončení
konkursního řízení (právní moc nastala 19. 2. 2007), protože 19. 10. 2007 vydal výzvu k zaplacení
nedoplatku v náhradní lhůtě, a počala běžet nová šestiletá promlčecí doba. Odkazu na §408
odst. 2 obchodního zákoníku žalovaný oponuje tím, že jde rovněž o speciální právní předpis
ve vztahu k občanskému zákoníku.
IV.
[22] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[23] Kasační stížnost není důvodná.
[24] Krajský soud se právní otázkou, zda přihlášením daňového nedoplatku jako pohledávky
v konkursním řízení dochází ke stavění promlčecí doby stanovené k jeho vymáhání, zabýval
již v předchozím rozsudku [8] a dospěl k závěru, že ustanovení §20 odst. 8 zákona o konkursu
a vyrovnání, podle kterého má přihláška pohledávky pro běh lhůty pro promlčení a zánik práv
stejné účinky jako uplatnění práva u soudu, je ve vztahu k úpravě obsažené v §70 zákona
o správě daní ustanovením speciálním. V důsledku toho dochází podáním přihlášky ke stavění
promlčecí lhůty po dobu trvání konkursního řízení, toto stavění skončilo zrušením konkursu
rozhodnutím ze dne 22. 1. 2007. Výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne
19. 10. 2007 lze považovat za úkon dle §70 odst. 2 zákona o správě daní, počala tak běžet nová
lhůta, a proto nebyly exekuční příkazy vydány po marném uplynutí šestileté lhůty dle §70 odst. 3
daňového řádu. V tomto rozsudku krajský soud rovněž dodal, že i když se §70 odst. 3 ve znění
účinném od 1. 1. 2008 na projednávaný případ nevztahuje, stanoví toto ustanovení obdobně jako
§112 občanského zákoníku.
[25] V nyní kasační stížností napadeném rozsudku [14] opřel krajský soud posouzení právní
otázky, která je předmětem sporu v projednávané věci, o výklad zaujímaný mj. i v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2012, čj. 1 Afs 43/2011, v němž tento soud ohledně
vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a zákona o správě daní odkázal předně na rozsudky
Nejvyššího soudu ze dne 28. 1. 2002, sp. zn. 29 Cdo 95/2000 a ze dne 31. 5. 2006,
sp. zn. 29 Odo 730/2004 (publ. pod č. 52/2007 Sb. r. s.). Nejvyšší soud uzavřel, že zákon
o konkursu a vyrovnání má ve vztahu k zákonu o správě daní „povahu zákona speciálního při plnění
těch funkcí zákona o správě daní a poplatků, které se týkají vymáhání daňových pohledávek. Daňové pohledávky,
vzniklé před prohlášením konkursu, musí být přihlášeny do konkursu a v průběhu konkursu je zásadně nelze
uspokojit jinak, než prostřednictvím rozvrhového usnesení“ a tento závěr podpořil i Ústavní soud,
který v nálezu ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, mj. uvedl, že „obecně řečeno, daňové řízení
tedy probíhá (nepřerušuje se), ale okamžikem prohlášení konkursu pro ně platí omezení stanovená zákonem
o konkursu a vyrovnání“ (N 76/37SbNU75; všechna rozhodnutí ÚS jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz /Search/Search.aspx; srov. též usnesení NS ze dne 19. 9. 2001,
sp. zn. 29 Odo 532/2001). Přihláškou pohledávky správce daně nepochybně zamýšlel její
vymožení a právní úpravu zákona o konkursu Nejvyšší správní soud shledal za jednoznačně
použitelnou.
[26] V intencích závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu [25] krajský soud správně
uvedl, že účinky konkursní přihlášky zákon o konkursu a vyrovnání upravuje v §20 odst. 8.
Ve znění platném pro projednávanou věc stanovil, že „přihláška pohledávky má pro běh lhůty
pro promlčení a zánik práv stejné účinky jako uplatnění práva u soudu.“ Podle §112 občanského zákoníku
„uplatní-li věřitel v promlčecí době právo u soudu nebo u jiného příslušného orgánu a v zahájeném řízení řádně
pokračuje, promlčecí doba od tohoto uplatnění po dobu řízení neběží. To platí i o právu, které bylo pravomocně
přiznáno a pro které byl u soudu nebo u jiného příslušného orgánu navržen výkon rozhodnutí“. Dovodil,
že konkursní přihláška daňového nedoplatku má na promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky
ten účinek, že lhůta podle §70 odst. 1 zákona o správě daní, ve znění účinném do 31. 12. 2007,
po dobu konkursu neběží. V projednávaném případě jde o pohledávky původně splatné v roce
1995, včas přihlášené do konkursního řízení dne 25. 7. 1995 a 29. 1. 1996. Promlčecí doba
od tohoto uplatnění po dobu konkursního řízení tak neběží. Konkursní řízení skončilo na základě
rozvrhového usnesení vydaného dne 22. 1. 2007. Po nabytí jeho právní moci počala běžet
promlčecí lhůta. Výzvu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 19. 10. 2007 lze v souladu
s §70 odst. 2 zákona o správě daní považovat za úkon směřující k vybrání, zajištění nebo
vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se tímto úkonem přerušuje a počíná běžet nová promlčecí
lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven,
tj. od 1. 1. 2008. Krajský soud uzavřel, že vydal-li žalovaný dne 24. 2. 2010 exekuční příkaz
na základě vykonatelného výkazu nedoplatků, uplatňoval vůči stěžovateli exekuční titul na řádnou
(nepromlčenou) pohledávku. Závěr žalovaného v této otázce proto krajský soud shledal
správným a v souladu se zákonem.
[27] V posuzovaném případě tak byla promlčecí lhůta práva na vymožení pohledávky nejdříve
stavěna (podáním přihlášky v konkursním řízení), po jeho skončení pokračovala, a přerušena byla
výzvou k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 19. 10. 2007 (úkonem dle §70 odst. 2
zákona o správě daní). Od 1. 1. 2008 proto počala běžet nová šestiletá lhůta, exekuční příkaz
ze dne 24. 2. 2010 byl tak vydán k vymožení pohledávky, která promlčena nebyla. Krajský soud
učinil správný závěr a ani Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci nemá důvod se odchýlit
od výkladu dotčených ustanovení zákona o správě daní, zákona o konkursu a vyrovnání a §112
občanského zákoníku, jak je podrobně vyložil ve svém rozsudku [25], z něhož krajský soud
vycházel, a na nějž lze pro úplnost v plném rozsahu odkázat, a to i ohledně další argumentace
stěžovatele.
[28] Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem, že doplnění věty druhé do §70 odst. 3 zákona
o správě daní („po dobu výkonu rozhodnutí soudem nebo soudním exekutorem anebo do uspokojení z výtěžku
veřejné dražby lhůta podle odstavců 1 a 2 neběží, a to až do právní moci rozhodnutí o ukončení těchto řízení nebo
jeho ukončení; lhůta rovněž neběží po dobu přihlášení nedoplatku v insolvenčním řízení“), s účinností
od 1. 1. 2008, nelze interpretovat jako stanovení nového pravidla, které do budoucna mění
předchozí právní stav, ale že jde o výslovné vyjádření toho, k čemu bylo možné dosud dospět
výkladem jednotlivých ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání, zákona o správě daní
a občanského zákoníku. V projednávaném případě sice šestiletá lhůta počala běžet znovu
od 1. 1. 2008, a to podle §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků v důsledku výzvy
k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě vydané 19. 10. 2007 (tj. vydané v době, kdy běžela
„první“ šestiletá lhůta, která byla stavěna po dobu konkursu), změna §70 odst. 3 téhož zákona
s účinností od 1. 1. 2008 na tento běh lhůty neměla vliv, jak krajský soud již v dřívějším rozsudku
uvedl, na daný případ tato nová úprava ani nedopadala. V daném případě usnesením ze dne
22. 1. 2007 skončilo řízení o konkursu na majetek stěžovatele, a podle přechodného ustanovení
Čl. XXVIII (v návaznosti na Čl. XXVII, jímž byla provedena změna zákona o správě daní
a poplatků) bylo lze novou úpravu aplikovat v případě správy daní souvisejících s řízením, které bylo
zahájeno a pravomocně neskončeno, podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších
předpisů, přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona“. Krajský soud tak v nyní napadeném rozsudku
vysvětlil, že doplnění věty druhé do §70 odst. 3 zákona o správě daní toliko výslovně vyjadřuje
pravidlo, které platilo podle předchozích ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání, zákona
o správě daní a občanského zákoníku, bylo k němu toliko nutno dospět výkladem těchto
ustanovení, který předtím v rozsudku zaujal. Tím krajský soud respektoval i požadavek vyslovený
v bodu (16) předchozího rozsudku Nejvyššího správního soudu [7].
[29] Stěžovatel se proto nepřípadně dovolává zákona č. 296/2007 Sb., kterým byla provedena
i změna §70 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků s účinností od 1. 1. 2008, protože
na posouzení počátku běhu promlčecí lhůty v jeho případě nedopadá zákon o správě daní
ve znění účinném od roku 2008, ale jak krajský soud správně uvedl, stále šlo o běh lhůty podle
§70 odst. 1 a 2 zákona o správě daní ve znění do 31. 12. 2007. Krajský soud pak správně
vysvětlil, že §70 odst. 3 in fine, podle něhož promlčecí lhůta rovněž neběží po dobu přihlášení nedoplatku
v insolvenčním řízení, byl do zákona doplněn jen z důvodu odstranění interpretačních pochybností.
Tento závěr o deklaratorním charakteru §70 odst. 3 in fine v jeho posledním znění ve vztahu
k zákonu o konkursu sdílí i Nejvyšší správní soud, jak rovněž již ve svém rozsudku [25] vyslovil.
Podporu výkladu stěžovatele, že jde o nové pravidlo, neskýtá, jak se domnívá, skutečnost, že byl
přijat zákon č. 296/2007 Sb., ani ji nelze dovodit z úvodních pasáží důvodové zprávy k tomuto
zákonu, jichž se dovolává. Ze zvláštní části důvodové zprávy k bodům 8. a 9. (změnám §70
zákona o správě daní) naopak plyne, že „Navrhovaná úprava řeší otázku nakládání s daňovými
nedoplatky při skončení insolvenčního řízení a jejich další případnou existenci za předpokladu, že byly řádně
přihlášeny u insolvenčního soudu a z různých objektivních důvodů nebyly zcela nebo z části v insolvenčním řízení
uhrazeny a vychází z teze, že i správce daně, jenž se o spravovanou daňovou pohledávku stará s péčí řádného
hospodáře, požívá právní jistoty, že nedojde k jejímu promlčení.“. Princip, na kterém stála původní úprava
a stojí i nová úprava je tentýž, totiž poskytnout právní jistotu všem věřitelům (postaveným
v konkursním řízení na roveň), že se jejich právo vymáhat pohledávku řádně do konkursního
řízení přihlášenou, nepromlčí během tohoto řízení, ale nebude-li uspokojena v konkursu zcela
nebo z části, mohou po jeho skončení znovu své právo uplatnit, promlčecí lhůta se proto staví
po dobu trvání konkursu.
[30] Důvodnou není ani námitka stěžovatele, že úkon směřující k vymožení nedoplatku
po skončení konkursního řízení neučinil správce daně bezprostředně, ale až výzvou ze dne
19. 10. 2007. Rozhodnou skutečností je, že tato výzva byla učiněna ve lhůtě pro vymožení
daňového nedoplatku, stanovené v §70 odst. 1 zákona o správě daní. Ustanovení §408
obchodního zákoníku o obecném omezení promlčecí lhůty (§408 odst. 2) na postup správce
daně nedopadá a nelze jej dovozovat z toho, že „závazek vznikl vůči žalovanému v rámci
podnikatelských aktivit“ stěžovatele, tím méně z výkladu krajského soudu dotčených
ustanoveních zákona o správě daní, zákona o konkursu a vyrovnání a občanského zákoníku.
Skutečnost, že nedoplatek na dani stěžovateli vznikl „v rámci jeho podnikatelských aktivit“
je nerozhodná; správce daně při vyměřování a vybrání daní je správním orgánem vykonávajícím
správu daní pro stát, nedoplatek na dani není dluhem vůči obchodnímu partnerovi,
ale nesplněním veřejnoprávní povinnosti vůči státu. Právní úprava, která v rámci konkursního
řízení stát jako věřitele staví na roveň ostatním „soukromým“ věřitelům a k uspokojení své
pohledávky se tak stát musí podrobit témuž zákonem o konkursu a vyrovnání stanovenému
režimu (musí včas přihlásit pohledávku a má i tutéž „výhodu“ stran stavění promlčecí lhůty
po dobu trvání konkursu a může být jen poměrně uspokojen) respektuje princip rovnosti forem
vlastnictví, tj. že vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu
(čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod). Po skončení konkursu již každý z věřitelů
postupuje podle práva, které se na vztahy, z nichž neuspokojená pohledávka vzešla, dopadá.
Správce daně jako státní orgán musí postupovat podle zákona o správě daní, resp. daňového řádu
a nedoplatek dále vymáhat tímto předpisem stanoveným postupem, jinak by postupoval
v rozporu s ústavní zásadou (čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky).
[31] Tvrzení stěžovatele, že běh a délka lhůty pro vyměření (správně vymáhání), která započala
podle zákona o správě daní, měla být posuzována podle tohoto zákona, „nikoliv
dle zák. č. 280/2009 Sb. daňového řádu s odkazem na znění §264 odst. 4) přechodných ustanovení“ se míjí
s argumentací krajského soudu (i postupem správce daně potažmo žalovaného v daném řízení).
Správce daně, potažmo žalovaný musí vždy postupovat podle procesního předpisu účinného
v době, kdy řízení vede a rozhodnutí vydává, protože je zákonem vázán. „Výjimky“ z tohoto
pravidla, kdy může postupovat i po účinnosti nového procesního předpisu podle dosavadní
(předchozí) právní úpravy, stanoví přechodná ustanovení. Krajský soud aproboval postup
správce daně i žalovaného podle přechodných ustanovení daňového řádu. K téže žalobní námitce
uvedl, že žalovaný rozhodl v souladu s přechodnými ustanoveními daňového řádu, a to dle §264
odst. 1 daňového řádu, podle něhož „se řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních
právních předpisů, ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí
podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jím svou povahou a účelem
nejbližší“. Žalovaný v odvolacím řízení i správce daně, který rozhodoval o námitce promlčení
znovu již po účinnosti daňového řádu (po 1. 1. 2011) proto museli rozhodovat podle daňového
řádu (o odvolání proto žalovaný rozhodoval podle §116 daňového řádu).
[32] Ohledně běhu a délky promlčecí lhůty dle §70 zákona o správě daní s účinností
k 1. 1. 2011 ustanovení §264 odst. 5 (nikoli odst. 4, který se týká běhu a délky lhůty
pro vyměření) daňového řádu stanovilo: „Běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový
nedoplatek, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto
zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu
pro placení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován.
Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto
zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty
pro placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty
až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“. Lhůta pro placení daně podle §160 daňového řádu zůstala
šestiletá. Podle citovaného přechodného ustanovení odst. 5 také v daném řízení byl okamžik
počátku běhu šestileté lhůty určený podle dosavadních právních předpisů tj. podle §70 zákona
o správě daní zachován. Účinky právních skutečností, které měly vliv na běh této lhůty a které
nastaly přede dnem účinnosti daňového řádu (prohlášení konkursu, skončení konkursního řízení,
výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě) byly také podle dosavadních předpisů posouzeny
(jak plyne shora). Za právní skutečnost nově zakládající stavění běhu lhůty pro placení daně podle
daňového řádu, která započala přede dnem nabytí jeho účinnosti, pak nebylo možno považovat
podání přihlášky do konkursního řízení v roce 1995, které skončilo v roce 2007 již za účinnosti
zákona o správě daní ve znění účinném do 31. 12. 2007; právní skutečností „nově“ zakládající
stavění běhu lhůty pro placení daně podle daňového řádu nebylo možno považovat podání
přihlášky v insolvenčním řízení (dříve v konkursním), pakliže již od 1. 1. 2008 §70 odst. 3 zákona
o správě daní (novela č. 296/2007 Sb.) stanovil, že „lhůta rovněž neběží po dobu přihlášení
nedoplatku v insolvenčním řízení. Stěžovatel konečně ani svou námitkou nemíří do nesprávné
aplikace tohoto ustanovení, ale naopak jeho možné použití v daném případě zcela vylučuje.
Pro jeho závěry však soud nenalezl v právní úpravě oporu.
V.
[33] Posouzení právní otázky krajským soudem, je tedy správné. Kasační stížnost není
důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud zamítl.
[34] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. srpna 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu