ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.215.2014:56
sp. zn. 1 Afs 215/2014 - 56
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy Josefa Baxy
a soudců Aleše Roztočila, Jany Brothánkové, Zdeňka Kühna, Lenky Matyášové, Barbary
Pořízkové a Karla Šimky v právní věci žalobce: VIKTORIAPETROL a. s., se sídlem
Jitrocelová 659, Průhonice, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem, se sídlem Šaldova 34,
Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 10. 5. 2012, č. j. 2076/12-1200-108135, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2014,
č. j. 47 Af 16/2012 – 39, ve znění opravného usnesení Krajského soudu v Praze
ze dne 20. 11. 2014, č. j. 47 Af 16/2012 – 53,
takto:
I. Úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku , který přerušuje
lhůtu pro vybrání a vymáhání daně podle §70 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, přerušuje i lhůtu
pro sdělení předpisu penále dle §63 odst. 4 věty čtvrté části za středníkem tohoto
zákona a tato lhůta začne běžet znovu způsobem uvedeným v §70 odst. 2.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad Praha-západ (dále též „správce daně“) dodatečným platebním výměrem
ze dne 13. 6. 2007 žalobci (tehdy pod firmou MALLUCK a. s.) doměřil za zdaňovací období
roku 2004 daň z příjmů právnických osob ve výši 1.544.200 Kč. Doměřená daň byla splatná
v náhradní lhůtě splatnosti, pro účely penalizace však zůstalo zachováno pů vodní datum
splatnosti, tj. 12. 8. 2005. Žalobce spolu s podáním odvolání proti uvedenému platebnímu
výměru požádal o posečkání doměřené daně. Správce daně rozhodnutím ze dne 6. 12. 2007
povolil posečkání platby splatné daně do 15. 7. 2008 a upozornil žalobce, že pokud dodrží
podmínky dané tímto rozhodnutím, nebude mu počítáno penále z prodlení, ale úrok za dobu
povoleného posečkání.
[2] Žalobce danou podmínku nedodržel (daňový nedoplatek uhradil až dne 26. 8. 2008,
tj. po lhůtě stanovené správcem daně). Správce daně následně platebním výměrem
ze dne 22. 12. 2011, č. j. 461832/11/060915208371, žalobci předepsal penále ve výši
1.599.509 Kč za prodlení s placením daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období
roku 2004 podle §63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2006 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
[3] Žalobce se proti platebnímu výměru ze dne 22. 12. 2011 odvolal s tím, že v okamžiku,
kdy jej správce daně o předpisu penále vyrozuměl, bylo právo na jeho zaplacení
již promlčeno. Finanční ředitelství v Praze toto odvolání zamítlo rozhodnutím z 10. 5. 2012,
č. j. 2076/12-1200-108135. Uvedlo, že šestiletá lhůta, v níž bylo nutno žalobce vyrozumět
o předpisu penále, sice začala běžet po roce, v němž se stal nedoplatek splatným (podle
§63 odst. 4 a §70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků), avšak tato lhůta byla přerušena
(a začala běžet nová šestiletá lhůta) tím, že správce daně v souladu s §70 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků provedl úkon směřující k vybrání, vymožení či zajištění nedoplatku. Tímto
úkonem bylo rozhodnutí správce daně o posečkání s platbou daně ze dne 6. 12. 2007.
Od 1. 1. 2009 tedy započal běh nové lhůty, která by uplynula až 31. 12. 2014. Rozhodnutí
o sdělení penále (žalobci doručené dne 2. 1. 2012) bylo proto včasné.
[4] Žalobce proti rozhodnutí finančního ředitelství podal žalobu, o které rozhodl Krajský
soud v Praze rozsudkem uvedeným v záhlaví. Podle krajského soudu v posuzované věci
nepřicházelo v úvahu přerušení běhu lhůty podle §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Skutečnost, že správce daně v průběhu lhůty rozhodl o posečkání daně, je proto bezvýznamná.
Lhůta pro předepsání penále tudíž začala běžet dne 1. 1. 2006 a skončila dne 31. 12. 2011.
Uvedený závěr dle krajského soudu vyplývá z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 – 265, č. 2317/2011 Sb. NSS (dále jen rozhodnutí
rozšířeného senátu ve věci J.), a dále z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2013,
č. j. 7 Afs 52/2013 – 34. Finanční orgány byly nadto povinny o předepsání penále před uplynutím
dané lhůty rozhodnout pravomocně (neboť se jedná o prekluzivní lhůtu), přičemž žalobou
napadené rozhodnutí finančního ředitelství bylo žalobci doručeno až dne 11. 5. 2012. Soud proto
zrušil napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému. Zároveň zrušil platební výměr na daňové
penále s tím, že vzhledem k prekluzi práva předepsat penále za příslušné zdaňovací období není
důvodu, aby bylo ve věci vedeno jakékoliv další řízení.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost žalovaný (v průběhu řízení
před krajským soudem bylo Finanční ředitelství v Praze zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, které
tak v nynějším řízení vystupuje jako žalovaný). Stěžovatel považuje za nesprávný právní závěr
krajského soudu, podle nějž je bezvýznamná skutečnost, že správce daně v době běhu lhůty
ke sdělení předpisu penále rozhodl o posečkání daně. Podle názoru stěžovatele prekluzívní lhůta
ke sdělení předpisu penále ve smyslu §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků musí
být shodná se lhůtou, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, který je základem pro výpočet
penále. Dokud tedy tato lhůta ve vztahu k penalizovanému nedoplatku neuplyne, neuplyne
ani lhůta, v níž zaniká právo sdělit předpis penále příslušejícího k tomu to nedoplatku. Jestliže
je běh lhůty pro vybrání daňového nedoplatku zákonem stanoveným způsobem přerušen
(tj. v důsledku kvalifikovaného úkonu správce daně směřujícího k vybrání daňového nedoplatku
ve smyslu §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), počíná běžet nová lhůta po uplynutí
kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven , a tato nová lhůta platí
nejen pro vybrání daně, ale též pro sdělení předpisu penále.
[6] Podle stěžovatele nelze dovozovat závěry, k nimž dospěl krajský soud, z usnesení
rozšířeného senátu ve věci J., neboť rozšířený senát se v citovaném usnesení nezabýval otázkou
dopadu §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků na běh lhůty, v níž je správce daně oprávněn
sdělit předpis penále příslušejícího k daňovému nedoplatku. V tomto usnesení rozšířený senát
řešil pouze právní otázku, zda lhůta, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro
stanovení penále, začne běžet od data původní splatnosti daně, nebo až od okamžiku, kdy je
tento nedoplatek vyměřen. V tomto ohledu je dle stěžovatele chybná argumentace obsažená v
rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 52/2013 - 34. Naopak v rozsudcích ze dne
30. 1. 2014, č. j. 5 Afs 12/2012 – 52, a ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 100/2013 – 56, Nejvyšší
správní soud vyslovil závěry svědčící o správnosti postupu správce daně a finančního ředitelství
v nyní posuzované věci.
[7] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podle judikatury Nejvyššího správního
soudu úkon správce daně dle §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nepřerušuje běh lhůty
ke sdělení předpisu penále stanovené v §63 odst. 4 téhož zákona; odkázal přitom na rozsudek
č. j. 7 Afs 52/2013 – 34. Rozsudky, na které od kazuje stěžovatel, nejsou pro souzenou
věc přiléhavé, jelikož je v nich řešena otázka, jaké konkrétní úkony správce daně vedou
k přerušení běhu lhůty dle §70 odst. 2 citovaného zákona. Uvedené judikáty neřeší otázku
prekluze práva ke sdělení předpisu penále ani to, zda má takový charakter rozhodnutí o posečkání
daně. Podle stěžovatele tomu tak není, neboť tímto rozhodnutím se nemění výše zjištěné nebo
doměřené daně, nemění se její splatnost, nezajišťuje se jím její zaplacení ani se jejím
prostřednictvím nevymáhá.
II. Postoupení věci rozšířenému senátu
[8] První senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k závěru,
že je dán důvod pro postoupení věci rozšířenému senátu v souladu s §17 odst. 1 s. ř. s.
[9] V posuzované věci není mezi účastníky řízení žádného sporu o výše shrnutých
skutkových okolnostech případu. Sporná je právní otázka týkající se vztahu mezi lhůtou
ke sdělení předpisu daňového penále ve smyslu §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
(ve znění účinném do 31. 12. 2006) a lhůtou, v níž se dle §70 odst. 1 téhož zákona promlčuje
právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, který je základem pro výpočet penále. Konkrétně
jde o to, zda úkon správce daně, který v souladu s §70 odst. 2 citovaného zákona přerušuje
běh promlčecí lhůty ve vztahu k daňovému nedoplatku, přerušuje rovněž běh lhůty ke sdělení
předpisu daňového penále. Judikatura však na tuto otázku nepodává jednoznačnou odpověď.
V rozhodnutích již byl vysloven jak právní názor, podle nějž nemá úkon dle §70 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků učiněný ve vztahu k daňovému nedoplatku žádný dopad na běh lhůty
ke sdělení předpisu daňového penále, tak právní názor přesně opačný.
[10] První ze zmiňovaných právních názorů vyslovil sedmý senát v rozsudku
ze dne 19. 12. 2013, č. j. 7 Afs 52/2013 – 34. V dané věci Finanční úřad v Litoměřicích
platebními výměry ze dne 24. 11. 2010 a ze dne 25. 11. 2010 (následně potvrzenými rozhodnutím
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 5. 2011) sdělil daňovému subjektu předpis
penále z opožděné úhrady daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a roku
1998. Krajský soud v Ústí nad Labem postup finančních orgánů aproboval. Konstatoval, že lhůta
určená podle §63 odst. 4 zákona o správě d aní a poplatků ke sdělení předpisu penále je navázána
na lhůtu, v níž se promlčuje vybrání daně podle §70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Je -li
běh lhůty pro vybrání daně podle §70 odst. 2 citovaného zákona přerušen, vztahuje se nová lhůta
nejen na vybrání daně, ale také na sdělení předpisu penále. Sedmý senát však uvedeným
rozsudkem zrušil rozsudek krajského soudu i rozhodnutí správních orgánů obou stupňů, neboť
podle jeho názoru úkon přerušující lhůtu pro vybrání a vymáhání daňového nedoplatku podle
§70 odst. 2 nepřerušuje lhůtu pro předpis penále.
[11] Opačný právní názor vyslovil předně pátý senát v rozsudku ze dne 30. 1. 2014,
č. j. 5 Afs 12/2012 – 52. V citované věci správce daně platebním výměrem ze dne 6. 10. 2004
předepsal daňovému subjektu penále na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce
října 1995. Pátý senát považoval postup správce daně za souladný se zákonem, neboť lhůta,
v níž byl správce daně oprávněn penále platebním výměrem daňovému subjektu předepsat,
běžela sice od 1. 1. 1996, správce daně však před jejím uplynutím činil úkony, kterými běh lhůty
podle §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků přerušil (jednak vydal v souladu s §72 zákona
o správě daní a poplatků rozhodnutí o vymezení rozsahu zástavního práva na nemovitostech
daňového subjektu, které vzniklo k zajištění daňové pohledávky a jejího příslušenství, je dnak
vydal exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky na účtech vedených
u bank).
[12] K obdobnému závěru ovšem následně dospěl také sedmý senát v rozsudku
ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 100/2013 – 56, v němž aproboval platební výměr
ze dne 22. 12. 2010, jímž bylo daňovému subjektu sděleno penále na dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003, a rozhodnutí o zamítnutí odvolání v této věci
ze dne 15. 6. 2011. Jednalo se tak sice o penále na daň, která byla splatná dne 30. 9. 2004, v roce
2005 však správce daně učinil úkon směřující k vymožení nedoplatku na předmětné dani (vydal
exekuční příkaz), který přerušil běh lhůty pro vybrání a vymáhání daně i běh lhůty pro předepsání
penále k této dani. Podle sedmého senátu skutečnost, že tento úkon směřoval pouze k vymožení
nedoplatku na dani a nikoliv k vymožení penále, není rozhodná.
[13] První senát proto usnesením ze dne 22. 1. 2015, č. j. 1 Afs 215/2014 - 39, postoupil
věc rozšířenému senátu. Předkládající senát se plně ztotožňuje s pátým senátem v tom, že pokud
dojde k přerušení běhu lhůty pro vybrání daně úkonem správce daně učiněným v souladu
s §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, počíná běžet nová promlčecí lhůta dle §70 odst. 1
téhož zákona. Tato nová lhůta platí nejen pro vybrání daně, ale též pro sdělení předpisu penále
dle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Takový výklad je rovněž v souladu s obecnou
zásadou, podle níž příslušenství daně sleduje zpravidla osud daně (§58 uvedeného zákona).
Opačný výklad by byl nelogický a v konkrétních případech by mohl vést k absurdním důsledkům.
Pokud by například povolení posečkání platby daně mělo účinky pouze ve vztahu k běhu lhůty
k vybrání předmětné daně, ale nepřerušovalo by běh lhůty ke sdělení daňového penále,
znamenalo by to, že správce daně by se svou vstřícností vůči daňovému subjektu (posečkáním
platby daně na delší časový úsek) paradoxně mohl připravit o možnost sdělit daňové penále.
Nemá pochyb o tom, že rozhodnutí správce daně o posečkání daně je úkonem směřujícím
k vybrání nedoplatku daně, a tedy úkonem přerušujícím lh ůtu podle §70 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků, což vyplývá mj. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 82/2010 – 56.
III. Vyjádření žalobce
[14] K usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu zaslal žalobce vyjádření, v němž
nesouhlasil s názorem postupujícího senátu, že rozhodnutí o posečkání daně je úkonem
směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového nedoplatku ve smyslu §70 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. I pokud by tomu tak bylo ve vztahu k daňovému nedoplatku
samému (což žalobce rovněž popírá), pak by takový úkon v žádném případě nesměřoval
k vybrání, zajištění či vymožení penále. Žalobce obšírně argumentuje tím, že pokud Nejvyšší
správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 82/2010 - 56 vyjádřil názor, že povolení posečkání daně
je úkonem ve smyslu §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, posoudil věc nesprávně
a rozšířený senát by měl tento závěr revidovat.
[15] Žalobce rovněž poukázal na obecnou právní zásadu in dubio mitius, podle které je nutné
zvolit interpretační závěr výhodnější pro daňový subjekt, tj. že přerušení lhůty pro vybrání daně
úkonem dle §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nepřerušuje lhůtu pro sdělení předpisu
penále dle §63 odst. 4 téhož zákona. Daňové penále (podle úpravy účinné do roku 2006)
lze do jisté míry přirovnat k úroku z prodlení podle občanského práva. I v občanském právu
platí, že věřitel může uplatňovat pohledávku samotnou a k ní příslušející úrok z prodlení
samostatně a rovněž promlčecí lhůta běží samostatně ve vztahu k pohledávce a k úroku (srov.
rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 32 Odo 466/2004). Žalobce uzavřel, že obecná promlčecí
lhůta je tříletá. Pokud zákonodárce stanovil lhůtu pro vybrání daně a lhůtu pro sdělení předpisu
penále v délce šesti let, pak vytvořil správci daně dostatečný prostor pro tyto úkony, který není
nutno extenzivním výkladem dále prodlužovat. Pokud správce daně v projednávané věci nebyl
schopen v takto dlouhé lhůtě žalobci sdělit předpis penále, nemůže to být kladeno k tíži žalobci.
IV. Posouzení věci rozšířeným senátem
IV.1. Pravomoc rozšířeného senátu
[16] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc rozhodnout
v předložené věci ve smyslu §17 odst. 1 s. ř. s.
[17] Spornou otázkou se soud zabýval v rozsudku ze dne 19. 12. 2013,
č. j. 7 Afs 52/2013 - 34, a uvedl následující. „Spornou otázkou v dané věci je, zda platební výměr na penále
podle ust. §63 odst. 4 a §70 zákona o správě daní a poplatků musí být vydán v šestileté lhůtě, jejíž běh počíná
ode dne původní splatnosti daně (jak stěžovatelka), nebo se tato lhůta přerušuje podle ust. §70 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků.“ Dále bylo v tomto rozsudku obsáhle citováno z usnesení rozšířeného
senátu ve věci J., v němž rozšířený senát dle sedmého senátu vycházel z úvahy, že „zatímco lhůta
k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je lhůtou promlčecí, je lhůta podle ust. §63 odst. 4 věty čtvrté, část
věty za středníkem zákona o správě daní a poplatků lhůtou prekluzívní, neboť citované ustanovení říká, že
vyrozumět daňového dlužníka o předpisu daně lze pouze v této lhůtě. (…) Z výše uvedeného vyplývá, že počátek
běhu lhůty podle ust. §63 o dst. 4 zákona o správě daní a poplatků je totožný s počátkem běhu lhůty podle ust.
§70 odst. 1 tohoto zákona, přičemž nedochází k přerušení této lhůty podle ust. §70 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků.“
[18] Nejvyšší správní soud ovšem při posouzení této sporné otázky dospěl k odlišnému
názoru v rozsudku ze dne 30. 1. 2014, č. j. 5 Afs 12/2012 - 59: „Nejen z povahy institutu daňového
penále, ale i z jeho systematického zařazení v zákoně je zřejmé, že jeho předepisování nespadá do vyměřovací fáze
daňového řízení, ale do fáze placení daně. Jediná lhůta, kterou je předpis penále vázán, je proto šestiletá promlčecí
lhůta k vybrání daně, a právě v této lhůtě musí být jeho předpis nejpozději sdělen platebním výměrem daňovému
dlužníkovi (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 148/2005 - 45, nebo
ze dne 30. září 2008, č. j. 8 Afs 38/2008 - 57). K této otázce se již ostatně vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v usnesení [ve věci J.], na které v podrobnostech zdejší soud odkazuje, v němž uvedl:
‘Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje
vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále (§63 odst. 4 věta třetí část věty
za středníkem zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2006 ve spojení s §70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní
splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku
běhu uvedené lhůty nerozhodná.‘ Sdělení předpisu penále daňovému dlužníkovi tedy není omezeno
samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně. Jestliže je běh lhůty
pro vybrání daně zákonem stanoveným způsobem přerušen (kvalifikovaným úkonem správce dan ě směřujícím
k vybrání, zajištění nebo vymožení předmětného nedoplatku ve smyslu ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků), počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový
dlužník o tomto úkonu zpraven, a tato nová lhůta platí nejen pro vybrání daně, ale též pro sdělení předpisu
penále.“
[19] Ke shodnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7 Afs 100/2013 - 56.
[20] Předkládající senát se chce odchýlit od názoru vysloveného v rozsudku
č. j. 7 Afs 52/2013 - 34 a rozhodnout v souladu s rozsudky č. j. 5 Afs 12/2012 - 59
a čj. 7 Afs 100/2013 - 56.
[21] Nezbývá proto než konstatovat, že pravomoc rozšířeného senátu k rozhodnutí o sporné
právní otázce je dána.
IV.2. Posouzení věci
[22] Pro posouzení věci je rozhodná právní úprava obsažená v zákoně o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006 (srov. čl. VI bod 3 zákona č. 230/2006 Sb., resp.
§264 odst. 13 d. ř.). V rozhodné době zněl §63 odst. 4
takto:Penále je splatné dnem, kdy byly splněny
zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi
platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů od jeho doručení.
O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav jeho účtu, zejména
při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek
byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. V 70 odst. 1 se uvádělo: Právo
vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek
splatným. Podle odstavce 2 tohoto ustanovení platilo: Je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění
nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí
kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven; daňové nedoplatky lze však vymáhat
nejpozději do dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným, s výjimkou daňových
nedoplatků zajištěných podle odstavců 4 a 5.
[23] Rozšířený senát se výkladem uvedených ustanovení zákona o správě daní a poplatků
zabýval v již citovaném rozhodnutí ve věci J. Zde vyjádřil názor ohledně výkladu §63 odst. 4 věty
čtvrté část za středníkem, že „uvedenému ustanovení nelze rozumět jinak než jako zákazu pro správce daně
„vytvořit“ si vydáním platebního výměru na penále exekuční titul na toto příslušenství daně, uplyne-li lhůta, na
niž uvedené ustanovení odkazuje. Tou je lhůta podle §70 odst. 1 d. ř., který stanoví, že právo vybrat a vymáhat
daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným“. Jakkoli se
ovšem následně rozšířený senát vyjádřil k tomu, že penále není automaticky zahrnuto v pojmu
daňového nedoplatku a že lhůta pro sdělení předpisu penále je svou povahou lhůtou prekluzívní,
zatímco lhůta pro vybrání a vymáhání daně je lhůtou promlčecí, nelze v rozhodnutí rozšířeného
senátu nalézt žádnou úvahu ohledně vlivu přerušení lhůty k vybrání a vymáhání úkonem
směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku na lhůtu pro sdělení předpisu penále,
jak se domníval sedmý senát v rozsudku č. j. 7 Afs 52/2013 - 34. Naopak, rozšířený senát
se zabýval pouze otázkou, kdy začíná běžet lhůta pro sdělení předpisu penále, a dospěl k závěru,
že lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně, k níž se penále vztahuje. Skutečnost,
kdy došlo k vyměření nedoplatku této daně, je dle rozšířeného senátu nerozhodná.
[24] Rozšířený senát nyní uvádí, že rozdíl mezi promlčecí lhůtou (k vybrání a vymáhání daně)
a prekluzívní lhůtou (ke sdělení předpisu penále) nespočívá v tom, že by první z nich bylo možné
přerušit, zatímco druhou nikoli. I prekluzívní lhůta může být přerušena (srov. přerušení lhůty
pro vyměření daně úkonem podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků v rozhodném
znění). Rozdíl mezi prekluzívní a promlčecí lhůtou spočívá v účincích spojených s jejich
uplynutím (srov. Weinhold, D.: Promlčení a prekluze v soukromém právu, Praha, C. H. Beck,
2015, s. 13: „Rozlišujícím znakem promlčení a prekluze je právní následek vyvolaný marným uplynutím
příslušné lhůty”). Ačkoli se tedy lhůty podle §70 odst. 1, resp. §63 odst. 4 věty čtvrté zákona
o správě daní a poplatků liší v tom, jaké jsou následky jejich uplynutí, nelze z toho dovozovat
odlišný běh obou lhůt. Ustanovení §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ke lhůtě
pro sdělení předpisu penále výslovně odkazuje na lhůtu pro vybrání a vymožení daně. Toto
ustanovení odkazuje na lhůtu pro vybrání a vymožení daně jakožto celistvý institut, nikoli pouze
na délku této lhůty uprave nou v §70 odst. 1.
[25] Je proto nutné vycházet z toho, že součástí uvedeného odkazu je i odst. 2 citovaného
ustanovení, který upravuje přerušení lhůty pro vybrání daně. Z toho vyplývá, že běh lhůty
pro sdělení předpisu penále je shodný s během lhůty pro vybrání a vymožení daně. Stejný závěr
je ostatně implicitně obsažen i v citovaném usnesení rozšířeného senátu ve věci J., neboť
stanovilo shodný počátek běhu u obou lhůt. Lze nyní pouze upřesnit, že přerušením lhůty
pro vybrání a vymáhání daně podle §70 odst. 2 se přerušuje i lhůta pro sdělení předpisu penále
dle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a tato lhůta začne běžet znovu způsobem
uvedeným v §70 odst. 2, a také konec běhu obou lhůt je shodný. Na tuto skutečnost nemá vliv
to, zda se úkon přerušující běh lhůty podle §70 odst. 2 vztahoval pouze na nedoplatek daně nebo
i na jeho příslušenství (penále). Příslušenství daně (s výjimkou pokut) totiž sleduje osud daně
(srov. §58 zákona o správě daní a poplatků).
[26] Rozšířený senát zároveň odmítá argumentaci žalobce analo gií s úpravou promlčení
pohledávky a úroku z prodlení v občanském právu. I tato analogie totiž mluví ve prospěch řešení
předestřeného výše. Ohledně vztahu promlčení pohledávky a k ní příslušejícího úroku z prodlení
totiž Nejvyšší soud změnil svou předchozí judikat uru, když dospěl k závěru, že „povinnost dlužníka
platit úroky z prodlení se splněním úvěru nebo jiného dluhu (závazku) nevzniká samostatně (nově) za každý den
trvání prodlení, ale jednorázově v den, kterým se dlužník ocitl v prodlení se splněním tohoto závazku; tímto dnem
počíná u tohoto práva podle §393 odst. 1 ObchZ běžet promlčecí doba a jejím uplynutím se právo promlčí ‘jako
celek‘ “ (srov. rozsudek velkého senátu občanskoprávního a obchodního kolegia
ze dne 10. 3. 2010, sp. zn. 31 Cdo 4291/2009, č. 96/2010 Sb. NS) . Judikatura Nejvyššího soudu
za určitých okolností výjimečně připouští samostatné uplatnění pohledávky, popř. úroku
z prodlení, čímž by mohlo dojít k roztržení režimu pohledávky a úroku z prodlení
a k samostatnému běhu promlčecí lhůty ve vztahu k pohledávce a úroku, to však nic nemění
na tom, že úrok z prodlení je považován za vedlejší závazek, který je závislý na závazku hlavním
(tj. jistině pohledávky). Také zákon o správě daní a poplatků umožňoval v §58, aby správce daně
v rozhodnutí stanovil, že určitý úkon se vztahuje pouze na daňový nedoplatek nebo na jeho
příslušenství (penále). Např. mohlo být prominuto pouze příslušenství (penále) z důvodu tvrdosti
zákona dle §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pokud takto ovšem výslovně není
v rozhodnutí správce daně stanoveno, mají daňový nedoplatek a penále společný režim,
což se projevuje i ve shodě běhu lhůty pro vybrání a vymožení daně a lhůty pro sdělení předpisu
penále.
[27] Rozšířený senát upozorňuje, že v tomto rozhodnutí se zabýval otázkou penále podle
zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006. Právní úprava účinná
od 1. 7. 2007 obsahovala jiné řešení penalizace za porušení povinností při placení daní, proto
na tuto pozdější právní úpravu shora uvedené úvahy nelze zcela aplikovat.
[28] Rozšířený senát se nezabýval žalobcem rovněž rozporovanou otázkou, zda rozhodnutí
o posečkání daně je úkonem směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, který
přerušuje lhůtu pro vybrání a vymáhání daně dle §72 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Tato otázka totiž byla již řešena v judikatuře Nejvyššího správního soudu, přičemž předkládající
senát se se způsobem tohoto řešení ztotožnil. Proto zde není místo pro rozhodnutí rozšířeného
senátu podle §17 odst. 1 s. ř. s.
IV. 3. Shrnutí
[29] Rozšířený senát proto na základě výše uvedených úvah uzavřel, že úkon směřující
k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, který přerušuje lhůtu pro vybrání a vymáhání
daně podle §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006,
přerušuje i lhůtu pro sdělení předpisu penále dle §63 odst. 4 věty čtvrté části za středníkem
tohoto zákona a tato lhůta začne běžet znovu způsobem uvedeným v §70 odst. 2.
V. Závěr
[30] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. V souladu
s §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením jen o této otázce
a věc vrací prvnímu senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. října 2015
Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu