ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.105.2014:101
sp. zn. 4 Afs 105/2014 - 101
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně: ODIN
Investment, a.s., IČ 26499291, se sídlem Ovocný trh 572/11, Praha 1, zast. Mgr. Markem
Vojáčkem, advokátem, se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno (dříve Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1), v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, č. j. 11 Af 15/2013 - 124,
takto:
I. V řízení o kasační stížnosti se pokračuje .
II. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2014, č. j. 11 Af 15/2013 - 124,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 1 dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 3. 2012,
č. j. 143558/12/001513105042, ze dne 19. 3. 2012, č. j. 143684/12/001513105042, a ze dne
20. 3. 2012, č. j. 143722/12/001513105042, podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) a podle §147
a §143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2007 ve výši
1.064.754 Kč, za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007 ve výši 776.801 Kč a za zdaňovací období
4. čtvrtletí 2007 ve výši 3.363.411 Kč.
[2] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutími ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 18268/12-1300-106629, ze dne 20. 12. 2012, č. j. 19192/12-1300-106629, a ze dne
20. 12. 2012, č. j. 19193/12-1300-106629, podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu a podle
zákona o dani z přidané hodnoty zamítlo odvolání žalobkyně a uvedené dodatečné platební
výměry potvrdilo. V odůvodnění všech těchto tří rozhodnutí se odvolací orgán ztotožnil
se závěrem správce daně o nutnosti vyloučit z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty faktury
vystavené jménem dodavatele společností J&A STAVIS s.r.o. na základě mandátní smlouvy
a smlouvy o inženýrské činnosti, neboť žalobkyně postupovala v rozporu s §72 odst. 1 a §73
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
[3] Na základě ustanovení §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, a §114 odst. 1 daňového řádu přešla s účinností od 1. 1. 2013
působnost Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu jakožto orgánu rozhodujícího
o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství.
Uvedeným dnem se proto Odvolací finanční ředitelství v projednávané věci stalo procesním
nástupcem žalovaného Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, jak vyplývá z §69 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
podle kterého je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán,
na který jeho působnost přešla. Městský soud v Praze i Nejvyšší správní soud proto jako
s žalovaným jednaly s Odvolacím finančním ředitelstvím.
[4] Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) rozsudkem ze dne ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 11 Af 15/2013 - 124, všechna tři uvedená rozhodnutí o odvolání zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku uvedl soud tyto skutečnosti:
[5] Přiznání k dani z přidané hodnoty za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2007 se podávalo
nejpozději do 31. 12. 2008. Prekluzivní lhůta pro doměření daně začala tedy běžet od konce roku
2008 a měla skončit dne 31. 12. 2011. Jelikož však byla Finančním úřadem pro Prahu 1 dne
23. 11. 2009 zahájena u žalobkyně ohledně předmětných zdaňovacích období kontrola daně
z přidané hodnoty, byl v této lhůtě učiněn správcem daně úkon, kterým se běh lhůty přerušil,
a prekluzivní lhůta začala běžet znovu. Za této situace byl posledním dnem k doměření daňových
povinností žalobkyni 31. 12. 2012. K uvedenému datu byla rovněž dodržena podmínka
maximální desetileté lhůty k doměření daně.
[6] Odvolací orgán nedodržel zákonem stanovenou lhůtu pro doměření daňových povinností
žalobkyni, v důsledku čehož došlo k prekluzi tohoto subjektivního veřejného práva státu.
Z obsahu spisového materiálu totiž vyplývá, že žalobou napadená rozhodnutí byla řádně
oznámena až dne 25. 1. 2013, kdy byla doručena zástupci žalobkyně Mgr. Davidu Neveselému,
nikoliv dne 21. 12. 2012, kdy byla doručena substitučnímu zástupci JUDr. Ondřeji Trubačovi.
Na něho je totiž nutné nahlížet jako na zástupce advokáta žalobkyně, nikoli jako zástupce
žalobkyně samotné. Při závěru o neúčinnosti doručení napadených rozhodnutí substitučnímu
zástupci zmocněného zástupce žalobkyně je nutné vycházet i z usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 11. 2003, č. j. 1 As 4/2003 - 48, a z rozsudku téhož soudu
ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 85/2009 - 43.
[7] S ohledem na uvedené skutečnosti nabyla žalobou napadená rozhodnutí právní moci až dne
25. 1. 2013. V dané věci se tak jedná o prekluzi práva doměřit daň, jak je důvodně namítáno
v žalobě, nikoli však s argumentací opřenou o ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
ale o ustanovení §148 daňového řádu. Jelikož daň z přidané hodnoty za druhé, třetí a čtvrté
čtvrtletí roku 2007 s ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty nebylo možné doměřit, soud
nepřezkoumával rozhodnutí o odvolání z hlediska dalších žalobních bodů, neboť jejich
důvodnost či nedůvodnost by již neměla vliv na závěr o nezákonnosti napadených rozhodnutí.
II. Dosavadní průběh řízení o kasační stížnosti
[8] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost
z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem, který je uveden v §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. V ní namítl nesouhlas se závěrem soudu o uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření
daňových povinností. Soud totiž nevzal v úvahu, že dne 20. 3. 2012 byly žalobkyni doručeny
dodatečné platební výměry, v důsledku čehož došlo ve smyslu §148 odst. 2 písm. b) daňového
řádu k oznámení rozhodnutí o stanovení daně v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně a tím i k pro dloužení lhůty pro doměření daňových
povinností o jeden rok. Pokud se tedy v důsledku zahájení daňové kontroly posunul konec
prekluzivní lhůty pro doměření daňových povinností na den 31. 12. 2012 a dne 20. 3. 2012, tedy
ve lhůtě posledních 12 měsíců před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daní, byly žalobkyni
doručeny dodatečné platební výměry, prodloužila se lhůta pro doměření daňových povinností
o 1 rok do 31. 12. 2013. K doručení žalobou napadených rozhodnutí zástupci žalobkyně přitom
došlo dne 25. 1. 2013, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty. S ohledem na tyto skutečnosti
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížností napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že d aňový subjekt má právo na právní
jistotu, aby v ok amžiku, kdy správce daně učiní nějaký úkon, se mohl bez jakýchkoliv
pochybností v rámci předvídatelnosti práva jednoznačně spolehnout na okamžik, do kdy musí
být dané řízení ukončeno, respektive jakou úpravou se bude řídit. Uvedený názor vyplývá mimo
jiné z nálezu Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2013, sp. zn. II. ÚS 2429/12, i z rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 9. 8. 2007, sp. zn. 52 Ca 24/2007.
Skutečnost, že by prekluzivní lhůta měla v daném případě uběhnout bez ohledu na ustanovení
§148 odst. 2 písm. b) daňového řádu koncem dne 31. 12. 2012, a nikoliv o rok později, jak uvádí
stěžovatel, podporuje i nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 611/07. V dané
věci žalobkyně vycházela z tehdy platné a účinné legislativy, resp. legitimního očekávání,
že daňové řízení musí být pravomocně ukončeno nejpozději dne 31. 12. 2012 a na uvedenou
skutečnost oprávněně spoléhala. Následně zákonodárce přijal úpravu, která možnost prekluze
lhůty pro doměření daně významně omezila a tím ještě významněji vychýlila nerovnost mezi
daňovými subjekty a daňovou správou. Proto s ohledem na princip právní jistoty a zásadu
právního státu, které byly v uvedené judikatuře zdůrazněny, by znění §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu nemělo jít k její tíži. Opačný přístup by znamenal retroaktivní působení zákona,
které by citelným způsobem zasahovalo do práv daňového subjektu a představovalo závažné
porušení zásady právní jistoty a legitimního očekávání. Nepřípustnost retroaktivity v daňové
oblasti již ostatně byla řešena ve prospěch daňových subjektů v nálezu Ústavního soudu ze dne
12. března 2002, sp. zn. PI. ÚS 33/01. Navíc i stěžovatel vycházel ze skutečnosti, že prekluzivní
lhůta měla uplynout dne 31. 12. 2012 a že ta byla dodržena doručením žalobou napadených
rozhodnutí substitučnímu zástupci. Zachováním prekluzivní lhůty pro doměření daňových
povinností za užití §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu stěžovatel argumentoval prvně
až v kasační stížnosti. S ohledem na tyto skutečnosti žalobkyně považuje napadený rozsudek
za správný, a proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení kasační stížnosti
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[11] Stěžovatel odkázal na důvod kasační stížnosti, který je uveden v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Ten umožňuje stěžovateli tvrdit nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle názoru stěžovatele soud v posuzované věci
nesprávně vyložil právní otázku běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
[12] Podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009,
pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet, po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení
podat. Podle výkladu tohoto ustanovení učiněného v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, který je stejně jako dále zmíněná rozhodnutí Ústavního soudu dostupný
na http://nalus.usoud.cz, právo vyměřit nebo doměřit daň zaniká po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, neboť jinak by výslovná tříletá lhůta
byla prodloužena na lhůtu čtyřletou. Tento výklad §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
ve znění účinném do 31. 12. 2009, akceptoval s tím, že se uplatní ve všech případech daní,
u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení
používáno, rovněž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 12. 1. 2011,
č. j. 5 Afs 15/2009 - 122, které lze spolu s dále zmíněnými rozhodnutími Nejvyššího správního
soudu dohledat na www.nssoud.cz.
[13] V nyní posuzované věci, v níž žalobkyně podala přiznání k dani z přidané hodnoty
za 2. čtvrtletí 2007, 3. čtvrtletí 2007 a 4. čtvrtletí 2007, je tedy nutné s ohledem na uvedenou
judikaturu vycházet z toho, že tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daní počala běžet
samostatně u každé z nich, a to od konce příslušného zdaňovacího období. Lhůta pro doměření
daně z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2007 tak začala běžet od 30. 6. 2007, za 3. čtvrtletí 2007
od 30. 9. 2007 a za 4. čtvrtletí 2007 od 31. 12. 2007. Nelze proto souhlasit s názorem městského
soudu, že tříletá prekluzivní lhůta pro doměření všech tří daňových povinností počala běžet
od 31. 12. 2008.
[14] Tato nepřesnost však nemá z hlediska posuzování dalšího běhu lhůty pro doměření daní
žádný význam. Podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků totiž byl-li před
uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta
znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Za úkon přerušující běh
prekluzivní lhůty ve smyslu tohoto ustanovení se přitom považovalo i zahájení daňové kontroly
správcem daně. Od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven,
tak započala znovu běžet tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52).
V posuzované věci zahájil správce daně u žalobkyně kontrolu daně z přidané hodnoty za všechna
zdaňovací období roku 2007 dne 23. 11. 2009, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání
č. j. 174286/09/057931205844, který podepsala rovněž zástupkyně žalobkyně. Nejednalo
se přitom o pouhý formální sepis protokolu o zahájení kontroly bez konání jakéhokoliv úkonu
s kontrolou souvisejícího, který podle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze považovat
za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2
věty první zákona o správě daně a poplatků. Při zahájení daňové kontroly dne 23. 11. 2009 totiž
zástupkyně daňového subjektu předložila celou řadu účetních dokladů a jiných písemností, jimiž
bylo možné prověřit okolnosti rozhodné pro správné stanovení příslušných daňových povinností.
Další doklady předložila zástupkyně žalobkyně při ústním jednání ze dne 21. 12. 2009, o němž
byl sepsán protokol č. j. 182060/09/057931203106.
[15] Je tedy nepochybné, že v posuzované věci podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě
daní a poplatků od konce roku 2009, v němž byla žalobkyně zpravena o zahájení daňové
kontroly, započala běžet nová tříletá lhůta pro dodatečné stanovení daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí 2007, která měla uplynout na konci
roku 2012. V této lhůtě přitom musely být daně doměřeny pravomocně, jak dovodil Nejvyšší
správní soud kupříkladu v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61.
[16] Běh tříleté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků,
která znovu započala běžet od 31. 12. 2009, nepřerušily žádné úkony provedené správcem daně
v průběhu daňové kontroly ani dodatečné platební výměry č. j. 143558/12/001513105042,
č. j. 143684/12/001513105042, a č. j. 143722/12/001513105042, které byly žalobkyni doručeny
dne 20. 3. 2012 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94).
[17] Podle dalšího usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47
odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků přerušujícím běh prekluzivní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše
předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Žádný takový úkon však
nebyl v odvolacím řízení učiněn, neboť v něm právní předchůdce stěžovatele toliko umožnil
zástupci žalobkyně nahlédnout do svého spisu a následně vydal žalobou napadená rozhodnutí.
[18] Zamítavá rozhodnutí o odvolání ze dne 20. 12. 2012, č. j. 18268/12-1300-106629,
č. j. 19192/12-1300-106629 a č. j. 19193/12-1300-106629, byla doručena následujícího dne
advokátovi JUDr. Ondřeji Trubačovi, Ph.D., LL.M. Ten byl substituční plnou mocí ze dne
17. 4. 2012 zmocněn k zastupování v rozsahu plné moci, kterou téhož dne žalobkyně
zmocnila advokáta Mgr. Davida Neveselého k zastupování v odvolacím řízení. Podle §41 odst. 1
ve spojení s §264 odst. 1 daňového řádu však má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce,
doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování. Doručování
substitutovi tak podle uvedeného ustanovení nevyvolává žádné právní účinky. Rovněž rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 4. 11. 2003, č. j. 1 As 4/2003 - 48, dovodil,
že využije-li advokát svého oprávnění podle §26 odst. 1 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii,
dát se zastoupit jiným advokátem, stává se tento advokát (substitut) zástupcem advokáta, nikoliv
zástupcem účastníka řízení, a proto doručí-li krajský soud usnesení, kterým se řízení končí,
substitutovi advokáta, jde o neúčinné doručení. Ke stejnému závěr dospěl Nejvyšší správní soud
ve vztahu k daňovému řízení v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 85/2009 - 43. Je tedy
zřejmé, že doručení rozhodnutí o odvolání JUDr. Trubačovi dne 21. 12. 2012 nemohlo vyvolat
žádné právní účinky.
[19] K pravomocnému doměření těchto daní tak podle §103 odst. 1 ve spojení s §264 odst. 1
daňového řádu došlo až dne 25. 1. 2013, ve kterém byla zástupci žalobkyně advokátovi
Mgr. Davidu Neveselému doručena zamítavá rozhodnutí o odvolání, jak správně uvedl městský
soud. Není přitom rozhodné, že tato rozhodnutí zástupci žalobkyně odeslal Finanční úřad
pro hlavní město Prahu jako právní nástupce správce daně prvního stupně, a nikoliv právní
nástupce odvolacího orgánu. Rovněž není podstatné, že rozhodnutí o odvolání byla zástupci
žalobkyně doručena v rozporu s §39 odst. 1 písm. b) a §42 daňového řádu prostřednictvím
provozovatele poštovních služeb, a nikoliv elektronicky do datové schránky. Nerespektování
zákonem stanovených pravidel pro doručování totiž nemůže mít vliv na účinnost takového
doručení, pokud adresát písemnost převzal a mohl se s jejím obsahem fakticky seznámit
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008 - 73, ze dne
16. 12. 2010, č. j. 1 As 90/2010 - 95, a ze dne 29. 6. 2011, č. j. 8 As 31/2011 - 88).
[20] V dané věci prekluzivní lhůta pro doměření daní posuzovaná podle §47 odst. 2 věty první
zákona o správě daní a poplatků skončila posledním okamžikem roku 2012, z čehož vyplývá,
že žalobkyni byly pravomocně dodatečně stanoveny daňové povinnosti až po jejím uplynutí.
[21] Za užití zákona o správě daní a poplatků by tedy musel Nejvyšší správní soud učinit závěr
o zániku pravomoci správce daně na doměření daní v důsledku marného uplynutí prekluzivní
lhůty.
[22] Podle §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu však běh a délka lhůty pro vyměření, která
započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne
nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně;
okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Toto přechodné ustanovení znamená, že prekluzivní
lhůta pro vyměření daně, která počala běžet podle §47 zákona o správě daní a poplatků
a neuplynula do účinnosti daňového řádu, se od 1. 1. 2011 posuzuje podle tohoto nového
právního předpisu. V důsledku toho úkony, jež byly učiněny po 31. 12. 2010, se z hlediska
možného přerušení nebo prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně
započaté ještě za účinnosti předchozí právní úpravy řídí pravidly obsaženými v §148 daňového
řádu.
[23] Podle odstavce druhého písmene b) tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně se prodlužuje
o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení
rozhodnutí o stanovení daně. Podle §147 odst. 1 daňového řádu správce daně v nalézacím řízení stanoví
daňovému subjektu daň rozhodnutím, které se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo
hromadný předpisný seznam; tato rozhodnutí se neodůvodňují. Na základě těchto ustanovení daňového
řádu tedy oznámením dodatečného platebního výměru v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně dochází k prodloužení této lhůty o jeden rok.
[24] V projednávané věci měla prekluzivní lhůta pro doměření daní, jež započala za účinnosti
zákona o správě daní a poplatků, skončit v posledním okamžiku roku 2012, jak již bylo zmíněno.
Dne 20. 3. 2012, tedy v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty, byly přitom žalobkyni
oznámeny dodatečné platební výměry ze dne 20. 3. 2012, č. j. 143558/12/001513105042, ze dne
19. 3. 2012, č. j. 143684/12/001513105042, a ze dne 20. 3. 2012, č. j. 143722/12/001513105042,
kterými jí byla doměřeny daně z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího
a čtvrtého čtvrtletí 2007. Tato rozhodnutí o stanovení daně přitom byla dne 20. 3. 2012 doručena
společnosti KM spol. s r.o., jejímž předmětem podnikání bylo též daňová poradenství a která
zastupovala žalobkyni v řízení před správcem daně prvního stupně na základě plné moci ze dne
4. 5. 2011. V tomto případě se tedy jedná nepochybně o doručení účinné.
[25] V důsledku oznámení dodatečných platebních výměrů tedy dosavadní prekluzivní lhůta
pro stanovení daní z přidané hodnoty za zdaňovací období druhého, třetího a čtvrtého čtvrtletí
2007, která měla původně uplynout na konci roku 2012, se prodloužila o 1 rok, tedy
do posledního okamžiku dne 31. 12. 2013. V rámci takto prodloužené subjektivní prekluzivní
lhůty byly tedy uvedené daňové povinnosti pravomocně doměřeny, neboť rozhodnutí o odvolání
byla žalobkyni řádně doručena dne 25. 1. 2013, jak již bylo konstatováno. Stejně tak byla
zachována i desetiletá objektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daní, která je zakotvena v §148
odst. 5 daňového řádu.
[26] Městský soud sice ustanovení §148 odst. 2 písm. b) a §264 odst. 4 věty první a druhé
daňového řádu citoval, avšak nezabýval se jejich možným užitím v návaznosti na doručení
dodatečných platebních výměrů žalobkyni dne 20. 3. 2012 a zrušující rozsudek vyplývající
ze závěru o marném uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daní opřel jen o neúčinnost
doručení žalobou napadených rozhodnutí substitutovi advokáta. Nicméně pominutí oznámení
o stanovení daní městským soudem nemůže být bez dalšího důvodem pro zrušení jeho rozsudku,
neboť tento úkon představoval jen dílčí aspekt otázky, zda žalobkyni byly příslušné daňové
povinnosti doměřeny před uplynutím prekluzivní lhůty, která byla řešena v žalobním řízení.
Navíc zrušení kasační stížností napadeného rozsudku toliko pro pominutí oznámení o stanovení
daní městským soudem by bylo přepjatým formalizmem. Během prekluzivní lhůty pro doměření
daní z hlediska doručení dodatečných platebních výměrů by se totiž musel Nejvyšší správní soud
s největší pravděpodobností zabývat v dalším řízení o kasační stížnosti, kterou by nejspíše podal
neúspěšný účastník řízení před městským soudem, neboť se jedná evidentně o spornou
záležitost, jak je zřejmé z obsahu této kasační stížnosti a vyjádření k ní. Proto vlivem doručení
dodatečných platebních výměrů žalobkyni dne 20. 3. 2012 na běh prekluzivní lhůty pro doměření
daní se může Nejvyšší správní soud v tomto řízení o kasační stížnosti zabývat, i když této
záležitosti nebyla v předcházejícím řízení věnována pozornost.
[27] Stěžovatel sice v průběhu žalobního řízení netvrdil, že prekluzivní lhůta pro doměření
daňových povinností byla zachována v důsledku oznámení dodatečných platebních výměrů
žalobkyni dne 20. 3. 2012, a tuto skutečnost poprvé zmínil až v kasační stížnosti proti zrušujícímu
rozsudku městského soudu. Nicméně zákaz uvádět v řízení o kasační stížnosti nové právní
důvody, které nebyly uplatněny v řízení před krajským soudem (§104 odst. 4 s. ř. s.), dopadá
jen na stěžovatele, který byl v řízení před krajským soudem žalobcem. Proto žalovaný správní
orgán, který podává kasační stížnost, může argumentovat jakýmikoli právními důvody, bez
ohledu na to, jakou procesní obranu uplatnil ve vyjádření k žalobě a zda takové vyjádření vůbec
podal (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2008, č. j. 1 Ans 5/2008 - 104).
[28] Na základě námitky stěžovatele uplatněné v kasační stížnosti je tedy nutné konstatovat,
že podle výslovného znění §148 odst. 2 písm. b) ve spojení s §264 odst. 4 větou první a druhou
daňového řádu byly žalobkyni v posuzované věci doměřeny daňové povinnosti před uplynutím
prekluzivní lhůty pro stanovení daní.
[29] Ústavnost těchto ustanovení daňového řádu zpochybnila žalobkyně ve vyjádření ke kasační
stížnosti. Podle jejího tvrzení totiž prekluzivní lhůta započala běžet ještě za účinnosti zákona
o správě daní a poplatků a její posuzování podle daňového řádu je tak s ohledem na principy
právní jistoty a legitimního očekávání nepřípustně retroaktivní.
[30] S tímto názorem žalobkyně se Nejvyšší správní soud ve vztahu k přechodnému ustanovení
§264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu ztotožnil a na základě podrobné argumentace
shledal důvody pro výjimečný závěr o neústavnosti nepravé retroaktivity v něm zakotvené
i o jeho rozporu se zásadou právního státu vyjádřenou v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.
Proto Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 7. 8. 2014, č. j. 4 Afs 105/2014 - 38, podle
čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky předložil Ústavnímu soudu návrh na zrušení §264 odst. 4
věty první a druhé daňového řádu a současně podle §48 odst. 1 písm. a) s. ř. s. řízení o kasační
stížnosti přerušil.
[31] Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu
zamítl nálezem ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14. V odůvodnění tohoto nálezu uvedl
Ústavní soud následující skutečnosti:
„44. Předně je třeba uvést, že daňový řád, jehož součástí bylo od počátku jak napadené ustanovení, tak jeho
§148 odst. 2 písm. b), byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 3. září 2009 a účinnosti nabyl dne 1. ledna 2011.
K prodloužení lhůty pro vyměření daně započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků zároveň mohlo
dojít jen vůči těm subjektům, jímž tato lhůta uplynula nejdříve během roku 2011. Na případy, kdy se tak stalo
nejpozději dne 31. prosince 2010, se daňový řád nevztahuje. Je tedy zřejmé, že ačkoliv zákon o správě daní
a poplatků neumožňoval prodloužení lhůty pro vyměření daně z důvodů uvedených v §148 odst. 2 daňového řádu,
dotčené daňové subjekty s možností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skutečnostem nastalým
za účinnosti daňového řádu mohly počítat v dostatečném předstihu (nejméně 1rok a 4 měsíce) před jejím uplynutím
podle původního zákona. Předmětná změna pro ně tudíž nemohla být překvapivá a mohly jí přizpůsobit své další
jednání. Vzhledem k omezení délky lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let od jejího počátku podle
§148 odst. 1 daňového řádu (§148 odst. 5 téhož zákona) pak nelze shledat nepřiměřený zásah do právní jistoty
dotčených daňových subjektů ani s ohledem na její celkovou možnou délku v konkrétním případě, došlo-li
by v jejím průběhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodloužení. Desetiletou objektivní lhůtu stanovil
již §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
45. Navrhovatel zpochybnil ústavnost napadeného ustanovení i poukazem na absenci dostatečně silného důvodu
pro zákonodárcem stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti
poznamenává, že účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku
lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak
v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít
k jejímu prodloužení podle §148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor
k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném
případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit
za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit
vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy předmětná lhůta začala běžet ještě
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní
úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty
dotčených daňových subjektů. S ohledem na celkový dopad předmětné změny do jejich právního postavení, jakož
i možnost z ní plynoucí důsledky v dostatečném předstihu předvídat, nelze na jejich straně spatřovat natolik
intenzivní zájem na zachování původní právní úpravy, jenž by v jejich případě Pl. ÚS 18/14 ve vztahu k běhu
a délce lhůty pro vyměření daně vylučoval aplikaci daňového řádu a činil tak napadené ustanovení protiústavním.“
[32] O návrhu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky tedy již Ústavní soud rozhodl, a proto
Nejvyšší správní soud podle §48 odst. 5 s. ř. s. vyslovil, že se v řízení o kasační stížnosti
pokračuje.
[33] S ohledem na rozhodnutí Ústavního soudu o souladu §264 odst. 4 věty první a druhé
daňového řádu s ústavním pořádkem je Nejvyšší správní soud tímto ustanovením vázán a musí
jej v posuzované věci aplikovat. V závěru nálezu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14,
pak Ústavní soud sice dodal, že se v něm nezabýval případným jiným zásahem do ústavně
zaručených práv a svobod daňových subjektů, k nimž by mohl dojít v důsledku samotné aplikace
§148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Nicméně z této části citovaného rozhodnutí zřetelně
nevyplývá, že by Ústavní soud zpochybnil ústavnost institutu prodloužení prekluzívní lhůty
v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Žádný konkrétní důvod, na základě něhož
by bylo možné učinit závěr o rozporu ustanovení §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu
s ústavním pořádkem, přitom Nejvyšší správní soud v nyní posuzovaném případě nenachází,
což již ostatně vyjádřil v usnesení o předložení věci Ústavnímu soudu s návrhem na zrušení §264
odst. 4 věty první a druhé daňového řádu. V něm i na základě důvodové zprávy k vládnímu
návrhu daňového řádu uvedl, že „účelem §148 odst. 2 daňového řádu je tedy nastolení stavu právní jistoty
o běhu prekluzivní lhůty a umožnění řádného výkonu správy daní při respektu k daňovým subjektům, do jejichž
práv není prodloužením prekluzivní lhůty pro stanovení daně započaté po účinnosti daňového řádu o jeden
rok neúměrně zasahováno. Tímto prodloužením prekluzivní lhůty by se měly eliminovat situace známé z právní
úpravy předchozí, kdy správce daně druhého stupně měl minimální časový prostor pro provedení odvolacího řízení,
což se negativně odráželo na kvalitě jeho rozhodovací činnosti. Stanovení úkonů prodlužujících běh prekluzívní
lhůty pro stanovení daně, jež započala po účinnosti daňového řádu, tedy představuje legitimní úpravu, vůči
níž nelze mít žádné výhrady.“.
[34] Ustanovení §148 odst. 2 písm. b) a §264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu,
na základě nichž byly v dané věci žalobkyni doměřeny daně ještě před uplynutím prekluzivní
lhůty pro jejich stanovení, je tedy nutné považovat za ústavně konformní.
[35] Městský soud proto pochybil, když dospěl k závěru o marném uplynutí prekluzivní lhůty
pro doměření daní žalobkyni. V důsledku tohoto nesprávného posouzení právní otázky soudem
v předchozím řízení byl naplněn důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
IV. Závěr
[36] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude městský soud podle §110
odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí. O nákladech
řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s. městský soud v novém
rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. října 2015
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu