ECLI:CZ:NSS:2015:5.AFS.111.2014:37
sp. zn. 5 Afs 111/2014 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudkyň Mgr. Petry Weissové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
Sea Clean M. B., s. r. o., se sídlem Vyšehradská 1349/2, Praha 2, Nové Město, zastoupeného
JUDr. Martinem Köhlerem, advokátem, se sídlem 1. máje 535/50, Liberec III – Jeřáb, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky Liberec, ze dne 28. 5. 2014,
č. j. 59 Af 15/2013 - 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím 10. 4. 2013, č. j. 10212/13/5000-14305-706986, změnil dále
označené dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou (dále jen „finanční
úřad“ nebo „správce daně“) ze dne 15. 10. 2012 v části, týkající se bankovního spojení,
v ostatním ponechal výrok těchto odvoláním napadených rozhodnutí beze změny.
Předmětem přezkumu ze strany žalovaného v odvolacím řízení byly následující
dodatečné platební výměry: č. j. 134220/12/187913507080, jímž byla za zdaňovací období
prosince 2009 doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 7.850 Kč a současně uložena zákonná
povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 1570 Kč; č. j. 134222/12/187913507080,
jímž byla za zdaňovací období ledna 2010 doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 7820 Kč
a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 1564 Kč;
č. j. 134224/12/187913507080, jímž byla za zdaňovací období února 2010 doměřena daň
z přidané hodnoty ve výši 9670 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále
z doměřené daně ve výši 1934 Kč; č. j. 134226/12/187913507080, jímž byla za zdaňovací období
dubna 2010 doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 10.320 Kč a současně uložena zákonná
povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 2.064 Kč; č. j. 134227/12/187913507080, jímž
byla za zdaňovací období května 2010 doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 15 997 Kč
a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 3199 Kč;
č. j. 134228/12/187913507080, jímž byla za zdaňovací období srpna 2010 doměřena daň
z přidané hodnoty ve výši 24 690 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále
z doměřené daně ve výši 4938 Kč; č. j. 134230/12/187913507080, jímž byla za zdaňovací období
září 2010 doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 24.222 Kč a současně uložena zákonná
povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4844 Kč; č. j. 134233/12/187913507080, jímž
byla za zdaňovací období října 2010 doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 12 050 Kč
a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 2410 Kč.
Proti výše označenému rozhodnutí žalovaného se žalobce bránil žalobou, kterou Krajský
soud v Ústí nad Labem, pobočka Liberec (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 28. 5. 2014,
č. j. 59 Af 15/2013 - 59 (dále jen „napadený rozsudek“), zamítl. Krajský soud v něm nepřisvědčil
žádnému z uplatněných žalobních bodů. Žalobce předně namítal porušení práva na spravedlivý
proces, které mělo dle žalobce spočívat v tom, že finanční úřad zahájil daňovou kontrolu,
aniž by dodržel postup předvídaný v §87 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
(dále jen „daňový řád“), jelikož mu nebyly sděleny důvody daňové kontroly, ani její rozsah.
K tomu krajský soud s poukazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/2011-1, uvedl, že pro závěr, že daňová kontrola byla zahájena nezákonně,
nepostačuje pouhý nedostatek důvodů jejího zahájení, nýbrž zde musí být také další okolnosti,
které nasvědčují svévolnému či šikanóznímu postupu správce daně (například opakovaná daňová
kontrola bez nových skutečností či důvodů nebo provádění daňové kontroly ve dnech státních
svátků). To krajský soud v posuzovaném případě neshledal, jelikož finanční úřad o zahájení
daňové kontroly dne 14. 3. 2012 sepsal protokol, v němž uvedl, jaké období bude podléhat
kontrole i jakých daní se kontrola bude týkat, a poté dne 16. 4. 2012 vyzval žalobce k prokázání
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty deklarovaný fakturami vystavenými společností
Jobs Czech s. r. o. I tato výzva byla podle krajského soudu konkrétní a žalobci umožňovala
prokázat skutečnosti, jež uváděl v daňových tvrzeních.
K další námitce žalobce, že finanční úřad v době více jak půl roku po zahájení daňové
kontroly konstatoval, že zahájil i doměřovací řízení ve věci daně z příjmů právnických osob,
ačkoliv zahájení doměřovacího řízení, jeho rozsah, ani předmět finanční úřad v protokolu
o zahájení daňové kontroly nezmiňuje, krajský soud uvedl, že z §91 odst. 1 daňového řádu
ve spojení s §143 odst. 3 téhož zákona nevyplývá povinnost formálně deklarovat zahájení
doměřovacího řízení, nýbrž dospěje-li finanční úřad na základě daňové kontroly k závěru,
že kontrolovaný daňový subjekt nesplnil řádně své daňové povinnosti, je oprávněn vydat
rozhodnutí, kterým daňovému subjektu jeho daňovou povinnost doměří. Krajský soud k tomu
doplnil, že samostatné oznámení o zahájení doměřovacího řízení by ani nemohlo mít vliv
na veřejná subjektivní práva žalobce.
Ani námitku žalobce, že se žalovaný nevypořádal s jím navrženými důkazy výpověďmi
svědků, a to pracovníků, kteří se podíleli na realizaci úklidových prací, jejichž seznam žalobce
finančnímu úřadu poskytl, krajský soud nepovažoval za důvodnou, jelikož návrh na jejich výslech
se ze správního spisu finančního úřadu nepodává a žalobce nadto neprokázal, že by tyto jím
označené osoby měly nějaký vztah ke společnosti Jobs Czech s. r. o.
Nakonec vyjádřil krajský soud úvahu k námitce žalobce o rozložení důkazního břemene
mezi daňový subjekt a finanční úřad. Zde poukázal na §92 daňového řádu i na relevantní
judikaturu Nejvyššího správního soudu, která se touto problematikou zabývá, a uzavřel,
že daňový subjekt má povinnost prokázat k výzvě správce daně ty skutečnosti, které sám tvrdí
a tato tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Přitom však
ani existence účetních dokladů formálně bezvadných sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje,
že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Pokud tedy žalobce nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty vyplývající z přijetí zdanitelného plnění v daném případě
prokazoval Smlouvou o poskytování úklidových služeb a prací a fakturami, jednalo se podle
krajského soudu o důkazy formální povahy a nebylo-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného
plnění fakticky došlo tak, jak bylo v těchto dokladech prezentováno, nemohly být podkladem pro
uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Žádná pochybení žalovaného tedy krajský
soud neshledal.
Proti napadenému rozsudku krajského soudu se žalobce (dále jen „stěžovatel“) brání
kasační stížností, v níž namítá nesprávné posouzení otázky rozložení důkazního břemene
mezi něj a správce daně, potažmo žalovaného, tedy uplatňuje kasační důvod podle
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“).
Podle stěžovatele byl žalovaný povinen prokázat nepravdivost předložených dokladů
prokazujících výdaje a odůvodňujících nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, zejména pokud
poskytl finančnímu úřadu vysvětlení, v němž označil konkrétní osoby provádějící účtované
úklidové práce, které pro stěžovatele provedl konkrétní subjekt, jehož služby si objednal. Tedy
bylo povinností finančního úřadu prokázat, že existují vážné a důvodné pochybnosti, že údaje
uvedené v účetních dokladech daňového subjektu jsou v rozporu se skutečností, a teprve poté
by byl také stěžovatel povinen prokazovat pravdivost skutečností v těchto daňových dokladech
uvedených. Naznačené pochybnosti však finanční úřad v daňovém řízení nepředložil. Stěžovatel
dovozuje, že finanční úřad nemá prakticky žádná omezení v kladení požadavků k prokázání
pravdivosti daňových dokladů ze strany daňového subjektu. Ten je pak stavěn do pozice,
kdy je povinen dokumentovat i tu činnost, kterou sám neprovádí, kontrolovat její řádný průběh
a zjišťovat, jaká konkrétní osoba a v jakém rozsahu skutečně činnosti prováděla, aby uvedené
mohl v případě daňové kontroly finančnímu úřadu předložit či uvedené osoby předvést.
Dovozuje, že finanční úřad je ničím neomezen v úvaze o tom, jaký doklad označí
za nevěrohodný, aniž takové stanovisko dostatečně odůvodní, a takovým postupem přenese
důkazní břemeno na daňový subjekt. Na základě nesprávného vedení účetní agendy některých
dodavatelů daňového subjektu či jejich nespolupráce s finančním úřadem je pak založena
důvodná pochybnost o všech dokladech, které byly vystaveny, a daňový subjekt je nucen nést
odpovědnost za jednání jiných daňových subjektů, s nimiž se rozhodl spolupracovat. To vede
fakticky k presumci „viny“ kontrolovaného subjektu, neboť ten nemá dostatek možností
zjišťovat potřebné údaje vyžadované finančním úřadem, který v důsledku své libovůle označí
tvrzení kontrolovaného subjektu za nepravdivá a nechá na něm, aby jejich pravdivost prokazoval.
Stěžovatel zdůrazňuje, že označil osoby, které práce prováděly, aniž měl povinnost jejich
totožnost zjišťovat, neboť k němu žádný vztah neměly a nebyl ani důvod, aby takový vztah
byl dán, ač to finanční úřad i žalovaný vyžadovali. Je věcí té právnické osoby, která objednanou
činnost provádí, jakým způsobem to uskuteční. To, že stěžovatel označil osoby schopné
provedení sporných prací prokázat, aniž je formálně označil za svědky, vedlo k tomu, že finanční
úřad k jejich výslechu nepřistoupil. Současně však neinformoval stěžovatele o potřebě vyvrátit
některé pochybnosti, jelikož nebyly stěžovateli vůbec sděleny. Závěry finančního úřadu tak zjistil
stěžovatel až z jeho rozhodnutí, kdy již neměl možnost je vyvracet. Krajský soud popsané
okolnosti daného případu vyhodnotil nesprávně, což vedlo k nepřiléhavé aplikaci judikatury
Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu a v konečném důsledku k nezákonnému
rozhodnutí. Stěžovatel tedy navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítá tvrzení stěžovatele jako nedůvodná
a ztotožňuje se s hodnocením a závěry krajského soudu obsaženými v napadeném rozsudku,
které považuje za správné. Poukazuje na předpoklady nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
dle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o dani z přidané hodnoty“) s tím, že dle §73 odst. 1 téhož zákona nárok na odpočet
uvedené daně prokazuje plátce daňovým dokladem vystaveným plátcem. V otázce rozložení
důkazního břemene se žalovaný dovolává §92 daňového řádu a poukazuje i na judikaturu
Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, nebo ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63), z níž cituje.
Rekapituluje průběh daňové kontroly, v rámci níž bylo zjištěno, že stěžovatel uplatnil
nárok na odpočet daně dle daňových dokladů, na kterých byla jako dodavatel uvedena obchodní
společnost Jobs Czech s.r.o., IČ 28894341 a předmětem fakturace byly „úklidové práce“. Jelikož
tento předmět plnění nebyl specifikován blíže a nebyl ani zřejmý rozsah prací, ani kde a kým byly
prováděny, vznikly pochybnosti o přijetí těchto deklarovaných zdanitelných plnění i ohledně
vzniku nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Proto byl stěžovatel vyzván k prokázání
nároku na odpočet daně, zejména k prokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění
deklarovaného v daňových dokladech. Na tuto výzvu stěžovatel poskytl seznam osob podílejících
se na úklidových pracích, seznam odběratelů, u nichž byly práce prováděny, a na případě jednoho
konkrétního odběratele popsal průběh spolupráce. V rámci dožádání u příslušného správce daně
společnosti Jobs Czech s.r.o. bylo zjištěno, že společnost je nekontaktní, ze sdělení České správy
sociálního zabezpečení bylo dále zjištěno, že zaměstnává jediného zaměstnance, který však nebyl
uveden v seznamu osob předloženém finančnímu úřadu stěžovatelem. Z místního šetření
u jednoho z odběratelů žalobce (společnosti TRW Automotive Czech s.r.o., IČ: 26706342)
nevyplynulo, že práce deklarované v daňových dokladech, s nimiž stěžovatel nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty spojoval, byly provedeny společností Jobs Czech s.r.o. Tedy stěžovatel
nepředložil důkazní prostředky, které by prokázaly, že k přijetí zdanitelných plnění došlo tak,
jak bylo uvedeno v daňových dokladech, a že je provedl skutečně deklarovaný dodavatel
Jobs Czech s.r.o. a nebyl prokázán ani rozsah těchto služeb. Proto finanční úřad dospěl k závěru,
že nebyla prokázána oprávněná výše nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dle §72 odst. 1
a §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Závěrem žalovaný vyslovuje nesouhlasné stanovisko s výtkou stěžovatele, že zjistil závěry
finančního úřadu až z jeho rozhodnutí a neměl možnost je dříve vyvracet, jelikož s kontrolními
zjištěními byl stěžovatel protokolárně seznámen dne 21. 8. 2012, k nim se také do protokolu
vyjádřil a dne 4. 10. 2012 byla se stěžovatelem projednána zpráva o daňové kontrole, v níž jsou
podrobně obsaženy kontrolní závěry správce daně, který se zde rovněž vypořádal s vyjádřením
stěžovatele k předchozím kontrolním zjištěním. Stěžovatel proto mohl své případné výhrady
uplatnit i v odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Ze všech uvedených důvodů
považuje žalovaný rozsudek krajského soudu za věcně správný a námitky stěžovatele
za irelevantní. Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a zjistil,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.) a z důvodů (§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.), které stěžovatel
uplatnil v kasační stížnosti. Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel vytýká nesprávné právní posouzení otázky rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení mezi účastníka daňového řízení a správce daně a má za to, že důkazní břemeno,
které svědčí správci daně, bylo nesprávně přeneseno na něj.
Nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím řízení spočívá budˇ v tom,
že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní předpis,
nebo že správně použitý právní předpis byl nesprávně vyložen. Nejvyšší správní soud však výtku
stěžovatele týkající se tvrzené nezákonnosti napadeného rozsudku nesdílí. Krajský soud
na posuzovaný případ aplikoval správná ustanovení daňového řádu (viz níže) v návaznosti
na relevantní ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a tato také správně vyložil.
Nejvyšší správní soud na tomto místě nejprve rekapituluje pro věc významné skutečnosti,
které se podávají ze správního spisu žalovaného, a to i s ohledem na skutečnost, že kasační
stížnost stěžovatele je vystavěna na obecných polemikách s postupem finančního úřadu
i žalovaného v průběhu daňové kontroly, bez jejich navázání na konkrétní skutkový stav věci.
Daňová kontrola byla zahájena dne 14. 3. 2012 protokolem č. j. 35156/12/187932501743
a týkala se jednak daně z příjmů právnických osob za rok 2009 a 2010 a dále daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosince 2009, ledna 2010, února 2010, dubna 2010, května 2010,
srpna 2010, září 2010 a října 2010. V jejím průběhu bylo zjištěno, že stěžovatel uplatnil nárok
na odpočet daně dle daňových dokladů, na kterých byla jako dodavatel uvedena obchodní
společnost Jobs Czech s. r. o., IČ 28894341, se sídlem 130 00 Praha 3, Koněvova 130/16 a jako
předmět plnění „úklidové práce“.
Jelikož předmět plnění v posuzovaných daňových dokladech nebyl blíže specifikován,
finanční úřad dne 14. 3. 2012 učinil dožádání u příslušného správce daně dodavatele úklidových
služeb Jobs Czech s.r.o. za účelem zajištění důkazních prostředků týkající se plnění, ohledně
něhož stěžovatel odpočet daně uplatňoval. Takto zjistil, že je uvedená společnost nekontaktní.
Dne 16. 4. 2012 vyzval finanční úřad stěžovatele výzvou dle §92 odst. 4 daňového řádu
k prokázání nároku na odpočet daně (jakýmkoliv důkazním prostředkem), na niž reagoval
stěžovatel tak, že 3. 5. 2012 mimo jiné předložil originál Smlouvy o poskytování úklidových prací
a služeb ze dne 16. 11. 2009 (dále jen „Smlouva“) a označil některé zákazníky, u kterých byly
konkrétní práce prováděny, včetně osob, které zajišťovaly vstup do objektů těchto zákazníků;
dne 17. 5. 2012 specifikoval na příkladu jednoho z posuzovaných daňových dokladů č. 083/2010
(resp. č. F499) ze dne 10. 9. 2010 vystaveného na částku 123 450 Kč (bez daně z přidané
hodnoty) rozsah fakturovaného plnění odkazem na konkrétní zákazníky, cenu prováděných prací
a faktury, jimiž byly ze strany stěžovatele konkrétní práce těmto zákazníkům účtovány; dne
31. 5. 2012 uvedl jmenný seznam 10 osob podílejících se na úklidových pracích a dne 12. 6. 2012
popsal průběh spolupráce na konkrétní zakázce pro společnost TRW Automotive Czech s.r.o.,
včetně mechanismu vpuštění pracovníků provádějících práce do závodu, kde se práce měly
provádět. K této otázce (vstupu do areálu zákazníka TRW Automotive Czech s.r.o.) také provedl
finanční úřad dne 25. 6. 2012 u uvedené společnosti místní šetření, z něhož vyplynulo,
že jmenovaná společnost písemně udělila na dobu od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 povolení vstupu
pro 11 osob, které byly zaměstnanci stěžovatele. V mezidobí finanční úřad dožádal Českou
správu sociálního zabezpečení o sdělení osob, za něž společnost Jobs Czech s.r.o. odváděla
v letech 2009 a 2010 částky do systému sociálního zabezpečení, a zjistil, že tato společnost
eviduje jediného zaměstnance.
Dne 21. 8. 2012 finanční úřad seznámil stěžovatele s výsledkem kontrolních zjištění,
o čemž sepsal protokol č. j. 109195/12/187932501743. Poté dne 4. 10. 2012 finanční úřad
zpracoval zprávu z daňové kontroly č. j. 124236/12/187932501743, s níž stěžovatele seznámil,
o čemž byl sepsán protokol č. j. 124237/12/187932501743. V uvedené zprávě finanční úřad
podrobně zrekapituloval průběh daňové kontroly a ve vztahu k dani z přidané hodnoty
za kontrolovaná zdaňovací období uvedl, že stěžovatel nepředložil žádné relevantní důkazní
prostředky, které by odstranily pochybnosti finančního úřadu, že práce účtované fakturou
č. 083/2010 (resp. č. F499) ze dne 10. 9. 2010 na částku 123 450 Kč bez daně z přidané hodnoty
vystavenou Jobs Czech s.r.o. stěžovateli, které stěžovatel v průběhu daňové kontroly specifikoval
rozsahem a cenou ve vztahu k jeho jednotlivým zákazníkům, skutečně provedla společnost
Jobs Czech s.r.o.; že byly práce provedeny právě v rozsahu fakturovaném; že došlo k přijetí
zdanitelných plnění tak, jak bylo deklarováno na posuzovaných daňových dokladech.
Proto neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. V závěru zprávy
se finanční úřad vyjádřil také k otázkám uplatněným stěžovatelem v protokolu o seznámení
se s výsledky kontrolních zjištění, mimo jiné doplnil, že u dožádaného správce daně společnosti
Jobs Czech s.r.o. bylo zjištěno, že společnost je nekontaktní. Na to finanční úřad přistoupil dne
15. 10. 2012 k vydání dodatečných platebních výměrů, jimiž doměřil daň z přidané hodnoty
a penále z ní.
Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních,
a dále ty skutečnosti, k jejichž prokázání byl podle §92 odst. 4 daňového řádu správcem daně
vyzván. Naproti tomu správce daně ve smyslu §92 odst. 5 daňového řádu prokazuje oznámení
vlastních písemností; skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce;
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem; skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu
nebo jiné skutečnosti a konečně skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení
povinnosti při správě daní.
Daňové řízení spočívá na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat,
tedy má břemeno tvrzení a dále má povinnost toto své tvrzení doložit, tedy nese také břemeno
důkazní. Toto důkazní břemeno daňový subjekt unese tehdy, předloží-li správci daně doklady
splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají
zjištěnému skutkovému stavu.
Povinností stěžovatele ve vztahu k dani z přidané hodnoty (nároku na odpočet této daně)
je tedy tvrdit a prokázat skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost vyplývající
z §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy že od jiné osoby, která v době transakce byla
plátcem daně z přidané hodnoty, přijal zdanitelná plnění. Těmito zdanitelnými plněními může být
i poskytnutí služby spočívající v úklidových pracích (§14 zákona o dani z přidané hodnoty).
Otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení Nejvyšší správní soud
ve své dosavadní judikatuře posuzoval opakovaně. Například ve svém v rozsudku ze dne
9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 48/2013 - 32, shrnul, že „[s]vá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým
účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012,
č. j. 8 Afs 14/2012 - 61, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS,
ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).
I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) zákona o správě daní a poplatků, respektive §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti
týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto
ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“
(srov. citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní
skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.
Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (viz rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází
zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost
účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový
subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. citované rozsudky
NSS č. j. 1 Afs 39/2010 - 124 a č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).“ Závěry citovaného rozsudku jsou plně
použitelné i v nyní posuzované věci, zvýraznění v textu jsou provedena zdejším soudem
dodatečně pro účely dále uvedeného.
Finanční úřad v průběhu daňové kontroly vzhledem k formálnímu nedostatku
posuzovaných daňových dokladů (kterým dle obsahu protokolu č. j. 109195/12/187932501743
ze dne 21. 8. 2012 vytýkal nekonkrétnost předmětu plnění, neuvedení konkrétního rozpisu
provedených prací, absenci vymezení rozsahu plnění či uvedení osob, které plnění prováděly),
jimiž společnost Jobs Czech s.r.o. stěžovateli účtovala úklidové práce, pojal pochybnosti o přijetí
zdanitelných plnění, jak byly v daňových dokladech deklarovány, tedy o tom, že stěžovatelkou
předložené daňové doklady jsou věrohodné, průkazné, správné a úplné. Tyto pochyby
se projevily v další činnosti finančního úřadu spočívající v dožádání správce daně dodavatele
úklidových služeb a České správy sociálního zabezpečení, z nichž vyplynulo, že společnost
Jobs Czech s.r.o. je nekontaktní a eviduje pouze jednoho zaměstnance. Při porovnání průběhu
spolupráce, jak byla stěžovatelem dne 12. 6. 2012 na výzvu finančního úřadu popsána v případě
zákazníka TRW Automotive Czech s.r.o. a výsledků místního šetření u tohoto zákazníka, které
dne 25. 6. 2012 provedl finanční úřad, se projevily rozpory v tom, že pracovníci, kterým byl
v souladu s firemní praxí zákazníka povolen vstup do objektu této společnosti, byli dle seznamu
poskytnutého zákazníkem pracovníky stěžovatele (11 jmenovitě uvedených osob na formuláři
zákazníka TRW Automotive Czech s.r.o.). Ze Smlouvy však vyplývalo, že úklidové práce mají být
prováděny zaměstnanci společnosti Jobs Czech s.r.o., jimž má stěžovatel do objektů svých
zákazníků zajistit povolení ke vstupu. Kromě toho stěžovatel označil 10 osob, které měly
úklidové práce provádět, avšak jednalo se o osoby odlišné od těch, které byly uvedeny v povolení
vstupu u zákazníka TRW Automotive Czech s.r.o.
Skutečnosti, které finanční úřad takto zjistil, potvrdily pochyby o uskutečnění
zdanitelného plnění, tedy skutečném provedení deklarovaných služeb, spočívajících v úklidových
pracích, jež měla společnost Jobs Czech s.r.o. provést podle Smlouvy pro stěžovatele s místem
plnění u jeho zákazníků.
Finanční úřad tedy postupoval způsobem, který daňový řád vyžaduje, a v rámci zjištění
z dožádání i z místního šetření dostál důkaznímu břemenu ve vztahu k prokázání důvodnosti
svých pochyb o správnosti, věrohodnosti, úplnosti či průkaznosti účetních dokladů předložených
stěžovatelem [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Se svým závěrem o uvedených
pochybnostech také finanční úřad řádně stěžovatele seznámil při ústním projednání výsledků
kontrolního zjištění dne 21. 8. 2012. Nutno zdůraznit, že finanční úřad nebyl povinen prokázat
nepravdivost posuzovaných daňových dokladů, jak nesprávně stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí,
nýbrž pouze ony své pochyby o jejich věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti (srov.
opět závěry citovaného rozsudku devátého senátu zdejšího soudu shora).
Důkazní břemeno o tom, že zdanitelné plnění deklarované v daňových dokladech, které
neměly navíc ani všechny formální náležitosti, zejména náležitosti dle §28 odst. 2 písm. f) zákona
o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném v rozhodné době), když neobsahovaly dostatečně
konkrétní předmět plnění a jeho rozsah, ve skutečnosti proběhlo tak, jak je v nich zaznamenáno,
se proto přesunulo zpět na stěžovatele. Bylo tedy na něm, aby svá tvrzení o uskutečnění
deklarovaného zdanitelného plnění prokázal předložením dalších důkazních prostředků
(srov. citovaný rozsudek ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 48/2013 - 32, jakož i §73 odst. 5 zákona
o dani z přidané hodnoty). Jimi mohl vyvrátit kvalifikovaně vyjádřené a prokázané pochyby
finančního úřadu o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti posuzovaných daňových
dokladů.
Jak již dříve Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72
dovodil, pokud „správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, ten je pak povinen
tvrzené skutečnosti prokázat. Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen
to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba,
jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, jež daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného
právního stavu předkládá.“
Stěžovatel se proto mýlí, pokud dovozuje, že finanční úřad svými požadavky na doložení
a sdělení dalších vyžadovaných skutečností (předložení originálu Smlouvy; uvedení údajů o tom,
kde a kdy se úklidové práce prováděly; sdělení rozsahu úklidových prací; uvedení osob
provádějících úklidové práce; sdělení podmínek vstupu pracovníků vykonávajících práce
do objektů konečných zákazníků stěžovatele) směřujících k prokázání skutečné realizace
úklidových prací ze strany Jobs Czech s.r.o. pro stěžovatele, tedy k prokázání uskutečnění
zdanitelného plnění, přesunul svoje vlastní důkazní břemeno dle §92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu na něj.
Naopak při prokázání důvodných pochybností o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti dle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu posuzovaných daňových dokladů vystavených
Jobs Czech s.r.o., které byly podpořeny výsledky vlastní činnosti finančního úřadu v rámci
místního šetření u třetí osob (zákazníků stěžovatele) a dožádání (u správce daně společnosti
Jobs Czech s.r.o. a u České správy sociálního zabezpečení), s nimiž byl stěžovatel ze strany
finančního úřadu seznámen v protokolu o ústním projednání výsledků kontrolních zjištění ze dne
21. 8. 2012, byl stěžovatel povinen prokázat, že práce, deklarované v posuzovaných daňových
dokladech, byly ze strany Jobs Czech s.r.o. skutečně pro stěžovatele provedeny.
K prokázání těchto tvrzení, k nimž byl povinen stěžovatel, byl finanční úřad také
oprávněn stěžovatele vyzvat výzvou dle §92 odst. 4 daňového řádu, což učinil dne 16. 4. 2012.
Daňový subjekt totiž má povinnost prokázat k výzvě správce daně právě ty skutečnosti, které
sám tvrdí. Takovou skutečností v případě stěžovatele bylo faktické uskutečnění zdanitelného
plnění, jakož i jeho realizace ze strany Jobs Czech s.r.o. Finanční úřad stěžovateli ke splnění této
jeho povinnosti nestanovil konkrétní důkazní prostředky, kterými má své tvrzení, že mu vznikl
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, prokázat. Bylo tedy výlučně věcí stěžovatele,
jak ke splnění této své povinnosti přistoupí a především, zda zvolí ty konkrétní důkazní
prostředky, kterými posuzovanou spornou skutečnost (reálné uskutečnění zdanitelného plnění,
z nějž odvozuje nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a její poskytnutí ze strany
Jobs Czech s.r.o.) prokáže.
V tomto směru lze poukázat i na závěry, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl například
(ale nejen) v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107 když uzavřel, že „[d]aň či nárok
na odpočet daně nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o DPH).
(…) Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění,
není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání
hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení
po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně,
vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným
doložením existence zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost.“
Stěžovatel na příkladu jednoho z posuzovaných daňových dokladů vystavených
Jobs Czech s.r.o., konkrétně u faktury č. 499 ze dne 10. 9. 2010 doplnil rozsah fakturovaných
služeb vůči svým zákazníkům vymezením druhu prací a/nebo čísla faktur a ceny, jak je uplatnil
vůči svým zákazníkům a poukázal přitom na dlouhodobé písemné smlouvy, které se svými
zákazníky ohledně tohoto plnění měl uzavřeny a popsal i mechanismus vzájemné spolupráce
mezi ním, jeho zákazníky a Jobs Czech s.r.o. Žádným předloženým důkazem ale tato tvrzení
nepodpořil, tedy neprokázal, že mu vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Neprokázal
ani, jaký rozsah úklidových prací byl u těchto jeho zákazníků skutečně proveden a v jakém
období a zda je provedli jím označení pracovníci. Ani návrh na jejich výslech jako svědků
v daňovém řízení neučinil. Přitom ze Smlouvy, kterou stěžovatel se společností Jobs Czech s.r.o.
uzavřel, mimo jiné vyplývalo, že stěžovatel je povinen zajistit povolení vstupu pro zaměstnance
Jobs Czech s.r.o. do objektů svých zákazníků, pro něž měly být úklidové služby poskytovány.
Na případu zákazníka TRW Automotive Czech s.r.o. však bylo tvrzení, že úklidové práce
prováděly stěžovatelem označené osoby, které měly být pracovníky Jobs Czech s.r.o., vyvráceno.
Uskutečnění zdanitelného plnění, tedy provedení plnění deklarovaného v posuzovaných
daňových dokladech, nemohly samy o sobě prokázat ani stěžovatelem předložené bankovní
výpisy, z nichž vyplývala bezhotovostní úhrada účtované ceny úklidových prací, neboť je zde celá
řada jiných důkazů, že plnění nebylo poskytnuto tak, jak bylo deklarováno; nadto se zaplacením
ceny služeb není vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dle §72 odst. 3 zákona o dani
z přidané hodnoty spojen.
Přitom nelze přehlédnout, že stěžovatel byl s výsledky kontrolních zjištění správce daně
dne 21. 8. 2012 seznámen, měl možnost se k nim vyjádřit (ač stěžovatel tvrdí v kasační stížnosti
opak, což však nekoresponduje obsahu správního spisu), případně navrhnout i další důkazní
prostředky na podporu svých daňových tvrzení, která byla správcem daně zpochybněna. Stejně
tak byl posléze stěžovatel seznámen se zprávou o daňové kontrole, v níž byla veškerá zjištění
finančního úřadu znovu rekapitulována a byl v ní obsažen i jeho závěr o tom, že nepovažuje
za prokázané uskutečnění úklidových prací tak, jak je deklarováno v posuzovaných daňových
dokladech, ani že toto plnění uskutečnila právě společnost Jobs Czech s.r.o., a tento závěr byl
také odůvodněn.
Pokud stěžovatel hodlal úspěšně vyvrátit závěry finančního úřadu o neprokázání
skutečného provedení zdanitelných plnění deklarovaných v posuzovaných daňových dokladech
ze strany Jobs Czech s.r.o., které byly posléze jako věcně správné potvrzeny i žalovaným, bylo
jeho povinností uvést relevantní skutková tvrzení podpořená konkrétními důkazními návrhy,
které by svědčily opačnému skutkovému a právnímu závěru, než který přijaly správní orgány
obou stupňů a které nakonec potvrdil jako věcné správné také krajský soud. Tedy závěru,
že ke zdanitelnému plnění tak, jak bylo prezentováno v posuzovaných daňových dokladech,
skutečně došlo a bylo provedeno společností Jobs Czech s.r.o. Nejvyšší správní soud zde znovu
zdůrazňuje, že důkazní břemeno o uvedených sporných tvrzeních měl z důvodů shora
vyložených stěžovatel.
Ačkoliv v řízení před krajským soudem a také nyní v kasační stížnosti stěžovatel namítá
neprovedení navržených důkazů výslechy svědků, pracovníků, kteří se měli podílet na provádění
úklidových prací, kteří podle mínění stěžovatele mohli rozsah a faktické provedení úklidových
prací potvrdit, takový důkazní návrh stěžovatel neučinil ani v řízení před finančním úřadem,
ani v odvolacím řízení před žalovaným.
Návrhem na výslech svědka totiž nelze rozumět pouhé označení určité osoby jejím
jménem a příjmením bez dalšího, nýbrž je třeba i jednoznačně a srozumitelně vyjádřit, že tato
označená osoba je ke slyšení jako svědek účastníkem správního řízení navrhována. Jelikož
výslechy těchto osob, pokud by jako svědci byly navrženy, by směřovaly k prokázání skutečnosti,
ohledně níž svědčí důkazní břemeno stěžovateli, bylo právě a jen na něm, aby jejich výslech
popsaným způsobem navrhl. To však stěžovatel neučinil. Byl to však právě stěžovatel, kdo byl
ve smluvním vztahu jak k dodavateli úklidových prací Jobs Czech s.r.o., tak i ke svým
zákazníkům, u nichž se úklidové práce prováděly. Byl tedy fakticky jakousi „styčnou“ osobou,
která se podílela na všech plněních a transakcích s úklidovými pracemi souvisejícími (buď
jako ten, kdo zdanitelné plnění poskytoval – vůči svým zákazníkům, nebo jemuž bylo
poskytováno – ve vztahu k Jobs Czech s.r.o.). Tedy přesto, že stěžovatel se závěry napadeného
rozhodnutí a posléze i napadeného rozsudku krajského soudu vyslovil nesouhlas, dále
jej argumentačně a především důkazně nikterak nepodpořil.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 dovodil, že „[n]ení … přípustné, aby po daňovém poplatníkovi bylo požadováno
provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel“. Toho se v kasační stížnosti dovolává i stěžovatel.
Ústavní soud však k tomu dále doplnil, že „[j]estliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být
důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není
relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně
právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“. K těmto závěrům se přiklání i dosavadní
judikatura zdejšího soudu.
V nyní posuzované věci podle obsahu správního spisu finanční úřad požadoval
po stěžovateli doložit pouze ty skutečnosti, na nichž se sám podílel, což beze zbytku platí
i o osobách, které měly jako zaměstnanci společnosti Jobs Czech s.r.o. úklidové práce
u zákazníků stěžovatele provádět, jelikož to byl právě stěžovatel, kdo podle uzavřené Smlouvy
měl u svých zákazníků zajistit povolení ke vstupu těchto pracovníků do jejich objektů.
Tedy o konkrétních pracovnících musel mít povědomost, přinejmenším musel mít prostředky
(např. ve spolupráci se svými zákazníky), jak uvedené skutečnosti doložit či alespoň relevantní
důkazy ke svým tvrzením označit. To neučinil, proto správce daně i žalovaný, stejně jako i krajský
soud správně usoudili, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, tedy nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty neprokázal.
Nakonec Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že stěžovateli nebylo ze strany správních
orgánů obou stupňů kladeno k tíži, že údaje o pracovnících provádějících práce (aniž je jako
svědky navrhl), nebyly v daňových dokladech vystavených Jobs Czech s.r.o. uvedeny, ani že nebyl
schopen doložit, jaký měl vztah k těmto označeným osobám, nýbrž pouze to, že neunesl důkazní
břemeno o tom, že fyzicky došlo k uskutečnění inkriminovaného zdanitelného plnění právě
ze strany Jobs Czech s.r.o. V prokázání těchto pro věc zcela zásadních skutečností nebyl
stěžovatel nikterak limitován, nýbrž bylo pouze věcí jeho vlastní úvahy, zda a které konkrétní
důkazní prostředky správci daně předloží, aby své důkazní břemeno o vzniku nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty unesl. Stěžovatel však žádný důkazní návrh k uvedenému neučinil.
Stěžovateli konečně nelze přisvědčit ani v jeho úvaze vyjádřené v kasační stížnosti o tom,
že správní orgány provádějící daňovou kontrolu mohou dle své libovůle označit tvrzení
kontroverzních subjektů za nepravdivá a ponechat na kontrolovaném, aby pravdivost těchto
zpochybněných tvrzení prokázal, ač je jednak nemůže ovlivnit a také je může jen obtížně zjistit.
Právě rozložení důkazního břemene o relevantních skutečnostech v daňovém řízení, jak bylo výše
vyloženo, tuto tvrzenou libovůli vylučuje.
K otázce rozložení důkazního břemene proto Nejvyšší správní soud nyní toliko dodává,
že stěžovatel, který se domáhá přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty, musí počítat s tím,
že bude povinen správci daně doložit a prokázat, že uplatňovaný nárok splňuje veškeré zákonné
předpoklady pro odpočet daně stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty, popřípadě vyvrátit
prokázané pochybnosti správce daně, které k dokladům, jež mají svědčit o vzniku nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, pojal. K tomu však stěžovatel v této věci nepřistoupil a svoje
důkazní břemeno neunesl.
Proto Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud uvedenou otázku rozložení
důkazního břemene a v rámci ní i rozsah důkazního břemene stěžovatele posoudil zcela správně,
dospěl ke správným právním závěrům, současně v rámci těchto právních závěrů poukázal
i na správnou a zcela přiléhavou judikaturu jak Nejvyššího správního soudu, tak i Ústavního
soudu, jejich judikaturní závěry také argumentačně rozhojnil, a proto kasační stížnost uplatněná
s poukazem na §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy pro nezákonnost napadeného rozsudku, není
důvodná.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.,
podle nichž právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti má účastník, který měl ve věci
plný úspěch. Tímto v řízení o kasační stížnosti úspěšným účastníkem byl žalovaný, kterému však
nad rámec jeho běžné administrativní činnosti žádné náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Proto bylo o nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodnuto tak, že žalovanému se náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. října 2015
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu