ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.11.2014:61
sp. zn. 7 Afs 11/2014 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: G. Q.,
zastoupena JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 12. 2013, č. j. 6 Af
51/2013 – 70,
takto:
I. Kasační stížnost proti výroku I. rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 12. 2013,
č. j. 6 Af 51/2013 - 70, se zamítá .
II. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 12. 2013,
č. j. 6 Af 51/2013 - 70, se zrušuje ve výroku II., a věc se v rozsahu tohoto
zrušení vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně G. Q. domáhá u Nejvyššího správního
soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 10. 12. 2013, č. j. 6 Af 51/2013 – 70, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále také „městský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 10. 12. 2013, č. j. 6 Af 51/2013 – 70, zamítl žalobu G. Q. proti rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 4. 9. 2009, č. j. 10760/09-1500-106794,
kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále
též „správce daně“) ze dne 22. 5. 2009, č. j. 181137/09/009913108848, jímž byla podle ust. §56
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
zamítnuta žádost žalobkyně o zrušení jí dříve stanovené daně z příjmů fyzických osob za rok
2002.
Městský soud o žalobě G. Q. rozhodoval již podruhé v pořadí. Prvý zamítavý rozsudek
městského soudu ze dne 26. 4. 2013, č. j. 6 Ca 285/2009 - 39, zrušil Nejvyšší správní soud
rozsudkem ze dne 21. 8. 2013, č. j. 7 Afs 69/2013 - 34, pro podstatné vady řízení před městským
soudem, který o žalobě rozhodl bez jednání, ačkoliv se žalobkyně domáhala nařízení jednání a
doplnění dokazování. Městský soud vázán právním názorem kasačního soudu následně nařídil ve
věci jednání a poté rozsudkem ze dne 10. 12. 2013, č. j. 6 Af 51/2013 – 70, podanou žalobu
zamítl.
Městský soud dospěl k závěru, že mimořádný opravný prostředek v daňovém řízení -
institut opravy zřejmých omylů a nesprávností ve smyslu ust. §56 zákona o správě daní poplatků
- není nástrojem, jehož prostřednictvím by mohlo dojít ke změně daňového rozhodnutí, jako
výsledku řádného daňového řízení. Vyšel při tom nejen z jazykového, ale i systematického
a logického výkladu ust. §56 zákona o správě daní a poplatků. Oprava zřejmých omylů
a nesprávností je mimořádným opravným prostředkem, který umožňuje jen odstraňování chyb,
kterých se dopustil správce daně ve vydaných rozhodnutích, tedy oprav méně významných
překlepů, zkomolenin, dat, identifikačních údajů, rodných čísel a také početních chyb.
Poukazované ust. §56 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků lze proto vykládat jen
v tom smyslu, že došlo k záměně v označení adresáta takového rozhodnutí, a přitom šlo o zřejmý
omyl nebo nesprávnost v osobě povinného (adresáta rozhodnutí). Tímto opravným prostředkem
se však nelze domáhat revize vlastní daňové povinnosti, která byla daňovému subjektu řádně
a pravomocně stanovena daňovým rozhodnutím a ten s ním jen nesouhlasí. Takové důvody
nesouhlasu mohou být uplatněny v odvolacím řízení, případně v řízení o přezkoumání
rozhodnutí (právní vady) či při obnově řízení (skutkové nedostatky). Tyto opravné prostředky
žalobkyně ostatně využila, a to včetně soudního přezkoumání.
Z obsahu spisu je zřejmé, že žalobkyně v řízení i v podané žalobě výhradně uplatňovala
námitky, které zpochybňovaly hmotně-právní základ vydaného platebního výměru, popřípadě
námitky směřující k vytčení takových vad řízení, jež mohly mít za následek nezákonnost
vydaného rozhodnutí. Žádný z uváděných důvodů nelze považovat za omyl či nesprávnost
ve výše naznačeném smyslu. S ohledem na to městský soud posoudil žalobu jako nedůvodnou
a proto ji zamítl. Jde-li o náklady řízení, tak žalovanému přiznal na náhradě nákladů řízení částku
2.229,20 Kč sestávající se dílem z cestovních nákladů k jednání soudu a zpět ve výši 2.136,20 Kč
a ze stravného náležejícího v této souvislosti pověřenému zaměstnanci žalovaného, který
se účastnil nově nařízeného jednání.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou opřela o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Jde-li o výrok I. napadeného rozsudku městského soudu, stěžovatelka správnímu soudu
vytýká, že obdobně jako žalovaný ve správním řízení, její věc vadně posoudil po právní stránce.
Je tomu tak proto, že finanční částku 50.000 USD, která jí původně byla vyměřena jako
zdanitelný příjem, přivezla na území České republiky, a nešlo tedy vůbec o zdroj jejích příjmů
v České republice ani o její příjmy. Z těchto dvou důvodů nemohla mít vůbec statut poplatníka
daně, neboť jednak nešlo o její prostředky a jednak zdroj těchto příjmů byl mimo území České
republiky. Byla-li jí proto v takovém případě daň stanovena, byla nutně stanovena někomu, kdo
ji nebyl povinen platit. Správní orgány se proto musely nutně dopustit omylu v označení adresáta,
pokud daň stanovily právě jí. K opravě daňového rozhodnutí (o stanovení daně) dle ust. §55b
či ust. §54 a násl. zákona o správě daní a poplatků za tohoto stavu již dojít nemohlo. Nezbylo jí
proto nic jiného, než aby se domáhala zrušení rozhodnutí, kterým jí byla stanovena daň z příjmů
fyzických osob za rok 2002 z již uvedené částky, jen prostřednictvím institutu opravy zřejmých
omylů a nesprávností.
Věcně nesprávný je též i výrok rozsudku městského soudu II. Je tomu tak proto, že právě
jí a nikoliv žalovanému měla být přiznána náhrada nákladů řízení, jako procesně úspěšnému
účastníkovi řízení. Náklady žalovaného správního orgánu vynaložené na obhajobu svých
rozhodnutí nemohou jít zásadně na vrub žalobcům, tedy ani jí. Žalovanému proto nemohly
žádné náklady řízení ani vzniknout. Navrhuje tedy, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnosti
vyhověl, rozsudek městského soudu v celém rozsahu zrušil a přiznal jí i náhradu nákladů řízení
za kasační stížnost, to vše ve výši 7.904 Kč.
Odvolací finanční ředitelství ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se zcela
ztotožňuje se závěry městského soudu vyslovenými v napadeném rozsudku. Navrhuje proto,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl a nepřiznal jí náhradu nákladů
řízení. Jde-li o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, jehož se stěžovatelka současně
domáhá, má za to, že zde nejsou splněny zákonné podmínky proto (srov. §73 s. ř. s. ve spojení
s §107 s. ř. s.), aby mohlo být v tomto směru žádosti stěžovatelky vyhověno. Ta nadto vůbec
neodůvodnila a neprokázala, z jakých důvodů má za to, že by jí při nepřiznání odkladného účinku
mohla vniknout větší újma, než kdyby jejímu návrhu nebylo vyhověno. Navrhuje proto, aby ani
návrhu na přiznání odkladného účinku nebylo kasačním soudem vyhověno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka
v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci je posuzována zákonnost v pořadí druhého
rozsudku městského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve otázkou přípustnosti
kasační stížnosti ve smyslu ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud
rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem;
to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu.
Ze zákazu opakované kasační stížnosti judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu dovodila nad rámec doslovného znění ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. výjimky,
jejichž respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu.
Judikatura dovodila, že citované ustanovení nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší
správní soud vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostatečně zjištěný
skutkový stav, případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasační stížnosti
za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu
aplikace hmotného práva. I tyto výjimky je nutno vnímat v kontextu citovaného ustanovení, tedy
tak, že námitky opakované kasační stížnosti se musí pohybovat v rámci již vysloveného právního
názoru či pokynu, tj. v mezích závěrů Nejvyššího správního soudu, které v dané věci vyslovil,
anebo musí směřovat k právní otázce v první kasační stížnosti neřešené proto, že – zejména
pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu – řešena být nemohla.
Pokud by se ovšem mimo tyto výjimky připustil stav, že v opakovaných kasačních stížnostech
účastníci mohou měnit jejich rozsah a důvody mimo rámec předchozího závazného právního
názoru či pokynu, zákaz opakovaného projednání věci Nejvyšším správním soudem by se tím
popřel. Citované ustanovení tedy limituje přípustnost kasační stížnosti ve vztahu k otázkám již
dříve v téže věci Nejvyšším správním soudem závazně posouzeným. Obdobně je třeba nahlížet
na námitky, které účastník řízení ve své první kasační stížnosti neuplatnil, ačkoliv je uplatnit mohl.
(v podrobnostech viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb. NSS, všechna zde citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Námitky, které již
byly předmětem přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu v řízení o předchozí kasační
stížnosti, a námitky, které nebyly v předchozí kasační stížnosti uplatněny, ačkoliv uplatněny být
mohly, je tedy nutno považovat za nepřípustné (viz například rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 12. 2010, č. j. 2 As 67/2010 - 105, nebo ze dne 6. 8. 2012,
č. j. 2 As 40/2012 - 36, dostupné na www.nssoud.cz).
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud zrušil svým předchozím rozsudkem
ze dne 21. 8. 2013, č. j. 7 Afs 69/2013 – 34, rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 26. 4. 2013, č. j. 6 Ca 285/2009 – 39, pro zásadní vadu řízení a věc vrátil městskému
soudu k dalšímu řízení, nevyslovil v tomto kasatorním rozsudku závazný právní názor k věci
samé. Z pohledu procesní situace proto nepřichází v úvahu odmítnutí nyní projednávané kasační
stížnosti z důvodu uvedeného v ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., které by znamenalo nepřípustné
odmítnutí věcného přezkumu soudního rozhodnutí z hlediska hmotného práva. Z tohoto
důvodu a důvodů uvedených shora proto Nejvyšší správní soud projednal kasační stížnost věcně.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatelka podává nejen z důvodů uvedených
v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení a pro vady řízení, spočívající v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo
je s nimi v rozporu, ale také pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku městského soudu.
Na uvedeném nic nemění ani okolnost, že se stěžovatelka blíže nevyslovila k otázce předestřené
nepřezkoumatelnosti. Je tomu tak proto, že jde o vlastnost, ke které je kasační soud povinen
přihlížet z úřední povinnosti. K posouzení této námitky musel dále Nejvyšší správní soud
přistoupit přednostně před právním posouzením věci samé. Je tomu tak proto, že by bylo
přinejmenším předčasné, aby se nejdříve zabýval právním posouzením věci samé, byl-li
by současně napadený rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný, či založený na jiné vadě
řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85
ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které
představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí proto musí především vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než
žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. V rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 133/2004, pak vyslovil Nejvyšší správní soud
názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv
na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž
soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. Nejvyšší správní soud též judikoval v rozsudku
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného
hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba
pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
zásadních skutečnostech (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval
při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění soudního
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění tohoto rozhodnutí lze
dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak o něm uvážil. Co do rozsahu
přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je správní soud, nestanoví-li zákon jinak
(srov. ust. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ust. §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční
zásadou. Z rozsudku musí být též patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními
body a k nim se vztahující žalobní argumentací.
Těmto požadavkům posuzovaný rozsudek městského soudu vyhovuje.
Městský soud v napadeném rozsudku především obsáhle rekapituloval obsah
předchozího řízení, prezentované závěry účastníků řízení, jakož i rozhodnou právní úpravu,
dopadající na projednávanou věc. Z uvedeného rozsudku je dostatečně zřejmé, z jakých důvodů
a za použití jakého výkladu dospěl městský soud k závěru, že stěžovatelka nemohla být se svou
žádostí podle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků, o zrušení původního daňového
rozhodnutí za rok 2002, úspěšná. Z napadeného rozsudku městského soudu je také patrné,
že správní soud při svém rozhodování posuzoval zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí
v mezích správní žaloby stěžovatelky ze dne 1. 10. 2009 a že stěžovatelce umožnil v rámci
nařízeného jednání rozvedení jejích návrhů. Z uvedeného rozsudku tedy vyplývá, z jakého
skutkového stavu městský soud vyšel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak
je následně právně posoudil. Z rozsudku městského soudu je rovněž zřejmé, z jakých důvodů má
tento správní soud za to, že obstojí žalobou napadené správní rozhodnutí, resp. proč má městský
soud vyslovené právní závěry odvolacího správního orgánu za přiléhavé a naopak, z jakých
důvodů jsou žalobní námitky stěžovatelky liché, mylné anebo vyvrácené.
Stěžovatelka ve svém mimořádném opravném prostředku namítá, že městský soud vadně
posoudil věc po právní stránce, když dospěl k závěru, že ve správním řízení nebyla oprávněna
domáhat se vydání rozhodnutí dle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků a jeho
prostřednictvím i zrušení daně z příjmů fyzických osob, která jí byla stanovena za zdaňovací
období roku 2002 (platebním výměrem správce daně ze dne 8. 9. 2004,
č. j. 225493/04/009913/0938, resp. rozhodnutím odvolacího správního orgánu
ze dne 11. 12. 2006) a byla i dříve přezkoumána městským soudem (srov. rozsudek
ze dne 23. 9. 2008, č. j. 11 Ca 41/2007 - 61).
Spornou je tedy v posuzované věci otázka, zda městský soud a oba správní orgány
opodstatněně dovodily, že mimořádným opravným prostředkem podle ust. §56 zákona o správě
daní a poplatků nemohla stěžovatelka dosáhnout zrušení platebního výměru z 8. 9. 2004,
č. j. 225493/04/009913/0938, jímž jí byla stanovena daň z příjmů fyzických osob za rok 2002,
či nikoliv.
Z obsahu předloženého spisu vyplývá, že stěžovatelka byla dne 2. 7. 2003 vyzvána
k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2002. Následně
dne 17. 7. 2003 podala čestné prohlášení, že v roce 2002 neměla na území České republiky žádné
příjmy podléhající dani z příjmů fyzických osob. Stejného dne podala i daňové přiznání
za uvedené zdaňovací období, v němž neuvedla žádné příjmy. Jelikož měl správce daně
pochybnosti o těchto údajích, vyzval stěžovatelku k odstranění uvedených pochybností. Následně
byla stěžovatelce platebním výměrem ze dne 8. 9. 2004 vyměřena daňová povinnost na dani
z příjmů fyzických osob za rok 2002. Odvolání stěžovatelky proti tomuto platebnímu výměru
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 11. 12. 2006 zamítlo.
Proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka podala správní žalobu, o níž Městský soud v Praze rozhodl
dne 23. 9. 2008, pod č. j. 11 Ca 41/2007 – 61, a posléze i Nejvyšší správní soud (viz rozsudek
ze dne 24. 1. 2011, č. j. 7 Afs 45/2009 - 104, který je dostupný na www.nssoud.cz).
Dne 14. 2. 2007 stěžovatelka podala žádost o přezkoumání daňového rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu; Ministerstvo financí však přezkoumání napadeného
rozhodnutí nepovolilo. Posléze pak stěžovatelka podala žádost o zrušení daně z příjmů fyzických
osob za rok 2002, a to nejprve 15. 2. 2007 (tato žádost byla zamítnuta správcem daně
dne 15. 3. 2007 a odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto dne 7. 2. 2008), podruhé tuto
žádost podala 4. 5. 2009, přičemž rozhodnutí o ní, resp. o následném odvolání bylo v konečném
důsledku posuzováno nyní přezkoumávaným rozsudkem městského soudu.
Výrok rozsudku městského soudu I. není nezákonný.
Podle ust. §56 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků stanovenou daň správce daně
rozhodnutím opraví nebo zruší na žádost nebo z úřední povinnosti, pokud a) byla stanovena
někomu, kdo podle zákona ji není povinen platit, b) došlo při stanovení daňové povinnosti
k zřejmé chybě v počítání, psaní nebo jinému omylu, zejména jde-li o stanovení dvojí daňové
povinnosti u téže daně a téhož daňového subjektu. Je-li v tomto případě stanovena dvojí daňová
povinnost různě vysoká, zruší se daňová povinnost nižší.
Podle ust. §56a zákona o správě daní a poplatků v řízení o mimořádných opravných
prostředcích podle části páté tohoto zákona se vychází z právního i skutkového stavu existujícího
v době vydání rozhodnutí, které je předmětem mimořádného opravného prostředku.
Podle ust. §56a odst. 2 zákona o správě daní a poplatků použití mimořádného opravného
prostředku podle části páté tohoto zákona je nepřípustné vůči těm rozhodnutím správců daně,
která byla pravomocně přezkoumána soudem. Řízení o mimořádném opravném prostředku nelze
zahájit vůči rozhodnutí tehdy, probíhá-li již o něm přezkumné řízení u soudu.
Otázkou, zda lze rozhodnutím podle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků změnit
či dokonce zrušit vlastní daňovou povinnost téhož daňového subjektu, se Nejvyšší správní soud
zabýval již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 42/2007 - 142,
který je dostupný na www.nssoud.cz, v němž Nejvyšší správní soud judikoval, že „I. Institut opravy
zřejmých omylů a nesprávností (§56 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) lze správním orgánem
aplikovat pouze na zjevné omyly ohledně údajů, které jsou jinak dostatečně podloženy zjištěními prokazujícími
správné znění, tedy na opravy různých méně významných překlepů a zkomolenin, opravy dat a rodných čísel,
ale také na opravy početních chyb. II. Správní orgán naopak nemůže – s odkazem na institut opravy zřejmých
omylů a nesprávností – měnit vlastní skutková zjištění či jejich provedené právní hodnocení, na jejichž základě
byla stanovena daňová povinnost“. Tomuto závěru předcházel názor Nejvyššího správního soudu
vyslovený v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 136/2005 - 66, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 916/2006, v němž tento soud vyslovil názor, že:
„Postupem podle §56 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze opravit
v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena daňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní
nebo jiné omyly, které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými“. Ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 1183/2007 byl publikován i zásadní právní názor
vyslovený rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2005, č. j. 10 Ca 202/2004 - 80,
kde tento správní soud judikoval, že: „Oprava zřejmých omylů a nesprávností dle §56 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, umožňuje odstraňování chyb, kterých se dopustil správce daně
ve vydaných rozhodnutích, tedy opravy různých méně významných překlepů a zkomolenin, opravy dat a rodných
čísel, ale také opravy početních chyb. Daňový subjekt se však touto cestou nemůže domáhat revize vlastní hmotně-
právní povinnosti“.
Z dikce ust. §56 zákona o správě daní a poplatků, z jeho systematického zařazení mezi
mimořádné opravné prostředky a z ustálené judikatury správních soudů, je nutno zcela
jednoznačně vyvodit právní závěr, že prostřednictvím institutu opravy zřejmých omylů
a nesprávností podle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků nelze revidovat již dříve
daňovému subjektu pravomocně stanovenou daň.
Městský soud proto nepochybil v posouzení rozhodné právní otázky, pokud žalobou
napadené rozhodnutí žalovaného nezrušil. Je tomu tak proto, že stěžovatelkou poukazované
ustanovení §56 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků na její věc nedopadá (a to ani s tvrzením,
že původní daň z příjmů stěžovatelky za rok 2002 byla stanovena někomu jinému). Toto
ustanovení dopadá jen na případy, kdy dojde k omylu v osobě adresáta (tedy tehdy, bylo-li
by daňové rozhodnutí adresováno a doručeno jiné osobě, než se kterou bylo vedeno řízení, jež
vyústilo ve vydání tohoto daňového rozhodnutí). Typicky může jít o případy nahodilé záměny
jmen daňových subjektů nebo i případně o záměnu osob shodného jména a příjmení (např. otec
a syn) nebo i cizích osob shodného jména a příjmení, bydlících na téže adrese.
O žádný takový případ však ve věci stěžovatelky evidentně nejde, čehož si stěžovatelka
musí být dostatečně vědoma. Zvláště, byla-li v řízení před správním orgánem, a je-li i nyní
před správním soudem zastoupena osobou znalou práva - advokátem.
Ve věci daně z příjmů fyzických osob stěžovatelky za rok 2002 probíhalo řádné daňové
řízení. V tomto stěžovatelka aktivně vystupovala a snažila se jeho výsledek zvrátit. Za tím účelem
dokonce podala odvolání a domáhala se i zrušení negativního odvolacího rozhodnutí soudní
cestou (žalobou, kasační stížností). Při tom nebyla, co do konečného výsledku, úspěšná. Nemůže
se proto stěžovatelka v následném řízení podle ust. §56 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
dovolávat zrušení tohoto rozhodnutí s tím, že jí byla původní daň z příjmů fyzických osob za rok
2002 stanovena „omylem“, a že vlastně neměla být ani adresátem tohoto rozhodnutí.
V projednávané věci nebyla stěžovatelka adresátem původního daňového rozhodnutí náhodně
ani omylem. Naopak byla jím proto, že od počátku původního daňového řízení (od 2. 7. 2003)
byla správními orgány považována za poplatníka daně z příjmů. Od počátku tohoto řízení, jehož
výsledkem bylo původní daňové rozhodnutí (platební výměr na daň z příjmů fyzických osob
za rok 2002), které jednak nabylo právní moci a jednak bylo i pravomocně přezkoumáno
správním soudem (Městský soud v Praze sp. zn. 11 Ca 41/2007) měla stěžovatelka dostatek
příležitosti, aby doložila a prokázala, že není daňovým subjektem, resp. že nebyla povinna
v České republice zdanit poukazovanou částku 50.000 USD. Toto se však stěžovatelce nezdařilo.
Řízení podle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků není jakýmsi kvazi odvolacím
řízením, kde by stěžovatelka mohla popírat svou řádně a pravomocně jí stanovenou daňovou
povinnost za rok 2002, pokud nedosáhla zrušení daně v řádném odvolacím řízení, popřípadě
při obnově řízení nebo správním přezkumu původního rozhodnutí. Městský soud proto
nepochybil, pokud žalobu stěžovatelky zamítl.
Nad rámec shora uvedeného však nelze odhlédnout ani od okolnosti, že na nyní
posuzovaný případ stěžovatelky již v řízení před správními orgány dopadala výluka pro použití
mimořádných opravných prostředků (tedy i §56 zákona o správě daní a poplatků), zakotvená
v ust. §56a odst. 2 téhož zákona. To jinými slovy znamená, že se stěžovatelka „opravy zřejmého
omylu a nesprávnosti“ svým podáním ze dne 4. 5. 2009 správně nemohla vůbec účinně
dovolávat. V tomto okamžiku na její původní daňovou povinnost dopadala kompetenční výluka
podle ust. §56a odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. K uvedenému datu totiž byla původně
stěžovatelce stanovená daň z příjmů za rok 2002 již pravomocně přezkoumána správním soudem
(Městský soud v Praze sp. zn. 11 Ca 41/2007). Pokud však za tohoto stavu správní orgány
a posléze i městský soud, který byl vázán dispoziční zásadou, přesto posuzovaly žádost
stěžovatelky věcně, nelze takový postup považovat za vadu řízení před správními orgány,
pro kterou by bylo třeba rušit napadené rozhodnutí správních orgánů. Tímto postupem nedošlo
ke zkrácení stěžovatelky na jejích právech, ale naopak jí byla tato práva dopřána, ačkoliv jí jinak
v důsledku předchozího postupu již nepříslušela.
Stěžovatelka současně napadla i zákonnost výroku II. rozsudku městského soudu
o nákladech řízení. Argumentovala při tom i tím, že jí nelze spravedlivě přičítat, aby nesla náklady
řízení žalovaného, které mu vznikají v souvislosti s obhajobou zákonnosti jeho správního
rozhodnutí ze dne 4. 9. 2009, č. j. 10760/09-1500-106794).
Otázkou, zda lze po procesně neúspěšném účastníkovi řízení spravedlivě požadovat,
aby hradil náklady správního orgánu spadající do jeho běžné činnosti v rámci výkonu veřejné
správy, které mu vznikly v souvislosti s obhajobou zákonnosti jeho správních rozhodnutí,
se z podnětu sedmého senátu Nejvyššího správního soudu v této věci zabýval i rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu. Bylo tomu tak v usnesení ze dne 31. 3. 2015,
č. j. 7 Afs 11/2014 - 50, dostupném na www.nssoud.cz, v němž rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu judikoval, že: „Náhradu nákladů spojených s účastí pracovníků správního orgánu u jednání
správního soudu soud dle §60 odst. 7 s. ř. s. procesně úspěšnému správnímu orgánu zásadně nepřizná“.
Rozšířený senát navázal na předchozí právní názor Ústavního soudu (srov. nález
ze dne 24. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1087/2009, který je dostupný na www.nalus.usoud.cz),
spočívající v tom, že žalovaný správní orgán má v případě úspěchu ve sporu právo na náhradu
nákladů řízení pouze tehdy, jsou-li vynaloženy účelně a zároveň přesahují-li rámec běžné úřední
činnosti. Po procesně neúspěšném účastníkovi řízení tak nelze spravedlivě požadovat, aby hradil
náklady správního orgánu spadající do jeho běžné činnosti v rámci výkonu veřejné správy.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu proto korigoval předchozí právní názor prvního
senátu tohoto soudu vyslovený v rozsudku ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 11/2013 - 84,
dostupném na www.nssoud.cz, podle kterého lze náklady žalovaného na cestovné k jednání
před správním soudem a zpět a stravné považovat za účelně vynaložené náklady a přiznat jejich
náhradu na vrub žalobce. V nyní projednávané otázce nákladů řízení rozhodující sedmý senát
Nejvyššího správního soudu se nemůže odchýlit od v této věci dříve vysloveného názoru
rozšířeného senátu.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů zamítl kasační stížnost proti výroku I.
napadeného rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 12. 2013, č. j. 6 Af 51/2013 – 70,
jako neopodstatněnou (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.), současně zrušil výrok II. tohoto
rozsudku a věc v rozsahu tohoto zrušení vrátil městskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
věta první před středníkem s. ř. s.).
V tomto řízení bude na městském soudu, aby při svém rozhodování o náhradě nákladů
řízení před městským soudem vyšel z odůvodnění tohoto rozsudku a z předchozího usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 51, věc
znovu posoudil ve smyslu ust. §60 s. ř. s. a své rozhodnutí odůvodnil tak, aby bylo
přezkoumatelné a v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud se při svém rozhodování nezabýval návrhem stěžovatelky
na přiznání odkladného účinku podané kasační stížnosti. Je tomu tak proto,
že podle ust. §9 odst. 7 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších
předpisů, soud úkon neprovede a návrh se stane neúčinným, nebyl-li soudní poplatek zaplacen
ve stanovené lhůtě. O následku nezaplacení soudního poplatku za návrh na přiznání odkladného
účinku byla při tom stěžovatelka řádně poučena (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 1. 2014, č. j. 7 Afs 11/2014 - 8).
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí Městského soudu v Praze a vrátí-li mu věc
k dalšímu řízení, je městský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud při rozhodování o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
vyšel z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010,
č. j. 7 Afs 1/2007 - 64, (dostupné na www.nssoud.cz), který vyslovil, že v popisované situaci,
kdy je kasační stížnost nedůvodná ve věci samé, ale důvodná ve vztahu k výroku o nákladech
řízení, rozhoduje o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud.
Jeho rozsudkem je řízení ve věci samé ukončeno a v tomto rozsahu tedy Nejvyšší správní soud
nevrací věc krajskému soudu (zde městskému soudu) k dalšímu řízení (§110 odst. 1 v ěta první
s. ř. s. a contrario). Krajský soud (zde městský soud) proto v dalším řízení pouze rozhoduje
o nákladech předchozího řízení před ním a přitom je vázaný právním názorem Nejvyššího
správního soudu.
V této věci bylo předmětem řízení o kasační stížnosti posouzení zákonnosti rozhodnutí
městského soudu o věci samé a o náhradě nákladů řízení. Napadený rozsudek pro oba účastníky
řízení představuje částečný úspěch. Stěžovatelka neuspěla v části týkající se věci samé a naopak
uspěla v části týkající se náhrady nákladů řízení před městským soudem. Při poměřování úspěchu
obou účastníků v řízení o kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že žalovaný
(Odvolací finanční ředitelství) byl v řízení úspěšnější ve větší části. Tento závěr vychází
ze skutečnosti, že předmětem řízení o kasační stížnosti byl v prvé řadě výrok napadeného
rozsudku městského soudu ve věci, který tvořil podstatu sporu. Možnost přezkumu výroku
rozsudku městského soudu o náhradě nákladů řízení je přímo odvozena od napadení výroku
o věci, a proto přezkum výroku o náhradě nákladů řízení plní jen okrajovou roli. Lze proto
uzavřít, že žalovaný by měl s ohledem na částečný (převažující) úspěch v řízení o kasační stížnosti
právo na náhradu poměrné části nákladů řízení vůči stěžovatelce. Přesné určení poměrného
úspěchu je zde ale zcela nadbytečné, neboť žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015,
č. j. 7 Afs 11/2014 - 51). Žalovaný se sice ke kasační stížnosti písemně vyjádřil, ale takové
vyjádření ještě nezakládá důvod k náhradě nákladů řízení, protože nepřesahuje běžnou úřední
činnost správního orgánu. Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů proto rozhodl tak,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. května 2015
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu