ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.58.2015:127
sp. zn. 9 Afs 58/2015 - 127
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyň: a) CTP
Property IV s. r. o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, b) CTPark Brno
Campus s. r. o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, obě zast. Mgr. Martinem
Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 12629/12- 1200-706481, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyň a) a b) proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 2. 2015,
č. j. 10 Af 566/2012 – 190,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně a) se zamít á .
II. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 2. 2015,
č. j. 10 Af 566/2012 – 190, se v části, jíž byla zamítnuta žaloba žalobkyně b) z r u š u j e
a žaloba žalobkyně b) se odmítá.
III. Žalobkyně a) nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalobkyně b) ne m á právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
V. Žalovaný nemá ve vztahu k žalobkyni b) právo na náhradu nákladů řízení o žalobě
ani o kasační stížnosti a náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti žalobkyně a)
se mu n ep ři zn á v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelky“) domáhají zrušení
v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský
soud“), kterým byla jako nedůvodná podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta žaloba
podaná původně jejich právní předchůdkyní, společnosti CTP Property IV, a. s. (dále jen „CTP
Property IV“) [společnost zanikla ke dni 18. 12. 2014 v důsledku rozdělení dle §243 odst. 1
písm. a) bod 3 zákona č. 125/2008, o př eměnách obchodních společností a družstev, ve znění
účinném v posuzované době (dále jen „zákon o přeměnách“), přičemž část jejího jmění přešla
podle projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014 na stěžovatelku a) a další část jejího jmění přešla
na stěžovatelku b)] proti shora označenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen
„odvolací orgán“). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání společnosti CTP Property IV
[která v daňovém řízení vystupovala za zaniklý daňový subjekt CTP Property VII, a. s. (dále jen
„CTP Property VII“)] a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Humpolci
(dále jen „správce daně“) ze dne 22. 9. 2011, č. j. 47745/11/092970305959, kterým byla
společnosti CTP Property IV za zaniklý právní subjekt společnost CTP Property VII doměřena
z moci úřední daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008
ve výši 324 030 Kč a dále jí byla na dani z příjmů právnických osob za totéž zdaňovací období
dodatečně zrušena daňová ztráta v částce 8 792 006 Kč; současně jí vznikla zákonná povinnost
uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 64 806 Kč a 5 % z částky dodatečně
snížené daňové ztráty, tj. 439 600 Kč, tedy celkem 504 406 Kč.
[2] Předmětem sporu v právě projednávané věci je posouzení daňové uznatelnosti úroku
z úvěru v rámci restrukturalizace uvnitř skupiny CTP spočívající v poskytnutí úvěru
od společnosti CTP Property Lux společnosti CTP Property, a.s. (dále jen „CTP Property“)
na nákup majetkových podílů společností CTP Alpha, spol. s.r.o., IČ: 26105578 (dále
jen „CTP Alpha“) a CTP Beta, spol. s.r.o., IČ: 26113589 (dále jen „CTP Beta“) v celkové výši
509 786 361 EUR, přičemž všechny transakce probíhaly mezi spojenými osobami.
[3] Ze společnosti CTP Property, která přijala zmíněný úvěr, přešla na základě projektu
rozdělení odštěpením se založením nových společností a na základě smluv o rozdělení formou
odštěpení obchodního jmění k rozhodnému dni 1. 1. 2008 část jmění a tudíž i části úvěru
na nástupnickou společnost CTP Property VII, která byla v nyní posuzovaném daňovém řízení
původním kontrolovaným subjektem. Na kontrolovaný daňový subjekt přešla část uvedeného
úvěru ve výši 9 000 000 EUR. Společnost CTP Property VII měla za část posuzovaného
zdaňovacího období zaúčtovány úroky z úvěrů jako položku snižující základ daně ve výši
8 436 869 Kč. Společnost CTP Property VII zanikla k rozhodnému dni 1. 7. 2008 sloučením
se společností CTP Property IV a jmění zanikající společnosti tak přešlo na společnost
CTP Property IV, tedy právní předchůdkyni stěžovatelek.
[4] Správce daně i odvolací orgán odmítli daňovou uznatelnost úroků z úvěru s tím, že celou
transakci vyhodnotili jako transakci účelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání
daňového zvýhodnění celé skupiny CTP. Tento postup shledali jako rozporný s principem
rozumného uspořádání společenských vztahů, který zcela neodůvodněně přinesl daňovému
subjektu prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkrátil stát o daňové příjmy.
Odvolací orgán konstatoval, že nelze akceptovat takové jednání daňového subjektu,
které postrádá ekonomický smysl a jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem
zákona. Takové jednání považoval za zneužití práva.
[5] Krajský soud nejprve vyhodnotil jako nedůvodnou námitku, že na vydání napadeného
rozhodnutí se podílela vyloučená osoba a řízení bylo zatíženo závažnou vadou. Ing. N.
zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem daně, Minist erstvem financí a nizozemskou
a lucemburskou daňovou správou. Nepodílela se na daňové kontrole, kterou prováděl správce
daně. Podnět k prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemského
správce daně, přičemž český správce daně sám po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke
zdaňovacímu období roku 2006 bylo vhodné daňovou kontrolu zahájit nejpozději v listopadu
2009.
[6] Soud rovněž odmítl námitku, že penále bylo stanoveno na základě neústavně přijaté
novely zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). V této souvislosti konstatoval, že totožnou námitku již vyřešil Nejvyšší
správní soud, který v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 – 68, uvedl, že „při uvážení
a zhodnocení veškerých (…) okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem
č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání
návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. “
Citovaný rozsudek obstál následně v testu ústavnosti, neboť Ústavní soud ústavní stížnost,
směřující proti tomuto rozsudku, spojenou s návrhem na vyslovení protiústavnosti
§37b zákona o správě daní a poplatků, usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11,
odmítl.
[7] Dále se krajský soud zabýval předpoklady pro aplikaci institutu zneužití práva. Nejprve
posuzoval, zda výsledkem úkonů společnosti CTP Property bylo získání daňového zvýhodnění,
jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným dotčenými zákonnými ustanoveními.
Krajský soud vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II ÚS 438/2001,
dle kterého je hlavním cílem odpočtu daňově uznatelných nákladů podpora rozvoje podnikání,
proto zkoumal, zda úkony provedené společností CTP Property směřovaly k zachování tohoto
cíle. Dospěl k závěru, že celá skupina CTP před provedením restrukturalizace vykazovala v ČR
zisk, zatímco po provedené restrukturalizaci vykazovala obrovské ztráty, které souvisely
s úrokovým zatížením z úvěru poskytnutého mateřskou společností a s náklady v řádech milionů
Kč, vynaloženými v souvislosti s provedenou restrukturalizací. Výsledkem celé restrukturalizace
byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení
společnosti CTP Property v ČR právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně.
Vznik úvěrového zadlužení a s tím související povinnosti platit úroky mateřské společnosti
nebyl z ekonomického pohledu nezbytný, neboť stejného ekonomického výsledku (tj. získání
majetku společností CTP Alpha a CTP Beta) by bylo dosaženo přímou fúzí s těmito
společnostmi.
[8] Poté krajský soud hodnotil, zda ze všech objektivních okolností vyplývalo, že hlavním
účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Společnost CTP Property IV v žalobě
namítala, že jednání společnosti CTP Property i dalších jejich nástupnických společností (geneze
popsána výše) jasně směřovalo k získání nemovitostí a s jejich pronájmem souvisejícího zisku
(těchto příjmů v daném zdaňovacím období dosáhla a řádně je vykázala v daňovém přiznání).
Širším cílem celé restrukturalizace bylo vytvoření struktury, která oddělí pronajímané nemovitosti
generující stabilní výnos od developerských aktivit, a vytvoření jasné řídící struktury, která
umožní vstup na burzu.
[9] Krajský soud se zcela ztotožnil s odvolacím orgánem a správcem daně, že chování
společnosti CTP Property bylo neekonomické, neboť zisk z pronájmů nemovitostí, které dříve
vlastnily společnosti CTP Alpha a CTP Beta , by získala tak jako tak přímou fúzí, a nevznikl
by obrovský úvěr z důvodu nákupu obchodních podílů těchto společností. Společnost CTP
Property částí neekonomického úvěru zatížila i společnost CTP Property VII, která úroky z úvěru
uplatňovala obdobným způsobem. Bylo dostatečně prokázáno, že záměrem celé restrukturalizace
skupiny CTP byla optimalizace daňové povinnosti v ČR, Lucembursku a Nizozemí, jejímž
výsledkem byla eliminace vzniku daňové povinnosti. Soud se neopomněl velmi podrobně zaměřit
na složitou strukturu společností skupiny CTP. Z ní následně dospěl k závěru,
že restrukturalizace byla koordinována tak, aby bylo zejména dosaženo daňové optimalizace
a daňového zvýhodnění v ČR.
[10] K námitce splnění zákonodárcem formulovaných podmínek pro tzv. nízkou kapitalizaci
bylo uvedeno, že pro zneužití práva v daňové oblasti je typické, že formálně dochází k naplnění
zákonných podmínek pro získání daňové výhody. Samotné zneužití v daném případě
spočívalo v tom, že z pohledu realizace běžných obchodních činností byla uměle vytvořena
situace, kdy mohly být uplatněny daňově uznatelné náklady v podobě úroků z úvěru,
k čemuž by ale bez vytvoření takové situace jinak nedošlo.
[11] Krajský soud dále konstatoval, že společnost CTP Property IV v žalobě neuvedla nic, čím
by soud přesvědčila o tom, že popsané počínání nemělo za hlavní smysl získání daňového
zvýhodnění. Argument, že společnost CTP Property nejprve musela obchodní podíly koupit,
aby měla ve společnostech takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi,
je zavádějící, neboť z toho, jak správce daně rozkryl strukturu skupiny CTP, je více než zřejmé,
že společnost CTP Property byla ve skutečnosti nepřímo ovládána společnostmi, kterým patřily
obchodní podíly ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta. Vlastníky všech dotčených
společností jsou pánové M. a V. a fakticky nedocházelo ke změně vlastnictví, ale pouze ke změně
uvnitř skupiny.
[12] Z judikatury soud dovodil, že z hlediska naplnění subjektivního prvku při zneužití práva
je určujícím aspektem získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek
pro její získání. Nepřisvědčil ani názoru, že při naplnění technických postupů v souladu s právní
úpravou nelze aplikovat institut zneužití práva, protože společností CTP Property IV namítaný
právní názor se objevil při aplikaci procesního předpisu. Ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), je ustanovením hmotněprávním.
[13] Společnosti CTP Property IV se rovněž nepodařilo zpochybnit e-mail ze dne
20. 11. 2008, uskutečněný mezi panem M. a panem V., ze kterého správce daně i odvolací orgán
při posuzovaní sporných transakcí též vycházeli. Dále soud odmítl argument, že fúze navazující
bezprostředně na pořízení obchodních podílů v obchodních společnostech je důvodná a obvyklá.
K tomuto tvrzení navržené důkazy neprovedl, neboť nikterak nesouvisí s posuzovaným
případem. Nebylo zřejmé, jaké dopady měly zvolené postupy do daňových povinností uvedených
subjektů; nebyla známa ani jejich organizační struktura, ani to, zda se v konkrétních případech
jednalo o spojené osoby.
[14] Krajský soud konstatoval, že neshledal důvod se od způsobu posouzení (ne)přiměřenosti
podmínek daného úvěru odchýlit, neboť společnost CTP Property IV v žalobě neuvedla nic, čím
by dokazování a závěry odvolacího orgánu k této otázce zpochybnila či vyvrátila. Z napadeného
rozhodnutí nelze dovozovat, že by odvolací orgán kritizoval způsob financování společnosti CTP
Property VII, resp. že by ji nutil financovat svou činnost výhradně formou vlastního kapitálu.
Odvolací orgán toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomičnost způsobu financování
společnosti CTP Property v souvislosti s tím, že celou transakci spočívající v nákupu obchodních
podílů, v následné fúzi a získání úvěru od mateřské společnosti posuzoval komplexně
a vyhodnotil ji jako účelovou. Na žádném místě napadeného rozhodnutí ani netvrdil,
že by daňová uznatelnost úroků z úvěru v ČR byla podmíněna zdaněním příjmu z úroků v jiném
státě. Soud neshledal, že by na společnost CTP Property VII byly aplikovány přísnější podmínky,
než na jiné daňové subjekty, kterým za obdobných skutkových okolností poskytne úvěr český
daňový rezident.
[15] Závěrem krajský soud uvedl, že návrh společnosti CTP Property IV na doplnění
dokazování zamítl. Nově navržené důkazy, a to znalecký p osudek vyhotovený po ukončení
daňového řízení, výslech jeho zpracovatele, jakož i výslech R. L. V., soud za dané důkazní situace
hodnotil jako nadbytečné. Skutkový stav považoval za dostatečně zjištěný, a proto nebyl dán
důvod dále jej doplňovat.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[16] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelky kasační stížností, jejíž důvody
podřazují pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., neboť považují rozhodnutí
za nezákonné a nepřezkoumatelné.
[17] Úvodem rekapitulují, že v řízení před krajským soudem došlo k zániku společnosti CTP
Property IV (původní žalobkyně) z důvodu rozdělení rozštěpením na základě projektu rozdělení
ze dne 24. 10. 2014. Část jmění zanikající společnosti přešla na již existující stěžovatelku a), tehdy
pod obchodní firmou CTPark Prague Airport, a. s., a další část jmění přešla na nově vznikající
stěžovatelku b). Stěžovatelky mají za to, že s ohledem na znění §250 odst. 1 písm. l zákona
o přeměnách, §240b zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném v posuzované
době (dále jen „daňový řád“) a na znění čl. 19 projektu rozdělení, přešla všechna práva
a povinnosti společnosti CTP Property IV související s předchozím daňovým řízením
na stěžovatelku a) a pouze s ní mělo být pokračováno jako s právní nástupkyní v řízení před
krajským soudem. Jelikož však nepovažovaly za hospodárné proti usnesení krajského soudu
ze dne 15. 1. 2015, č. j. 10 Af 564/2012 – 196 (pozn. NSS: správně usnesení ze dne 15. 1. 2015,
č. j. 10 Af 566/2012 – 147), kterým bylo rozhodnuto o procesním nástupnictví, podávat kasační
stížnost, bylo soudem rozhodnuto ve vztahu k oběma stěžovatelkám, a proto i obě podávají
kasační stížnost.
[18] Věcně k napadenému rozsudku stěžovatelky uvádí, že cílem rozsáhlejší restrukturalizace
skupiny společností CTP bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r.o., slad ění korporátní
struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury sestávající
z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům získat podíl
na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nem ovitostí (tj. CTP Property NV)
a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by jinak byly i nadále
nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a R.L. Vos Real Estatem, na kterých zaměstnanci neměli
žádný podíl). Dále poukazovala na umožnění získání financování na úrovni skupiny, aniž
by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a R.L. Vos Real Estate a jejich
finanční situaci a umožnění vstupu na burzu cenných papírů.
[19] Stěžovatelky stále trvají na tom, že Ing. N., která se na vydání napadeného rozhodnutí
podílela, byla z rozhodování o odvolání vyloučena dle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Stejně
tak jako v řízení o žalobě mají za to, že penále bylo předepsáno na základě neústavně přijaté
novely zákona o správě daní a poplatků.
[20] Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílů ve společnostech CTP Alpha
a CTP Beta a financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních
smluv, které měly společnosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími příjmy z nájemného
existuje přímý a bezprostřední vztah. Kdyby společnost CTP Property obchodní podíly
na společnostech CTP Alpha a CTP Beta nepořídila a s těmito společnostmi se následně
nesloučila, nedosáhla by příjmů z nájemného z nemovitostí, které společnosti CTP Alpha a CTP
Beta vlastnily a pronajímaly.
[21] Trvají na tom, že uplatněním úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů v souvislosti s popsaným jednáním právo nebylo zneužito, protože nebyly
naplněny podmínky uplatnění zákazu zneužití práva. Mají za to, že společnost CTP Property VII
splnila veškeré podmínky nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w) zák ona o daních z příjmů.
Rozporují naplnění objektivního prvku zneužití práva. Závěr krajského soudu, že cílem odpočtu
daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje podnikání, není přesný. Hlavním cílem odpočtu
uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě. K podpoře podnikání
(či jeho konkrétních forem) slouží dodatečné pobídky vyjádřené např. v normách paušálního
odečtu daňových nákladů u fyzických osob, různé dodatečné odčitatelné položky a slevy na dani.
Společnost CTP Property VII úroky objektivně vynakládala, a proto snižovaly její disponibilní
příjem. Jejich uplatněním jako nákladů k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů byly
plně respektovány cíle a smysl §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[22] Rovněž mají za to, že ne byl naplněn tzv. subjektivní prvek zneužití práva. Závěr
daňových orgánů, že cílem restrukturalizace byla eliminace daňové povinnosti v Nizozemí,
Lucembursku a ČR, nemá oporu ve spise. Stále trvají na tom, že jednání společnosti CTP
Property mělo primárně za cíl nabýt nemovitosti a práva a povinnosti související s nájemními
a jinými smlouvami uzavřenými společnostmi CTP Alpha a CTP Beta a z těchto svých investic
mít dlouhodobý pozitivní peněžní tok a i zisk.
[23] Stěžovatelky odmítají závěr krajského soudu, že společnost CTP Property mohla nabýt
majetek společností CTP Alpha a CTP Beta bez nákupu jejich obchodních podílů přímo
prostřednictvím fúze. Soud opomněl, že pokud by nenabyla obchodní podíly, neměla by možnost
jakýmkoliv způsobem ovlivnit rozhodování jejich společníků o schválení fúze. Nadto by při
předpokladu čistého obchodního jmění společnosti CTP Property, v té době 2.000.000 Kč,
společnosti CTP Alpha (273.286.288,40 EUR) a společnosti CTP Beta (236,500,072.80 EUR)
a předpokladu odůvodněného výměnného poměru při fúzi došlo k tomu, že by akcionář
společnosti CTP Property, (tj. CTP Property LUX), nabyl na sfúzované společnosti podíl cca
0,0157% (2.000.000 Kč ku součtu 236.500.072,80 EUR a 273.286.288,40 EUR) a tím by vůbec
nedošlo k naplnění jednoho z dílčích cílů restrukturalizace, tj. možnosti zaměstnanců
a významných poradců získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem
nemovitostí (tj. CTP Property NV) a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty. Poskytnutí
podílu významným zaměstnancům je v soukromém sektoru standardní motivační prvek, který
slouží k dosažení co nejlepších výsledků. Dosažení takového cíle by nebylo možné bez transakcí,
ve kterých žalovaný spatřuje zneužití práva.
[24] Dále je poukazováno na znalecký posudek předložený v průběhu řízení před krajským
soudem, který měl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento důkaz
neprovedl. Tímto postupem opomněl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Společnost
CTP Property IV, jakožto žalobkyně, i stěžovatelky návrhem důkazu znaleckým posudkem
reagovaly na spekulativní závěry odvolacího orgánu ohledně absence „ ekonomického smyslu“
postupu společnosti CTP Property, které se v prvostupňovém rozhodnutí neobjevily, takže na ně
nebylo možné reagovat až do vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Proto je zřejmé,
že podmínky pro provedení důkazu byly splněny a krajský soud jeho neprovedení pro
nadbytečnost přesvědčivě neodůvodnil.
[25] Pořízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 84% cizími zdroji a cca 16% vlastním
kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odůvodněné, i banky financují pořízení nemovitostí
v rozmezí 80% až 90% hodnoty nemovitostí hypotečním úvěrem. S tímto argumentem se krajský
soud vůbec nevypořádal, a proto je napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů.
[26] U institutu zneužití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání
v podobě úmyslu. Odvolávají se na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
27. května 2010, č. j. 1 As 70/2008- 74, publ. pod č. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací
závěrů ze stanoviska Generálního advokáta, ve věci C -255/02 Halifax, protože to není samo
o sobě pro české orgány závazné. Navíc tyto závěry lze využít pouze v harmonizované úpravě
nepřímých daní. Stejně jako společnost CTP Property IV v žalobě se domáhají uplatnění závěrů
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. května 2011, č. j. 7 Afs 4/2011 – 72, tj. splní-li
velmi podrobné technické limity uznatelnosti úroků, nelze její jednání hodnotit jako zneužití
práva. Dále poukazují na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili
svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva.
[27] Namítají, že z e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 mezi panem M. a panem V. nelze vyvodit
žádné závěry pro souzený případ. Týká se totiž zcela jiných obchodních společností než
společností CTP Property, CTP Property LUX a CTP Property NV. Dotčené společnosti
v kasační stížnosti jmenují. Dále stěžovatelky poukazují na skutečnost, že fúze navazující
bezprostředně na pořízení obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá. K tomuto
tvrzení společnost CTP Property IV navrhla krajskému soudu důkazy, jejich neprovedení vyústilo
ve vadu řízení před soudem, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Z navrhovaných důkazů jasně plyne, že subjekty postupovaly naprosto obdobně,
jako postupovala společnost CTP Property (nákup obchodních podílů druhé společnosti,
financování tohoto nákupu na úvěr a následné sloučení druhé společnosti s nabyvatelem).
Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánů, že podmínky úvěru byly
nepřiměřené a zcela neobvyklé. Závisí čistě na podnikate lském rozhodnutí daňového subjektu,
zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizíc h zdrojů. Závěry
krajského soudu v této souvislosti považují za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[28] Zákon o daních z příjmů nepodmiňuje daňovou uznatelnost určitého nákladu tím,
že jemu odpovídající příjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající společnost
CTP Property VII (tj. společnost CTP Property LUX a společnost CTP Property NV) byly
českými daňovými rezidenty a nikoliv daňovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnila
by podmínky pro uplatnění zákazu zneužití práva a úroky by mohla při výpočtu svého daňového
základu plně odečíst.
[29] Vzhledem k výše uvedenému alternativně navrhují, aby Nejvyšší správní soud zrušil
napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, nebo aby zrušil jak napadený
rozsudek, tak rozhodnutí odvolacího orgánu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[30] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že stěžovatelky neuvádí žádnou
novou argumentaci, kterou by vyvracely závěry krajského soudu. Dále v plném rozsahu odkazuje
na odůvodnění rozsudku soudu, na napadené správního rozhodnutí odvolacího orgánu a na své
vyjádření k žalobě.
[31] Činnost Ing. N., jako vedoucí oddělení finančního ředitelství, spočívající v tom, že
podepisovala přípisy, kterými bylo zajišťováno zprostředkování výměny informací
mezi správcem daně (finančním úřadem), Ministerstvem financí a nizozemskou, popř.
lucemburskou daňovou správou, nelze chápat jako podílení se na věci u správce daně prvního
stupně. Pracovníky správce daně neinstruovala, jak mají postupovat, ani samotní pracovníci
s ní nekonzultovali právní posouzení skutkových zjištění. Šlo v zásadě o přeposílání dokumentů
zasílaných od zahraničních daňových správ.
[32] Trvá na svém závěru, že právní předchůdkyně stěžovatelek uměle navodily situaci, při níž
vznikl úvěr a povinnost platit úroky, tento úvěr však nedává z ekonomického hlediska smysl
a nemá žádnou vazbu na zdanitelné příjmy. Správce daně a odvolací orgán aplikovali institut
zneužití práva, protože se dle jejich názoru jednalo o snahu daňového subjektu použít formální
výklad textu zákona o daních z příjmů, kterým byl překroucen cíl a smysl právní normy
ve prospěch daňového subjektu.
[33] Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti a přiznání náhrady nákladů řízení.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[34] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelky jsou zastoupeny advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je částečně důvodná.
[35] Nejprve se soud musel zabývat poznámkou zmíněnou v úvodu kasační stížnosti, z níž
plyne, že všechna práva a povinnosti související s posuzovaným daňovým řízením přešla pouze
na stěžovatelku a), a tedy pouze s ní mělo být pokračováno jako s procesním nástupcem v řízení
před krajským soudem. Soud však usnesením ze dne 15. 1. 2015, č. j. 10 Af 566/2015 – 147,
rozhodl o procesním nástupnictví a nadále pokračoval v řízení na straně žalobce s oběma
nástupnickými společnostmi, stěžovatelkami a) i b). Uvedené usnesení nebylo napadeno
samostatnou kasační stížností a krajský soud rozhodl napadeným rozsudkem ve vztahu k oběma
stěžovatelkám, že se žaloba zamítá.
[36] Tím, že krajský soud rozhodl o tom, že i se stěžovatelkou b) bude nadále v řízení
pokračováno na straně žalobce na místo zaniklé společnosti CTP Property IV, rozhodl pouze
o jejím procesním nástupnictví (viz Drápal, L., Bureš, J. a kol. Občanský soudní řád I, II.
Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, str. 717 - 734). Před samotným rozhodováním
o žalobě je třeba znovu posoudit, zda žalobci svědčí ža lobní a následně věcná legitimace k podání
žaloby. Žalobu proti rozhodnutí může podat v první řadě ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech
zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení rozhodnutím
správního orgánu (§65 odst. 1 s. ř. s.), případně účastník řízení před správním orgánem, tvrdí-li,
že postupem správního orgánu byl zkrácen na právech, která jemu příslušejí, takovým způsobem,
že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí (§65 odst. 2 s. ř. s.). Stěžovatelka b) při tom
dotčení na svých právech netvrdí. Naopak tvrdí, že procesní nástupkyní zaniklé CTP Property IV
je pouze stěžovatelka a). Nedovozuje tedy žádné dotčení na svých hmotných právech.
[37] Nejvyšší správní soud s ohledem na znění §65 s. ř. s. ohledně legitimace k podání žaloby
proti rozhodnutí správního orgánu, v kombinaci s textem Projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014
a příslušnými zákonnými ustanoveními dospěl k závěru, že skutečným právním nástupcem
zaniklé společnosti CTP Property IV je, pokud jde o daňové povinnosti plynoucí
z posuzovaného daňového řízení, pouze stěžovatelka a). Podle §250 odst. 1 písm. l) zákona
o přeměnách, musí projekt rozdělení obsahovat určení, na kterou nástupnickou společnost
přechází daňová povinnost zanikající společnosti. V projektu rozdělení společnosti určily,
že daňové povinnosti Zanikající společnosti přechází na Nástupnickou společnost I , tj. stěžovatelku a).
Z ustanovení §240b daňového řádu je zřejmé, že o přechodu daňové povinnosti při přeměně
právnické osoby rozdělením rozhoduje správce daně pouze v případě, pokud nebylo dostatečně
zřejmé, v jakém rozsahu přechází daňová povinnost na právní nástupce. Vzhledem k tomu, že
ujednání o přechodu daňové povinnosti v projektu rozdělení je jednoznačné, přešla i daňová
povinnost, která byla předmětem nyní přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného, bez dalšího
pouze na stěžovatelku a). Pouze s ní tedy mělo být pokračováno jako s procesní nástupkyní.
Stěžovatelka b) nemůže být na svých hmotných právech rozhodnutím žalovaného jakkoli
dotčena, ve vztahu k ní tedy nejsou splněny podmínky řízení. Krajský soud pochybil, jelikož
rozhodl o tom, že je procesní nástupkyní společnosti CTP Property IV v probíhajícím řízení.
Protože však nebylo jeho rozhodnutí o procesním nástupnictví napadeno kasační stížností, měl
v rámci svého rozhodování o věci samé hodnotit, zda obě žalobkyně jsou dotčeny
přezkoumávaným rozhodnutím na svých právech. Jelikož dotčení na právech stěžovatelky b)
nelze dovodit a navíc jej ani netvrdí, měl krajský soud její žalobu odm ítnout.
[38] S ohledem na zásadu hospodárnosti řízení bylo neúčelné rozsudek krajského soudu rušit
a věc mu vracet k dalšímu řízení, jelikož to by mohlo spočívat jedině v tom, že by žalobu
ve vztahu ke stěžovatelce b) odmítl. Proto kasační soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s., který mu
takový postup umožňuje, odmítnul žalobu stěžovatelky b) na místo krajského soudu. Ve vztahu
ke stěžovatelce a) se dále zabýval její kasační stížností.
[39] Soud se tedy ohledně stěžovatelky a) zabýval namítanou nepřezkoumatelností a dalšími
věcnými námitkami vznesenými proti napadenému rozsudku . Nepřezkoumatelnost rozhodnutí
je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny přihlížet i bez námitky, tedy z úřední
povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je možný pouze
za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná
o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé,
proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno v e výroku rozhodnutí.
[40] Veškerá výše uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splňuje. Jedná
se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé,
proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stěžovatelk a a) pouze na několika
místech kasační stížnosti cituje text napadeného rozsudku a obecně tvrdí, že odůvodnění
je v těchto místech nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud tento její názor nesdílí.
Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek považu je soud za dostatečně a přesvědčivě
odůvodněný.
[41] Jediná konkrétní námitka nepřezkoumatelnosti spočívá v tom, že dle stěžovatelky a)
krajský soud opomněl přezkoumat námitku obvyklosti zadlužení při pořízení nemovitosti na úvěr
se zadlužením cca 84 %. Krajský soud se otázkou financování v poměru nízkého vlastního
kapitálu a vysokých cizích zdrojů zabýval na str. 31 - 32 napadeného rozsudku, kde konstatoval,
že „odvolací orgán nekritizoval způsob financování žalobce, popř. že by jej nutil financovat svou
činnost výhradě formou vlastního kapitálu“. Z uvedeného plyne, že otázka míry zadlužení nebyla
pro posuzování věci rozhodná ani pro odvolací orgán ani pro krajský soud, na rozdíl od celého
kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ekonomický úče l nákupu obchodních
podílů a následné fúze). Lze jen doplnit, že povinnost soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí
nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď
na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp.
zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05,
publ. jako N 108/41 SbNU 349, či nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako
N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek nepřezkoumatelným neshledal.
[42] Jako účelovou soud hodnotil námitku, že Ing. N. byla z rozhodování o odvolání
vyloučena dle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, protože se podílela na vydání rozhodnutí
správce daně. Ztotožňuje se s krajským soudem, který její úkony na základě spisu přezkoumal, a
dospěl k závěru, že pouze zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem daně,
Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daňovou správou. Nepodílela se na daňové
kontrole, podnět k prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemské
daňové správy. Český správce daně sám po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke
zdaňovacímu období roku 2006 bylo vhodné daňovou kontrolu zahájit nejpozději v listopadu
2009. Ze správního spisu nevyplývá, že by pracovníky správce daně Ing. N. jakýmkoliv způsobem
instruovala v postupu ve věci. Ve své podstatě šlo o přeposílání dokumentů zasílaných od
zahraničních daňových správ.
[43] K vlastnímu posouzení předmětu sporu soud pro přehlednost uvádí průběh zkoumané
restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem
správního spisu.
[44] Společenost Finspel B.V. (dále jen „Finspel“), jejímž jediným vlastníkem je pan E . M., a
společnost Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále jen „Vos Real Estate“), jejímž jediným
vlastníkem je pan R. L. V., měly majoritní, téměř 100%, podíly ve společnostech CTP Alpha a
CTP Beta. Tyto obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Aplha a 99,99 % v CTP Beta se
rozhodly prodat společnosti CTP Property za cenu 509 786 361 EUR.
[45] Společnost CTP Property je ze 100 % vlastněna lucemburskou společností CTP Property
LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastněna nizozemskou holdingovou společností CTP Property
N.V. Majoritními vlastníky této nizozemské společnosti CTP Property N.V. byly opět společnosti
Finspel (47,5 %) a Vos Real Estate (47,5 %). Jejími řediteli byli E . M. a R. L. V., tj. stejné osoby,
které nepřímo stojí i za společnostmi CTP Alpha a CTP Beta prostřednictvím svých společností
Finspel a Vos Real Estate. Je třeba dodat, že na společnosti CTP Property N.V. měla podíl i
společnost CTP Partners N.V., a to ve výši 5 %. Dle předložené struktury skupiny CTP měli
zaměstnanci a partneři na společnosti CTP Partners N.V. podíl pouze 10 %.
[46] Při nákupu obchodních podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl
společnosti CTP Property závazek v podobě nezaplacené kupní ceny ve výši 509 786 361 EUR.
Vzniklou pohledávku společnosti Finspel a Vos Real Estate postoupily společnosti CTP Property
N.V. výměnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionů kmenových akcií na jméno s nominální
hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepeněžitým vkladem v podobě
pohledávek společností Finspel a Vos Real Estate. Jelikož hodnota pohledávek
(509 786 361 EUR) byla větší než výše platebního závazku (8 000 000 EUR), byl zůstatek
ve společnosti CTP Property N.V. zaúčtován jako emisní ážio, a to ve výši 501 786 361 EUR.
[47] Díky výše uvedenému postupu společnost CTP Property dlužila společnosti
CTP Property N.V. částku ve výši 509 786 361 EUR (odložená platba). Na základě Smlouvy
o restrukturalizaci dluhu ze dne 30. 7. 2007 uzavřené mezi CTP Property N.V. a CTP Property
LUX došlo k převedení práv na základě odložené platby na společnost CTP Property LUX.
Převod pohledávek byl realizován výměnou za dlužní nástroj, který měl být pro účely nizozemské
daně ze zisku společnosti považován za kapitálový příspěvek a pro účely lucemburské daně
ze zisku společnosti jako úročený dluh (hybridní úvěr). Smlouva o hybridním úvěru byla sepsána
rovněž 30. 7. 2007.
[48] Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvěru mezi věřitelem CTP Property LUX
a dlužníkem CTP Property. Dle této smlouvy měla společnost CTP Property LUX právo
na úhradu kupních cen obchodních podílů CTP Alpha a CTP Beta ve výši 509 786 361 EUR.
Účelem smlouvy o úvěru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílů.
Jejím uzavřením se kupní ceny považovaly za uhrazené a pohledávka společnosti CTP Property
LUX se transformovala na úvěr, který poskytla tato společnost společnosti CTP Property.
[49] Po nákupu obchodních podílů došlo k fúzi společností CTP Alpha a CTP Beta
a některých dalších společností (zanikající společnosti) se společností CTP Property (nástupnická
společnost). Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstříku
došlo dne 9. 10. 2007. Na základě projektu rozdělení založením nových společností
k rozhodnému dni 1. 1. 2008 došlo k odštěpení a následnému přechodu části jmění společnosti
CTP Property jako rozdělované společnosti na společnosti nové, mezi nimiž byla i společnost
CTP Property VII. Na tu v důsledku tohoto kroku přešla část aktiv společnosti CTP Property,
ale zároveň i část původního závazku z úvěru a s tím související povinnost platit úroky. Následně
společnost CTP Property VII zanikla podle projektu fúze ze dne 24. 9. 2008 s rozhodným dnem
1. 7. 2008 sloučením společností CTP Property IV, jako společností nástupnickou s tím,
že na nástupnickou společnost přešlo jmění zaniklé společnosti. Společnost CTP Property IV
rovněž zanikla s právními nástupkyněmi – stěžovatelkou a) a b).
[50] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská
společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost
nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové
však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně
odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce a) prokázat nepodařilo.
[51] Stěžovatelka a) deklarovala, že sporné kroky byly provedeny za účelem rozsáhlejší
restrukturalizace skupiny CTP. Cílem bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní
výnosy od více riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r.o., sladění
korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury
sestávající z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům
získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP
Property N.V.) a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by totiž
jinak byly i nadále nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých
zaměstnanci neměli žádný podíl). Dále poukazovala na umožnění získání financo vání na úrovni
skupiny, aniž by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a Vos Real Estate
a jejich finanční situaci a umožnění vstupu na burzu cenných papírů.
[52] Soud v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl nespatřuj e.
V projednávané věci je pro něj klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř
skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici, či např. ke sjednocení
managementu a úspoře provozních nákladů, ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího
daňového subjektu (původní společnost CTP Alpha), jež nemá ekonomické opodstatnění.
Dle soudu došlo pouze k vysoce nákladnému přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující
vliv zůstal zachován panu M. a panu V. prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate,
jehož hlavním účelem byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a
Lucembursku.
[53] Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost společnosti CTP Property bylo
jednoznačně úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností CTP Property LUX
a dále milionové náklady uplatněné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, což vedlo
k obrovským daňovým ztrátám. Soud nezpochybňuje možnost využívání tzv. daňového štítu
souvisejícího s dluhovým financováním společnosti pomocí cizích zdrojů, nicméně jak již bylo
uvedeno výše, taková daňová optimalizace musí mít jasně vysledovatelný ekonomický smysl,
který v projednávané věci stěžovatelka a) dostatečným způsobem neprokázala.
[54] Mnohamilionové náklady a zadlužení prosperující společnosti lze jen těžko zdůvodnit
úmyslem vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající z představenstva a dozorčí rady či sladěním
korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
[55] K otázce oddělení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodě s krajským soudem uvést,
že společnost CTP Property tyto nemovitosti nabyla až v důsledku fúze sloučením
se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta, nikoli v důsledku nákupu obchodních podílů
společností CTP Alpha a CTP Beta, tj. v přímé souvislosti s úvěrem ve výši 509 786 361 EUR.
[56] Argument, že bez nákupu majoritních obchodních podílů ve zmíněných společnostech
nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný, je nepravdivý
a zavádějící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, neboť osobami,
které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostřednictvím svých společností Finspel
a Vos Real Estate. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná např. v případě nákupu
majoritního obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, kde by určitá společnost
díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout o sloučení fúzí do jedné
nástupnické společnosti. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo. K fúzi tak
za dané situace mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů.
[57] Tvrzení, že účelem restrukturalizace mělo být umožnit zaměstnancům a významným
poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí
(tj. CTP Property N.V.), je účelové.
[58] Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky proběhla, od prodeje
obchodních podílů za cenu 509 786 361 EUR, přes nepeněžitý vklad, emise nových a kcií
ve společnosti CTP Property N.V. v hodnotě 8 mil. EUR, zaúčtování emisního ažia ve výši
501 786 361 EUR, lze dospět k závěru, že odměnou za vzdání se 5% podílu na pronajímaných
nemovitostech ve prospěch společnosti CTP Partners N.V., pánové M. a V. dostali akcie
v hodnotě 8 mil. EUR ve společnosti CTP Property N.V. Zbytek kupní ceny byl rozpuštěn
v emisním ážiu. Ze zjištěných informací lze usoudit, že tato operace vedla ve svém důsledku
k navýšení podílu společností Finspel a Vos Real Estate a faktické mu oslabení podílu
zaměstnanců a partnerů na výsledcích skupiny. Stalo se tedy v podstatě totéž, na co poukazuje
stěžovatelka a) při zpochybňování odůvodněného výměnného poměru při přímé fúzi, ale v rámci
jiného mechanismu, který však vedl k výše zmíněným stěžovatelkou a) vytýkaným důsledkům.
[59] Zaměstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stěžovatelkou a)
předložené struktury skupiny CTP vyplývá, že na společnosti CTP Partners měli zaměstnanci
a partneři podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opět ve vlastnictví společností Finspel
a Multivest B.V. (nástupce společnosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan M . a V. vzdali
ve prospěch zaměstnanců a partnerů podílu o velikosti 0,5 %, který byl však nás lednou emisí akcií
v hodnotě 8 mil. EUR dále snížen. V porovnání s mimořádně vysokými náklady,
které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vyžádaly, se jeví tento
stěžovatelkou a) deklarovaný cíl zcela podružným.
[60] Mimořádně vysoké úrokové náklady navíc ve svém důsledku způsobily to, že zaměstnanci
a partneři na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, protože díky výše n aznačenému
jednání se společnost CTP Property stala ztrátovou. Jediné, na čem mohli benefitovat, byla
eliminace daňové povinnosti. Poskytnutý úvěr rovněž umožnil vyvádět aktiva na některé
společnosti v Nizozemí. Příkladem byla půjčka ve výši 43 mil. EUR, na základě které byly
poskytnuty peněžní prostředky od společnosti CTP Property do společnosti CTP Products
B.V. v Nizozemí (společnost vlastněna opět společnostmi Finspel a Vos Real Estate). Částka byla
následně započtena s úvěrem od CTP Property LUX.
[61] Ve svém důsledku restrukturalizace vedla k tomu, že na místo původně vykazovaného
zisku společností CTP Alpha se provedením fúze do prázdné společnosti CTP Property díky
poskytnutému úvěru s následným snižováním hospodářského výsledku o úroky z úvěru a zároveň
o vysoké platby poradcům za tyto akvizice (cca 85 mil. Kč) docílilo hospodářského výsledku
ve výši mínus 1,7 miliardy Kč. Uplatněné úroky byly důsledkem uměle vytvořených podmínek,
v rámci kterých došlo prodejem obchodních podílů fakticky stejným vlastníkům k účelovému
vytvoření a zadlužení společnosti CTP Property, aby jejím prostřednictvím následně došlo
k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu faktických vlastníků plynoucímu
z tuzemska v podobě úroků z úvěrů bez jakéhokoliv daňového zatížení.
[62] Námitky zpochybňující naplnění znaků pro aplikaci zásady zákazu zneužití práva
ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího
správního soudu, popř. její využití jen u daně z přidané hodnoty, nejsou důvodné.
[63] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu
zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99,
Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení,
zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací
objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem
nedošlo k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu
z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.
[64] Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora týkající se daní,
a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie
harmonizovaná. Zde byl průlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh.,
s. I-1609, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada
zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 3.2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí
ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh.,
s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591,
nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[65] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné.
Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti
do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne
3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými
společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů
je však otázkou vnitrostátní.
[66] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven,
jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní pravidla
by při svém „doslovném“ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou
využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy
jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého
obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
[67] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl ,
že „[a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků ) institut
zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení
docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno,
a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje “.
[68] Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž
konstatoval, že „[p]ři existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu
s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít
zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
[69] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům
racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů.
To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy
autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního
předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika
různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný
a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu,
že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text,
ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní
soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje
daňového subjektu“.
[70] Stěžovatelka a) dále namítá, že její právní předchůdkyně respektovala cíle a smysl právní
úpravy, resp. §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Závěr Ústavního
soudu, že cílem odpočtu daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje podnikání, není přesný.
Hlavním cílem odpočtu uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě.
Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP
Beta, financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv, které
měly společnosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími příjmy z nájemného existuje přímý
a bezprostřední vztah. Trvá na tom, že kdyby obchodní podíly společnosti CTP Property
na společnostech CTP Alpha a CTP Beta nepořídila a s těmito společnostmi se následně
nesloučila, nedosáhla by následně příjmů z nájemného z nemovitostí.
[71] Krajskému soudu nelze vytýkat, že ve svém odůvodnění vycházel také z nálezu
Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecně závazný. S jeho stěžejní
úvahou, že účelem sporných výdajů byl odliv finančních prostředků v podobě úroků
do Lucemburska a nulové daňové zatížení společnosti CTP Property právě s ohledem na odpočty
těchto úroků ze základu daně, se lze ztotožnit. Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané
věci posuzovat izolovaně. Vytvoření a následné účelové zadlužení společnosti CTP Property
nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo
k eliminaci daňové povinnosti původní společnosti CTP Alpha. Smyslem §24 zákona o daních
z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový
poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy.
Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl
naplněn.
[72] Splnění podmínek nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
nebylo a není předmětem sporu, a proto není rozhodné, zda společnost CTP Property VII
podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodržení těchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje
ve vztahu k ekonomicky odůvodněnému financování ve skupině.
[73] Obdobně není pro posouzení, zda společnost CTP Property VII svým jednáním zneužila
právo, rozhodná otázka přiměřenosti a podmínek poskytnutí úvěru. Slouží pouze pro dokreslení
skutkového stavu věci, přičemž ze správního spisu vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele
dostatečně zajištěn a celkově se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Sama společnost
CTP Property IV v odpovědi na výzvu ze dne 28. 4. 2010, č. j. 14555/10/092930709220,
konstatovala, že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích dceřiné společnosti
z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr mateřské společnosti
splacen. Námitky stěžovatelky a) nepřinášejí nic, čím by mohly náhled soudu změnit.
[74] Za správné považuje soud i hodnocení e-mailu, resp. jeho obsahu ze dne 20. listopadu
2008 odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro věc není rozhodné, jaké konkrétní společnosti
jsou skryty pod zkratkou „SPV“. Stěžovatelka a) se tímto způsobem pouze snaží bagatelizovat
obsah uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, že existující struktura se týká společností
kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny měla společnost
CTP Property N.V. sídlo v Nizozemí, společnost CTP Property LUX v Lucembursku
a společnost CTP Property v České republice, tj. v zemích, kde mělo dle obsahu zprávy být
zajištěno, že nebude placena daň z příjmů právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva
rozhodujícím důkazem, informace v ní obsažené dokreslují skutkové pozadí sporné věci.
Z jejího obsahu je dále zřejmé, že docíleno má být prodeje části portfoli a bez placení daně
ze zisku, podstatnou je realizace půjčky takovým způsobem, aby splacené úroky z úvěru včetně
cílové provize poradcům tvořily odčitatelnou položku daně. Výslovně se zde uvádí,
že CTP Property LUX existuje hlavně kvůli optimalizaci daňový ch struktur.
[75] Rozsudek ve věci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou věc vůbec nedopadá. Technické
pravidlo zakotvené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních příjmů by bylo zábranou uplatnění
principu zákazu zneužití práva v nyní projednávaném případě pouze za splnění
vstupního předpokladu, že by úvěr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal
(tj. který by splňoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), měl ekonomické opodstatnění ve smyslu
generální klauzule v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz k tomu výše body [71] a [72]).
Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, a to zda využití všech procesních oprávnění,
jež k ochraně práv dává daňovému subjektu zákon, lze či nelze považovat za zneužití práva.
Stěžovatelce v projednávané věci ve využití procesních práv bráněno nebylo. Obdobně se nelze
dovolávat ani závěrů z rozsudku ve věci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. usnesení rozšířeného senátu
ve stejné věci, které se týkaly zneužití institutu osvobození od soudních poplatků. Pokud jde
o posuzování vědomosti jednání stěžovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem
dovolává, pak lze ve shodě s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u stěžovatelky
naplněn tím, že hlavním smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo
získání daňového zvýhodnění.
[76] K poukazu na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili
svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva, soud uvádí,
že na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 79). Je třeba pečlivě
rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají
svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legit imní, právem
aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání
daňového zvýhodnění.
[77] Zároveň je nutné odmítnout argumentaci, že fúze navazující bezprostředně na pořízení
obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navržených
důkazů vyústilo ve vadu řízení, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Krajský soud zcela správně vyhodnotil, že v dané věci byly rozhodné konkrétní okolnosti právě
projednávané věci, nikoliv okolnosti odlišných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu
s právem. Krajský soud dostatečně odůvodnil, proč navržené důkazy neprovedl.
[78] Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatelky a), případně
jejích právních předchůdkyň, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu,
zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované
věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody
a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna.
[79] Tvrzení, že pokud by osoby ovládající společnost CTP Property VII (tj. společnost CTP
Property LUX a společnost CTP Property NV) byly českými daňovými rezidenty a nikoliv
daňovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnění zákazu
zneužití práva, je pouhou nepodloženou spekulací. Stěžovatelka a) svoji domněnku o daňové
diskriminaci dostatečně nezdůvodnila, ani nepřinesla důkazy na její podporu. Vytrhávání
jednotlivých dílčích vět z vyjádření žalovaného k žalobě je účelové, navíc ani z něj nevyplývá,
že by mohlo k daňové diskriminaci dojít. Jak již bylo uvedeno, zákaz zneužití práva
je prostředkem „ultima ratio“, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní
pravidla (tj. včetně těch vnitrostátních) by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu
s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho
smyslem a účelem).
[80] Soud neshledal důvod se odchýlit ani od názoru vysloveného v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011, kde uvedl, že „při uvážení a zhodnocení
veškerých (…) okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem
č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal
důvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení,
resp. na vyslovení jeho protiústavnosti.“ Jak již uvedl krajský soud návrh na vyslovení
protiústavnosti §37b zákona o správě daní a poplatků, Ústavní soud usnesením ze dne
15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stěžovatelky a) na tom nemohou nic změnit,
protože pouze polemizují s výše citovanými závěry.
[81] Důvodným není ani namítané neprovedení důkazu krajským soudem, konkrétně
posudkem, který měl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení,
že v prvostupňovém rozhodnutí chyběla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a právní
předchůdkyně stěžovatelky a) se v tomto důsledku nemohly až do vydání žalobou napadeného
rozhodnutí bránit, není pravdivé.
[82] Zpráva o daňové kontrole např. na str. 15 konstatuje, že „ [p]odle názoru správce daně
neexistují pro celou transakci prodeje podílů CTP Alpha a CTP Beta mezi prodávajícími Finspel B.V. a Remon
L.Vos Real Estate B.V. a kupujícím CTP Property, a.s. za celkovou částku EUR 509 786 361,- a následné
transformace uvedené ceny do úvěru uzavřeného mezi společností CTP Property Lux a českými společnosti řádné
ekonomické důvody…“. Další úvahy o absenci ekonomického smyslu v jednání společnosti CTP
Property VII jsou obsaženy například i na str. 19 zprávy o daňové kontrole. Z tohoto důvodu
se soud ztotožňuje s názorem krajského soudu, že společnost CTP Property VII (příp. společnost
CTP Property IV) měla možnost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání již
v daňovém řízení. Za stěžejní ve shodě s krajským soudem považuje to, že skutkový stav věci byl
spolehlivě a dostatečně zjištěn již v řízení před správními orgány, a proto hodnotil názor
krajského soudu o nadbytečnosti předkládaného posudku jako správný.
IV. Závěr
[83] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost ve vztahu ke stěžovatelce a) zamítl a ve vztahu ke stěžovatelce b) napadený
rozsudek krajského soudu zrušil, a protože už v řízení před krajským soudem byly dány důvody
pro odmítnutí žaloby, rozhodl zároveň se zrušením i o jejím odmítnutí dle §110 odst. 1 věty
první s. ř. s. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého
o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[84] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka a), která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení.
[85] Žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč v souvislosti s jedním
úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti podle §13 odst. 3
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dovodil, že má nárok na paušální
náhradu nákladů na základě §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu však vyplývá, že paušální náhradu nákladů nelze přiznat
účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada nákladů nepříslušela ani při zastoupení
advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20).
Judikatura Nejvyššího správního soudu dospěla k závěru, že žalovanému, tj. správnímu úřadu,
by nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů, pokud by byl zastoupen advokátem
(srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87, publ. pod č. 1260/2007 Sb. NSS),
proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu žalovanému náhrada nemůže být přiznána ani v případě,
kdy zastoupen není. Jiné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti mu nevznikly.
[86] Ve vztahu ke stěžovatelce b) platí, že žádný z účastníků, tedy ani stěžovatelka b) ani
žalovaný, nemá právo na náhradu nákladů řízení, bylo -li řízení zastaveno nebo žaloba odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu