ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.17.2016:36
sp. zn. 2 Afs 17/2016 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: K. F., zast.
JUDr. Tomášem Kalabusem, advokátem, se sídlem Pražákova 1008/69, Brno, proti žalovanému:
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2015, č. j. 31 A 62/2015 – 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
Odůvodnění:
V záhlaví označeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) rozhodl Krajský soud
v Brně (dále jen „krajský soud“) o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného
tak, že ji zamítl pro nedůvodnost.
Nezákonný zásah do práv žalobce měl dle žalobních důvodů spočívat v nezákonném
zahájení daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za rok 2010. Důvod nezákonnosti
žalobce spatřoval v zahájení této kontroly na základě protokolu o ústním jednání ze dne
28. 11. 2013, č. j. 3738032/13/3013-05400-702431, navzdory prekluzi daňové povinnosti za toto
zdaňovací období. Kontrola byla zahájena pouze formálně bez faktického prověřování daňové
povinnosti, což se správce daně snažil zhojit vydáním výzvy k předložení dokladů dne
19. 12. 2013. Proti pokračování daňové kontroly podal žalobce stížnost, která byla písemností
ze dne 23. 6. 2014 odmítnuta jako nedůvodná a stejně tak byla shledána nedůvodnou jeho žádost
o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti. Žaloba tak stála na tvrzení, že označená výzva
nemohla být úkonem přerušujícím běh lhůty, neboť nezbytnost vydání výzvy nebyla vyvolána
žalobcovými obstrukcemi a žalovaný pokračuje v daňové kontrole, která do konce roku 2013
nebyla řádně zahájena. Žalobou požadoval ukončení všech úkonů daňové kontroly za zdaňovací
období roku 2010.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014 - 51 (všechny zde citované rozsudky tohoto
soudu jsou dostupné z www. nssoud.cz). K podmínkám zahájení daňové kontroly podle
§87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“),
uvedl, že tyto nemusí být splněny v jeden okamžik, tedy že formální oznámení nemusí splývat
s faktickým zahájením. V daném případě při zahájení daňové kontroly za rok 2012 správce daně
zjistil, že jsou dány důvody pro kontrolu i za předchozí zdaňovací období a i ve vztahu
ke zdaňovacímu období roku 2010 předmět i rozsah kontroly řádně specifikoval. Ve vztahu
k výzvě k doložení dokladů ze dne 19. 12. 2013 uzavřel, že je přípustnou formou opatření
dokladů ke kontrole, a tudíž je úkonem prodlužujícím běh prekluzivní lhůty. K podmínkám
žaloby na ochranu před nezákonným zásahem krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, s tím, že v daném případě není
naplněna podmínka nezákonnosti zásahu, neboť daňová kontrola neprobíhá pro prekludovanou
daňovou povinnost. Proto žalobu zamítl.
Proti tomuto rozsudku brojí žalobce jako stěžovatel včasně podanou kasační stížností
výslovně opřenou o §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném
právním posouzení [písm. a)], pro vady řízení, spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit
[písm. b)], a pro nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu [písm. c)].
Stěžovatel je názoru, že protokol o zahájení kontroly byl ryze formální a účelem výzvy
k předložení dokladů bylo tuto skutečnost zakrýt s ohledem na blížící se konec prekluzivní lhůty.
Žádný z těchto úkonů nesplňoval požadavky stanovené v §87 daňového řádu zejména proto,
že stěžovatel poskytoval součinnost a výzva nebyla zapotřebí. Krajský soud tyto skutečnosti
řádně nehodnotil a s žalobními námitkami se v úplnosti nevypořádal. Stěžovatel poukazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 54/2015 - 21, z něhož plyne, že s účinností
daňového řádu jsou nově stanoveny podmínky zahájení daňové kontroly a že předchozí
judikatura již není použitelná. Krajský soud ovšem výše označený rozsudek cituje spolu
s nepřípustnou citací z dalších starších soudních rozhodnutí. Stěžovatel nevylučuje možnost
odlišného okamžiku formálního a faktického zahájení daňové kontroly, ale spor vede proto,
že za takový úkon není v jeho případě možno považovat výzvu ze dne 19. 12. 2013. Krajský soud
nevidí žádný rozdíl mezi případy, kdy se správce daně s daňovým subjektem dohodne
na poskytnutí dokladů, a kdy takovou povinnost daňovému subjektu uloží. Z rozsudku ovšem
není zřejmé, z čeho krajský soud dovozuje, že z protokolu ze dne 28. 11. 2013 vyplývají důvody
pro zahájení kontroly i za zdaňovací období roku 2010. Ve vztahu k výzvě ze dne 19. 12. 2013
poukazuje na nezbytnost respektování mezí stanovených v čl. 2 odst. 2, 3 Listiny základních práv
a svobod a v základních zásadách daňového řízení. Protokol o zahájení daňové kontroly ze dne
28. 11. 2013 obsahuje poučení o povinnosti předložit důkazní prostředky, stěžovatel také
se správcem daně spolupracoval a veškeré doklady měl připravené předat po dohodě. Výzvy tedy
vůbec nebylo třeba a správce daně k ní přistoupil jen proto, aby naplnil podmínky zahájení
kontroly ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2010 v prekluzivní lhůtě. Není logické ukládat
rozhodnutím povinnost plynoucí z protokolu o zahájení kontroly. Výzva ani neobsahuje
podrobnosti k předání dokladů, vyjma lhůty. Taková výzva nesměřuje k faktickému
přezkoumávání daňového základu ani nijak neupřesňuje povinnosti daňového subjektu.
Zde poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 12/2003, podle něhož
musí být z rozhodnutí zřejmý důvod jeho vydání, a na rozsudek téhož soudu
sp. zn. 6 Afs 46/2014, podle něhož nedůvodné a nepřiměřené úkony jsou nezákonným zásahem.
Výzva ze dne 19. 12. 2013 nemůže být úkonem přerušujícím prekluzivní lhůtu z následujících
důvodů: vydání výzvy těsně před prekluzí práva, vydání výzvy za situace plné součinnosti žalobce,
textace výzvy sdělující duplicitní povinnost, textace výzvy bez upřesnění podmínek, nutnost
posoudit okamžik zahájení daňové kontroly podle nové právní úpravy. Stěžovatel dále poukazuje
na obsah a nesrozumitelnost předmětné výzvy, jež hraničí s nicotností ve smyslu §105 daňového
řádu. Závěrem stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na chronologii úkonů správce
daně a reakcí a stížností daňového subjektu. Neztotožňuje se se stěžovatelovým názorem
na nemožnost aplikace judikatury předcházející daňovému řádu, zejména rozsudku
č. j. 8 Afs 7/2005 - 96. Daňový řád právě na základě konstantní judikatury ke způsobu zahájení
daňové kontroly tento upřesnil tak, že je třeba faktického zahájení. Přitom ovšem není
jednoznačně definován rozdíl mezi formálním a faktickým zahájením kontroly. Proto je třeba
se zaměřit na časový sled jednotlivých úkonů a jejich návaznost; k tomu poukazuje na rozsudky
tohoto soudu č. j. 5 Afs 78/2007 - 88 a č. j. 7 Afs 22/2003 - 13. V daném případě úkony správce
daně následovaly v krátké době po sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly. Výzva neměla
formální charakter a následovala krátce po sepsání protokolu o zahájení kontroly. Zde poukazuje
na rozsudek tohoto soudu č. j. 8 Aps 2/2010 - 101, podle něhož zahájení kontroly nelze odvíjet
od okamžiku předložení spisů ke kontrole, a na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07
o významu výzvy jako úkonu fakticky zahajujícího daňovou kontrolu. Předložení důkazních
prostředků je povinností daňového subjektu a je nepřijatelné, aby to odmítl z důvodů blížícího
se konce prekluzivní lhůty, nebo aby tvrdil, že si je správce daně mohl u něho sám vyzvednout,
jak to učinil stěžovatel. Výzva správce daně byla relevantním úkonem a stěžovateli byla doručena
před koncem prekluzivní lhůty. Žalovaný se ztotožňuje s krajským soudem na irelevanci
rozsudků Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 54/2015 a sp. zn. 6 Afs 46/2014,
a ke stěžovatelově poukazu na rozsudek sp. zn. 2 Afs 12/2003 uvádí, že výzva vydaná správcem
daně splňovala veškeré zákonné náležitosti a netrpěla nedostatky, pro které by ji bylo možno
označit za nicotnou. Závěrem svého vyjádření žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal, zda jsou splněny podmínky řízení,
přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas,
osobou k tomu oprávněnou, zastoupenou advokátem, a je přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů.
V prvé řadě je ovšem třeba vyloučit možnost existence kasačního důvodu
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., a to nikoliv proto, že stěžovatel neuvádí, jakými nedostatky
měl být naplněn. Je nutno zdůraznit znění tohoto ustanovení: „vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech
nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost“ (podtrženo NSS). Uvedený
kasační důvod tedy přichází v úvahu pouze u žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, nikoliv
u žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. Pokud by krajský soud při posouzení
nezákonnosti zásahu vycházel z neúplných skutkových zjištění, jednalo by se o vadu
podřaditelnou pod kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.; naplnění tohoto kasačního
důvodu bude posouzeno níže.
Stěžovatel dále namítá kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu. Tento důvod je třeba vážit
přednostně, neboť nepřezkoumatelnost rozsudku zpravidla vylučuje možnost posouzení
ostatních kasačních námitek. Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku v nedostatečném
vypořádání žalobních bodů, v nedostatečném odůvodnění rozsudku a v nesprávném hodnocení
důkazních prostředků. Namítá tedy nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů.
K otázce nepřezkoumatelnosti rozsudků krajských soudů se již Nejvyšší správní soud
mnohokrát vyslovil. Pokud jde o nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, která je v této věci
namítána, z konstantní judikatury zdejšího soudu je patrné, že rozhodnutí soudu
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů především tehdy, opírá-li soud rozhodovací důvody
o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75), nebo pokud
zcela opomene vypořádat některou z uplatněných žalobních námitek (srov. rozsudek
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, popřípadě rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74). Dosavadní
rozhodovací činnost zdejšího soudu rovněž stojí na názoru, že přezkoumatelnost rozsudku
je podmíněna vypořádáním všech žalobních námitek, a to vypořádáním řádným,
neboť to je současně předpokladem přesvědčivosti rozsudku (k tomu srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74).
V daném případě krajský soud respektoval v důvodech svého rozsudku uplatněné
žalobní námitky a vypořádal se s nimi. Jediné, o čem nebylo výslovně pojednáno, je v žalobě
tvrzená ochota k předání dokladů a možnost jejich vyzvednutí v kanceláři zástupce daňového
subjektu. Konstrukce odůvodnění rozsudku krajského soudu stála na přípustnosti samostatného
formálního zahájení daňové kontroly a výzvy k předložení dokladů. Z tohoto hlediska se mohl
daný žalobní argument jevit soudu jako nepodstatný, byť bylo na místě, aby to v rozsudku
výslovně uvedl. Nejvyšší správní soud je názoru, že se nejedná o vadu, která mohla mít vliv
na zákonnost rozsudku; zjištěné pochybení není takové intenzity, aby bylo zapotřebí rozsudek
krajského soudu z tohoto důvodu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Stěžovatelovy výhrady směřují proti argumentaci krajského soudu, zjevně není spokojen
s právním posouzením věci. Stejně tak je otázkou správnosti právního hodnocení, jakým
způsobem krajský soud posoudil důkazy, neboť není namítáno, že by je opomněl. Stěžovatelovy
výtky tedy spadají pod kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., který bude hodnocen
následně. Výrok rozsudku má oporu v jeho odůvodnění, přičemž důvody tvoří logický souhrn
argumentů. Nejvyšší správní soud tak v mezích kasačních důvodů ani nad jejich rámec
(§109 odst. 4 s. ř. s) neshledal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu.
Lze tak přistoupit k hodnocení kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy správnosti posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel se žalobou domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu. Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65. je „ochrana podle
§82 a násl. s. ř. s. důvodná tehdy, jsou-li - a to kumulativně, tedy zároveň - splněny následující podmínky:
Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka)
zásahem, pokynem nebo donucením ("zásahem" správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou
rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit
opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle
§82 a násl. s. ř. s. poskytnout.“ Tyto podmínky doznaly změn pouze v souvislosti s novelou
soudního řádu správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb., v jejímž důsledku se lze žalobou
domáhat i pouhého určení, že zásah byl nezákonný; o takový případ se však zde nejedná.
Prvním předpokladem věcného projednání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem
tedy je, že se o takový zásah vůbec může jednat. Skutečnost, že žalobce nějaký úkon
za nezákonný zásah označil, ještě neznamená, že se o takový zásah jedná a že je třeba proti němu
poskytnout soudní ochranu ve správním soudnictví. K tomu, které úkony mohou či nemohou
být nezákonným zásahem, existuje bohatá judikatura tohoto soudu, přičemž obecně
byl nezákonný zásah vymezen již v rozsudku ze dne 3. 6. 2004, č. j. 2 Afs 17/2003 - 54,
který byl akceptován i v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 (publ. pod. č. 735/2006 Sb. NSS), jímž bylo mj. vysloveno,
že nezákonným zásahem může být i zahájení a provádění daňové kontroly. Na toto rozhodnutí
navazuje i krajským soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014,
č. j. 10 Afs 28/2014 - 51, rozlišující jednotlivé úkony a daňovou kontrolu jako celek s obdobným
vymezením důvodů její nezákonnosti. V daném případě stěžovatel napadal daňovou kontrolu
jako celek, a to z důvodů jejího zahájení a provádění po uplynutí prekluzivní lhůty,
což je typickým příkladem její nezákonnosti.
Předmětem kontroly bylo zdaňovací období roku 2010, lhůta pro stanovení daně
ovšem neskončila za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, ale podle §264 odst. 4 daňového řádu se její běh posuzuje podle
§148 odst. 1 daňového řádu, podle něhož daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení
daně, která činí 3 roky. Počátek této lhůty se však neposuzuje podle tohoto ustanovení,
ale podle §264 odst. 4 daňového řádu zůstává zachován okamžik počátku běhu této lhůty
vycházející z §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Prekluzivní lhůta by tak skončila dne
31. 12. 2013, pokud by před jejím uplynutím nebyl proveden úkon, který má vliv na její běh.
Takovým úkonem je i zahájení daňové kontroly.
Podle §87 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce
daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly
a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
Krajskému soudu lze přisvědčit v názoru, že úkony, jimiž se zahajuje daňová kontrola,
nemusí být učiněny současně, nicméně musí na sebe navazovat a společně naplnit zákonné
podmínky. Jiný závěr nelze dovodit ani ze stěžovatelem odkazovaného rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 5. 2015, č. j. 4 Afs 54/2015 - 21, v němž je hodnocena jiná situace
a správci daně je vytýkána nekonkrétnost výzvy k podání dodatečného daňového přiznání.
Není také vyloučeno posuzovat zahájení daňové kontroly pohledem judikatury k předchozí
právní úpravě. Žalovaný se nemýlí, pokud tvrdí, že právě tato judikatura vedla ke změně právní
úpravy; to je zřejmé srovnáním §16 zákona č. 337/1992 Sb. a §85 – 88 daňového řádu.
Při posuzování zákonnosti zahájení daňové kontroly proto lze vycházet z pravidel plynoucích
z předchozích rozsudků Nejvyššího správního soudu, např. ze dne 17. 2. 2006,
č. j. 8 Afs 7/2005 - 96 (k zahájení daňové kontroly nestačí formální sepis protokolu, pokud další úkon
následuje po deseti měsících), ze dne 9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003 - 109 (jednotlivé kroky daňové
kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech), ze dne 30. 6. 2010,
č. j. 8 Aps 2/2010 - 101 (výzva k předložení dokladů je konkrétním krokem k zahájení daňové kontroly),
a z dalších rozhodnutí kladoucích důraz na fakticitu zahájení daňové kontroly.
K posouzení zákonnosti zahájení daňové kontroly z hlediska podmínek stanovených
v §87 odst. 1 daňového řádu je ze správního spisu podstatné následující:
V protokolu žalovaného o zahájení daňové kontroly ze dne 28. 11. 2013,
č. j. 3738032/13/3013-05400-70241, je uvedeno, že předmětem jednání je „(z)ahájení kontroly daně
z příjmů podle §87 odst. 1 DŘ – daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období prosinec 2012 - v rozsahu
důvodů pro pokračování dokazování ve smyslu §90 odst. 3 DŘ a za zdaňovací období roku 2010 a 2011
v plném rozsahu“. V protokole je jako důvod zahájení kontroly uvedeno, že daňový subjekt
neposkytl dostatečnou součinnost a na základě výzvy k odstranění pochybností o správnosti
daňového přiznání na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2012 ze dne 11. 7. 2013
a výzvy ze dne 12. 8. 2013 předložil opakovaně neúplné doklady, což je konkretizováno.
Po podrobnějším popisu je v závěru protokolu znovu zvýrazněně konstatováno zahájení daňové
kontroly za zdaňovací období 2012, 2011 a 2010. Jako místo kontroly je uvedeno
pracoviště žalovaného v Kyjově. Zahájení daňové kontroly byl přítomen zástupce stěžovatele.
Na s. 2 protokolu jsou předtiskem uvedena poučení o právech a povinnostech daňových
subjektů, zúčastněných osob a správce daně, přičemž k předložení dokladů lze vztáhnout obecné
poučení o povinnosti daňového subjektu předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení.
Dne 19. 12. 2013 byla vydána výzva č. j. 3845088/13/3013-05400-702431, označená jako vydaná
v rámci daňové kontroly za zdaňovací období roku 2010, 2011, 2012, zahájené dne 28. 11. 2013.
Výzvou bylo daňovému subjektu uloženo do 30 dnů předložit daňové evidence za zdaňovací
období roku 2010 a 2011, daňové a účetní doklady za tato období a další konkrétně vyjmenované
doklady ke zdaňovacímu období roku 2012. V důvodech je konstatováno, že při zahájení daňové
kontroly zástupce nepředložil doklady ke zdaňovacím obdobím let 2010 a 2011, a k r. 2012
byly předloženy doklady neúplné. K tomu sdělil zástupce daňového subjektu dne 17. 1. 2014,
že s ohledem na prekluzi daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2010 je bezpředmětné,
aby předkládal doklady za tento rok. Daňová kontrola pak pokračovala protokolem ze dne
12. 2. 2014, přičemž v sepsaném protokolu byl opraven nepřesný údaj o zahájení daňové kontroly
v protokolu ze dne 28. 11. 2013, přičemž oprava se týkala zdaňovacího období za rok 2012.
V dalším řízení byly vydávány další výzvy a šetřeny stížnosti daňového subjektu.
Z uvedeného je zřejmé, že protokol o zahájení kontroly obsahoval vymezení
kontrolovaných období, rozsahu kontrol, a konstatoval i poznatky z postupu k odstranění
pochybností, na jejichž základě přetrvávají pochybnosti zejména o správnosti některých
uplatněných výdajů, přičemž jsou konstatovány i skutečnosti, které zřejmě souvisí i s předchozími
zdaňovacími obdobími (např. nejasnosti o době zařazení budovy do obchodního majetku).
Obecné poučení obsažené na s. 2 protokolu nelze považovat za vznesení požadavku
na předložení dokladů; stěžovateli proto nelze přisvědčit v názoru, že výzva byla nadbytečná
proto, že opakovala povinnost zřejmou z protokolu. Při předkládání dokladů ke kontrole lze jistě
preferovat dohodu správce daně s daňovým subjektem, neboť takový postup odpovídá zásadě
spolupráce ve smyslu §6 odst. 2 daňového řádu. Neznamená to ovšem, že správce daně musí
o tuto dohodu usilovat. Z protokolu o zahájení kontroly je zřejmé, že podle odůvodněného
názoru správce daně nebyla při předcházejícím postupu k odstranění pochybností součinnost
daňového subjektu náležitá, neboť předložení požadovaných dokladů se v úplnosti nepodařilo
ani opakovanými výzvami. Tím je dostatečně vyvrácena stěžovatelem tvrzená ochota
ke spolupráci, na jejímž základě měla být preferována dohoda o předložení dokladů před výzvou.
Vydání výzvy namísto uzavření dohody o předložení dokladů nemusí být vždy vyvoláno
jednáním obstrukčního rázu a nikdo také netvrdí, že stěžovatelova nedostatečná součinnost
při předchozím postupu byla vedena obstrukčním úmyslem. Zkušenosti ze součinnosti
při předchozím postupu správce daně nepochybně mohou motivovat jeho další postup,
při němž je veden snahou o zajištění řádného průběhu daňové kontroly.
Výzva k předložení dokladů ke všem kontrolovaným obdobím byla vydána v době časově
navazující na sepsání protokolu o zahájení kontroly. Za situace, kdy k roku 2012 bylo třeba
požadované doklady individualizovat s ohledem na to, že část jich již byla předložena,
byla tato prodleva odpovídající.
Vydání výzvy k předložení dokladů k daňové kontrole proto nebylo v rozporu
s povinností správce daně šetřit práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu ve smyslu
§5 odst. 3 daňového řádu, podle něhož je třeba k vyžadování plnění povinností užívat
co nejméně zatěžující prostředky. Takový postup není v rozporu s mezemi uplatňování státní
moci plynoucí z čl. 2 odst. 2, 3 Listiny.
Stěžovatel ovšem dále namítá, že vydaná výzva byla nekonkrétní a jednalo se o úkon
stižený nicotností.
Důvody nicotnosti jsou stanoveny v §105 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel má zřejmě
na mysli důvod nicotnosti uvedený pod písm. b) cit. ustanovení, podle něhož je nicotné
rozhodnutí, pokud trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky
neuskutečnitelným.
Výzva obsahovala vymezení dokladů, které mají být předloženy, způsobem,
který nevyvolává pochybnosti o tom, jak má být splněna. V uložené povinnosti není žádný
rozpor a je bez problémů uskutečnitelná. K předložení dokladů byla stanovena přiměřená lhůta,
ostatně v její délce stěžovatel problém nevidí, naopak tvrdí, že veškeré doklady byly v době výzvy
soustředěny u jeho zástupce. Problémem není ani neuvedení, kam mají být doklady předloženy.
V protokole o zahájení kontroly je uvedeno, že místem, kde bude kontrola prováděna,
je Finanční úřad v Kyjově, kancelář č. 208. Jak bylo výše uvedeno, oba úkony (zahájení a výzva)
musí být posuzovány souhrnně, neboť jen jejich společným působením byla kontrola zahájena.
Výzva vydaná v daném případě správcem daně nevykazuje závady, které se vyskytly
ve věci posuzované v rozsudcích tohoto soudu sp. zn. 4 Afs 54/2015, sp. zn. 2 Afs 12/2003
či sp. zn. 6 Afs 46/2014, na něž v této souvislosti poukazuje stěžovatel. Zejména z posledně
citovaného rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39, lze naopak poukázat
na vymezení podmínek provádění daňových kontrol ve světle stanoviska pléna Ústavního soudu
ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, a porovnání veřejného zájmu na stanovení a výběru
daní a na přiměřenosti postupu vůči daňovému subjektu (srovnej odst. 26-30 cit. rozsudku).
V daném případě výzva správce daně ze dne 19. 12. 2013 splňuje náležitosti kladené
na rozhodnutí v §102 daňového řádu, je součástí úkonu zahájení daňové kontroly,
a nic nenasvědčuje tvrzení stěžovatele, že se jejím prostřednictvím správce daně snažil odstranit
deficity protokolu ze dne 28. 11. 2013 pouze v zájmu prodloužení prekluzivní lhůty.
S ohledem na své výše uvedené závěry konstatuje Nejvyšší správní soud, že žalovaný
při zahájení daňové kontroly postupoval v souladu se zákonem, a tato tudíž nepředstavovala
nezákonný zásah do práv stěžovatele. Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. není dán.
Jelikož Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a že nejsou dány důvody pro zrušení napadeného rozsudku pro vady zjišťované soudem z úřední
povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), nezbylo mu než rozhodnout v souladu s ustanovením
§110 odst. 1 in fine s. ř. s., a kasační stížnost zamítnout. O věci přitom rozhodoval bez jednání
za podmínek §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř . s.
Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti,
a proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. dubna 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu