ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.73.2016:35
sp. zn. 4 Afs 73/2016 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudců JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně:
KRAFTWERK ZM, s.r.o., se sídlem Hynčice nad Moravou 55, Hanušovice,
zast. Mgr. Jiřím Zbořilem, advokátem, se sídlem Horní náměstí 365/7, Olomouc, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 2. 2016,
č. j. 22 Af 51/2013 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Olomouci rozhodnutím o přezkoumání ze dne 16. 1. 2012,
č. j. 9076/12/379986804506, ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností
ze dne 24. 2. 2012, č. j. 69680/12/379986804506, podle §123 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová
pravidla), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech“),
v přezkumném řízení změnil platební výměr Finančního úřadu v Šumperku ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 20318/10/398980804506, kterým byl žalobkyni stanoven odvod za porušení rozpočtové
kázně ve výši 140.850 Kč, tak že se částka odvodu zvyšuje a odvod za porušení rozpočtové kázně
se vyměřuje ve výši 2.817.000 Kč, přičemž rozdíl mezi nově a původně vyměřenou částkou
odvodu ve výši 2.676.150 Kč, nebyl-li již zaplacen, je splatný v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne
nabytí právní moci tohoto rozhodnutí na stanovený účet.
Žalovaný rozhodnutím o odvolání ze dne 26. 2. 2013, č. j. 6639/13/5000-24700-700290,
podle §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu a podle zákona o rozpočtových pravidlech změnil
napadené rozhodnutí tak, že upravil odkazem na §44a odst. 3 písm. a), odst. 4 písm. c) zákona
o rozpočtových pravidlech, namísto §44a odst. 3 písm. a), odst. 4 písm. a) téhož zákona, text
týkající se uvedení právních předpisů, podle nichž byl žalobkyni platebním výměrem Finančního
úřadu v Šumperku ze dne 23. 2. 2010, č. j. 20318/10/398980804506, vyměřen odvod za porušení
rozpočtové kázně. Dále žalovaný změnil napadené rozhodnutí taktéž v části týkající se uvedení
čísla bankovního účtu, na který má být uhrazen rozdíl mezi nově a původně vyměřenou částkou
odvodu za porušení rozpočtové kázně. V ostatním zůstal výrok napadeného rozhodnutí beze
změny.
V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný nejprve takto shrnul skutečnosti zjištěné
z postoupeného spisového materiálu:
Na základě rozhodnutí Ministerstva průmyslu a obchodu, evid. č. 222042 5003, a Státního
programu na podporu úspor energie a využití obnovitelných zdrojů energie pro rok 2005 byla K.
Z. poskytnuta v roce 2005 investiční dotace na akci Obnova MVE (malé vodní elektrárny)
Hanušovice ve výši 2.817.000 Kč. Nedílnou součástí uvedeného rozhodnutí byly Podmínky
poskytnutí dotace pro rok 2005 podepsané příjemcem dotace dne 2. 8. 2005. Změnou č. 2
rozhodnutí o účelovém určení prostředků státního rozpočtu ze dne 11. 6. 2007, ev. č. 222042
5003, došlo u dotované akce k změně v osobě investora, jímž se stala společnost KRAFTWERK
ZM, s.r.o.
Kontrolou provedenou tehdy místně příslušným Finančním úřadem v Šumperku
bylo zjištěno, že tento daňový subjekt nedodržel termín realizace stavební části stavby stanovený
jako závazný ukazatel maximálně do prosince 2007, neboť kolaudační rozhodnutí bylo vydáno
až dne 12. 10. 2009 a nabylo právní moci dne 4. 11. 2009. Dále daňový subjekt nedodržel termín
realizace technologické části stavby (strojů a zařízení) stanovený jako závazný ukazatel maximálně
do června 2009, protože povolení užívání stavby vodního díla bylo vydáno až dne 8. 11. 2010.
Nedodržením uvedených termínů došlo k porušení rozpočtové kázně, které je popsáno ve zprávě
o výsledku kontroly skutečností rozhodných pro stanovení odvodu za porušení rozpočtové
kázně. Ta byla projednaná dne 22. 2. 2010 a na jejím základě byl daňovému subjektu podle
§44a odst. 4 písm. a) zákona o rozpočtových pravidlech vyměřen odvod za porušení rozpočtové
kázně ve výši 140.850 Kč.
V době poskytnutí dotace v roce 2005 nebyl její tehdejší příjemce K. Z. plátcem daně
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Daňový subjekt, který jako nový investor převzal
se souhlasem poskytovatele dotace veškeré závazky vyplývající z přijaté dotace, se stal plátcem
DPH ode dne 1. 4. 2007. Z prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu by neměla být hrazena
DPH, pokud příjemce dotace může uplatnit její odpočet na vstupu. Pro plátce totiž nemůže
být DPH uplatněná jako odpočet na vstupu nákladem na pořízení zboží nebo služeb, které jsou
předmětem dotace. Daňový subjekt se stal plátcem DPH v průběhu realizace akce s plným
nárokem na její odpočet, který mohl uplatnit za posledních 12 měsíců před účinností registrace
k DPH, což také učinil. K. Z. uhradil z dotace dne 12. 8. 2005 zálohovou fakturu č. 021/2005 ve
výši 27.800 Kč včetně DPH a dne 29. 11. 2005 zálohovou fakturu č. 05610 ve výši 2.789.200 Kč
včetně DPH, a to v obou případech za dodávku technologického zařízení. K zálohovým
fakturám byly následně vydány účetní doklady, kterými došlo k vyúčtování zálohy. Daňový
subjekt pak v roce 2008 a 2010 uplatnil nárok na odpočet DPH z faktur hrazených z dotace.
Jelikož částka odpočtu DPH nebyla do jednoho měsíce od jeho uplatnění vrácena
zpět na účet finančního vypořádání, došlo ze strany daňového subjektu k nesplnění povinnosti
stanovené v §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb.
V důsledku této skutečnosti již nebylo možné, aby správce daně postupoval podle
§44a odst. 4 písm. a) téhož zákona neboť se nejednalo výhradně o nedodržení ostatních
podmínek ve smyslu ustanovení §14 odst. 5. Odvod měl tedy správce daně vyměřit podle §44a
odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech ve výši, v jaké byla porušena rozpočtová
kázeň, tedy v v částce 2.817.000 Kč. Z uvedených důvodů Finanční ředitelství v Ostravě
nařídilo přezkoumání platebního výměru Finančního úřadu v Šumperku ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 20318/10/398980804506, jímž byl daňovému subjektu vyměřen odvod za porušení
rozpočtové kázně pouze ve výši 140.850 Kč.
Následně se žalovaný zabýval těmito odvolacími námitkami, které posoudil následujícím
způsobem:
V první odvolací námitce žalobkyně tvrdila, že ze strany finančního úřadu byly prováděny
pravidelné kontroly, naposledy dne 1. 10. 2009 za účetní období 2005 až 2009, přičemž nikdy
nebyly shledány žádné nedostatky při plnění podmínek přidělené dotace, vyjma nedodržení
termínu realizace technologické části stavby.
K tomu žalovaný uvedl, že správce daně provedl jen jednu kontrolu dotace poskytnuté
na akci Obnova MVE Hanušovice, která byla zahájena dne 1. 10. 2009 a ukončena projednáním
zprávy s daňovým subjektem dne 22. 2. 2010. Při ní bylo zjištěno nedodržení termínů realizace
stavební a technologické části stavby. Toto porušení podmínek pro poskytnutí dotace
bylo poskytovatelem vyčleněno do režimu §14 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech
jako méně závažné a podle §44a odst. 4 písm. a) téhož zákona proto v těchto případech činil
odvod 5 % z celkové částky dotace. Na základě zjištění z této kontroly byl daňovému subjektu
vyměřen odvod ve výši 140.850 Kč. V rámci posuzování žádosti o prominutí takto stanoveného
odvodu dospělo Finanční ředitelství v Ostravě k závěru, že odvod nebyl vyměřen ve správné výši,
a proto nařídilo přezkoumání uvedeného platebního výměru Finančního úřadu v Šumperku.
V druhé odvolací námitce žalobkyně tvrdila, že porušení §14 odst. 12 (správně §14
odst. 11) zákona o rozpočtových pravidlech nemá své opodstatnění, protože částka dotace
rovnající se nároku na odpočet DPH nebyla zahrnuta do finančního vypořádání dotace. V době
závěrečného projednání zprávy o kontrole totiž ještě nebylo finanční vypořádání provedeno,
a proto správce daně nemohl konstatovat porušení zákona. Vyměření odvodu do státního
rozpočtu je proto zcela v rozporu se zákonem.
K tomu žalovaný uvedl, že daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet DPH ze zálohové
faktury uhrazené z poskytnuté dotace a vyúčtované fakturami v roce 2008 a 2010, a to v celkové
výši 446.325 Kč, přičemž tuto částku neodvedl do jednoho měsíce od uplatnění nároku zpět
na účet finančního vypořádání. Nesplněním této povinnosti obsažené v §14 odst. 11 zákona
o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb., daňový subjekt porušil rozpočtovou
kázeň. K finančnímu vypořádání dotace přitom došlo tím, že předchozí investor K. Z. dne 13. 1.
2006 vypracoval a následně Ministerstvu průmyslu a obchodu předložil formulář RA 81 za rok
2005, ve kterém je v položce systémově určené výdaje uvedena částka 2.817.000 Kč, která
odpovídá poskytnuté dotaci včetně DPH. Navíc, jak uvádí i daňový subjekt, byla předmětná
dotace poskytnuta dopředu, kdy z přijatých finančních prostředků byly hrazeny výdaje,
přičemž do konce roku 2005 byla dotace zcela vyčerpána. Daňový subjekt tedy sám potvrzuje,
že ve finančním vypořádání dotace za rok 2005 byla uvedena výše dotace včetně DPH.
V třetí odvolací námitce žalobkyně brojila proti stanovení odvodové povinnosti ve výši
celé přijaté dotace.
K tomu žalovaný uvedl, že podmínky dodržení termínů realizace stavební a technologické
části stavby, pro jejichž nesplnění byl vyměřen odvod v původní nižší částce, byly vyčleněny
jako méně závažné. Pro uložení odvodu podle §44a odst. 4 písm. a) zákona o rozpočtových
pravidlech ve výši 5 % z poskytnutých prostředků musí být splněn základní předpoklad, kterým
je právě výhradnost porušení podmínek méně závažných, tedy vyčleněných ve smyslu §14 odst. 5
téhož zákona. Okamžikem porušení podmínky zásadní tak dochází k zániku předpokladu
výhradnosti porušení podmínek méně závažných, což má za následek nutnost uložení odvodu
za porušení rozpočtové kázně za použití §44a odst. 4 písm. c) zákona o rozpočtových pravidlech
v plné výši poskytnuté dotace. Jelikož tedy daňový subjekt porušil zásadní podmínku uvedenou
v §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb., musel správce
daně přistoupit ke zvýšení odvodu na částku 2.817.000 Kč, kterou daňový subjekt obdržel
od poskytovatele dotace.
Ve čtvrté odvolací námitce žalobkyně tvrdila, že Ministerstvo průmyslu a obchodu
jí dne 12. 12. 2011 zaslalo definitivní přiznání dotace ve výši 2.676.150 Kč s tím, že považuje
bod 11 podmínek pro její poskytnutí za splněný. Tím bylo ve věci s konečnou platností
rozhodnuto, což nemohou žádné další orgány zpochybnit.
K tomu žalovaný uvedl, že Ministerstvo průmyslu a obchodu nemá oprávnění ukládat
příjemci dotace povinnost odvodu za porušení rozpočtové kázně. Správu této agendy vykonávaly
v rozhodné době územní finanční orgány. Definitivní přiznání dotace jejím poskytovatelem
pak není aktem, kterým by bylo prokázáno, že nedošlo k porušení rozpočtové kázně.
V páté odvolací námitce žalobkyně tvrdila, že není legitimována k provádění kontroly
rozpočtové kázně na účelové poskytnutí dotace, jelikož z předložených listin není zřejmé,
že vstoupila do práv příjemce dotace.
K tomu žalovaný uvedl, že daňový subjekt převzal se souhlasem poskytovatele dotace,
který byl vyjádřený změnou č. 2 rozhodnutí o účelovém určení prostředků státního rozpočtu
ze dne 11. 6. 2007, veškeré závazky vyplývající z podmínek pro poskytnutí dotace, včetně
povinností stanovených zákonem. Navíc tato námitka odporuje jednání samotného daňového
subjektu v průběhu realizace akce i daňového řízení, jež spočívá kupříkladu v dokončení stavby,
uplatnění nároku na nadměrný odpočet DPH apod.
Na základě těchto skutečností žalovaný nepovažoval odvolací námitky za důvodné
a dospěl k závěru, že rozhodnutí prvního stupně bylo vydáno v souladu s právními předpisy,
neboť v dané věci došlo k porušení rozpočtové kázně a výše odvodu byla stanovena ve správné
výši. Z uvedených důvodů toliko žalovaný změnil odkaz na ustanovení zákona o rozpočtových
pravidlech, podle něhož bylo rozhodnuto o vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně.
Dále žalovaný v důsledku změny organizační struktury finančních orgánů změnil rozhodnutí
prvního stupně v uvedení čísla bankovního účtu, na něhož má být uhrazen rozdíl mezi
nově a původně vyměřenou výší odvodu za porušení rozpočtové kázně. Ve zbývající části
žalovaný ponechal rozhodnutí prvního stupně nedotčeno.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 25. 2. 2016, č. j. 22 Af 51/2013 - 37, žalobu
proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítl. V odůvodnění tohoto rozsudku uvedl krajský
soud následující skutečnosti:
Soud s odkazem na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 8. 1997,
sp. zn. 6 A 40/96, předesílá, že nepovažuje za řádný žalobní bod všeobecný odkaz na odvolací
námitky uplatněné ve správním řízení.
Jednotlivé žalobní body vesměs kopírují odvolací námitky a soud se ztotožňuje s úvahami
a závěry žalovaného, není-li dále uvedeno jinak.
Námitka o nesplnění podmínek pro nařízení přezkumu rozhodnutí prvního stupně nebyla
žalobkyní nijak specifikována a zůstala tak pouze v abstraktní rovině. K ní soud uvádí,
že neshledal nezákonnost tohoto přezkumu z hlediska jeho důvodů, lhůt ani věcné příslušnosti
k jeho vedení.
K porušení rozpočtových pravidel došlo, neboť zjištěný skutkový stav je v rozporu
s postupem předepsaným v §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech.
Dovolávala-li se žalobkyně rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009,
č. j. 1 Afs 100/2009 - 63, činila tak zcela nepřípadně, neboť v něm se uvádí, že pokud žadatel
o dotaci splnil podmínky, které poskytovatel vymezil svým rozhodnutím, nelze mu takové jednání
přičítat k tíži. V posuzované věci je však situace jiná, neboť napadeným rozhodnutím
není žalobkyni kladeno k tíži splnění podmínky předepsané poskytovatelem dotace,
nýbrž porušení zákonné podmínky uvedené v §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech.
Soud neshledává správnou ani námitku, že vyměření odvodu za porušení rozpočtové
kázně brání finální rozhodnutí poskytovatele dotace ze dne 12. 12. 2011. Ministerstvu průmyslu
a obchodu totiž nepřísluší výkon správy odvodu za porušení rozpočtové kázně ani nemá
oprávnění ukládat příjemci dotace povinnost takového odvodu. Navíc nelze směšovat poskytnutí
dotace a vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně. Stanovení odvodu nepředstavuje jakési
zrušení dotace, takže obě uvedená rozhodnutí obstojí vedle sebe. Obdobně je bez významu
kontrola daně z přidané hodnoty za rok 2009 provedená u žalobkyně, neboť ta nepředstavuje
překážku pro předepsání odvodu za porušení rozpočtové kázně.
Nároky na odpočet DPH byly z faktur hrazených z dotace uplatněny v roce 2008 a 2010.
Uzavření dotačního případu poskytovatelem dotace v roce 2011 je tak pro posouzení
věci bezpředmětné.
Rovněž je bez významu skutečnost, že v době poskytnutí a přijetí dotace nebyl K. Z.
plátcem DPH. Porušení rozpočtové kázně je totiž spatřováno v jednání žalobkyně, jehož
se dopustila v době, kdy již byla plátkyní DPH a po uplatnění nároku na odpočet DPH částku
v této výši neodvedla ve lhůtě 1 měsíce na účet finančního vypořádání.
Nesprávnost výše předepsaného odvodu žalobkyně v žalobě nenamítala a učinila
tak až v doplnění žaloby. Podle §71 odst. 2 věty druhé zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), však žalobkyně může rozšířit žalobu
o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby. Tato lhůta však před doplněním žaloby
uplynula, uvedený žalobní bod tak byl uplatněn opožděně a soud se jím nezabýval.
Závěrem soud zdůrazňuje, že na dotaci ze státního rozpočtu není právní nárok
a její poskytnutí je fakticky dobrou vůlí státu, která musí být na druhé straně vyvážena přísnými
podmínkami zavazujícími jejího příjemce. Právě proto je příjemce dotace povinen při nakládání
s rozpočtovými prostředky dodržovat zákonné podmínky a také podmínky obsažené ve smlouvě
či rozhodnutí o poskytnutí dotace, jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu. V dané
věci proto žalobkyně, která uplatnila nárok na odpočet DPH při dotované akci, nemohla zároveň
žádat zahrnutí DPH mezi výdaje způsobilé k proplacení z poskytnuté dotace. V tomto případě
totiž DPH nebyla nákladem, který by žalobkyně vynaložila z vlastních zdrojů. Neodvedením
jí uplatněného nároku na odpočet DPH ve stanoveném jednoměsíčním termínu se žalobkyně
nepřípustně obohatila na úkor státního rozpočtu, za což jí byl vyměřen odvod za porušení
rozpočtové kázně, který soud shledal zákonným a bezvadným.
Na základě těchto skutečností krajský soud neshledal žalobu důvodnou.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v zákonem stanovené
lhůtě blanketní kasační stížnost. V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že ji podává
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka konkrétně namítla, že krajský soud provedl nesprávný výklad otázky týkající
se časové působnosti novely zákona o rozpočtových pravidlech. Pokud by se vycházelo ze závěru
žalovaného, že K. Z. jako příjemce dotace provedl finanční vypořádání dotace tím, že dne 13. 1.
2006 vyplnil formulář RA 81 za rok 2005, kde je v položce systémově určené výdaje uvedena
částka 2.817.000 Kč včetně DPH, což je výše poskytnuté dotace, pak skutečnosti týkající se
finančního vypořádání dotace nelze poměřovat právní úpravou, která nabyla účinnosti až více než
po dvou letech. Přitom je třeba zdůraznit, že zákon o rozpočtových pravidlech, ve znění účinném
před jeho novelizací provedenou zákonem č. 26/2008 Sb. (do 29. 2. 2008), neobsahoval
ustanovení §14 odst. 11, podle něhož je příjemce dotace povinen do měsíce od uplatnění
nároku na odpočet DPH odvést částku odpočtu na účet finančního vypořádání. Navíc zákon
č. 26/2008 Sb. v přechodných ustanoveních neobsahuje ve vztahu k finančnímu vypořádání
dotace žádná zvláštní pravidla. Proto krajský soud i správní orgány při svém rozhodování
porušily princip právního státu zakotvený v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky, když
v posuzovaném případě aplikovaly právní normu, která má řešit situace související s finančním
vypořádáním dotace nastalé až po její účinnosti.
Dále stěžovatelka namítla nesprávnost závěru krajského soudu, který nepovažoval
za řádný žalobní bod všeobecný odkaz na odvolací námitky uplatněné ve správním řízení.
Takový postup krajského soudu byl totiž formalistický, odporující smyslu a účely podání žaloby
a porušující ústavně zaručené právo na soudní ochranu, jak vyplývá i z nálezu Ústavního soudu
ze dne 11. 7. 2000, sp. zn. II. ÚS 491/98. Navíc krajskému soudu nic nebránilo, aby ji na uvedený
nedostatek správní žaloby upozornil, vyzval k odstranění vad při stanovení přiměřené lhůty
a poučil o následcích nesplnění takové výzvy.
Podle další kasační námitky neobstojí ani závěr krajského soudu, že namítané nesprávné
stanovení výše vyměřeného odvodu bylo uplatněno opožděně až v rámci doplnění žaloby.
Stěžovatelka totiž v tomto podání neformulovala nové žalobní body a jen s odkazem na tvrzení
obsažená v žalobě a uplatněná v řízení před správními orgány doplnila svou dosavadní právní
argumentaci. Pokud se tedy krajský soud uvedenou otázkou nezabýval, zatížil své rozhodnutí
vadou nepřezkoumatelnosti. Tento rozsudek je třeba bez dalšího zrušit, neboť pro chybějící
argumentaci nelze vůbec posoudit, jaký by byl názor krajského soudu na danou otázku
a zda by nevedl k vydání jiného rozhodnutí ve věci samé. Rovněž rozhodnutí žalovaného
neobsahuje přezkoumatelné úvahy k odůvodnění výše odvodu za porušení rozpočtové kázně,
a proto mělo být krajským soudem bez dalšího zrušeno.
Konečně stěžovatelka namítla, že se krajský soud vůbec nezabýval námitkou, podle
níž příjemcem dotace byl a stále je K. Z., zatímco ona vystupuje v postavení investora. To samé
ostatně konstatuje také samotný žalovaný, který uvedl, že na základě změny rozhodnutí o
poskytnutí dotace došlo ke změně investora. Navíc ve finálním přiznání dotace ze dne
12. 12. 2011 Ministerstvo průmyslu a obchodu nadále za příjemce dotace označuje K. Z., a to
dávno poté, kdy podle žalovaného mělo dojít se souhlasem poskytovatele dotace k přechodu
práv a povinností stanovených v podmínkách pro přiznání dotace a v zákoně o rozpočtových
pravidlech. Tento závěr žalovaného tak nemá oporu v provedených důkazech. Pokud podle
krajského soudu a žalovaného výkon správy odvodu za porušení rozpočtové kázně nepřísluší
Ministerstvu průmyslu a obchodu, pak obdobně je třeba nahlížet na otázku určení osoby,
vůči níž tento výkon správy směřuje. Uvedenou osobou je přitom příjemce dotace, který
je nezaměnitelně označen v rozhodnutích a dalších dokumentech Ministerstva průmyslu
a obchodu, a nikoliv subjekt určený na podkladě volné úvahy správce daně.
S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil
napadený rozsudek krajského soudu i rozhodnutí odvolacího orgánu a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s právními názory
vyslovenými krajským soudem a považuje napadený rozsudek za zákonný. Krajský soud se v něm
řádně vypořádal se všemi žalobními námitkami, své závěry jednoznačně a srozumitelně odůvodnil
s odkazem na příslušná zákonná ustanovení a přitom vycházel z objektivně zjištěného
a prokázaného skutkového stavu. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku je tak bezpředmětná.
Dále krajský soud správně uvedl, že stěžovatelka nárok na odpočet DPH na základě faktur
hrazených z dotace uplatnila v roce 2008 a 2010. Povinnost, kterou měla stěžovatelka
plnit, je proto nutné posuzovat podle zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona
č. 26/2008 Sb., který ji upravoval právě v ustanovení §14 odst. 11. Všeobecný odkaz na odvolací
námitky nelze považovat za řádný žalobní bod, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 12. 2005, č. j. 2 Afs 29/2005 - 104. Postup krajského soudu, který nepřipustil
další žalobní body po lhůtě pro podání žaloby, je v souladu se závěry vyslovenými v rozsudku
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, jakož
i v usnesení téhož soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/209 - 84. Konečně stěžovatelka v žalobě
vůbec neuvedla námitku, že příjemcem dotace byl K. Z., zatímco ona vystupovala v postavení
investora, a proto se tímto tvrzením nemohl krajský soud zabývat. Stěžovatelka v žalobě pouze
namítla, že platební výměr směřuje proti ní, avšak v době poskytnutí a použití dotace nebyl její
příjemce K. Z. plátcem DPH, přičemž s touto námitkou se krajský soud vypořádal. Na základě
těchto skutečností žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelkou v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
V první kasační námitce stěžovatelka brojila proti použití §14 odst. 11 zákona
o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb., krajským soudem a oběma správními
orgány, neboť v posuzovaném případě bylo finanční vypořádání dotace provedeno ještě
před účinností tohoto ustanovení. V něm obsažená rozpočtová pravidla nebyla žádným
způsobem porušena ani podle příslušné žalobní námitky, se kterou se krajským soud neztotožnil,
když zjištěný skutkový stav shledal v rozporu s postupem předepsaným v §14 odst. 11
zákona o rozpočtových pravidlech. Tvrzení o nesprávném výkladu časové působnosti zákona
č. 26/2008 Sb. tedy představuje rozvinutí argumentace vztahující se k žalobnímu bodu, v němž
stěžovatelka poukázala na nemožnost aplikace §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech
v dané věci. Nejvyšší správní soud se proto mohl touto otázkou zabývat.
Podle §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb.,
fyzická nebo právnická osoba, která zaplatila za pořízení věcí nebo služeb, obstarání výkonů, provedení
prací nebo za nabytí práv peněžními prostředky z dotace a uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty,
do kterého zahrnula i částku, na jejíž odpočet měla právo z důvodu tohoto pořízení, nesmí tuto částku zahrnout
do finančního vypořádání dotace. Jestliže ji do něj zahrnula a nárok na odpočet uplatnila až poté, je povinna
do měsíce od uplatnění nároku odvést částku odpočtu na účet finančního vypořádání. Zákon č. 26/2008 Sb.
nabyl účinnosti dnem 1. 3. 2008 a k novelizovanému znění §14 zákona o rozpočtových
pravidlech neobsahoval žádné přechodné ustanovení.
V dané věci byla K. Z. v roce 2005 poskytnuta investiční dotace na akci Obnova MVE
Hanušovice v částce 2.817.000 Kč, z níž za dodávku technologického zařízení pro MVE uhradil
dne 12. 8. 2005 zálohovou fakturu č. 021/2005 ve výši 27.800 Kč včetně DPH a dne 29. 11. 2005
zálohovou fakturu č. 05610 ve výši 2.789.200 Kč včetně DPH. Do finančního vypořádání dotace,
k němuž došlo dne 13. 1. 2006 vypracováním a předložením formuláře RA 81 za rok 2005
Ministerstvu průmyslu a obchodu, tehdejší příjemce dotace zahrnul mezi systémově určené
výdaje částku 2.817.000 Kč odpovídající celé výši poskytnuté dotace včetně DPH. Tento postup
vyplýval ze skutečnosti, že K. Z. jako neplátce DPH nemohl uplatnit nárok na odpočet z
přijatého zdanitelného plnění, které bylo uhrazeno z poskytnuté dotace. Plátkyní DPH však byla
s účinností od 1. 4. 2007 stěžovatelka, která na základě změny č. 2 rozhodnutí o účelovém určení
prostředků státního rozpočtu ze dne 11. 6. 2007, ev. č. 222042 5003, převzala se souhlasem
poskytovatele dotace veškeré závazky vyplývající z přijaté dotace. Stěžovatelka uplatnila odpočet
DPH na základě faktur vystavených dne 19. 4. 2008 ve výši 214.200 Kč včetně DPH, dne 6. 6.
2008 ve výši 130.305 Kč včetně DPH, dne 30. 9. 2008 ve výši 2.335.375 Kč včetně DPH a dne
30. 10. 2010 ve výši 110.670 Kč včetně DPH, kterými došlo k vyúčtování záloh za dodávku
technologického zařízení pro MVE Hanušovice.
Částku odpočtu DPH ve výši 446.325 Kč tedy stěžovatelka ve skutečnosti obdržela
dvakrát, a to nejprve ve formě předchozí úhrady DPH za dodání zboží z poskytnuté dotace,
z níž měla jako nový investor dotované akce užitek, a posléze ve formě uplatnění DPH na vstupu
za přijetí téhož zdanitelného plnění. Právě zamezení takového obohacování na úkor státního
rozpočtu bylo účelem §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona
č. 26/2008 Sb., jak vyplývá z důvodové zprávy k uvedené novele (www.psp.cz, digitální repozitář,
rok 2007, sněmovní tisk 293/0). Jestliže tedy předchozí investor zahrnul do finančního
vypořádání dotace částku odpovídající DPH za přijaté zdanitelné plnění, jež bylo uhrazeno
z dotace, následně z něho stěžovatelka uplatnila odpočet DPH a v měsíční lhůtě od uplatnění
tohoto nároku neodvedla částku odpočtu na účet finančního vypořádání, je za použití jazykového
i teleologického výkladu uvedeného ustanovení zákona o rozpočtových pravidlech zřejmé,
že stěžovatelka porušila povinnost v něm obsaženou.
Na tomto závěru nemůže nic změnit provedení finančního vypořádání dotace ještě přede
dnem 1. 3. 2008, v němž zákon č. 26/2008 Sb. nabyl účinnosti, jak se namítá v kasační stížnosti.
Smyslem §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění této novely, je totiž zabránit
zahrnutí částky odpočtu DPH do finančního vypořádání dotace, případně napravit tento
pro státní rozpočet nežádoucí stav. Jednotlivé faktury, na základě nichž stěžovatelka uplatnila
nároky na odpočet DPH, byly vystaveny až po účinnosti zákona č. 26/2008 Sb., a proto
jím novelizované znění §14 odst. 11 zákona o rozpočtových pravidlech se na posuzovaný případ
bezesporu vztahuje.
Krajský soud i oba správní orgány tedy při aplikaci právní normy obsažené v §14 odst. 11
zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb., nikterak nepochybily,
a to ani z hlediska její časové působnosti. Uvedená právní otázka byla v předcházejícím řízení
posouzena soudem správně, takže v tomto směru nebyl naplněn důvod kasační stížnosti podle
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Ve druhé kasační námitce stěžovatelka nesouhlasila se závěrem krajského soudu, podle
něhož nelze za řádný žalobní bod považovat všeobecný odkaz na odvolací námitky uplatněné
ve správním řízení.
Podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3)
musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Smyslem uvedení žalobního bodu je především
vymezení obsahu soudního přezkumu tak, aby bylo zřejmé, jaké konkrétní skutkové a právní
otázky má soud posuzovat z hlediska žalobcem tvrzené nezákonnosti či nicotnosti rozhodnutí.
Jedná se přitom o odraz dispoziční zásady, která svěřuje žalobci, aby sám uvedl, proti čemu
a z jakých konkrétních důvodů žalobu podává. Podle §75 odst. 2 s. ř. s. je totiž soud žalobními
body vázán a toliko v jejich mezích přezkoumává napadené rozhodnutí správního orgánu. Líčení
skutkových okolností přitom nemůže být typovým vystižením určitých obvyklých nezákonností,
k nimž může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným a tedy od charakteristiky jiných
konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem. Právní důvody
nezákonnosti či nicotnosti napadeného rozhodnutí pak musí být tvrzeny alespoň tak, aby soud
mohl dostatečně vymezit, ve vztahu k jakým právním normám bude směřovat jeho přezkum
(srov. Potěšil L., Šimíček V. a kol.: Soudní řád správní, Komentář, Leges, Praha 2014,
str. 629 a násl. a tam zmíněný rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, publ. pod č. 835/2006 Sb. NSS).
Takto požadované kvality žalobního bodu nemůže splňovat obecný odkaz na odvolací
námitky, neboť se jedná o natolik nekonkrétní důvod, z něhož není možné nikterak dovodit,
jaké skutkové a právní otázky mají být předmětem soudního přezkumu. Na základě tohoto blíže
nespecifikovaného žalobního bodu přitom krajský soud neměl povinnost postupem podle
§37 odst. 5 s. ř. s. vyzývat stěžovatelku k odstranění vad žaloby, neboť ta obsahovala další
dostatečně vymezené skutkové a právní důvody tvrzené nezákonnosti rozhodnutí žalovaného,
na základě nichž ji bylo možné projednat (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, publ. pod č. 2162/2008 Sb. NSS).
Krajský soud tedy nepostupoval formalisticky ani neporušil ústavní právo stěžovatelky
na soudní ochranu, když nepovažoval odkaz na odvolací námitky za řádný žalobní bod a nevyzval
stěžovatelku, aby tento stav odstranila. V tomto ohledu tedy nedošlo k vadě řízení před soudem,
která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, takže nebyl naplněn důvod
kasační stížnosti uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Podle třetí kasační námitky neobstojí závěr krajského soudu, že namítané nesprávné
stanovení výše vyměřeného odvodu bylo uplatněno opožděně až v rámci doplnění žaloby.
K této námitce je nutné uvést, že žaloba podaná krajskému soudu dne 26. 4. 2013
neobsahuje byť jen obecné a stručné vymezení právního důvodu nezákonnosti rozhodnutí
žalovaného, který by spočíval v tvrzené nesprávné aplikaci §44a odst. 4 písm. c) zákona
o rozpočtových pravidlech při stanovení výše odvodu stěžovatelce za porušení rozpočtové kázně.
Teprve až v podání nazvaném jako doplnění právní argumentace ke správní žalobě, které krajský
soud obdržel dne 20. 10. 2015, stěžovatelka s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu
uvedla, že v případě závěru o porušení rozpočtových pravidel jí měl být uložen odvod maximálně
v částce 446.325 Kč odpovídající výši odpočtu DPH, a nikoliv v částce 2.817.000 Kč odpovídající
výši celé poskytnuté dotace. Tato námitka, která byla uplatněna dávno po uplynutí dvouměsíční
lhůty pro podání žaloby, však v ní ze zmíněných důvodů neměla žádný základ, který
by bylo možné takto argumentačně rozšířit. Proto se nejednalo o doplnění včas uplatněné žalobní
námitky, nýbrž o opožděně podanou novou námitkou, k níž nemohl krajský soud podle
§71 odst. 2 věty třetí a §75 odst. 2 věty první s. ř. s. při přezkumu rozhodnutí žalovaného
přihlížet.
Z těchto důvodů krajský soud nepochybil, když se nezabýval otázkou správnosti
výše odvodu za porušení povinnosti stanovené v §14 odst. 11 zákona o rozpočtových
pravidlech, ve znění zákona č. 26/2008 Sb. Proto v tomto směru nelze napadený rozsudek
považovat za nepřezkoumatelný a důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
za naplněný. Otázku přezkoumatelnosti či správnosti úvah k odůvodnění výše odvodu
za porušení rozpočtové kázně v rozhodnutí žalovaného není Nejvyšší správní soud podle
§104 odst. 4 s. ř. s. oprávněn řešit, neboť tento důvod nezákonnosti žalobou napadeného
rozhodnutí nebyl včas uplatněn v řízení před krajským soudem, ač tak stěžovatelka mohla učinit.
V poslední kasační námitce stěžovatelka uvedla, že se krajský soud opomněl vypořádat
s námitkou, podle níž příjemce dotace byl a stále je K. Z. a ona vystupuje jen v postavení
investora.
Ve shodě s žalovaným je nutné uvést, že takový žalobní bod nebyl v žalobě ani v jejím
doplnění uplatněn. Stěžovatelka totiž skutečně toliko v žalobě namítla, že platební výměr směřuje
vůči ní, avšak v době poskytnutí a použití dotace nebyl příjemce dotace K. Z. plátcem DPH.
Oproti uvedené kasační námitce se tedy evidentně jedná o zcela jiný právní důvod tvrzené
nezákonnosti rozhodnutí žalovaného, se kterým se odůvodnění napadeného rozsudku řádně
vypořádalo. Jestliže tedy stěžovatelka v žalobě nezpochybnila své postavení jako osoby, která
se souhlasem poskytovatele dotace převzala veškeré závazky vyplývající z přijaté dotace, nemohl
se krajský soud touto otázkou zabývat. Ani v tomto případě proto nelze shledat jeho rozsudek
nepřezkoumatelným a důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. naplněným.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §120 a §60 odst. 1
věty první s. ř. s., neboť neúspěšné stěžovatelce náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému
v souvislosti s řízením o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2016
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu