ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.156.2016:59
sp. zn. 7 Afs 156/2016 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: CZT, a. s.,
se sídlem Bratranců Veverkových 396, 530 00 Pardubice, zastoupena JUDr. Jiřím Vaníčkem,
advokátem se sídlem Šaldova 34/466, 186 00 Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 15. 6. 2016,
č. j. 52 Af 17/2015 – 176,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 5. 2010, č. j. 116457/10/248912604202 (dále
„platební výměr“), Finanční úřad v Pardubicích (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni daň
z přidané hodnoty (dále „DPH“) za zdaňovací období únor 2006 v částce 910 518 Kč. Správce
daně neuznal žalobkyní požadovaný nárok na odpočet daně, neboť žalobkyně neprokázala,
že přijala plnění fakturované jako „náklady související s reklamními akcemi reklamní kampaň pro značky
Diesel, OK, LETKA TEAM klasik na statických monitorech DVP, resp. na 700 DVP stanicích“,
že je přijala právě od společnosti LETKA TEAM, a. s. (dále „společnost LETKA TEAM“)
a že k uskutečnění reklamních činností došlo v rozsahu a v obdobích uvedených na fakturách.
[2] Rozhodnutím ze dne 22. 12. 2010, č. j. 8441/10-1300-601383, Finanční ředitelství
v Hradci Králové zamítlo odvolání žalobce proti shora uvedenému platebnímu výměru.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové žalobu
ke Krajskému soudu v Hradci Králové. Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne
29. 3. 2012, č. j. 31 Af 30/2011 – 95. Proti tomuto rozsudku žalobkyně brojila kasační stížností,
které Nejvyšší správní soud vyhověl a rozsudkem ze dne 15. 11. 2013, č. j. 8 Afs 38/2012 – 81,
zrušil napadený rozsudek krajského soudu i žalobou napadené rozhodnutí a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
[4] Ve zrušujícím rozsudku dospěl kasační soud k závěru, že nebylo možné z provedeného
dokazování dovodit závěr, že výdaje žalobkyně na propagaci a reklamu byly fiktivní
a že k žádnému plnění v kontrolovaném období nedošlo. Z důkazů provedených správcem daně
naopak vyplynulo, že k uskutečnění reklamní kampaně alespoň v částečném rozsahu došlo. Tento
závěr vyplynul zejména ze svědeckých výpovědí T. K., J. N. a částečné také z výpovědí některých
provozovatelů trafik. Za situace, kdy počet svědků (z řad provozovatelů a majitelů trafik), kteří
potvrdili umístění reklamního zařízení a promítání reklamy resp. dodání reklamních předmětů, se
téměř shodoval s počtem těch, kteří ho naopak vyloučili, a zbývající část (cca 2/3) svědků si
nebyla jistá nebo z jejich výpovědi jednoznačně nevyplynulo, zda reklamní kampaň
v kontrolovaném období probíhala, nebylo na místě vyloučit všechny sporné výdaje z daňově
uznatelných výdajů.
[5] Podle kasačního soudu správce daně nepochybil, pokud vyslechl pouze určitý vzorek
svědků. Reklamní kampaň probíhala dle tvrzení žalobkyně v 827 trafikách, a proto bylo prakticky
nemožné prokázat její skutečný rozsah výslechem všech potenciálních svědků. Vzorek 56 svědků
však neposkytl dostatečně reprezentativní a přesvědčivý podklad pro vyloučení posuzovaných
výdajů vynaložených na reklamu a propagaci z nároku na odpočet daně, neboť představoval
necelých 7 % z celkového počtu potenciálních svědků, přičemž 18 % svědků uskutečnění
kampaně potvrdilo, 20 % ji vyloučilo a z výslechů zbývajících 62 % to nebylo možné
jednoznačně dovodit. Protože nebyl rozsah reklamní kampaně přesvědčivě prokázán, měl správce
daně vyslechnout více provozovatelů a majitelů trafik, a dále též provést důkaz svědeckými
výpověďmi obchodních zástupců společnosti LETKA TEAM, které navrhla žalobkyně. Jistou
důkazní hodnotu mohlo mít i účetnictví společnosti LETKA TEAM a společnosti DVP Media;
správce daně proto měl vyvinout větší úsilí k opatření svědecké výpovědi J. U., nového majitele
společnosti DVP Media, a účetnictví této společnosti. Provedení důkazů podle předchozí věty
však nemusí být bezpodmínečně nutné, pokud bude skutkový stav dostatečně prokázán jinými
důkazy. Kasační soud také shledal, že výpovědi svědků I. R. a A. P . by primárně nemohly mít
vysokou vypovídací hodnotu; I. R. jako grafik mohl jen potvrdit, že připravoval určitý grafický
návrh reklamních předmětů, ale nejspíše neměl povědomí o tom, zda a jak konkrétně byly tyto
reklamní předměty dále distribuovány. Obdobné závěry platí u A. P., která vyráběla samolepky na
prodejny. Pokud tedy nebyl skutkový stav jednoznačně zjištěn a správce daně neprovedl důkazy
navržené žalobkyní, do značné míry jí znemožnil unést důkazní břemeno. Ostatní kasační
námitky shledal soud nedůvodnými; v podrobnostech lze odkázat na text tohoto rozsudku, který
je společně s další zde citovanou judikaturou správních soudů dostupný na www.nssoud.cz.
[6] Finanční ředitelství v Hradci Králové bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční
ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích
vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Hradci
Králové, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto
případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále „žalovaný“).
[7] Rozhodnutím ze dne 2. 3. 2015, č. j. 6229/15/5200-20446-711377 (dále „napadené
rozhodnutí“), žalovaný změnil shora uvedený platební výměr tak, že snížil dodatečně vyměřenou
daň na částku 691 994 Kč.
II.
[8] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 3. 2015 žalobu ke Krajskému
soudu v Hradci Králové – pobočce v Pardubicích. Krajský soud žalobu zamítl. Kasační soud
pro přehlednost přejímá označení žalobních bodů a reakci soudu na ně tak, jak učinil krajský soud
v odůvodnění svého rozsudku.
[9] K žalobnímu bodu I.: Pro správnou interpretaci svědeckých výpovědí bylo nejprve
nutné jednoznačně určit období, ke kterému se výpovědi vztahovaly, neboť kampaň probíhala
od roku 2004 s dozvuky v roce 2006. Krajský soud přisvědčil žalovanému, že relevantní byla
pouze vyjádření k počátku roku 2006, neboť se zdanitelné plnění týkalo akce uskutečněné
dle předložených daňových dokladů v roce 2006 a ukončené 3. 2. 2006, resp. 23. 2. 2006; proto
odpovědi svědků ohledně kampaně v roce 2005 nebyly relevantní. Žalovaný hodnotil svědecké
výpovědi podrobně a komplexně odůvodnil, proč jednotlivé výpovědi hodnotil ve prospěch
či v neprospěch žalobkyně, případně jako neprůkazné. Případné negativní důsledky časového
odstupu od událostí žalovaný nahradil relativně vyšším počtem svědků, z nichž řada byla schopna
se k rozhodnému období vyjádřit, ať již pozitivně nebo negativně; žalovaný vyhodnotil i zbývající
výpovědi a dle jejich obsahu je zařadil jako potvrzující či nepotvrzující realizaci kampaně.
Výpovědi 43 svědků, kteří nebyli schopni se konkrétněji vyjádřit, nelze bez dalšího započítat
ve prospěch žalobkyně, neboť stran těchto výpovědí žalobkyně neunesla důkazní břemeno.
[10] K žalobnímu bodu II.: Podle krajského soudu byl vzorek a výběr svědků reprezentativní.
Počet svědků byl přiměřený projednávané věci; jednalo se bezmála o čtvrtinu potenciálních
svědků. Žalovaný do vzorku zahrnul jak velká, tak menší města v Čechách i na Moravě, trafiky
v centru i na periferii měst, i různorodé trafiky z hlediska sortimentu nabízeného zboží.
Žalobkyně neuvedla logickou argumentaci, proč měl žalovaný do výběru zahrnout i další oblasti
České republiky. Pokud se někteří svědci omluvili ze zdravotních důvodů, mohl jejich výslech
správce daně snadno nahradit výslechem jiných svědků, proto by bylo nadbytečné požadovat
po nich náležité zdůvodnění omluvy.
[11] K žalobnímu bodu III.: Na výpovědi svědků nemělo vliv, že žalovaný v předvolání uvedl
novou firmu žalobkyně, a nikoli předchozí firmu CZ Tabák, a. s. Všichni svědci se navzdory
změně obchodní firmy žalobkyně byli schopni vyjádřit, zda si danou reklamní kampaň (nikoli
žalobkyni) pamatují, či nikoli. Svědci ostatně nebyli ve smluvním vztahu přímo s žalobkyní, nýbrž
se společnostmi LETKA TEAM nebo DVP Media. Pokud žalobkyně tvrdí, že svědci ve vztahu
k ní nedisponovali žádnými dokumenty, nemůže účinně namítat, že svědci neměli dostatek času,
aby si tyto dokumenty opatřili. Výzva správce daně k předložení dokumentů o průběhu reklamní
kampaně měla pouze doplňkový charakter, neboť svědci měli primárně vypovídat o tom, co sami
viděli a slyšeli.
[12] K žalobnímu bodu IV.: Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám o vadném průběhu
svědeckých výslechů, neboť tyto námitky mohla žalobkyně uplatnit již v průběhu výslechů
do protokolu, což neučinila. Podstatné bylo, zda správce daně z výpovědí zjistil relevantní
informace o průběhu kampaně. Námitky žalobkyně proti otázkám, které dle jejího názoru
nesouvisely s meritem věci, byly pouze spekulativní. Žalobkyní navrhovaný přednostní výslech
obchodních zástupců a jejich konfrontace se svědky z řad majitelů a provozovatelů trafik
by nepřinesl nic nového. Místní i časové určení tvrzené kampaně bylo postaveno najisto;
konfrontace by přinesla pouze odpověď na otázku, zda si svědek daného obchodního zástupce
pamatuje, nikoli na otázku, zda v roce 2006 reklamní kampaň probíhala či nikoliv.
[13] K žalobnímu bodu V.: Bylo v souladu se zásadou hospodárnosti a bezprostřednosti,
aby daňové orgány provedly výslechy svědků co nejdříve. Pokud se žalobkyně chtěla účastnit
výslechů, měla si pro to zajistit dostatečný aparát. Průběh výpovědí byl typově obdobný a dal
se dobře odhadnout. Samotný výslech svědka nevyžadoval podrobnou znalost celého spisu, proto
nebylo nezbytné, aby se všech výslechů účastnil výhradně advokát žalobkyně.
[14] K žalobnímu bodu VI.: Tvrzení žalobkyně, že obchodní zástupci pouze prováděli
podklady pro fakturaci a zajišťovali tolik reklamních kampaní, že po nich nebylo možné
požadovat vyjádření ke konkrétní akci, je rozporné s jejím tvrzením, že jejich výpovědi měly být
kruciální pro výslech trafikantů. Jestliže se obchodní zástupci nemohli vyjádřit ke konkrétní
reklamní kampani, není zřejmé, co by správce daně z jejich výpovědi zjistil. Žalovaný nadto
vyslechl bezmála 37 % v úvahu připadajících obchodních zástupců, tedy v souladu s názorem
kasačního soudu větší vzorek než tomu bylo u trafikantů. Je přitom legitimní, že žalovaný usiloval
dokončit dokazování ještě před uplynutím zákonné lhůty pro stanovení daně.
[15] K žalobnímu bodu VII.: K hodnocení výpovědi svědků I. R. a A. P . se vyjádřil jak
žalovaný v napadeném rozhodnutí, tak kasační soud ve zrušujícím rozsudku; krajský soud se
s jejich závěry ztotožnil a odkázal na ně.
[16] K žalobnímu bodu VIII.: Žalovaný se obsáhle vypořádal i s námitkou neprovedení
dalších svědeckých výpovědí a dalších důkazů. Jednalo se zásadně o důkazní návrhy ohledně
subjektů, které se pojily s celkovou činností žalobkyně nebo se podílely na realizaci reklamní
kampaně; nemohly však podat relevantní poznatky ke konkrétnímu období. Tvrzení žalobkyně
o zpětné fakturaci bylo vyvráceno řadou důkazů (smlouva o zajištění reklamy, faktury z února
2006, daňové přiznání společnosti LETKA TEAM), proto nebylo nutné k této otázce provádět
důkaz výslechem M. S. Není povinností správního orgánu provést všechny důkazní návrhy
daňového subjektu, pokud daňový subjekt blíže nespecifikuje, jak konkrétní důkaz přispěje
k objasnění skutkových otázek.
[17] K žalobnímu bodu IX.: Odkázat v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí
nezpůsobuje jeho zmatečnost, je-li zřejmé, na co se v konkrétní pasáži odkazuje. Žalovaný
naopak systémem bodů učinil své rozhodnutí přehlednějším. Projednávaná věc byla skutkově
složitá a potřeba odkazovat se na předchozí argumentaci vznikla mimo jiné na základě rozsáhlého
systému odvolacích námitek; bez systému odkazů by bylo rozhodnutí podstatně rozsáhlejší
a nepřehlednější.
[18] K žalobnímu bodu X.: Vedle námitky zpětné fakturace byla nedůvodná i námitka dvojího
zdanění; LETKA TEAM byla pouze plátcem daně z přidané hodnoty, kterou vybrala
od žalobkyně. Podstatou sporu nebylo, zda společnost LETKA TEAM odvedla státu DPH
ve správné výši, nýbrž to, že žalobkyně uplatnila odpočet DPH ve výši, na kterou neměla nárok.
[19] K žalobnímu bodu XI.: Jak žalobkyně sama uvedla, námitka účelovosti předložení CD
byla opakovaně vypořádána již v předchozím rozhodnutí krajského soudu a též v rozhodnutí
kasačního soudu.
[20] K žalobnímu bodu XII.: Výrok žalobou napadeného rozhodnutí obsahuje zřejmou chybu
v psaní, která jej nečiní nepřezkoumatelným. Řádek 390 vyjadřuje, jaké položky (řádky) tvoří
jeho součet. Jestliže je v části III. platebního výměru vyplněn pouze řádek 310 a ostatní řádky
mají nulovou hodnotu, je zřejmé, že stejné číslo se mělo objevit i na řádku 390. Pokud
tak žalovaný neučinil, je na místě vydat opravné rozhodnutí, nikoli zrušit napadené rozhodnutí.
[21] K žalobnímu bodu XIII.: Námitka, že žalobou napadené rozhodnutí podepsala
neoprávněná osoba, vychází z hypotetické spekulace bez náležitých důkazů. Jak uvedl žalovaný,
ředitelka sekce JUDr. V., která napadené rozhodnutí podepsala, byla k podpisu oprávněna podle
Podpisového řádu žalovaného ze dne 5. 11. 2014, č. j. 29272/14/5000 (čl. 10).
[22] K žalobnímu bodu XIV.: Kasační soud žalovanému neuložil, aby v dalším řízení
bezpodmínečně provedl výslech J. U. a opatřil účetnictví společnosti DVP Media. Žalovaný
využil k předvolání tohoto svědka všech zákonných prostředků podle daňového řádu. Jestliže
selhaly, nelze mu neprovedení důkazu vyčítat. To platí tím spíše, že svědek nebyl jednatelem dané
společnosti v rozhodném období, ale stal se jím až devět měsíců poté. Žalovaný provedl
množství dalších důkazů – zejména vyslechl řadu dalších trafikantů, čímž naplnil požadavek
kasačního soudu. Svědecká výpověď J. U. a účetnictví společnosti DVP Media by měly jen
podpůrnou vypovídací hodnotu.
[23] V doplnění žaloby ze dne 26. 11. 2015 žalobkyně namítla, že již uplynula tříletá
prekluzivní lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o správě daní a poplatků“). Krajský soud
nepřisvědčil ani této námitce. Souhlasil s žalobkyní, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření daně
začala běžet 1. 1. 2009 a ke dni 3. 1. 2011, kdy bylo žalobkyni doručeno původní rozhodnutí
o odvolání ze dne 22. 12. 2010, z ní uplynuly 2 roky a 2 dny. V souladu s §264 odst. 4 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“) se běh a stavení
prekluzivní lhůty posuzovalo s účinností od 1. 1. 2011 podle daňového řádu a účinky běhu lhůty
zůstaly zachovány. V souladu s §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůta neběžela ode dne
doručení uvedeného rozhodnutí do dne nabytí právní moci zrušujícího rozsudku kasačního
soudu (4. 12. 2013). Lhůta začala opět běžet dne 5. 12. 2013 a skončila by dne 2. 12. 2014.
V souladu s §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu se však prekluzivní lhůta prodloužila
o jeden rok, neboť odvolací rozhodnutí bylo žalobkyni oznámeno v posledních 12 měsících
před uplynutím dosavadní lhůty. Prekluzivní lhůta tak běžela až do 2. 12. 2015. Žalobou
napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 3. 3. 2015, tj. ještě před uplynutím prekluzivní
lhůty.
[24] Jak žalobkyně sama uvedla, ostatní žalobní body uplatnila pouze z procesní opatrnosti,
neboť byly již opakovaně vypořádány v dřívějším rozhodnutí žalovaného, v předchozím
rozsudku krajského soudu a ve zrušujícím rozsudku kasačního soudu. Krajský soud se jimi proto
znovu nezabýval.
III.
[25] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Namítla, že pro běh prekluzivní lhůty v případě stanovení daně z moci úřední, tj. na základě
daňové kontroly, postačí doručení prvostupňového rozhodnutí správce daně, ke kterému došlo
14. 5. 2010. Tento úkon správce daně učinil jednak za účinnosti zákona o správě daní a poplatků,
jednak více než 1 rok před uplynutím prekluzivní lhůty, a proto je vyloučena aplikace §148
odst. 2 písm. b) daňového řádu o prodloužení lhůty o 1 rok.
[26] Krajský soud se nevypořádal s námitkou, že §264 odst. 4 daňového řádu hovoří o stavění
lhůty, nikoli o prodloužení lhůty. Krajský soud však v rozsudku zvýrazňuje slovní spojení
„průběh a stavění prekluzivní lhůty“. Proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
[27] Na odvolací rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010 nelze nahlížet jako na rozhodnutí podle §148
odst. 2 písm. d) daňového řádu, neboť je kasační soud zrušil pro závažné vady řízení. Žalovaný
totiž znemožnil stěžovatelce unést její důkazní břemeno. Pokud by toto závadné rozhodnutí bylo
způsobilé vyvolat účinky předvídané v §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, mohl by žalovaný
vydávat libovolně závadná rozhodnutí, která by byla následně zrušena správním soudem,
a tak si opětovně prodlužovat lhůtu vždy o 1 rok. Nadto bylo rozhodnutí vypraveno ještě
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, tudíž rozhodné skutečnosti podle §264 odst. 4
daňového řádu nastaly ještě před nabytím účinnosti daňového řádu. Rovněž z toho důvodu nelze
aplikovat §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu. Analogicky i v trestním právu dle stěžovatelky
platí, že některé úkony (následně zrušené), které přerušují dle zákona běh promlčecí doby,
promlčecí lhůtu přerušují, a některé nikoliv; vždy záleží na obsahu úkonu a okolnostech,
za kterých byl učiněn. Pokud je úkon zrušen pro podstatné vady, pak nepřerušuje promlčecí
dobu. Závažné pochybení orgánů veřejné moci totiž nemůže jít k tíži stěžovatelky jakožto
daňového subjektu. S touto argumentací se krajský soud nevypořádal, proto je jeho rozhodnutí
nepřezkoumatelné.
[28] Ke dni zahájení řízení před Nejvyšším správním soudem ve věci sp. zn. 8 Afs 38/2012
uplynuly z prekluzivní lhůty 2 roky, 2 měsíce a 15 dní, neboť prekluzivní lhůta běžela i v době
od doručení původního odvolacího rozhodnutí do podání žaloby, a dále od právní moci
rozsudku krajského soudu do zahájení řízení před kasačním soudem (v té době totiž neběželo
řízení před soudem). Do konce prekluzivní lhůty tak ke dni právní moci zrušujícího rozsudku
kasačního soudu zbývalo jen 9 měsíců a 15 dní; tříletá prekluzivní lhůta proto uplynula dnem
19. 9. 2014. Žalobou napadené rozhodnutí bylo doručeno stěžovatelce až 3. 3. 2015, tj. téměř
6 měsíců po uplynutí prekluzivní lhůty. Rozsudek krajského soudu je nesrozumitelný, pokud
uvádí, že prekluzivní lhůta měla skončit dne 2. 12. 2014, ale s odkazem na §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu (jehož použití je vyloučeno) skončila dne 2. 12. 2015.
[29] Krajský soud nepřevzal zcela závěry kasačního soudu, neboť v rozporu s argumentací
kasačního soudu naznačil, že část výdajů na propagaci a reklamu byla fiktivní; kasační soud pouze
uvedl, že z provedeného dokazování nevyplývá, že by výdaje na propagaci a reklamu byly fiktivní.
Kasační soud též zmínil, že lze jen obtížně paušalizovat pravidlo nepřímé úměry mezi počtem
potenciálních svědků a vzorkem vyslechnutých svědků. Krajský soud však úvahu o nepřímé
úměře převzal obecně a nevzal v potaz, že ji nelze bez dalšího paušalizovat. Podle stěžovatelky
z rozsudku kasačního soudu vyplývá, že pokud není možné prokázat skutečný rozsah kampaně
výslechem všech provozovatelů a majitelů trafik, pak to není možné ani prostřednictvím výslechu
reprezentativního vzorku svědků. Krajský soud také nesprávně uvádí, že správce daně při výběru
nových svědků vyloučil regiony, v nichž se výslechy konaly v roce 2009; opětovně totiž proběhlo
i několik výslechů na Pardubicku.
[30] Jak bylo prokázáno, reklamu v trafikách zajišťovala společnost DVP Media, která
ji fakturovala společnosti LETKA TEAM a ta následně stěžovatelce. Pro posouzení rozsahu
a období reklamní kampaně jsou proto rozhodné faktury společnosti DVP Media; z nich plyne,
že předmětem sporné fakturace v únoru 2006 byla reklamní kampaň od 1. 7. do 31. 12. 2005,
která se týkala 725 trafik, nikoli 827 trafik. Ve prospěch stěžovatelky tak lze řadit i svědecké
výpovědi potvrzující realizaci kampaně v II. polovině roku 2005, a zároveň je třeba výsledné
procento kladných výpovědí počítat z celkového počtu 725 trafik. Obojí ve výsledku znamená
zvýšení procenta prokázaného plnění ve prospěch stěžovatelky, a tedy výraznější snížení
doměřené daně. Krajský soud se v této souvislosti nevypořádal ani s čestným prohlášením V. S. a
J. N., k nimž stěžovatelka předložila i důkazy. Pochybnosti o obsahu smlouvy ze dne 3. 5. 2002
bylo možné odstranit opětovným výslechem svědků V. S. a J. N., který však krajský soud
neprovedl. K tomu stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb. NSS.
[31] Krajský soud nekriticky přejal hodnocení svědeckých výpovědí provedené žalovaným
a nevypořádal se s hodnocením stěžovatelky, ačkoli se tato hodnocení odlišovala a úkolem soudu
bylo se s tímto odlišením objektivně vypořádat. I proto je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Námitka o časovém odstupu mezi realizací kampaně a výslechem svědků není spekulativní. Řada
svědků uvedla, že se jedná o dlouhou dobu a že už si nemohou vše přesně vybavit. V takovém
případě nelze dosáhnout absolutní jistoty o stavu věcí, což konstatoval i kasační soud. Proto měl
žalovaný zahrnout ve prospěch stěžovatelky i ty výpovědi, podle kterých svědci nevyloučili
konání kampaně v daném období. Podle hodnocení stěžovatelky byla kampaň potvrzena
ve 45+65=110 trafikách a pobočkách trafik a nevyloučena ve 22+26=48 trafikách a pobočkách
trafik. Držení reklamních předmětů potvrdilo 44+54=98 trafik a poboček trafik a nevyloučilo
34+51=85 dotázaných. Minimálně 46 % trafik (67) a 51 % (91) poboček trafik tedy potvrdilo
realizaci kampaně; umístění reklamních předmětů potvrdilo 53 % (78) trafik a 58 % (105)
poboček trafik. Kampaň tedy byla prokázána v daleko větším rozsahu, než uvedl žalovaný.
[32] Žalovaný nezdůvodnil, proč reprezentativní výběr svědků nepokrývá celé české území.
Nedošlo k výslechu svědků například v oblasti Karlovy Vary, Liberec či Zlín. Správce daně
nesdělil stěžovatelce logické kritérium, podle kterého vybral zhruba 1/3 svědků; správce daně
ani stěžovatelce neumožnil, aby část svědků vybrala sama. Rovněž není zřejmé, zda 31 svědků,
kteří se omluvili ze zdravotních důvodů, bylo nahrazeno jinými svědky.
[33] Krajský soud se nedostatečně vypořádal i s námitkou o předvolání svědků. Řada
svědků si donesla dokumenty o spolupráci se společnostmi DVP Media a LETKA TEAM.
Kvůli označení stěžovatelky řada svědků uvedla, že s ní nebyli v žádném vztahu. Řada svědků
si také stěžovala na krátký čas na přípravu (ve dvou případech to byl jenom jeden den)
a v předvolánkách byly návodné termíny, např. „potvrzovat nebo vyvracet reklamní kampaň“,
což mohlo ovlivnit přípravu svědků a vzbudit jejich obavy. Krajský soud se vůbec nezabýval
tabulkou, z níž vyplynulo, kolik času měli jednotliví svědkové na přípravu.
[34] Krajský soud nezkoumal daňový spis. Z daňového spisu totiž plyne, že dne 7. 5. 2014
stěžovatelka podala stížnost proti postupu správce daně ohledně průběhu svědeckých výpovědí,
kde namítala, že svědci mají mít nejprve možnost se k věci souvisle vyjádřit, a teprve poté
se jim mají klást otázky. Tak správce daně nepostupoval. Není tedy pravda, jak tvrdí krajský soud,
že se stěžovatelka nebránila proti postupu při výsleších. Rovněž nelze vyloučit, že přednostní
výslech zástupců společnosti LETKA TEAM a jejich konfrontace s trafikanty mohla svědkům
osvěžit paměť a připomenout jim řadu věcí. Cílem konfrontace není pouze zjistit, zda si svědek
dotyčného zástupce pamatuje. Přednostní výslech zástupců by rovněž nasměroval správce daně
a stěžovatelku na konkrétní trafiky. Dotazy na ekonomické výsledky trafik mohly ve svědcích
vyvolat obavy, že se jejich vlastní činnost stane předmětem zkoumání finančních orgánů.
To mohlo ovlivnit jejich výpověď. Proti těmto otázkám brojila stěžovatelka stížností ze dne
30. 3. 2014. Daňové orgány nikdy nesdělily, proč svědkům kladly právě tyto otázky. Rovněž byla
nezbytná přítomnost advokáta stěžovatelky, který dopodrobna znal reklamní předměty
stěžovatelky a věděl, kdy byly uvedeny na trh. Doutníky stěžovatelka uvedla na trh až v roce
2006, reklama na doutníky tedy musela probíhat až v tomto roce. Proto měla stěžovatelka
eminentní zájem, aby se výslechů účastnil její advokát, maximálně jeho koncipient.
[35] Není pravda, že by výslechy obchodních zástupců byly pouze obecné a nevýznamné.
Všichni potvrdili spolupráci se stěžovatelkou v rozhodném období; 9 z 11 uvedlo, že se podílelo
na reklamní kampani pro stěžovatelku a na distribuci tabákových výrobků do trafik. Osm
potvrdilo minimálně jeden z reklamních shotů, další 2 to nevyloučili. Všech 10 potvrdilo
minimálně jeden reklamní předmět. Tímto hodnocením se krajský soud nezabýval. Nic nebránilo
vyslechnout i ostatní obchodní zástupce. Do řetězce ostatních důkazů zapadají i výpovědi I. R. a
A. P., které krajský soud blíže nezkoumal. Řada svědků potvrdila polepy a samolepky vyráběné A.
P. i další podporu výrobků ze strany I. R. (plakáty, tiskoviny, spolupráce s obchodními zástupci
atd.), který rovněž uvedl, že reklamní shoty vytvářel T. N. Důkazní hodnotu proto bylo třeba
přiznat i těmto výpovědím.
[36] Žalovaný přiznal, že nepřistoupil k doplnění dokazování na základě návrhu stěžovatelky
ve vyjádření ke zjištěným skutečnostem v doplnění odvolacího řízení z časových důvodů. Obava
z prekluze však nemůže být na újmu správnému stanovení daně.
[37] Žalovaný měl provést i další navržené důkazy. T. N. mohl vypovědět, jak se vytvářely a
distribuovaly reklamní shoty. M. S. měl mít v kampani rozhodující slovo, jak uvedl jeden
z obchodních zástupců, a musel tedy mít povědomí o průběhu kampaně. Předfakturaci
reklamních služeb ze společnosti DVP Media na společnost LETKA TEAM a následně
na stěžovatelku mohla vysvětlit L. Z. Pro úplnost měl být vyslechnut i auditor P. Lelek, který
ověřoval účetní závěrky stěžovatelky a společnosti LETKA TEAM. J. Novotný, bývalý jednatel
společnosti DVP Media, a V. Stehlík, předseda představenstva společnosti LETKA TEAM,
mohli při svém opětovném výslechu objasnit, co konkrétně bylo předmětem fakturace ze dne 31.
1. 2006 a 2. 2. 2006. Krajský soud se nezabýval čestnými prohlášeními V. Stehlíka
a J. Novotného. Správce daně měl dále vyslechnout Z. B. a M. D ., které v obcích Zvoleněves a
Čáslav připravovaly balíčky s tabákovými výrobky a reklamními předměty, ke zjištění, co bylo
obsahem těchto balíčků, kde a kdy se balíčky připravovaly. Měl být také proveden důkaz
účetnictvím společností DVP Media a LETKA TEAM, což ostatně připomněl i kasační soud;
účetnictví by osvědčilo provedení reklamní kampaně v tvrzeném rozsahu. Finanční orgány nadto
nezpochybnily dané účetní případy u společností DVP Media a LETKA TEAM. Stěžovatelka
navrhla i výslech společnosti LABEL, spol. s r. o., která vyráběla propagační materiály na
tabákové výrobky stěžovatelky, poukázala na faktury za tato plnění a navrhla, aby správce daně
oslovil i skupinu COOP a společnost Penny Market s. r. o. v souvislosti s realizací reklamní
kampaně. V žalobě stěžovatelka odkázala na přípis žalovanému, ve kterém označila řadu
dokumentů, které měly prokázat uskutečnění reklamní kampaně, a vyjmenovala smlouvy mezi
společností LETKA TEAM a obchodními partnery, v jejichž prodejnách měla probíhat kampaň
stěžovatelky. K těmto důkazním návrhům se žalovaný nevyjádřil, pouze obvinil stěžovatelku, že
účelově prodlužuje daňové řízení. Krajský soud se s postupem žalovaného ztotožnil, což je
nepřípustné a nezákonné.
[38] Stěžovatelka dále namítla, že DPH ve výsledku odvedla jak ona, tak společnost
DVP Media; odvedení daně na straně společnosti DVP Media správní orgány nezpochybnily.
Toto dvojí zdanění je ústavně neakceptovatelné a nemravné.
[39] Krajský soud se dále nesrozumitelně a nepřezkoumatelně vypořádal s námitkou
účelovosti předložení CD, neboť stěžovatelka neví, jak má proti závěrům krajského soudu brojit.
Uvedený žalobní bod se týkal důkazů, které měly rovněž prokázat realizaci reklamní kampaně
v daném období.
[40] Vada ve výroku žalobou napadeného rozhodnutí není pouze chybou v psaní. Žalovaný
změnil jiné řádky, které vychází z hodnoty řádku 390, například řádek 750. Hodnoty řádku 750
a 780 nekorespondují s výrokem žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný nadto do dnešního
dne nevydal opravné rozhodnutí.
[41] Na závěr stěžovatelka namítla, že krajský soud nezkoumal vztah mezi organizačním
řádem a podpisovým řádem finanční správy a prováděl dokazování podpisovým řádem, který
není veřejně přístupný, ačkoli tak neučinil při jednání. Podle čl. 126 organizačního řádu
podpisový řád upravuje oprávnění a povinnosti podepisovat dokumenty. Podpisový řád je však
normou podřízenou a nemůže jít nad rámec organizačního řádu. V čl. 125 organizační řád
stanoví, že jednat jménem orgánů finanční správy vyjma majetkoprávních a pracovněprávních
věcí jsou oprávněni všichni vedoucí zaměstnanci v rámci své působnosti podle organizačního
řádu. Pakliže k podpisu dojde mimo tento rámec, není rozhodnutí podepsáno oprávněnou úřední
osobou; to plyne i z §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu; zákon požaduje i uvedení pracovního
zařazení, aby bylo možné ověřit, že rozhodnutí vydané správcem daně je projevem jeho vůle.
IV.
[42] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka v podstatné míře opakuje
již dříve uplatněné námitky a k jednotlivým stížním bodům přehledně odkázal na konkrétní
pasáže původního rozsudku krajského soudu, zrušujícího rozsudku kasačního soudu, žalobou
napadeného rozhodnutí a kasační stížností napadeného rozsudku, kde se žalovaný, krajský soud
a Nejvyšší správní soud s těmito námitkami vypořádali.
[43] K námitce nepřezkoumatelnosti výroku žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl,
že se jedná o zjevnou písařskou chybu. Při vypisování změn na str. 2 platebního výměru v části
III. na řádku 310 byl základ daně změněn na částku -3 642 072 a je zde nesp rávně opsán název
sloupce „Daň na vstupu (plný nárok)“ jako „Daň na výstupu“. V napadeném rozhodnutí je správně
uvedena jak změna v části III., číslo řádku 310, název sloupce „základ daně“. Platební výměr
neobsahuje jiný sloupec, než sloupec „daň na vstupu“, je zřejmé, že se jedná o chybný přepis.
Na řádku 390 se pouze sčítají změny na řádcích 310 až 370; jediná změna je na řádku 310,
na ostatních je nulová hodnota; výsledek z řádku 310 se tedy automaticky přenese do řádku 390,
což není nutné zvlášť uvádět. Jediným vyplněným údajem v platebním výměru je údaj ve sloupci
„daň na výstupu“. Pokud žalovaný uvedl, že v řádku 780 mění částku 910 518 Kč na částku
691 994 Kč, mohl změnit pouze tento údaj, neboť jiné sloupce vyplněny nejsou. Shodný názor
uvedl i krajský soud.
[44] Žalovaný přiložil ke svému vyjádření k žalobě Podpisový řád ze dne 5. 11. 2014, z něhož
plyne, že JUDr. V., ředitelka sekce, je oprávněna podepisovat dokumenty, tj. i veškerá rozhodnutí
související s výkonem státní správy a jiné správní akty, které zpracovaly jí podřízené odbory.
Krajský soud tedy měl k dispozici při svém rozhodování odpovídající důkaz.
V.
[45] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[46] Kasační stížnost není důvodná.
[47] Nejvyšší správní soud předesílá, že povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci
soudní) svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď
na každou námitku (ve vztahu k soudům srov. např. odst. 61 rozsudku Evropského soudu
pro lidská práva ve věci Van de Hurk v. Nizozemí). Orgán veřejné moci na určitou námitku může
reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobce odlišný názor,
který přesvědčivě zdůvodní, tím se s námitkami účastníka řízení vždy - minimálně implicite –
vypořádá. Absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného
rozhodnutí (či rozhodnutí soudu) tak bez dalšího nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí
či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání by tento přístup vedl
až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné
je, aby se správní orgán (či následně správní soud) vypořádal se všemi základními námitkami
účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs
70/2008 – 13). Zpravidla proto postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka
řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 –
13), případně, za podmínek tomu přiměřeného kontextu, je akceptovatelná i odpověď implicitní
(srov. např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odůvodnění;
usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odůvodnění; usnesení ze dne
7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odůvodnění; dostupné, stejně jako další níže citovaná
rozhodnutí Ústavního soudu, na http://nalus.usoud.cz), nebo rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Není proto nepřezkoumatelným
rozhodnutí, v jehož odůvodnění soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který
přesvědčivě zdůvodní, a toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Podle
Ústavního soudu „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry
na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený
argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama
o sobě dostatečná“ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobně
též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21,
nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As
17/2013 – 50, bod 17). Samu okolnost, že soud nepřisvědčil argumentaci účastníka řízení, nelze
bez dalšího považovat za porušení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat
tak, že jde o právo jednotlivce na vyhovění jeho návrhu či na rozhodnutí v jeho prospěch
(srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
[48] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval okruhem námitek týkajících se uplynutí
prekluzivní lhůty pro stanovení daně a neshledal je důvodnými. Předně se neztotožnil s kasační
námitkou, že odůvodnění rozsudku krajského soudu je v tomto ohledu nepřezkoumatelné
a nesrozumitelné. Z napadeného rozsudku je zřejmé, jaký právní názor krajský soud zaujal
a jaké důvody jej k tomu vedly; dílčí nepřesnosti, k nimž se kasační soud vyjádří níže, neměly
vliv na celkovou srozumitelnost a přezkoumatelnost úvah krajského soudu, a neměly vliv
ani na věcnou správnost jeho závěru, že k prekluzi nedošlo; záměna písm. d) za písm. b) v citaci
příslušného ustanovení daňového řádu byla zjevnou chybou v psaní a neměla vliv na celkovou
srozumitelnost textu, neboť ze souvisejících úvah krajského soudu je zřejmé, že aplikoval §148
odst. 2 písm. d) daňového řádu, nikoli písm. b) téhož ustanovení (jehož aplikaci dokonce
výslovně vyloučil).
[49] Mezi stranami bylo nesporné, že lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků byla přerušena dne 18. 3. 2008 zahájením daňové kontroly. V souladu
s §47 odst. 1 větou první téhož zákona počala nová tříletá prekluzivní lhůta běžet znovu
od konce téhož roku, a pokud by nedošlo k jejímu stavění, prodloužení či přerušení, doběhla
by 31. 12. 2011.
[50] Počátek běhu prekluzivní lhůty zůstal zachován i podle §264 odst. 4 daňového řádu,
který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011; její běh a délka se však v souladu s tímto ustanovením
posuzují podle ustanovení daňového řádu, která upravují lhůtu pro stanovení daně, tj. podle
§148 daňového řádu. Podle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu přitom platí, že lhůta
pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty
došlo k oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku. Citované
ustanovení dopadá i na nyní posuzovanou věc, neboť původní rozhodnutí o odvolání proti
platebnímu výměru ze dne 22. 12. 2010 bylo stěžovatelce oznámeno dne 3. 1. 2011,
tj. v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení (vyměření) daně; konec
prodloužené lhůty pro stanovení daně připadl na 31. 12. 2012. Do konce původní lhůty zbývalo
dne 3. 1. 2011 362 dnů; lhůta byla v důsledku aplikace §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu
de facto prodloužena o 366 dnů, neboť rok 2012 byl rokem přestupným.
[51] Podle §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu
řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví
a před Ústavním soudem. Obdobnou úpravu ve vztahu ke správnímu soudnictví obsahuje §41
s. ř. s., podle kterého lhůty pro zánik práva ve věcech daní (tj. i lhůta pro stanovení daně) neběží
po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona. Řízení před soudem je podle §32 s. ř. s.
zahájeno dnem, kdy návrh došel soudu; stěžovatelce lze proto přisvědčit, že lhůta pro stanovení
daně běží i v době od oznámení rozhodnutí ve věci opravného prostředku do podání žaloby proti
tomuto rozhodnutí. Obdobně tato lhůta běží i v době od právní moci soudního rozhodnutí, jímž
se řízení končí, do podání kasační stížnosti proti tomuto rozhodnutí; po dobu řízení o kasační
stížnosti se lhůta opět staví a začne běžet opět od právní moci rozhodnutí, jímž se končí řízení
o kasační stížnosti. V tomto směru je tedy třeba korigovat závěr krajského soudu, podle kterého
lhůta pro stanovení daně neběžela od oznámení rozhodnutí ve věci opravného prostředku
až do právní moci zrušujícího rozsudku kasačního soudu. Naopak je třeba přisvědčit stěžovatelce,
že do právní moci zrušujícího rozsudku kasačního soudu z této lhůty uběhlo dalších 72 dnů
(od oznámení rozhodnutí ve věci opravného prostředku do podání žaloby uběhlo 59 dnů
a od právní moci rozsudku krajského soudu do podání kasační stížnosti uběhlo 13 dnů).
Tato dílčí korekce právních závěrů krajského soudu však neměla za následek marné uplynutí
prekluzivní lhůty, neboť ke dni právní moci zrušujícího rozsudku kasačního soudu (4. 12. 2013)
do konce lhůty zbývalo ještě 362+366-72=656 dnů. Lhůta by tedy uplynula dne 21. 9. 2015;
žalobou napadené rozhodnutí však nabylo právní moci dne 3. 3. 2015, tj. několik měsíců
před marným uplynutím lhůty.
[52] Nelze přisvědčit kasační námitce, že pro posouzení prekluze práva vyměřit daň bylo
podstatné datum doručení platebního výměru stěžovatelce. Z hlediska prekluze je rozhodné,
kdy platební výměr nabyl právní moci, nikoli kdy byl doručen daňovému subjektu, neboť daň
lze účinně stanovit pouze na základě pravomocného rozhodnutí. Den doručení platebního
výměru proto bez dalšího nemá na běh lhůty pro vyměření daně žádný vliv, ani nepřerušuje
běh lhůty pro vyměření daně (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, č. 953/2006 Sb. NSS, a ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, č. 2055/2010 Sb. NSS).
[53] Stěžovatelce přitom nelze přisvědčit ani v dílčí námitce, že rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010
nebylo způsobilé vyvolat účinky podle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, neboť bylo
kasačním soudem zrušeno pro závažné vady řízení. Kasační soud se předně neztotožnil
s názorem stěžovatelky, že na věc je třeba analogicky aplikovat §34 odst. 4 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku (dále „trestní zákoník“). Citované ustanovení trestního zákoníku nelze
srovnávat s pravidly pro prodloužení lhůty pro stanovení daně již proto, že se jedná o dvě
rozdílné situace. Podle §148 odst. 2 daňového řádu se původní tříletá prekluzivní lhůta
pouze prodlužuje de facto o jednu třetinu své původní délky, zatímco §34 odst. 4 trestního
zákoníku upravuje přerušení promlčecí doby, které má za následek, že promlčecí doba běží
znovu od začátku v celé své délce. Důsledky obou úprav jsou tedy znatelně odlišné, nehledě
na to, že trestní zákoník je normou hmotného práva a daňový řád normou procesní.
[54] Analogii lze nadto v právu použít vždy pouze tam, kde vznikla tzv. mezera v právu,
kdy zákon na určité situace nepamatuje a přesto je nutno najít právu co nejvíce odpovídající
řešení. Analogie zákona pak znamená použití právní normy, která sice na danou situaci přímo
nedopadá, upravuje však nejpodobnější skutkovou situaci. Ve veřejném právu by však mělo
být použití analogie jen výjimečné (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 8. 2015, č. j. 3 Ads 56/2014 – 31). V nyní posuzované věci nevznikla mezera v právu, a tudíž
ani nutnost použít analogii.
[55] Pravidla určující počátek, běh, stavění či prodloužení lhůty pro stanovení daně jsou
komplexně a jednoznačně upravena v §148 daňového řádu. Jak deklaruje důvodová zpráva
k návrhu daňového řádu (Parlament ČR, Poslanecká sněmovna, 5. volební období 2006-2010,
sněmovní tisk č. 685/0), cílem §148 odst. 2 a 3 daňového řádu je odstranit právní nejistotu
ohledně běhu lhůty pro stanovení daně a zároveň „vytvořit dostatečný časový prostor na obou stranách
pro nalezení věcně i právně správně zjištěné a stanovené daně“. V souladu s tímto cílem zákonodárce
přistoupil v §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu k prodloužení lhůty pro stanovení daně
i v případě oznámení rozhodnutí o opravném prostředku, kterým se zpravidla řízení před
daňovými orgány končí; důvodem této úpravy bylo umožnit daňovým orgánům, aby v případě
zrušení odvolacího rozhodnutí ze strany soudu či přezkumného orgánu a vrácení věci k dalšímu
řízení měly přiměřené množství času na opravu vytýkaných vad a správné stanovení daně.
Podmínit prodloužení dané lhůty zákonností či bezvadností odvolacího rozhodnutí by bylo
obecně v rozporu se smyslem a účelem této úpravy, neboť v soudním řízení správním lze správní
rozhodnutí zrušit pouze pro vady řízení nebo pro nezákonnost; obdobně tomu je v přezkumném
řízení podle §121 a násl. daňového řádu, ve kterém lze rozhodnutí zrušit pro jeho nesoulad
s právními předpisy; k vadám řízení, o nichž nelze mít za to, že mohly mít vliv na soulad
napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží.
[56] Pro úplnost soud dodává, že klíčovým důvodem zrušení předchozího rozhodnutí
odvolacího orgánu byl odlišný názor kasačního soudu na potřebný rozsah dokazování. Kasační
soud nezpochybnil řadu závěrů odvolacího orgánu ani neoznačil žalobou napadené rozhodnutí
za formální či nepřezkoumatelné, pouze považoval ke správnému zjištění skutkového stavu
za nezbytné, aby daňové orgány vyslechly větší vzorek svědků a pokusily se případně provést
i další důkazy. Jednalo se tedy o typický příklad situace, na kterou zákonodárce pamatoval
prodloužením lhůty pro stanovení daně postupem podle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu.
[57] V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatelka brojila proti hodnocení svědeckých
výpovědí krajským soudem. Předně nelze stěžovatelce přisvědčit, že by krajský soud postupoval
v rozporu se závěry kasačního soudu v předchozím zrušujícím rozsudku. Kasační soud nedospěl
k závěru, že prokázat rozsah reklamní kampaně prostřednictvím reprezentativního vzorku
svědeckých výpovědí je nemožné, nýbrž žalovanému uložil, aby v navazujícím řízení rozšířil
dosavadní vzorek svědků a případně provedl i další navržené důkazy. Kasační soud rovněž
ponechal na žalovaném, aby sám určil konečný počet vyslechnutých svědků; úvahy kasačního
soudu žalovaný nepaušalizoval, nýbrž odpovídajícím způsobem aplikoval na projednávanou věc
a v souladu s názorem kasačního soudu vyslechl procentuálně více svědků z řad obchodních
zástupců, než z řad provozovatelů a majitelů trafik, neboť v úvahu připadajících svědků z řad
obchodních zástupců bylo řádově méně (zhruba tři desítky oproti zhruba osmi stům trafikantů).
Skutečnost, že oproti záměru správce daně vyslýchat v navazujícím řízení svědky z jiných regionů,
než tomu bylo v původním řízení, bylo vyslechnuto i několik svědků z Pardubicka, není natolik
závažná, že by bylo nezbytné zrušit napadený rozsudek a jemu předcházející žalobou napadené
rozhodnutí; ani stěžovatelka ostatně neuvedla, jak konkrétně tato dílčí okolnost měla negativně
zasáhnout do jejích veřejných subjektivních práv.
[58] Dále nelze stěžovatelce přisvědčit, že žalovaný měl v její prospěch započítat i ty svědecké
výpovědi trafikantů, které potvrzovaly realizaci reklamy v II. pololetí roku 2005. Kasační soud
souhlasí s krajským soudem i s žalovaným, že tato argumentace stěžovatelky je v rozporu
s obsahem předložených daňových dokladů, z nichž je zřejmé, že zdanitelné plnění mělo být
uskutečněno v únoru 2006, nikoli v II. pololetí roku 2005. Pokud by se skutečně mělo jednat
pouze o „zpětnou fakturaci“ plnění uskutečněného v roce 2005, pak jej stěžovatelka měla přiznat
ještě v roce 2005, neboť podle §21 odst. 1 ve spojení s §21 odst. 6 písm. a) zákona o DPH
ve znění do 31. 12. 2008 je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění
nebo ke dni přijetí úplaty, a to ke dni, který nastane dříve, nestanoví-li zákon jinak; při poskytnutí
služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení
daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou
úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. Vzhledem k tomuto závěru nebylo třeba,
aby se krajský soud zvlášť vyjadřoval k tvrzení stěžovatelky, že se mělo vycházet z nižšího počtu
trafik, kterých se týkala kampaň v II. pololetí roku 2005, ani k čestným prohlášením V. Stehlíka
a J. Novotného ke způsobu fakturace, neboť tato tvrzení a důkazy nemohly na shora uvedeném
závěru nic změnit.
[59] Kasační soud se neztotožnil ani s námitkou, že krajský soud pouze nekriticky převzal
hodnocení žalovaného a nezabýval se hodnocením svědeckých výpovědí, které stěžovatelka
provedla v žalobě. Jednou ze základních zásad daňového řízení je zásada volného hodnocení
důkazů, která je stanovena v §8 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení správce daně
hodnotí důkazy podle své vlastní úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Je to tedy správce daně, kdo posuzuje v prvé řadě, který důkazní prostředek má hodnotu důkazu,
a který také hodnotí jeho závažnost (důležitost), zákonnost a pravdivost (věrohodnost).
[60] Hodnocení důkazů provedené daňovým orgánem může být důvodem pro zrušení
žalobou napadeného rozhodnutí pouze tehdy, vykazuje-li natolik závažná pochybení, která mají
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Tak tomu je podle judikatury Nejvyššího správního
soudu například tehdy, pokud hodnocení důkazu správcem daně nezohledňuje všechny
skutečnosti, které v řízení vyšly najevo, a odporuje logice (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 2. 2012, č. j. 2 Afs 73/2011 - 76), nebo hodnocení důkazu neodpovídá
racionálnímu myšlenkovému procesu odpovídajícímu požadavkům formální logiky, v jehož rámci
byl důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň veškeré tyto důkazy
posouzeny v jejich vzájemné souvislosti, nebo je úvaha o hodnocení důkazů nepřezkoumatelná
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 75,
č. 1702/2008 Sb. NSS). Soudu tedy nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně,
pokud vzala v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěr odpovídající
zákonu.
[61] Kasační soud ve shodě s krajským soudem neshledal, že by žalovaný hodnotil svědecké
výpovědi v rozporu se shora nastíněnými požadavky. Žalovaný rozdělil jednotlivé svědecké
výpovědi trafikantů podle toho, zda a do jaké míry prokazovaly datum uskutečnění zdanitelného
plnění uvedené v příslušných daňových dokladech. U svědeckých výpovědí z nejednoznačných
kategorií („spíše ano“, „spíše ne“, „není možné potvrdit“ a „bez vypovídací hodnoty“) uvedl konkrétní
sdělení svědků, na jejichž základě zařadil výpověď do dané kategorie. Stěžovatelka oproti
tomu předložila v žalobě seznam všech svědeckých výpovědí bez jejich zařazení do jednotlivých
kategorií, takže nebylo zřejmé, které konkrétní svědecké výpovědi řadí do které kategorie,
ani na základě čeho tak činí. Mezi počty svědeckých výpovědí v jednotlivých kategoriích podle
stěžovatelky a jednotlivými výpověďmi nebyl zřetelný vztah, ke kterému by se krajský soud mohl
vyjádřit. Po soudu nelze spravedlivě požadovat, aby takové vztahy domýšlel namísto stěžovatelky,
neboť by tím přebíral roli stěžovatelčina advokáta a zpronevěřil se zásadě rovnosti stran
před soudem. Z téhož důvodu ani kasační soud nepovažuje za potřebné vyjadřovat
se ke stěžovatelčiným tvrzením stran počtu svědeckých výpovědí v jednotlivých kategoriích,
neboť ani z kasační stížnosti není zřejmé, na základě čeho stěžovatelka k těmto počtům dospěla.
[62] Krajský soud vzal v potaz i žalobní námitky týkající se svědeckých výpovědí konkrétních
svědků (pánové H., H., K., K. atd.), nicméně neshledal důvod se jimi blíže zabývat, neboť i tyto
výpovědi žalovaný hodnotil přezkoumatelně a v souladu se zákonem; ačkoli je hodnocení
krajského soudu v tomto směru poměrně stručné, není pravda, že by tyto námitky zcela
opomenul. Lze doplnit, že i tyto výpovědi žalovaný zařadil do kategorie „spíše neprokazuje“ na
základě sdělení v nich obsažených; pokud stěžovatelka brojila v žalobě proti tomuto zařazení,
nelze přehlédnout, že se vyjadřovala pouze k dílčím částem těchto svědeckých výpovědí, a nikoli
k rozsahu, ze kterého vycházel žalovaný.
[63] Kasační soud nepřisvědčil ani námitce, že výpovědi nebyly průkazné z důvodu značného
časového odstupu mezi kampaní a výslechem svědka. Jak konstatoval kasační soud v bodu 60.
předchozího zrušujícího rozsudku, správce daně náležitě prokázal, že o souladu mezi
předloženým účetnictvím a skutečným stavem existovaly vážné a důvodné pochyby. Správce
daně proto unesl své důkazní břemeno, které následně přešlo zpět na stěžovatelku; bylo tedy
na ní, aby pochybnosti správce daně vyvrátila. Neprůkaznost svědeckých výpovědí jde tedy k tíži
stěžovatelky jakožto osoby, na jejíž straně leží důkazní břemeno, nikoli k tíži správce daně.
Zároveň nelze přehlédnout, že řada svědků navzdory časovému odstupu potvrdila existenci
reklamní kampaně v letech 2004 a 2005, a téměř čtvrtina svědků potvrdila i realizaci reklamní
kampaně na počátku roku 2006, tj. dle tvrzení stěžovatelky. Časový odstup tedy většině svědků
nezabránil se k věci vyjádřit; pokud by naopak měly být všechny výpovědi hodnoceny
s poukazem na časový odstup jako neprůkazné, muselo by takové hodnocení nutně být
v neprospěch stěžovatelky jako osoby zatížené důkazním břemenem.
[64] Kasační soud ve zrušujícím rozsudku žalovanému neuložil, aby bezpodmínečně vyslechl
svědky ze všech regionů České republiky, pouze zdůraznil, že původní vzorek zahrnoval necelých
7 % z celkového počtu svědků, a proto nebyl dostatečně reprezentativní. Žalovaný v navazujícím
řízení rozšířil počet svědků a usiloval o to, aby pocházeli z různých oblastí České republiky
a reprezentovali různé typy trafik z hlediska jejich vzdálenosti od centra města či sortimentu
nabízeného zboží. Tomuto postupu nelze nic vytknout. Navýšený počet svědků představoval
více než pětinu všech potenciálních svědků, což lze s ohledem na celkový počet trafik považovat
za dostatečně reprezentativní. Na tento závěr nemá vliv, že žalovaný dle tvrzení stěžovatelky
nevyslechl svědky z Karlovarska, Liberecka či Zlínska, nebo že stěžovatelce předem nesdělil klíč
k výběru svědků, ani jí neumožnil se na tomto výběru podílet; ostatně ani stěžovatelka
neobjasnila, v čem konkrétně byla porušena její veřejná subjektivní práva tím, že nebyli
vyslechnuti svědci právě z těchto regionů nebo že nemohla určit, kteří konkrétní svědci budou
vyslechnuti. Kampaň měla dle tvrzení stěžovatelky probíhat ve všech 827 trafikách, a přísně
logicky vzato tedy mohl její existenci potvrdit kterýkoli z navržených svědků bez ohledu
na umístění či sortiment dané trafiky nebo bez ohledu na to, zda daného svědka vybere
stěžovatelka nebo správce daně. Vzhledem k množství potenciálních svědků kasační soud
ve shodě s krajským soudem neshledává pochybení daňového orgánu ani v nahrazení svědků,
kteří se omluvili ze zdravotních důvodů, jinými svědky.
[65] V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatelka brojila proti způsobu předvolání svědků
a průběhu jejich výslechů. Kasační soud se neztotožnil ani s těmito námitkami. Okolnost,
že někteří svědci měli více času na přípravu a jiní méně, nemohla sama o sobě ovlivnit jejich
schopnost vypovídat k věci samé ani neměla vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé, neboť
daňový řád správci daně neukládá předvolávat svědky s určitým časovým předstihem; případnou
kolizi času předvolání s jinými svými povinnostmi mohou svědci řešit omluvou z důležitého
důvodu. Proto ani nebylo třeba, aby se krajský soud blíže zabýval tabulkou s časy svědků
na přípravu. Z hlediska obsahu výpovědí nebylo podstatné, zda svědci uváděli vztah
ke stěžovatelce či nikoli, nebo jaké dokumenty si přinesli, neboť byli primárně v kontaktu
se společnostmi DVP Media a LETKA TEAM a jejich úkolem bylo osvědčit, zda v roce 2006
ještě probíhala kampaň stěžovatelky. Kasační soud rovněž neshledává pochybení ani v obsahu
předvolánek, jejichž cílem bylo vymezit důvod předvolání (tj. prokázat, zda se reklamní kampaň
stěžovatelky konala či nikoliv).
[66] Stěžovatelce lze přisvědčit, že součástí daňového spisu je její komunikace s pracovníky
správce daně, v nichž se stěžovatelka vymezila vůči průběhu svědeckých výpovědí. Kasační soud
však ve shodě s krajským soudem neshledal, že by daňové orgány postupovaly při výsleších
svědků takovým způsobem, který by mohl mít vliv na správné zjištění skutkového stavu. Daňové
orgány vedly výslechy v souladu s jejich účelem, tj. zjišťovaly, zda jsou svědci schopni potvrdit
realizaci reklamní kampaně stěžovatelky na počátku roku 2006, a v tomto ohledu poskytly
svědkům dostatek prostoru k jejich obecnému vyjádření. Rovněž zástupce stěžovatelky měl
možnost klást svědkům doplňující otázky. Lze také doplnit, že daňový řád na rozdíl od trestního
řádu výslovně nestanoví formální pravidla pro chronologický průběh svědeckých výpovědí.
Lze rovněž přitakat krajskému soudu, že konfrontace svědků – trafikantů s obchodními zástupci
by mohla přinést pouze odpověď na otázku, zda si konkrétní svědek pamatuje konkrétního
obchodního zástupce, nikoli na otázku, zda v roce 2006 kampaň probíhala či nikoli. Dotazy
na ekonomické výsledky trafik měly význam z hlediska reprezentativnosti výběru svědků,
jak ostatně stěžovatelce potvrdil správce daně dne 29. 5. 2014 ve vyřízení stížnosti proti postupu
správce daně ze dne 30. 3. 2014.
[67] Kasační soud se neztotožnil ani s dílčí námitkou, že na výsleších svědků byla nezbytná
přítomnost advokáta stěžovatelky, nanejvýše jeho koncipienta. Daňový subjekt je nepochybně
oprávněn účastnit se svědeckých výslechů a klást svědkům otázky k prokázání svých tvrzení;
má rovněž právo být o provádění výslechů včas vyrozuměn, nehrozí-li nebezpečí z prodlení
(srov. §96 odst. 5 daňového řádu). Z daňového spisu je zřejmé, že správce daně se snažil
stěžovatelce vycházet vstříc ohledně termínů svědeckých výslechů, jak dokládá bohatá e-mailová
komunikace pracovníků správce daně se zástupcem stěžovatelky například z dubna a května
2014; na druhou stranu nebylo možné po správci daně s přihlédnutím k rozsahu prováděného
dokazování spravedlivě požadovat, aby za každou cenu vyhověl všem žádostem stěžovatelčina
zástupce o rozvolnění termínů výslechů. V souladu se zásadou vzájemné spolupráce vyjádřené
v §6 odst. 2 daňového řádu totiž bylo i na stěžovatelce, resp. jejím zástupci, aby se s ohledem
na značný rozsah dokazování přizpůsobil nastalé situaci a rozšířil okruh osob obeznámených
s danou problematikou tak, aby se za stěžovatelku mohlo svědeckých výslechů účastnit více osob.
Nelze totiž přehlédnout, jak správně konstatoval i krajský soud, že výslechy svědků – trafikantů
měly shodný účel a byly typově obdobné, čemuž odpovídaly i typově obdobné otázky kladené
správcem daně a zástupcem stěžovatelky.
[68] V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatelka brojila proti hodnocení svědeckých
výpovědí obchodních zástupců společnosti LETKA TEAM a svědků A. P. a I. R. Kasační soud
se vyjádřil k důkazní hodnotě svědeckých výpovědí A. P. a I. R. již ve zrušujícím rozsudku ze dne
15. 11. 2013, a nyní neshledal důvod se od svých závěrů odchýlit. Oba tito svědkové se podíleli na
grafických návrzích, resp. výrobě samolepek na prodejny, pravděpodobně však nemohli mít
relevantní informace o realizaci reklamy na DVP monitorech ve sporném období; stěžovatelka
ostatně nevysvětlila, jak tito svědkové mohli prokázat promítání reklamních shotů, pokud je ani
nepřipravovali. Na tyto závěry poukázal jak krajský soud, tak žalovaný v žalobou napadeném
rozhodnutí.
[69] Výslech obchodních zástupců měl spíše doplňkový charakter, což ostatně nepřímo
potvrdila i stěžovatelka v žalobě, kde uvedla, že každý zástupce měl na starosti několik desítek
trafik, a tudíž si nemohl pamatovat, do jaké konkrétní trafiky umisťoval jaké zařízení. Obchodní
zástupci potvrdili konání kampaně v obecné rovině, ale z povahy své role nemohli potvrdit,
že kampaň probíhala i na počátku roku 2006 v tvrzeném rozsahu. V tomto ohledu měly větší
vypovídací hodnotu svědecké výpovědi trafikantů. Žalovaný přesto vyslechl více než třetinu
v úvahu připadajících obchodních zástupců, což z hlediska jejich celkového počtu i významu
jejich výpovědí pro správné zjištění skutkového stavu považuje kasační soud ve shodě s krajským
soudem za dostačující.
[70] V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatelka brojila proti odmítnutí dalších důkazních
návrhů ze strany žalovaného. Úkolem správce daně je dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů (srov. §92 odst. 2 daňového řádu). Správní orgán přitom není povinen
provést všechny navržené důkazy, pokud však některé z nich neprovede, musí v odůvodnění
rozhodnutí uvést, proč se tak stalo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 11. 2009, č. j. 5 As 29/2009 – 48). Obdobně pro účely daňového řízení Nejvyšší správní soud
vyslovil v rozsudku ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007 – 42, že není v rozporu se zákonem,
pokud správce daně neprovede důkaz, jehož se daňový subjekt dovolává, jestliže ze všech
okolností případu je zřejmé, že navržený důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu
věci. Závěr o tom, z jakých důvodů správce daně důkaz neprovedl, ovšem vždy musí být
v konečném rozhodnutí přezkoumatelně vysvětlen.
[71] Žalovaný postupoval v souladu se shora nastíněnými požadavky a v bodech 49-53
žalobou napadeného rozhodnutí přezkoumatelně zdůvodnil, proč neprovedl další stěžovatelkou
navrhované důkazy. Předně nelze přisvědčit námitce, že žalovaný nepřistoupil k doplnění
dokazování z obavy před prekluzí práva stanovit daň. Zájem žalovaného ukončit dokazování
v prekluzivní lhůtě je obecně zájmem legitimním a souladným s hlavním cílem správy daní,
kterým je správně zjistit a stanovit daň a zabezpečit její úhradu (srov. §1 odst. 2 daňového řádu).
Argument žalovaného, že se blíží konec prekluzivní lhůty pro stanovení daně, nadto nebyl
klíčovým argumentem pro odmítnutí dalších důkazních návrhů. Žalovaný předně zdůraznil,
že další stěžovatelkou navrhované důkazy se týkaly primárně reklamních předmětů v letech 2005
a 2006, nikoli sporného zdanitelného plnění, tj. reklamní kampaně na statických DVP monitorech
na počátku roku 2006; proto označil důkazní návrhy týkající se primárně reklamních předmětů
za účelové (např. návrh na výslech Z. B. a M. D. – příprava balíčků s reklamními předměty,
doplnění ohledně společností LABEL, spol. s r. o. skupina COOP, Penny Market a další). Další
okruh navrhovaných důkazů (např. opakovaná výpověď V. Stehlíka), se týkal tvrzené „zpětné
fakturace“, která již však byla dostatečně vyvrácena jinými důkazy; výslech dalších svědků z řad
trafikantů a obchodních zástupců by byl nehospodárný, neboť dosud shromážděné výpovědi již
poskytly reprezentativní obraz o skutkovém stavu věci.
[72] Stěžovatelce dále nelze přisvědčit, že ve věci nastalo nepřípustné a ústavně
neakceptovatelné dvojí zdanění. Stěžovatelka jako plátce DPH má obecně nárok na odpočet
DPH pouze u těch zdanitelných plnění, u nichž prokázala, že je použila k uskutečnění
své ekonomické činnosti (srov. §72 odst. 1 zákona o DPH); u ostatních plnění jí tento nárok
nevzniká a stěžovatelka je v postavení osoby zatížené daní, kterou za ni do státního rozpočtu
odvedl její dodavatel. Nejedná se tedy o dvojí zdanění.
[73] Kasační námitku, že se krajský soud přezkoumatelně nevypořádal s námitkou účelovosti
předložení CD, mohl kasační soud vypořádat pro její neurčitost jen v obecné rovině. Krajský
soud se s námitkou vypořádal sice stručně, zato přezkoumatelně poukazem na žalobní tvrzení,
podle kterého byla námitka již dříve vypořádána. Lze doplnit, že stěžovatelka neupřesnila,
jak konkrétně mělo předmětné CD přispět k prokázání sporného zdanitelného plnění,
tj. reklamní kampaně na DVP monitorech na počátku roku 2006; dle žalobních tvrzení totiž bylo
CD vyrobeno až pro reklamní kampaň od dubna 2006, která nebyla předmětem daňového řízení.
[74] Kasační soud se neztotožnil ani s námitkou, že vada ve výroku žalobou napadeného
rozhodnutí není pouze chybou v psaní, ale zakládá jeho nepřezkoumatelnost. Podle ustálené
judikatury slouží oprava zřejmých omylů a nesprávností podle §56 zákona o správě daní
a poplatků, resp. §104 daňového řádu, nejen k odstraňování méně významných překlepů
a zkomolenin ve vydaných rozhodnutích, opravy dat a rodných čísel, ale také k opravě početních
chyb (srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2005, č. j. 10 Ca 202/2004 - 80,
č. 1183/2007 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs
42/2007 - 142). Zjevná početní chyba ve výroku žalobou napadeného rozhodnutí tudíž není
důvodem k jeho zrušení soudem, neboť nemá za následek nepřezkoumatelnost daného výroku
a lze ji opravit cestou opravného rozhodnutí podle §104 daňového řádu. Podle kasačního soudu
je podstatné, že výrokem žalobou napadeného rozhodnutí došlo ke změně na řádku 310
platebního výměru, kde se stanovila výše nároku na odpočet za přijatá zdanitelná plnění s místem
plnění v tuzemsku. Pokud se tato změna následně neprojevila na řádku 390, jedná se o zjevnou
početní chybu, neboť řádek 390 je pouze řádkem součtovým pro řádky 310 – 370 a kromě řádku
310 se žádné jiné řádky nezměnily. Tomu odpovídá i skutečnost, že žalovaný provedl totožnou
číselnou změnu i na řádcích 750 a 780 a totožnou částku dodatečně vyměřené daně uvedl i v části
platebního výměru týkající se placení daně.
[75] Kasační soud se konečně neztotožnil ani s námitkou, že krajský soud argumentoval
podpisovým řádem žalovaného, aniž by tento důkaz řádně provedl při jednání. Krajský soud
pouze zmínil podpisový řád žalovaného v reakci na žalobní námitku, že žalobou napadené
rozhodnutí podepsala neoprávněná osoba, přičemž zdůraznil, že daná námitka vycházela z ničím
nedoložené hypotetické spekulace stěžovatelky; oproti této spekulaci stálo vyjádření žalovaného,
který potvrdil, že JUDr. V. byla osobou oprávněnou k podpisu žalobou napadeného rozhodnutí,
a v této souvislosti odkázal na podpisový řád. Kasační soud k tomu dodává, že žalobou napadené
rozhodnutí je v souladu s §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu, neboť obsahuje jméno, příjmení
a pracovní zařazení JUDr. V. a je podepsáno jejím kvalifikovaným elektronickým podpisem.
Stěžovatelka neuvedla konkrétní skutková tvrzení, která by byla způsobilá zpochybnit oprávnění
JUDr. V. k podpisu žalobou napadeného rozhodnutí, ani nenamítla, že by JUDr. V. vůbec nebyla
úřední osobou, ani nevznesla námitku její podjatosti. Žalovaný není povinen stěžovatelce
prokazovat své vnitřní uspořádání. V souladu s §12 odst. 4 daňového řádu je pouze povinen
sdělit osobě zúčastněné na správě daní k její žádosti, kdo je v dané věci oprávněnou úřední
osobou.
[76] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s. in fine).
[77] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady mimo rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. listopadu 2016
Mgr. David Hipšr
předseda senátu