ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.140.2017:54
sp. zn. 4 Afs 140/2017 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: FAU s. r. o., v konkurzu,
se sídlem Pekařská 1639/79a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem
Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2016,
č. j. 46427/16/5100-41453-711400, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 6. 2017, č. j. 22 Af 9/2017 - 84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
6.353 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce žalobce
JUDr. Alfréda Šrámka, advokáta.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím uvedeným v záhlaví zamítl odvolání žalobce a potvrdil
rozhodnutí – zajišťovací příkazy Specializovaného finančního úřadu (dále též „správce daně“)
ze dne 23. 9. 2016, č. j. 259014/16/4000-50715-109550, č. j. 259023/16/4000-50715-109550,
č. j. 259027/16/4000-50715-109550, č. j. 259031/16/4000-50715-109550, č. j. 259038/16/4000-
50715-109550 a č. j. 259042/16/4000-50715-109550, vydané podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve spojení s ustanovením §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, kterými žalobci uložil, aby okamžikem vydání těchto zajišťovacích příkazů zajistil
úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty na depozitní účet správce daně, a to
za zdaňovací období měsíce května roku 2013 ve výši 16.109.940 Kč, za zdaňovací období
měsíce června roku 2013 ve výši 22.866.978 Kč, za zdaňovací období měsíce července roku 2013
ve výši 51.329.370 Kč, za zdaňovací období měsíce srpna roku 2013 ve výši 54.456.500 Kč, za
zdaňovací období měsíce září roku 2013 ve výši 46.656.241 Kč a za zdaňovací období měsíce
října roku 2013 ve výši 26.567.757 Kč.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž namítal nezákonnost
rozhodnutí žalovaného i zajišťovacích příkazů pro rozpor s §167 daňového řádu. Poukázal
na skutečnost, že Finanční úřad pro Jihomoravský kraj žalobce jako ručitele vyzval k úhradě
nedoplatku dlužníka na DPH (za období květen 2013 až říjen 2013 v rozsahu 200.374.719,53 Kč,
přičemž zde již existuje vykonatelný exekuční titul, neboť odvolání žalobce proti výzvám ručiteli
byla zamítnuta a výzvy ručiteli nabyly právní moci a vykonatelnosti. Jedná se o tytéž zdaňovací
období a de facto stejné obchodní operace, v nichž správce daně vede vůči žalobci kontrolu DPH.
Na žalobci tak je vymáhána DPH vzniklá z de facto stejných obchodních transakcí jak v rámci
exekučního řízení vedeného správcem daně, tak v rámci řízení souvisejících s ručením žalobce
za nedoplatek společnosti VERAMI International Company s. r. o. (dále jen „VERAMI“)
na DPH. Jsou tak vedena dvě řízení dvěma finančními úřady mající za cíl vybrání totožné daně.
Zajišťovací příkazy nebyly zrušeny ani poté, co nabyly právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí
žalovaného o odvolání žalobce proti výzvám ručiteli.
[3] Žalobce dále popsal svou obchodní činnost od založení v roce 1993 s tím, že jeho obrat
dosahoval až výše 6,5 mld. Kč, vlastní areál v Opavě, daňový sklad v Přerově, movitý a nemovitý
majetek v tržní hodnotě několika stovek milionů Kč. Zmínil, že od počátku své existence
vždy plnil své povinnosti vůči státní správě řádně a včas a v letech 2000 až 2015 odvedl
v souvislosti se zaměstnáváním zaměstnanců České republice částku ve výši 116.176.311 Kč
a více než 17.400.000.000 Kč na DPH a spotřební dani.
[4] Krajský soud v Ostravě shora uvedeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného
i zajišťovací příkazy správce daně zrušil a uložil žalovanému povinnost zaplatit
žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15.342 Kč k rukám jeho zástupce.
Krajský soud z obsahu správních spisů zjistil, že žalobce byl rozhodnutími Finančního
úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 7. 8. 2015, č. j. 3273514/15/3019-50522-706483,
č. j. 3273688/15/3019-50522-706483, č. j. 3274513/15/3019-50522-706483,
č. j. 3275113/15/3019-50522-706483, č. j. 3275569/15/3019-50522-706483 a ze dne 22. 4. 2015
č. j. 2052382/15/3019-50522-706483, vyzván k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem
za daňového dlužníka VERAMI, tato rozhodnutí byla potvrzena rozhodnutími žalovaného
ze dne 22. 9. 2016 č. j. 39194/16/5300-22442-711674, č. j. 41813/16/5300-22442-711674,
č. j. 41814/16/5300-22442-711674, č. j. 41815/16/5300-22442-711674, č. j. 41816/16/5300-
22442-711674 a č. j. 41817/16/5300-22442-711674. Žalobce má tedy jako ručitel pravomocně a
vykonatelně zaplatit DPH dle týchž faktur jako dle napadeného rozhodnutí žalovaného a
zajišťovacích příkazů správce daně
takto:
výzva 3273514/15/3019-50522-706483 zajišťovací příkaz 259014/16/4000-50715-109550
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
130100509 07.05.2013 17 326 369,77 3 638 537,65 130100509 07.05.2013 17 326 369,77 3 638 537,65
130100564 27.05.2013 17 418 758,71 3 657 939,33 130100564 27.05.2013 17 418 758,71 3 657 939,33
130100565 27.05.2013 19 100 224,49 4 011 047,14 130100565 27.05.2013 19 100 224,49 4 011 047,14
130100608 31.05.2013 4 102 115,91 861 444,34 130100608 31.05.2013 4 102 115,91 861 444,34
130100609 31.05.2013 18 766 526,98 3 940 970,87 130100609 31.05.2013 18 766 526,98 3 940 970,87
13IN00066 30.05.2013 19 817 165,39 4 161 604,73
výzva 3273688/15/3019-50522-706483 zajišťovací příkaz 259023/16/4000-50715-109550
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
130100621 05.06.2013 2 837 833,53 595 945,04 130100621 05.06.2013 2 837 833,53 595 945,04
130100660 14.06.2013 19 048 364,37 4 000 156,52 130100660 14.06.2013 19 048 364,37 4 000 156,52
130100672 17.06.2013 12 896 676,72 2 708 302,11 130100672 17.06.2013 12 896 676,72 2 708 302,11
130100673 17.06.2013 11 492 562,51 2 413 438,13 130100673 17.06.2013 11 492 562,51 2 413 438,13
130100692 24.06.2013 19 138 088,68 4 018 998,62 130100692 24.06.2013 19 138 088,68 4 018 998,62
130100693 24.06.2013 12 612 052,69 2 648 531,06 130100693 24.06.2013 12 612 052,69 2 648 531,06
130100694 24.06.2013 11 135 634,88 2 338 483,32 130100694 24.06.2013 11 135 634,88 2 338 483,32
13IN00085 28.06.2013 9 416 363,54 1 977 436,48
13IN00087 28.06.2013 10 914 421,40 2 292 028,49
výzva 3274513/15/3019-50522-706483 zajišťovací příkaz 259027/16/4000-50715-109550
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
130100718 01.07.2013 2 094 115,18 439 764,19 130100718 01.07.2013 2 094 115,18 439 764,19
130100719 01.07.2013 2 068 313,61 434 345,85 130100719 01.07.2013 2 068 313,61 434 345,85
130100723 03.07.2013 12 848 021,35 2 698 084,48 130100723 03.07.2013 12 848 021,35 2 698 084,48
130100724 03.07.2013 11 035 625,08 2 317 481,27 130100724 03.07.2013 11 035 625,08 2 317 481,27
130100750 11.07.2013 23 685 250,79 4 973 902,67 130100750 11.07.2013 23 685 250,79 4 973 902,67
130100751 11.07.2013 13 887 378,18 2 916 349,42 130100751 11.07.2013 13 887 378,18 2 916 349,42
130100752 11.07.2013 9 749 503,76 2 047 395,79 130100752 11.07.2013 9 749 503,76 2 047 395,79
130100757 15.07.2013 11 595 059,73 2 434 962,54 130100757 15.07.2013 11 595 059,73 2 434 962,54
130100758 15.07.2013 12 920 900,10 2 713 389,02 130100758 15.07.2013 12 920 900,10 2 713 389,02
130100780 19.07.2013 11 685 820,78 2 454 022,36 130100780 19.07.2013 11 685 820,78 2 454 022,36
130100781 19.07.2013 13 232 645,50 2 778 855,56 130100781 19.07.2013 13 232 645,50 2 778 855,56
130100814 26.07.2013 12 982 829,89 2 726 394,28 130100814 26.07.2013 12 982 829,89 2 726 394,28
130100815 26.07.2013 11 701 394,50 2 457 292,85 130100815 26.07.2013 11 701 394,50 2 457 292,85
130100822 30.07.2013 25 667 132,54 5 390 097,83 130100822 30.07.2013 25 667 132,54 5 390 097,83
130100823 30.07.2013 12 924 388,16 2 714 121,51 130100823 30.07.2013 12 924 388,16 2 714 121,51
130100824 30.07.2013 11 523 009,79 2 419 832,06 130100824 30.07.2013 11 523 009,79 2 419 832,06
130100827 31.07.2013 24 450 212,98 5 134 544,73 130100827 31.07.2013 24 450 212,98 5 134 544,73
13IN00133 30.07.2013 16 487 258,48 3 463 441,52
13IN00134 30.07.2013 11 348 372,72 2 383 927,28
13IN00135 30.07.2013 10 063 651,28 2 114 048,72
výzva 3275113/15/3019-50522-706483 zajišťovací příkaz 259031/16/4000-50715-109550
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
130100841 06.08.2013 2 059 818,13 431 443,49 130100841 06.08.2013 2 059 818,13 431 443,49
130100844 06.08.2013 1 190 004,13 249 131,12 130100844 06.08.2013 1 190 004,13 249 131,12
130100845 06.08.2013 1 071 634,72 224 360,68 130100845 06.08.2013 1 071 634,72 224 360,68
130100875 12.08.2013 11 493 959,97 2 413 731,59 130100875 12.08.2013 11 493 959,97 2 413 731,59
130100876 12.08.2013 12 179 425,78 2 557 679,41 130100876 12.08.2013 12 179 425,78 2 557 679,41
130100900 16.08.2013 11 272 280,00 2 367 178,80 130100900 16.08.2013 11 272 280,00 2 367 178,80
130100901 16.08.2013 11 632 784,78 2 442 884,80 130100901 16.08.2013 11 632 784,78 2 442 884,80
130100903 16.08.2013 18 166 835,64 3 815 035,48 130100903 16.08.2013 18 166 835,64 3 815 035,48
130100915 21.08.2013 11 142 991,36 2 340 028,19 130100915 21.08.2013 11 142 991,36 2 340 028,19
130100916 21.08.2013 11 078 283,67 2 326 439,57 130100916 21.08.2013 11 078 283,67 2 326 439,57
130100917 21.08.2013 18 094 353,11 3 799 814,15 130100917 21.08.2013 18 094 353,11 3 799 814,15
130100920 22.08.2013 11 482 856,06 2 411 399,77 130100920 22.08.2013 11 482 856,06 2 411 399,77
130100921 22.08.2013 12 302 599,01 2 583 545,79 130100921 22.08.2013 12 302 599,01 2 583 545,79
130100932 27.08.2013 10 152 272,23 2 131 977,17 130100932 27.08.2013 10 152 272,23 2 131 977,17
130100933 27.08.2013 12 231 018,65 2 568 513,92 130100933 27.08.2013 12 231 018,65 2 568 513,92
130100937 28.08.2013 11 316 957,90 2 376 561,16 130100937 28.08.2013 11 316 957,90 2 376 561,16
130100938 28.08.2013 12 202 623,28 2 562 550,89 130100938 28.08.2013 12 202 623,28 2 562 550,89
130100975 31.08.2013 19 888 273,59 4 176 537,45 130100975 31.08.2013 19 888 273,59 4 176 537,45
130100976 31.08.2013 11 265 555,44 2 365 766,64 130100976 31.08.2013 11 265 555,44 2 365 766,64
130100977 31.08.2013 11 156 286,69 2 342 820,20 130100977 31.08.2013 11 156 286,69 2 342 820,20
výzva 2053282/15/3019-50522-706483 zajišťovací příkaz 259038/16/4000-50715-109550
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
130101005 09.09.2013 11 715 156,88 2 460 182,94 130101005 09.09.2013 11 715 156,88 2 460 182,94
130101006 09.09.2013 12 511 772,56 2 627 472,24 130101006 09.09.2013 12 511 772,56 2 627 472,24
130101010 09.09.2013 11 659 712,22 2 448 539,57 130101010 09.09.2013 11 659 712,22 2 448 539,57
130101011 09.09.2013 12 655 457,29 2 657 464,03 130101011 09.09.2013 12 655 457,29 2 657 464,03
130101039 13.09.2013 11 820 058,36 2 482 212,26 130101039 13.09.2013 11 820 058,36 2 482 212,26
130101040 13.09.2013 12 269 720,81 2 576 641,37 130101040 13.09.2013 12 269 720,81 2 576 641,37
130101045 16.09.2013 11 898 991,89 2 498 788,30 130101045 16.09.2013 11 898 991,89 2 498 788,30
130101046 16.09.2013 12 367 095,79 2 597 090,12 130101046 16.09.2013 12 367 095,79 2 597 090,12
130101064 19.09.2013 11 718 598,18 2 460 905,62 130101064 19.09.2013 11 718 598,18 2 460 905,62
130101065 19.09.2013 11 996 387,34 2 519 241,34 130101065 19.09.2013 11 996 387,34 2 519 241,34
130101079 20.09.2013 19 394 920,25 4 072 933,25 130101079 20.09.2013 19 394 920,25 4 072 933,25
130101083 24.09.2013 11 684 896,96 2 453 828,36 130101083 24.09.2013 11 684 896,96 2 453 828,36
130101084 24.09.2013 11 835 140,43 2 485 379,49 130101084 24.09.2013 11 835 140,43 2 485 379,49
130101129 27.09.2013 18 308 112,89 3 844 703,71 130101129 27.09.2013 18 308 112,89 3 844 703,71
130101130 27.09.2013 19 483 020,48 4 091 434,30 130101130 27.09.2013 19 483 020,48 4 091 434,30
130101131 30.09.2013 20 853 532,26 4 379 241,77 130101131 30.09.2013 20 853 532,26 4 379 241,77
výzva 3275569/15/3019-50522-706483 zajišťovací příkaz 259042/16/4000-50715-109550
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
daňový
doklad
datum
vystavení
základ daně
Kč
DPH 21%
Kč
130101166 07.10.2013 17 775 155,65 3 732 782,69 130101166 07.10.2013 17 775 155,65 3 732 782,69
130101167 07.10.2013 17 674 558,91 3 711 657,37 130101167 07.10.2013 17 674 558,91 3 711 657,37
130101175 10.10.2013 17 630 273,55 3 702 357,45 130101175 10.10.2013 17 630 273,55 3702 357,45
[5] Pro úplnost krajský dodal, že zajišťovací příkazy se kromě uvedených obchodů
s VERAMI týkají i žalobcových obchodů jiných.
[6] S přihlédnutím ke smyslu a účelu ručení za daň jiného subjektu a daňové povinnosti
účastníka daňového podvodu a s ohledem na neutrální charakter DPH, krajský soud označil
za vyloučené, aby tentýž subjekt platil DPH z téhož obchodního případu dvakrát, a to i v případě
byť i nevědomé účasti na daňovém podvodu. K takové situaci ovšem došlo v posuzované věci,
kdy na možnou daňovou povinnost týkající se uvedených obchodních případů zajišťovanou
zajišťovacími příkazy již vůči žalobci existuje exekuční titul – pravomocné a vykonatelné výzvy
k zaplacení daně ručitelem.
[7] K vydání zajišťovacích příkazů proto podle krajského soudu nebyl naplněn základní
předpoklad požadovaný §167 odst. 1 daňového řádu, tzn. že by tu byla daň, která dosud nebyla
vykonatelnými rozhodnutími žalobci stanovena. Ke stanovení této daně totiž již došlo výzvami
Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj k zaplacení daně ručitelem. Z tohoto důvodu jsou
přezkoumávané zajišťovací příkazy a na ně navazující napadené rozhodnutí žalovaného stiženy
nezákonností.
[8] Krajský soud dále uvedl, že správní orgány si vydanými rozhodnutími protiřečí, neboť
na straně jedné vyzývají žalobce jako ručitele k zaplacení daňové povinnosti jeho obchodního
partnera (čímž vůči žalobci deklarují, že konkrétní uzavřený obchod byl v pořádku a je „daňově
uznatelný“, toliko nastaly podmínky odpovědnosti ručitele), na straně druhé zároveň tvrdí,
že žalobce byl účastníkem daňového podvodu, z čehož dovozují, že tentýž konkrétní obchod
„daňově uznatelným“ není. Tím porušují nejen základní principy daně z přidané hodnoty,
ale i legitimní očekávání žalobce, že orgány téže daňové správy budou na tentýž obchod nazírat
stejně.
[9] S ohledem na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, krajský soud věc žalovanému nevracel k dalšímu
řízení, které již ani probíhat nemůže.
[10] Závěrem krajský soud dodal, že ačkoli si je vědom, že zajišťovací příkazy se kromě
uvedených obchodů s VERAMI týkají i žalobcových obchodů jiných, výrok napadeného
rozhodnutí i zajišťovacích příkazů je nedělitelný a soudu nepřísluší tato rozhodnutí měnit. Proto
se mu ani neotevřela možnost „preparovat“ z přezkoumávaných zajišťovacích příkazů obchody
uskutečněné s jinými subjekty než s VERAMI.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní
[11] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) včas kasační stížnost,
v níž namítal, že se krajský soud vypořádal nesprávně s právní otázkou naplnění podmínek
pro vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovatel krajskému soudu vytknul, že se nezabýval naplněním
podmínek existence odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně ve smyslu §167 odst. 1
daňového řádu ani přiměřenou pravděpodobností jejího stanovení a neposuzoval úvahu
správních orgánů v tomto ohledu.
[12] Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že využití ručení a zajištění daně prostřednictvím
zajišťovacích příkazů, se v daném případě vzájemně nevylučují. Ručení za nezaplacenou daň
z přidané hodnoty příjemcem zdanitelného plnění ve smyslu §109 odst. 2 písm. b) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) obsahuje vlastní podmínky
pro jeho uplatnění a je tak zcela neutrální vůči tomu, zda se ručitel sám aktivně účastnil daňového
podvodu, nebo zda se dopustil jiného pochybení. Ručení představuje specifický způsob zajištění
úhrady DPH prostřednictvím ručení příjemce zdanitelného plnění za předpokladu naplnění
zákonem přesně vymezených podmínek, které signalizují určité ohrožení možnosti výběru daně
od poskytovatele zdanitelného plnění. Ručení ve výše uvedeném smyslu je proto podobně jako
zajišťovací příkaz třeba vnímat jako prostředek zajištění daně, se kterým je operováno v řízení
při placení daní ve smyslu §134 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Z tohoto důvodu se stěžovatel
domnívá, že krajský soud vycházel z nesprávné premisy, že ručitelskými výzvami došlo
u účastníka řízení ke stanovení daně. Této premise odporuje i skutečnost, že prostřednictvím
ručení dochází k zajištění úhrady pouze samotné daně, nikoli však možného penále a úroků
z prodlení.
[13] Posouzení, zda se ručitel sám jako daňový subjekt účastnil daňového podvodu, je možné
konstatovat toliko v odůvodnění rozhodnutí o stanovení daně. Podle stěžovatele proto nelze
dospět k závěru, že pokud žalobce svým jednáním naplnil zákonné podmínky pro vznik
ručitelského závazku za nezaplacenou daň z jím přijatého zdanitelného plnění, pak tato
skutečnost vylučuje provedení daňového řízení ohledně vlastní daňové povinnosti žalobce
ve vztahu k těmto plněním. Na daný problém je nutné nahlížet z hlediska systematiky daňového
řízení, a to v rovině nalézací, a vedle toho v rovině platební, kam je nutné řadit i zajištění daně.
Stěžovatel je přesvědčen, že v posuzované věci je možné vyjít ze závěrů obsažených v rozsudku
Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) ze dne 26. 4. 2017 ve věci C-564/15, T. F.
proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, který je sice skutkově
poněkud odlišný, jeho závěry je však nutné interpretovat tak, že v rovině nalézací SDEU
výslovně připouští možnost odepření nároku na nadměrný odpočet příjemci plnění i přesto,
že DPH z totožných obchodních transakcí již byla stanovena poskytovali plnění a dokonce
jím byla uhrazena do státního rozpočtu. Zde stěžovatel spatřuje paralelu s řešenou otázkou
konkurence ručení a stanovení daně, kdy daň související s totožnými plněními byla v případě
žalobce nejprve stanovena jinému daňovému subjektu (žalobce se stal toliko ručitelem) a teprve
následně byly vydány zajišťovací příkazy založené na předpokladu budoucího stanovení daně
přímo žalobci, kterému následně byla daň také doměřena. Teprve v rovině platební SDEU
zmiňuje nutnost, aby se mohl příjemce plnění domáhat na státu vrácení uhrazené daně z přidané
hodnoty, pokud je zjevně nemožné či nepřiměřeně obtížné ji získat zpět od poskytovatele plnění.
[14] Za zásadní stěžovatel označil, že předpoklad doměření DPH žalobci vycházel z poznatků
správce daně o účasti žalobce na daňovém podvodu, jehož okolnosti jsou popsány v odůvodnění
jednotlivých zajišťovacích příkazů. Jednalo se o chybějící daň u prvních tuzemských článků
řetězce, tudíž daňový podvod nespočíval pouze v neodvedení daně dodavatelem VERAMI.
Osobě, jež se dle zjištěných skutečností s největší pravděpodobností zcela vědomě a aktivně
účastnila daňového podvodu, je nutné odepřít jí uplatněný nárok na (nadměrný) odpočet DPH
v souvislosti s plněními zasaženými tímto podvodem. Tento závěr je pak nutné důsledně
aplikovat zejména za situace, kdy související daň vůbec nebyla uhrazena, jako je tomu i v tomto
případě. Stěžovatel vychází z toho, že všechny podmínky pro odepření nároku na odpočet daně
žalobci v souvislosti s jeho účastí na daňovém podvodu ve smyslu judikatury SDEU a Nejvyššího
správního soudu byly naplněny.
[15] Za zásadní považuje rovněž závěry obsažené v rozsudku SDEU ze dne 18. 12. 2014
ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Staatssecretaris van Financiën proti
Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof., které pro posuzovanou věc znamenají, že je správce
daně povinen odmítnout uplatněný nárok na nadměrný odpočet DPH, jestliže zjistí,
že pro přiznání této výhody plynoucí z ustanovení unijního práva upravujícího společný systém
daně z přidané hodnoty nejsou naplněny podmínky z důvodu účasti účastníka řízení
na podvodném řetězci. Naplnění těchto podmínek nelze nahrazovat tím, že se účastník řízení stal
ručitelem za nezaplacenou DPH související s totožnými transakcemi jiným článkem
v podvodném řetězci. Pokud tedy existoval důvodný předpoklad, že žalobci bude DPH
doměřena z důvodu jeho účasti na daňovém podvodu a protiprávního uplatnění nároku
na nadměrný odpočet, pak byl správce daně za předpokladu existence odůvodněné obavy
o budoucí dobytnost daně ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu povinen zajistit její úhradu
prostřednictvím zajišťovacích příkazů. Krajský soud proto pochybil, když tyto podmínky nijak
nezkoumal a přistoupil ke zrušení rozhodnutí o odvolání a zajišťovacích příkazů z důvodu
jím vnímané neslučitelnosti zajišťovacích příkazů a ručitelských výzev.
[16] Podle stěžovatele nelze spatřovat pochybení správce daně v tom, že přes existenci
ručitelských výzev využil k zajištění daně také zajišťovacích příkazů. V rovině nalézací nemohlo
být správci daně bráněno provedení daňového řízení u žalobce. DPH související s posuzovanými
transakcemi nebyla vůbec hrazena. Kdyby za této situace byla daň z titulu ručení uhrazena
posléze, nemělo by to ani při přijetí závěru, že po účastníku řízení nelze spravedlivě požadovat
úhradu DPH související s totožnými transakcemi zároveň z titulu ručení a na základě odepření
jím uplatněného nároku na odpočet daně kvůli účasti na daňovém podvodu, za následek
nezákonnost zajišťovacích příkazů, ale mohlo se případně jednat o důvod pro pozbytí jejich
účinnosti ve smyslu §168 odst. 3 daňového řádu.
[17] Za mylný stěžovatel označil závěr krajského soudu, že zajišťovací příkazy a ručitelské
výzvy si protiřečí. Ze strany finanční správy totiž nebylo zpochybněno, že posuzované transakce
byly provedeny a že mezi jejich účastníky došlo k platbě. Zároveň však bylo prokázáno, že daň
z těchto transakcí nebyla odvedena do státního rozpočtu a byly naplněny podmínky pro vznik
ručení podle §109 odst. 2 písm. b) ZDPH. S uvedeným není v rozporu závěr správce daně,
že tyto obchodní transakce byly stiženy daňovým podvodem. Daňový podvod totiž nespočívá
v deklarování fiktivního plnění, ale naopak v plnění formálně zákonné podmínky, avšak
způsobem odporujícím smyslu a účelu příslušných ustanovení ZDPH a unijního práva.
[18] Bez ohledu na posouzení merita věci považuje stěžovatel za nezákonné zrušení
zajišťovacích příkazů krajským soudem odůvodněné odkazem na rozsudek ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, v němž Nejvyšší správní soud obiter dictum vyslovil zcela nový názor,
že poté, kdy je lhůta podle §168 odst. 1 daňového řádu zkonzumována, nemůže již odvolací
orgán ve věci rozhodovat, resp. správní soudy nemohou při zjištěných nedostatcích zajišťovacích
příkazů věc vrátit odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, ale mají povinnost zrušit i rozhodnutí
správce daně prvního stupně. Tento názor je však ojedinělý, neboť veškerá předchozí
i následující rozhodnutí byla postavena na opačném právním názoru (např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016 – 30). Stěžovatel se proto domnívá,
že pokud má Nejvyšší správní soud za to, že je nutné se při posouzení povahy lhůty
pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům dle §168 odst. 1 daňového řádu přiklonit
k závěrům obsaženým v jeho rozsudku ze dne 31. 10. 1016, sp. zn. 2 Afs 239/2015, pak je podle
§17 odst. 1 s. ř. s. povinen předložit tuto otázku k rozhodnutí rozšířenému senátu. Opačný
přístup by znamenal porušení práva stěžovatele na spravedlivý proces a zákonného soudce.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[19] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu, které
považuje za souladné s ustálenou judikaturou SDEU. Ve věci T. F. vycházel SDEU ze zcela
jiných skutkových okolností a posuzoval oprávněnost nároku na nadměrný odpočet
při nerespektování vnitrostátních zákonných předpisů o přenesené daňové povinnosti a jeho
závěry se tak nedají vztáhnout na posuzovanou věc. Ani okrajově se nezabýval oprávněností
porušení zásady neutrality DPH na základě postupu správce daně spočívajícího ve vydání
zajišťovacích příkazů na daň, ke které již disponuje jiným existujícím titulem. K argumentaci
stěžovatele o zapojení žalobce do podvodného řetězce žalobce uvedl, že se do podvodného
řetězce vědomě nezapojil a přijal všechna dostupná opatření, které po něm lze rozumně
požadovat, aby se vyhnul byť i nevědomé účasti v takovém podvodném řetězci. Postup podle
§78 odst. 3 krajský soud odůvodnil poukazem na relevantní judikaturu.
III. Posouzení kasační stížnosti
[20] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. jedná zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní
soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[21] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná především
o posouzení, zda byly dány důvody pro vydání shora uvedených zajišťovacích příkazu k zajištění
úhrady daně z přidané hodnoty za zdaňovací období od května 2013 do října 2013, která dosud
nebyla stanovena (konkrétně se jedná o daň týkající se plnění přijatých od dodavatele VERAMI).
[22] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v §167 odst. 1 daňového řádu,
dle kterého, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla
dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno
se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[23] Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v bodě 46 rozsudku ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, „…správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou
pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou
pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti
bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny
v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.“
[24] Nejvyšší správní soud předesílá, že projednávaná věc je specifická v tom, že při jejím
posouzení je třeba při přezkumu rozhodnutí správních orgánů přihlížet k tomu, že žalobce,
jak na to přiléhavě poukázal krajský soud, v případě v podstatě stejných transakcí, doložených
týmiž daňovými doklady, které posuzovaly správní orgány v této věci, tj. v řízení o vydání
zajišťovacích příkazů, vystupoval také jako ručitel podle §109 odst. 2 písm. b) ZDPH za daň
jiného subjektu (VERAMI) a bylo mu jakožto ručiteli ručitelskými výzvami pravomocně
a vykonatelně uloženo zaplatit DPH. Tyto skutečnosti jsou mezi účastníky řízení nesporné.
[25] Institut ručení upravený v §109 ZDPH spočívá v „ručení odběratelem-plátcem daně,
který je příjemcem zdanitelného plnění, za daň, která z tohoto zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku
nebyla odvedena jeho dodavatelem-plátcem daně, který zdanitelné plnění poskytl“ (Drábová, M., Holubová,
O., Tomíček, M.: Zákon o dani z přidané hodnoty: Komentář. Praha, Wolters Kluwer ČR, komentář
k §109 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 7. 2017). Stěžovateli lze přisvědčit
v tom, že ručení představuje podobně jako zajišťovací příkaz jeden ze způsobů zajištění úhrady
daně, a že pro aplikaci těchto institutů stanoví právní předpisy odlišné podmínky. „Zajištění daní
v podobě institutu ručení míří na rozdíl od např. zajišťovacího příkazu (srov. §167 až 169) na nedoplatek,
tedy daň stanovenou, splatnou a neuhrazenou v určené lhůtě (srov. §153).“ (BAXA, J., DRÁB,
O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. Daňový řád.
Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, komentář k §172 odst. 1 v databázi
ASPI, právní stav ke dni 1. 3. 2011).
[26] Při zohlednění mimořádného charakteru institutu zajišťovacího příkazu (viz též níže)
je třeba zvolit při výkladu pojmu daň, která dosud nebyla stanovena, v kontextu §167 odst. 1
daňového řádu tu variantu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější, tj. tak, že tuto daň není
dosud možné vymáhat na základě vykonatelného rozhodnutí, které je exekučním titulem.
Z obsahu žaloby a zajišťovacích příkazů je zřejmé, že výzvy ručiteli byly vydány dne 22. 4. 2015
a 7. 8. 2015, o odvoláních žalobce proti těmto výzvám bylo rozhodnuto dne 22. 9. 2016
a 13. 10. 2016. Výzvy ručiteli tedy předcházely zajišťovacím příkazům ze dne 23. 9. 2016 a rovněž
o odvoláních proti těmto výzvám bylo rozhodnuto dříve, než žalovaný dne 20. 10. 2016 rozhodl
o odvolání proti zajišťovacím příkazům. V okamžiku, kdy správce daně rozhodoval zajišťovacími
příkazy a stěžovatel rozhodoval o odvolání proti zajišťovacím příkazům, tak již správním
orgánům byla známa existence ručitelských výzev, které po nabytí právní moci a vykonatelnosti
představují exekuční titul.
[27] Pokud tedy požadovaly správní orgány po žalobci zaplacení daňového nedoplatku
na DPH prostřednictvím ručitelských výzev, v nichž žalobci byla podle §171 odst. 1 daňového
řádu sdělena stanovená daň, je zřejmé, že u stejné daně ze stejných transakcí již nemohly
po žalobci požadovat její zajištění také prostřednictvím zajišťovacích příkazů, neboť zajišťovací
příkaz je zajišťovací nástroj ve vztahu k dani ještě nestanovené či dosud nesplatné,
tj. lze jím zajistit pouze daň, kterou nelze dosud vymáhat na základě vykonatelného rozhodnutí.
Na nesplnění této klíčové podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu nic nemění ani poukaz
stěžovatele na skutečnost, že prostřednictvím ručení dochází k zajištění úhrady pouze samotné
daně, nikoli nedoplatků na příslušenství daně.
[28] Stěžovateli proto nelze přisvědčit, že využití institutu ručení a zajišťovacích příkazů
na shodnou daň vůči stejnému daňovému subjektu se v daném případě nevylučují. O správnosti
tohoto závěru je Nejvyšší správní soud, krom výše uvedeného závěru, že výzvy ručiteli vylučují
vydání zajišťovacího příkazu, přesvědčen také proto, že postup správních orgánů v posuzované
věci znamenal, že žalobce byl povinen uhradit DPH ze s tejných transakcí dvakrát (jednou
v postavení ručitele na základě ručitelských výzev, jednou v důsledku neuznání nároku
na odpočet na základě zajišťovacích příkazů), čímž, jak již přiléhavě konstatoval krajský soud,
došlo k porušení základních principů daňové zátěže.
[29] V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že zajišťovací
příkaz je rozhodnutí, které má napomoci zabezpečení úhrady daně. Zajišťovací příkaz je sice
rozhodnutí předběžného a dočasného charakteru, nepředstavuje však standardní prostředek
správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce daně k prakticky okamžitému zajištění
daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru daňového subjektu,
závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek likvidační.
Z tohoto důvodu je třeba jej vnímat vskutku jako prostředek ultima ratio a měl by být využíván
obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti
zakotvenou v §5 odst. 3 daňového řádu, která správci daně ukládá při vyžadování plnění
daňových povinností použít jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě
stále umožňují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy použít, např. je-li to nezbytné
pro zabránění daňovým únikům, nikoli v případech, kdy lze úhradu daně zajistit jiným vhodným
způsobem např. zástavním právem, bankovní zárukou, či ručením, jako tomu bylo v posuzované
věci.
[30] S ohledem na výše uvedené je dále zřejmé, že důvodná není ani námitka stěžovatele,
v níž krajskému soudu vytknul, že se nezabýval naplněním podmínek existence odůvodněné
obavy o budoucí dobytnost daně ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu ani přiměřenou
pravděpodobností jejího stanovení a neposuzoval správní úvahu správních orgánů v tomto
ohledu. Zabývat se těmito okolnostmi (dalšími podmínkami pro vydání zajišťovacího příkazu)
by totiž bylo nadbytečné za situace, kdy je zjevné, že nebyla dána výše již zmíněná klíčová
podmínka pro vydání zajišťovacích příkazů, spočívající v existenci dosud nestanovené daně.
Krajský soud správně vystihl podstatu věci, když poukázal na skutečnost, že daň z posuzovaných
transakcí již byla žalobci stanovena a nepochybil proto, když se těmito dalšími podmínkami
již nezabýval.
[31] K argumentaci stěžovatele, v níž uvádí, že naplnění podmínky pro vznik ručitelského
závazku na straně žalobce nevylučuje provedení daňového řízení u žalobce, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že krajský soud se daňovým řízením žalobce vůbec nezabýval a nevyslovil žádný závěr
ohledně (ne)možnosti doměření daně z titulu odepření nároku na odpočet pro účast v daňovém
podvodu. Nejvyšší správní soud tuto argumentaci stěžovatele proto rovněž v tomto řízení
nebude posuzovat, neboť ve vztahu k posuzované zákonnosti zajišťovacích příkazů není
za shora popsané situace relevantní.
[32] V souvislosti s otázkou konkurence ručení a zajišťovacích příkazů stěžovatel poukázal
na rozsudek SDEU ze dne 26. 4. 2017 ve věci C-564/15 T. F. proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-
alföldi Regionális Adó Föigazgatésága. V této věci se SDEU zabýval předběžnou otázkou položenou
správním a pracovním soudem v Kecskemétu. Jednalo se o případ, kdy pan F. zaplatil spolu
s kupní cenou také DPH uvedenou prodávající, která tuto daň odvedla maďarské daňové správě.
Pan F. uplatnil z plnění podle této faktury odpočet DPH. Maďarská daňová správa žádost pana
F. o vrácení DPH prověřila a konstatovala, že nebyla dodržena pravidla upravující systém
přenesení daňové povinnosti, podle nichž byl pan F. coby pořizovatel zboží povinen odvést
DPH přímo do státního rozpočtu. Následně proto maďarská daňová správa zamítla žádost pana
F. o vrácení DPH zaplacené prodávající a uložila mu daňovou pokutu.
[33] T. F. jakožto pořizovateli zboží tedy byl odepřen nárok na odpočet DPH, kterou
bezdůvodně zaplatil prodávající na základě faktury vystavené podle pravidel obecného režimu
DPH, ačkoliv plnění spadalo do mechanismu přenesení daňové povinnosti, přičemž prodávající
odvedla DPH do státního rozpočtu. Jednalo se tedy o posouzení oprávněnosti práva na odpočet
uplatněného v rozporu s předpisy o přenesené daňové povinnosti. SDEU mimo jiné vyslovil, že
„ustanovení směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2010/45, a zásady daňové neutrality, efektivity
a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby v takové situaci, jaká nastala ve věci
v původním řízení, byl pořizovateli zboží odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, kterou bezdůvodně
zaplatil prodávajícímu na základě faktury vystavené podle pravidel obecného režimu daně z přidané hodnoty,
ačkoliv předmětné plnění spadalo do mechanismu přenesení daňové povinnosti, pokud prodávající odvedl uvedenou
daň do státního rozpočtu. Tyto zásady však vyžadují, aby se pořizovatel za situace, kdy je vrácení bezdůvodně
naúčtované daně z přidané hodnoty prodávajícím pořizovateli nemožné či nepřiměřeně náročné, zejména v případě
platební neschopnosti prodávajícího, mohl obrátit se žádostí o vrácení daně z přidané hodnoty přímo na daňový
orgán.“
[34] Z výše uvedeného je patrné, že se jednalo o skutkově i právně odlišný případ,
v němž se na rozdíl od posuzované věci jednalo o případ přenesené daňové povinnosti,
v němž DPH byla finanční správě uhrazena nesprávným daňovým subjektem, zatímco daňový
subjekt, který byl povinen tuto daň odvést, tak v rozporu s relevantní právní úpravou neučinil.
SDEU v této situaci shledal správným postup správních orgánů, které daňovému subjektu
neuznaly nárok na odpočet DPH v situaci, kdy tuto daň již předtím bezdůvodně zaplatil v rámci
kupní ceny prodávajícímu. Z rozsudku SDEU však zároveň vyplývá, že v takovéto situaci musí
existovat způsob, jak bezdůvodně zaplacenou DPH dotčenému daňovému subjektu vrátit. Je tedy
jasně patrné, že daňový subjekt nemůže být povinen odvést DPH vícekrát, z čehož zároveň
vyplývá, že správní orgány nesmí takovouto situaci vytvořit. Tento rozsudek SDEU potvrdil
postup finanční správy spočívající v odepření nároku na odpočet DPH daňovému subjektu
v odlišné situaci a neposkytuje proto žádnou oporu postupu správních orgánů v posuzované věci,
které svými rozhodnutími vytvořily v rozporu s právní úpravou nepřípustnou a nezákonnou
situaci, kdy úhradu DPH z totožných transakcí uplatnily vůči žalobci vykonatelnými výzvami
ručiteli a zároveň vydanými zajišťovacími příkazy zajišťujícími (duplicitně) stejnou daň.
[35] K poukazu stěžovatele na poznatky o účasti žalobce na daňovém podvodu a naplnění
podmínek pro odepření nároku na odpočet daně žalobci (závěry uvedené v rozsudku SDEU
ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Staatssecretaris
van Financiën proti Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof.), Nejvyšší správní soud uvádí,
že těmito skutečnostmi by bylo nadbytečné se zabývat v situaci, kdy správní orgány nemohly
DPH zajistit prostřednictvím zajišťovacích příkazů, jelikož úhradu DPH z totožných transakcí
po žalobci požadovaly již prostřednictvím ručitelských výzev (sám stěžovatel ostatně uvádí,
že se žalobce stal ručitelem za nezaplacenou DPH související s totožnými transakcemi).
Prostředky boje proti daňovým podvodům totiž nemohou sloužit k obohacení fisku,
resp. multiplikaci výběru daně z přidané hodnoty tím, že by stejná daň byla opakovaně vybírána
od jednotlivých článků řetězce.
[36] Jako další důvod, pro který nelze spatřovat pochybení správce daně
v tom, že přes existenci ručitelských výzev využil k zajištění daně také zajišťovacích příkazů,
stěžovatel uvedl, že DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vůbec hrazena.
Ani tato argumentace stěžovatele nic nemění na výše uvedeném závěru, že podmínky pro vydání
zajišťovacích příkazů nebyly naplněny v situaci, kdy stěžovatel již měl k dispozici pravomocné
a exekučně vykonatelné výzvy k zaplacení daně z příslušných transakcí ručitelem, a nebylo proto
již možné a ani nutné použít k zajištění daně také zajišťovací příkazy, které, jak již bylo uvedeno
výše, představují prostředek ultima ratio. Uvedená argumentace nasvědčuje tomu, že správní
orgány volily postup a prostředky, které podle jejich názoru povedou k efektivnímu výběru daně,
aniž by se řádně zabývaly účelností, nezbytností a opodstatněností jejich použití v návaznosti
na závažnost a intenzitu, s kterou zasahují dotčený daňový subjekt, a nechovají se tedy jako
racionální a zodpovědný správce daně, který si je vědom své povinnosti šetřit práva a právem
chráněné zájmy daňových subjektů (§5 odst. 3 daňového řádu). Nezbývá než v této souvislosti
zopakovat, že po žalobci nelze spravedlivě požadovat úhradu DPH související s totožnými
transakcemi zároveň z titulu ručení a zajišťovacím příkazem na základě odepření jím uplatněného
nároku na odpočet daně kvůli účasti na daňovém podvodu.
[37] K poukazu stěžovatele na možnost ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu podle §168
odst. 3 daňového řádu, pokud by daň byla posléze uhrazena z titulu ručení, Nejvyšší správní soud
uvádí, že toto ustanovení dopadá na situace, kdy se od vydání zajišťovacího příkazu do zajištění
daně změní relevantní okolnosti a rozhodné skutečnosti. Jak již Nejvyšší správní soud výstižně
konstatoval v bodě 27 rozsudku ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 108/2016 – 132, „předmětné
ustanovení má své využití tehdy, pokud jsou při vydání zajišťovacího příkazu podmínky splněny, avšak v průběhu
řízení při stanovování daně dojde ke zjištění nových skutečností a důvody pro vydání zajišťovacího příkazu
pominou.“ Ustanovení §168 odst. 3 daňového řádu tedy není určeno pro nápravu situace,
kdy nebyly od počátku splněny zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, a nelze
ho proto v posuzované věci (v níž takováto situace nastala) aplikovat. Ostatně podle logiky
stěžovatele by bylo možné vydávat zajišťovací příkazy kdykoli a vůči komukoli s odkazem
na to, že pokud jednou daň přece bude uhrazena, skončí účinnost zajišťovacího příkazu,
takže vlastně o nic nejde.
[38] Závěrem kasační stížnosti stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že pokud se Nejvyšší správní
soud přikloní k závěrům uvedeným v jeho rozsudku z 31. 10. 1016, sp. zn. 2 Afs 239/2015,
je třeba bez ohledu na meritorní posouzení věci věc předložit rozšířenému senátu s ohledem
na protichůdný závěr ohledně postupu soudu při zrušení zajišťovacích příkazů a odvolacího
rozhodnutí v rozsudku ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016 – 30.
[39] V rozsudku ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, Nejvyšší správní soud
poukázal na specifika rozhodování zajišťovacími příkazy, když ke lhůtě stanovené v §168 odst. 1
daňového řádu v bodě 50 uvedl, že „je svou povahou propadnou procesní lhůtou, která má motivovat správce
daně k urychlenému posouzení důvodnosti podaného odvolání.“ V bodě 54 konstatoval, že „právní úprava
zajištění daně je vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde v zásadě o rozhodování „na jeden pokus“ a následně
v bodě 55 uzavřel, že pokud „soud shledá, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů,
zruší v zájmu právní jistoty účastníků jak rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, tak zajišťovací
příkaz samotný.“
[40] V rozsudku ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016 – 30, Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek krajského soudu a rozhodnutí žalovaného o odvolání proti zajišťovacím příkazům
z důvodu nepřezkoumatelnosti tohoto rozhodnutí. Zajišťovací příkazy tedy nezrušil. Jednalo
se tedy o odlišnou situaci než ve věci sp. zn. 2 Afs 239/2015, neboť důvod pro zrušení
rozhodnutí žalovaného představovala jeho nepřezkoumatelnost, nikoli nedostatek podmínek
pro vydání zajišťovacích příkazů. Závěry uvedené v rozsudku sp. zn. 2 Afs 239/2015 se týkají
situace, kdy vůbec nebyly dány podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu a nevylučují tedy
možnost zrušit v určitých případech pouze rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu.
Výše uvedené závěry druhého a sedmého senátu zdejšího soudu tedy nejsou protichůdné,
a Nejvyšší správní soud proto neshledal důvody pro předložení věci rozšířenému senátu podle
§17 s. ř. s., jak se toho domáhá stěžovatel v kasační stížnosti.
[41] Zároveň je zřejmé, že krajský soud v posuzované věci postupoval správně, když vycházel
ze závěrů uvedených v rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 239/2015 a zrušil rozhodnutí
žalovaného i zajišťovací příkazy, neboť v této věci se rovněž jednalo o případ, kdy nebyly
splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovateli nelze přisvědčit
ani v tom, že závěr o zrušení rozhodnutí správních orgánů obou stupňů ve věcech zajišťovacích
příkazů představuje ojedinělý názor a veškerá předchozí i následující rozhodnutí byla postavena
na opačném právním názoru, neboť rozhodnutí obou stupňů byla Nejvyšším správním soudem
zrušena také např. ve věci sp. zn. 4 Afs 22/2015.
IV.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[42] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[43] O nákladech řízení pak Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Procesně úspěšný žalobce má právo na náhradu odměny právního zástupce
za jeden a půl úkonu právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti a vyjádření k návrhu na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti), podle §11 odst. 1 písm. d), §11 odst. 2 písm. a) a §9
odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve výši 1,5 x 3.100,
tj. 4.650 Kč a náhradu hotových výdajů ve výši 600 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb.).
Celkem tedy zástupci žalobce náleží odměna a náhrada hotových výdajů ve výši 5.250 Kč.
Z veřejně přístupné databáze (http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/ares_es.html.cz) Nejvyšší správní
soud ověřil, že zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, a proto se odměna
za zastupování zvyšuje o tuto daň ve výši 21%, tedy o 1.103 Kč. Celkově tedy je stěžovatel
povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti 6.353 Kč do jednoho měsíce
od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho právního zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2017
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu