ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.239.2015:66
sp. zn. 2 Afs 239/2015 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: P. Š., zastoupený
daňovým poradcem Rambousek a partner a. s., se sídlem Křišťanova 4, Praha 3, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 15. 1. 2015, č. j. 850/15/5100-41453-703692, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2015, č. j. 22 Af 8/2015 – 69,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 8228 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce
Rambousek a partner a. s., daňový poradce, se sídlem Křišťanova 4, Praha 3.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (dále „napadené rozhodnutí“) zamítl
odvolání žalobce a potvrdil celkem 18 zajišťovacích příkazů Finančního úřadu
pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Karviné (dále jen „správce daně“), ze dne
19. 11. 2014, na úhradu daně z přidané hodnoty, která dosud nebyla stanovena, a to za zdaňovací
období leden 2011 až červen 2012. Souhrnná výše požadované jistoty stanovené zajišťovacími
příkazy činí 114 051 772 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že u pohonných hmot s místem
nakládky v jiném členském státě Evropské unie, které žalobce pořídil, bylo místo plnění mimo
tuzemsko, a proto žalobce nebyl oprávněn uplatňovat odpočet DPH z dokladů přijatých
od svých dodavatelů, ale naopak byl povinen přiznat pořízení tohoto zboží z jiného členského
státu.
[2] Krajský soud v Ostravě v záhlaví označeným rozsudkem (dále „krajský soud“
a „napadený rozsudek“) žalobě vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení. Své rozhodnutí postavil na přesvědčení o nedostatečném odůvodnění naplnění
podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu ve smyslu §167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád. Závažné defekty shledal již v prvostupňových rozhodnutích, neboť z toho,
že předpokládaná výše daně a výše aktiv žalobce jsou zhruba stejné, nelze bez budoucího snížení
majetku žalobce automaticky (jen ze samotné výše předpokládané daně) dovodit nedobytnost
daně. Daňový řád předpokládá existenci „značných obtíží“ při výběru daně, nikoli pouhou
nemožnost uhradit dobrovolně doměřenou daň najednou; je třeba vážit možnost splátek,
posečkání či jiných reálně v úvahu přicházejících institutů. Správce daně nepředložil žádnou
indicii možnosti vyvedení aktiv z žalobcova majetku. Žalobce navíc v odvolání předestřel
relevantní skutečnosti, které činí budoucí znesnadnění výběru daně méně pravděpodobným
(zejména pořízení majetku v řádech desítek milionů Kč), ale žalovaný na ně nereagoval.
Nevyjádřil se ani k žalobcem nabízené možnosti zajistit daň na smluvní bázi, která by byla
k podnikání žalobce šetrnější, neaktualizoval si údaje o jeho hospodářské situaci za rok 2014.
Údaje svědčící ve prospěch žalobce obsažené v úředním záznamu ze dne 10. 11. 2014 měly
být správně hodnoceny již v prvostupňových rozhodnutích, případně k nim měl přihlédnout
žalovaný. Ačkoli není dle krajského soudu jeho úlohou v řízení o zajištění daně detailně
přezkoumat její samotné vyměření, nepovažoval míru pravděpodobnosti vyměření
za nevýznamnou. V této věci neshledal, že by zákonné vyměření daně bylo prima facie nemožné.
Podle krajského soudu je však rozdíl mezi situací, kdy právní názor, o nějž se pravděpodobný
doměrek daně opírá, je jasný či vyplývá z ustálené judikatury, nebo takový není. U omezení
vlastnického práva, kterým zajištění daně bezpochyby je, musí totiž být míra a rozsah omezení
proporcionální ve vztahu k cíli, který omezení sleduje, a prostředkům. Stupeň pravděpodobnosti
úvah správce daně stran budoucí hospodářské situace daňového subjektu, jakož i výše stanovené
daně vyjadřuje ve svém souhrnu míru oné proporcionality.
[3] Námitky týkající se pochybení správce daně při úvaze o samotném vyměření daně
(nesprávné posouzení hmotněprávního základu vzniku daňové povinnosti, zejména určení místa
zdanitelného plnění) nepovažoval krajský soud pro přezkum zákonnosti zajišťovacích příkazů
za relevantní, proto se jimi nezabýval. K výtkám ohledně exekuce poukázal na to, že ekonomický
dopad do hospodaření adresáta jakéhokoliv vykonatelného rozhodnutí je s ním přirozeně spojen
a tento aspekt je automaticky brán v úvahu při posouzení závažnosti zásahu zajišťovacího
příkazu do ekonomické sféry daňového subjektu. Argumentaci žalovaného o nedovolené
podpoře podle práva Evropské unie považoval za nepřiléhavou. Ostatním žalobním námitkám
nepřisvědčil.
[4] Krajský soud zavázal žalovaného k tomu, aby nově posoudil skutečnosti sdělené
žalobcem i plynoucí z jeho vlastních zjištění, zaktualizoval je a zdůvodnil, proč nelze účelu
zákona dosáhnout jinými prostředky méně zatěžujícími daňový subjekt. Akceptovatelné
zajišťovací příkazy by musely být podpořeny konkrétními indiciemi svědčícími o nepříznivém
budoucím vývoji hospodaření žalobce a zároveň o nedobytnosti či značných (nikoli běžných)
obtížích při výběru budoucí daně. Nebude-li takových indicií, bude třeba zajišťovací příkazy
zrušit. Žalovaný také měl zhodnotit pravděpodobnost budoucího uložení daně ve světle recentní
judikatury.
II. Kasační stížnost žalovaného
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tj. pro nesprávné právní posouzení a částečně
i nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů.
[6] Stěžovatel setrval na svém názoru, že neschopnost žalobce uhradit předpokládanou,
vzápětí stanovenou daňovou povinnost vyplývala už z její výše (doměření včetně příslušenství
přesáhlo k 1. 10. 2015 164 milionů Kč). Obavu správce daně vyjádřenou v zajišťovacích
příkazech ostatně potvrdil sám žalobce svým jednáním, když nesložil ani poměrnou část dosud
nestanovené daně, ani nepředložil důkazy o jiném rozsahu aktiv, než jak byly uvedeny v rozvaze
z konce roku 2013.
[7] Vůči výtce, že si neobstaral aktuální údaje o hospodářské situaci žalobce za rok 2014
(ani je nevyhodnotil), stěžovatel opáčil, že posledním komplexním účetním výkazem,
kterým daňové orgány disponovaly a z něhož byly schopny účetní hodnotu aktiv žalobce zjistit,
byla účetní rozvaha ke dni 31. 12. 2013, přiložená k daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za rok 2013. Ta se pak stala jedním z dílčích listinných podkladů pro jednotlivé skutkové
závěry. Aktuálnější verzi účetní rozvahy neměl v té době k dispozici ani sám žalobce.
Podle stěžovatele žalobci nic nebránilo v tom, aby v odvolání doložil, že se jeho majetkové
poměry oproti stavu k 31. 12. 2013 změnily, ten se však omezil na obecné tvrzení, že majetek
nezcizoval ani neukrýval, a dokonce pořídil majetek další v hodnotě 28 milionů korun, avšak nic
z toho nedoložil. I tak však vzhledem k celkové výši později doměřené DPH považoval
stěžovatel námitku rozmnožení majetku v tomto rozsahu za marginální.
[8] Daňovou exekuci provedl správce daně jen v omezeném rozsahu, aby žalobci zůstala
možnost dále podnikat a umořovat nedoplatek podle svých možností.
[9] K vyjádření žalobce ze dne 16. 12. 2014 (zřejmě míněno 15. 12. 2014 – pozn. NSS),
že se nebrání jakémukoli zajištění majetku i na dobrovolné bázi, stěžovatel podotkl, že realizace
smluvního zajištění je výlučně v dispozici daňového subjektu, přijetí ručení či finanční záruky
správcem daně předpokládá aktivní úkon ručitele, výstavce záruční listiny. Nic takového žalobce
nepředložil ani nenavrhl, jeho vyjádření bylo zcela obecné a neadresné. Nabídkou smluvního
zajištění nadto žalobce poprvé argumentoval až v žalobě, proto se k ní stěžovatel v napadeném
rozhodnutí neměl příležitost vyjádřit.
[10] Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že budoucí daň a aktiva
byly ve zhruba stejné výši, a namítl, že nominální účetní hodnotu žalobcových aktiv nelze
bez dalšího srovnávat s výší zajišťované částky. I když byl žalobce co do výše základního kapitálu
poměrně dobře kapitalizován, celková částka předepsaného zajištění (přes 114 milionů Kč)
byla vyšší než jeho aktiva (cca 69 milionů Kč) v rozvaze ke dni 31. 3. 2014, což samo o sobě
indikovalo možný úpadek a prakticky vylučovalo dobrovolnou úhradu. Přesto daňové orgány
nedovozovaly nedobytnost jen z tohoto srovnání, ale z odůvodnění zajišťovacích příkazů
je patrná komplexní úvaha. Z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014 plynou důvody,
proč správce daně zvolil změkčující prostředky zajišťující úhradu, a to zřízení zástavního práva
a provedení exekuce jen v omezeném rozsahu (přikázáním pohledávky z účtu). Proto
dle stěžovatele není pravdou, že by v přezkoumávaných rozhodnutích scházely konkrétní indicie
o nepříznivém budoucím vývoji hospodaření žalobce a zároveň o nedobytnosti či značných
obtížích při výběru budoucí daně. K úřednímu záznamu z 10. 11. 2014 stěžovatel podotkl,
že ten se v prvé řadě týkal reálných možností daňové exekuce navazující na vydání zajišťovacích
příkazů. Pokud v něm byly uvedeny skutečnosti vztahující se k majetkovým poměrům,
tyto byly z velké části hodnoceny v odůvodnění zajišťovacích příkazů a zahrnuty do komplexní
úvahy správce daně.
[11] V souvislosti s krajským soudem vytýkaným neuvedením indicií k možnosti vyvedení
aktiv žalobcem stěžovatel připustil, že související část jeho úvah je strohá, nicméně v kontextu
celého odůvodnění je podložená a řádně odůvodněná (velmi vysoká výše dosud nestanovené
daně vůči jeho základnímu kapitálu indikující možný úpadek pro předlužení).
[12] Podle stěžovatele nebylo možno v této fázi řízení využít institutů posečkání úhrady daně
nebo rozložení do splátek, neboť daň ještě nebyla stanovena. Otázka aplikace změkčujících
institutů dle §156 daňového řádu spadá až do fáze exekučního řízení, proto související
argumentace krajského soudu směšující jednotlivé fáze daňového řízení zakládá
nepřezkoumatelnost jeho rozsudku. V daném řízení se nabízel např. odklad exekuce, posečkání
dle §156 daňového řádu, o jejichž aplikaci může žalobce požádat.
[13] Správce daně nemohl zohlednit „bezvadnou mnohaletou daňovou minulost žalobce“
proto, že žalobce naopak dlouhodobě a soustavně porušoval daňové předpisy přinejmenším
v rozsahu jednání popsaného v zajišťovacích příkazech. Ani případné řádné plnění zákonných
povinností by mu však nemohlo zajistit preferenční zacházení.
[14] Krajským soudem stěžovateli uložená povinnost zhodnotit pravděpodobnost budoucího
uložení daně ve světle recentní judikatury nevyplývá z §167 daňového řádu ani z judikatury
správních soudů. Stěžovatel dodal, že DPH včetně příslušenství za stejná období doměřil žalobci
platebními výměry, které již nabyly právní moci, neboť odvolání proti nim bylo podáno
opožděně.
III. Vyjádření žalobce, replika a další podání účastníků
[15] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti kritizoval postup správce daně
a měl za to, že oproti dříve zastávanému náhledu je založen na novém, neověřeném právním
názoru o okamžiku přechodu vlastnictví ke zboží, se kterým on nesouhlasí. Jeho podání ze dne
16. 12. 2014 (správně 15. 12. 2014 – pozn. NSS) nelze považovat za obecné a neadresné.
Ve snaze zabránit vydání zajišťovacích příkazů nabídl smluvní zajištění jak nemovitostí,
tak i dopravních prostředků, jež však nemůže učinit sám, tak očekával jednání se stěžovatelem,
při kterém by byly dohodnuty konkrétní podmínky. Žalobce měl vzhledem k délce probíhající
daňové kontroly dostatek času ukrýt svůj majetek, ale neučinil tak, pokračoval v rozvoji podniku
a investoval do něj desítky milionů, místo aby volné zdroje ukrýval. Žalobce podotkl, že díky
zajišťovacím příkazům přišel o povolení distributora pohonných hmot, což vedlo ke snížení
jeho příjmů, a tím i možnosti, že daň bude v budoucnu uhrazena. Odmítl tvrzení stěžovatele,
že měl možnost aktualizovat údaje o svém majetku, neboť nemohl předem odhadnout, jak budou
odůvodněny vydané zajišťovací příkazy. Po jejich vydání by doplnění důkazů bylo zbytečné,
neboť by byly odmítnuty s tím, že rozhodující je stav k vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovatel
měl veškeré důkazy k dispozici, protože u žalobce prováděl daňovou kontrolu, ale úmyslně
je opominul. Žalobce trvá na nedostatku hmotněprávního základu pro vyměření daně,
neboť stěžovatelovu závěru, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo v jiném členském státě,
odporují veškeré předložené dokumenty (nákladní listy CMR, záznamy e-AD, propuštění
do režimu volného oběhu). Že by žalobce nabyl vlastnictví k přepravovanému zboží
již v zahraničí, vyvrací sám stěžovatel, když v některých případech přepravované zboží zabavil,
avšak jinému vlastníkovi, a žalobci byla dokonce proplacena správcem daně přeprava tohoto
zboží do jeho skladu. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
v obdobné věci ze dne 25. 10. 2015, sp. zn. 5 Afs 77/2015. Dodal, že v případě se shodnými rysy,
jaké má ten jeho, Krajský soud v Ústí nad Labem postup správce daně neaproboval (rozsudek
ze dne 30. 9. 2015, č. j. 15 Af 76/2014 - 56). Podobnost s tímto případem nachází v těchto
skutkových okolnostech: žalobce vždy řádně plnil své daňové povinnosti, stav majetku a závazků
ke dni vydání zajišťovacích příkazů neindikoval hrozbu insolvence, ani po zahájení daňové
kontroly nezměnil své chování, pokračoval v podnikání a dále v kamionové dopravě dosahuje
podobných měsíčních obratů, pouze se snížením kvůli ztrátě povolení k distribuci pohonných
hmot, nečinil žádné pokusy o snižování hodnoty majetku, neztěžoval ani nemařil
budoucí vymahatelnost doměřených daní a navíc (na rozdíl od zmiňovaného případu)
nebyl vyšetřován orgány činnými v trestním řízení. Na závěr vyjádřil svůj názor, že zákonodárce
měl v §168 odst. 1 daňového řádu na mysli vydání zákonného rozhodnutí o odvolání proti
zajišťovacímu příkazu, takže v situaci, kdy soud zruší rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu
příkazu, nedošlo k rozhodnutí o odvolání do 30ti dnů, a vydané zajišťovací příkazy se tak stávají
neúčinnými. Proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti a zrušení všech zajišťovacích příkazů.
[16] Stěžovatel v replice obecně poukázal na odlišnosti žalobcova případu od jím
zmiňovaných rozhodnutí (u věci, jež prošla kasačním řízením, šlo navíc o přezkum platebních
výměrů, a nikoli zajišťovacích příkazů). Ve stěžejní hmotněprávní otázce (vliv režimu, ve kterém
se zboží nachází dle zákona o spotřebních daních, na daňovou povinnost na DPH) kasační soud
výrazně korigoval závěry zrušujícího rozsudku krajského soudu, přičemž svůj výrok odůvodnil
především nutností doplnit dokazování, a nikoli tím, že by správce daně nesprávně vyhodnotil
otázku režimu přepravy. Zopakoval své postoje vyjádřené již v předchozích podáních a dodal,
že žalobce dobrovolně nesložil byť jen část dosud nestanovené daně, ani nenavrhl alternativní
způsob její úhrady či zajištění. K výkladu §168 odst. 1 daňového řádu stěžovatel konstatoval,
že jeho účel spatřuje v zabránění nečinnosti odvolacího orgánu. Po zrušení odvolacího
rozhodnutí soudem je již třicetidenní lhůta zkonzumována a zajišťovací příkaz se stává po právní
moci „běžným“ rozhodnutím, kdy již zákon neupravuje potřebu rychlejšího a efektivnějšího
přezkumu jeho zákonnosti. Vzhledem k délce žalobní lhůty a absenci lhůty pro rozhodnutí soudu
považoval za absurdní zavazovat odvolací orgán znovu tak krátkou lhůtou pro vydání nového
odvolacího rozhodnutí, jež navíc ze zákona není po dobu soudního přezkumu přerušena
či stavěna. Proto platí dle stěžovatele povinnost rozhodnout do šesti měsíců od právní
moci rozsudku o zrušení odvolacího rozhodnutí (v souladu s pokynem č. MF-4). V této věci však
bylo znovu rozhodnuto již 8. 10. 2015, tedy třicátý den po právní moci rozsudku krajského
soudu.
[17] V dalších třech písemných reakcích žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu v obdobné věci (sp. zn. 4 Afs 22/2015) se shodnými skutkovými okolnostmi významnými
pro základní hmotněprávní otázku. Dále se vyjadřoval k následnému postupu stěžovatele
po zrušení jeho rozhodnutí krajským soudem (napadeným rozsudkem). Shrnul, že podle
jeho mínění poté, co soud zrušil rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům,
nedošlo k vydání (zákonného) rozhodnutí o odvolání do 30ti dnů a zajišťovací příkazy se staly
definitivně neúčinnými. Stěžovatel tedy nebyl oprávněn měnit odůvodnění zajišťovacích příkazů,
ale měl je zrušit, neboť nebyla dodržena 30denní lhůta podle §168 odst. 1 daňového řádu. Jelikož
bylo v jeho případě pouhé zrušení odvolacího rozhodnutí soudem neúčinné, žádal, aby kasační
soud podobně jako ve věci sp. zn. 4 Afs 22/2015 zrušil i rozhodnutí prvoinstanční. Poukazoval
na komentářovou literaturu, podle níž je neobvykle krátká lhůta k vyřízení odvolání stanovena
proto, aby nejistota daňového subjektu trvala co nejkratší dobu. S tím nekoresponduje výklad
užitý v jeho případě, kdy po zrušení odvolacího rozhodnutí soudem (po několika měsících)
má stěžovatel možnost zajišťovací příkaz „doupravit“. Stěžovatel měl tedy po vydání napadeného
rozsudku postupovat tak, že shledal-li naplnění zákonných kritérií, měl vydat nový zajišťovací
příkaz (nové odvolací rozhodnutí vydat nelze, neboť lhůta nenávratně uplynula, a původní
zajišťovací příkaz se v důsledku toho stal neúčinným).
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, kasační
stížnost byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.) a za stěžovatele jedná osoba s příslušným
právnickým vzděláním. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[19] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti. Zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[20] Úkolem Nejvyššího správního soudu je posoudit, zda je opodstatněný závěr krajského
soudu o tom, že zajišťovací příkazy a napadené rozhodnutí neobsahují dostatek důvodů,
pro něž je možné využít institutu zajištění daně ve vztahu k dosud nestanovené daňové
povinnosti žalobce. S ohledem na dispoziční zásadu byl Nejvyšší správní soud vázán nejen
rozsahem, ale i důvody, které byly v kasační stížnosti uplatněny (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Podle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[22] Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy,
existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou
pravděpodobnost), že a/ daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že b/ v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými
obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.
[23] K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně
vyjádřil ve svých rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 9 Afs 13/2008 – 9, vyslovil, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu,
tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.“ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31,
publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS, zdejší soud v bodě 20 uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba
zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit
se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů
nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence
odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši
dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací,
kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky,
které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací
příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické
situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti
daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci
daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).“ V rozsudku ze dne 25. 8. 2015,
č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, k tomu tento soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně
související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala
stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu
citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně
přezkoumatelné (srov. již rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 2009,
č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS).“
[24] Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
představuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104,
publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS. Zde dovodil, že oba prvky, tj. přiměřenou pravděpodobnost
ve vztahu ke stanovení daně a odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost, lze vyhodnocovat
jak jednotlivě, tak i celkově. Pokud „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné
např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými
okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud bude možno odůvodněnou
obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz
vydat“.
A/ K důvodům svědčícím o budoucí nedobytnosti daně
[25] Vzhledem k tomu, že se krajský soud blíže pravděpodobnosti budoucího doměření daně
nevěnoval (pouze konstatoval, že to není prima facie vyloučeno, proti čemuž stěžovatel
pochopitelně nebrojí), vážil Nejvyšší správní soud v kontextu kasačních námitek pouze
to, zda jsou zajišťovací příkazy a napadené rozhodnutí opřené o dostatek důvodů
svědčících o tom, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo v této době
bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.
[26] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že skutečnosti shromážděné správcem daně nebyly
v uvedeném smyslu dostatečnou oporou pro závěr o budoucí nedobytnosti daně či o značných
obtížích při jejím vymáhání. To, co správce daně o chování a majetkových poměrech žalobce
zjistil (resp. která zjištění a jak vyhodnotil), nebylo v žádném případě dostatečné pro užití
tak závažného opatření, jakým ve vztahu k ústavně chráněnému vlastnickému právu zajišťovací
příkaz je.
[27] V zajišťovacích příkazech správce daně k existenci odůvodněných obav ve smyslu
§167 odst. 1 daňového řádu uvedl, že ačkoli obchodní závod žalobce disponuje aktivy ve výši
kolem sta milionů korun českých a co do výše základního kapitálu je poměrně dobře
kapitalizován (69 268 000 Kč), má zato, že žalobce nebude schopen po stanovení daně
dobrovolně plnit svou daňovou povinnost. Pokud by měl žalobce v rámci účetnictví vyčlenit
byť jen část finančních prostředků na tento účel, je vysoce pravděpodobné, že to povede
k ochromení jeho ekonomické činnosti a k dalšímu snížení schopnosti hradit své závazky.
Správce daně dále podotkl, že i když žalobce dosud plnil své daňové povinnosti řádně,
nelze vyloučit, že v mezidobí od oznámení výsledků kontrolních zjištění po stanovení
jednotlivých daňových povinností podnikne kroky směřující k vyvedení aktiv svého podnikání,
jakož i soukromého majetku, aby je nebylo možné postihnout daňovou exekucí. Podle správce
daně je důvodný předpoklad, že bude třeba přistoupit k daňové exekuci, přičemž její včasné
provedení má z hlediska vymožení exekvované částky naprosto zásadní význam. Shrnul, že kvůli
nestandardní výši dosud nestanovené daně bude možnost domoci se uspokojení daňových
pohledávek běžnými prostředky výrazně ztížena či dokonce znemožněna. Žalobce považoval
v tomto ohledu za rizikový subjekt i proto, že obchoduje s pohonnými hmotami (riziková
komodita pro četnost protiprávního jednání), a to vědomě, cíleně a po dlouhou dobu
tak, že to vyústilo ve zkrácení daně ve výši 114 051 772 Kč. Podnikání daňového subjektu
bylo provozováno vysoce závadným způsobem, a přitom nešlo o náhodné opomenutí,
ale o soustavné a dlouhodobé porušování daňových předpisů. Pro nebezpečí z prodlení
stanovil správce daně vykonatelnost zajišťovacích příkazů již k okamžiku jejich vydání
(§103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
[28] V napadeném rozhodnutí stěžovatel podotkl, že odvolateli (žalobci) nic nebránilo doložit,
že došlo ke změně skutkového stavu, prokázat, že je schopen předpokládaný doměrek uhradit,
a vyvrátit tak obavu vyjádřenou v zajišťovacích příkazech. Ostatně žalobce nesložil
byť i poměrnou část dosud nestanovené daně ani nenavrhl alternativní způsob její úhrady
či zajištění. Stěžovatel za základ své úvahy označil velmi vysokou úhrnnou výši dosud
nestanovené daně, která sama o sobě prakticky vylučovala, že by ji žalobce byl schopen uhradit
dobrovolně nebo jinak tuto úhradu zajistit. Ohledně rizikovosti komodity a způsobu podnikání
žalobce zopakoval teze správce daně. Odůvodněná obava správce daně tedy vycházela i z jiných
skutečností než pouze z účetní závěrky ke konci roku 2013. Argumentaci žalobce ohledně
dopadů nevydání potvrzení o bezdlužnosti či vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci
považoval za irelevantní.
[29] Podle údajů z účetních výkazů ke konci roku 2013, jak je zjistil a hodnotil správce daně
v zajišťovacích příkazech, činil dlouhodobý hmotný majetek žalobce 38 623 000 Kč,
zásoby 6 978 000 Kč, krátkodobé pohledávky 31 834 000 Kč a krátkodobý finanční
majetek 23 189 000 Kč (dohromady hodnota aktiv netto 98 624 000 Kč; dle správce daně
100 852 000 Kč). Pasivní stránku tvořil základní kapitál ve výši 69 268 000 Kč, výsledek
hospodaření (ztráta) -4 352 000 Kč, rezervy 9 726 000 Kč, krátkodobé závazky 17 959 000 Kč
a bankovní úvěry a výpomoci 8 000 000 Kč (hodnota pasiv celkem 100 601 000 Kč; dle správce
daně 100 852 000 Kč).
[30] Stěžovatel staví svou kasační argumentaci na tvrzení o tom, že již samotná výše
očekávané daňové povinnosti vylučuje dobrovolnou úhradu žalobcem a odvolává
se na komplexní posouzení jeho situace ve vztahu k hrozící nedobytnosti daně. S tím se však
Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit. Majetkové poměry tak, jak byly zjištěny, nesvědčí
o nedobré ekonomické situaci žalobce, struktura majetku je „zdravá“ (aktiva a pasiva
nejsou v nepříznivém poměru), dokonce byl majetek v poslední době (v průběhu daňové
kontroly) rozmnožován. Z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014 je zjevné, že správce daně
sám nepokládal tvrzení žalobce o pořízení nového majetku za nevěrohodná a z údajů o nákupu
vozového parku v hodnotě 24 mil. Kč bez DPH koncem roku 2013 a počátkem roku 2014
vycházel. Stejně nezpochybňoval ani zde zaznamenaný fakt, že žalobce přes vědomost o hrozícím
vysokém doměrku dále podniká a majetku se nezačal zbavovat. Neexistují tedy indicie
o nepříznivém budoucím vývoji ekonomické situace ani objektivní okolnosti,
které by naznačovaly, že dobrovolná úhrada daně je vyloučena. Z rozsahu a zaměření
daňové kontroly, jakož i z jejího průběhu si žalobce mohl učinit velmi přesnou představu
o tom, jaký konkrétní doměrek a na základě jakých důvodů mu hrozí. Účastnil se totiž řady
ústních jednání, předkládal požadované listiny a s názory správce daně byl průběžně seznamován.
Přesto své ekonomické chování nezměnil.
[31] Očekávaná výše budoucí daňové povinnosti jistě není v poměru vůči majetku žalobce
marginální, ale zároveň ani taková, kterou by daňový subjekt nebyl schopen při vynaložení jistého
úsilí, byť i postupně, splnit. Není ostatně ani vyloučeno, aby svůj závazek vůči státu vyrovnal
např. i za pomoci úvěru, pokud jeho vlastní prostředky aktuálně nestačí. Předpoklad správce daně
o neochotě žalobce daň zaplatit (daňové orgány hovoří o jeho schopnosti dobrovolně uhradit) nemá
žádné reálné opodstatnění. Takto uvažoval i krajský soud, když připomněl možnost vážit
stanovení splátek, posečkání apod. Nejvyšší správní soud v této pasáži odůvodnění napadeného
rozsudku spatřuje jen nanejvýš potřebnou snahu vnímat a posuzovat případ žalobce komplexně,
a nikoli pomýlení krajského soudu ohledně fází daňového řízení, jak se to snaží prezentovat
stěžovatel. Posečkání (možnost rozložení do splátek) se skutečně pojí s placením daní, což je fáze
následující po stanovení daně, jíž vydání posuzovaných zajišťovacích příkazů předchází.
Racionální a zodpovědný správce daně však musí v každém okamžiku daňového řízení volit
takový postup, který povede k efektivnímu výběru daně, ale zároveň je i povinen šetřit práva
a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§1 odst. 2 a §5 odst. 3 daňového řádu).
Provádí-li řadu měsíců daňovou kontrolu směřující v závěrečné fázi ke konkrétnímu doměření
daně, vytváří současně strategii, jak pomocí právních instrumentů, které mu poskytuje daňový
řád, dovést řízení do zdárného konce. Na půdorysu zjištění o chování a majetkové situaci
daňového subjektu rovněž zvažuje, zda a jak je možné dosáhnout splnění povinnosti, již zakrátko
hodlá stanovit. Nutně tedy vede i úvahy o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň
uhradit, případně zda nedostatek části prostředků může řešit institut posečkání, či bude daň
již v okamžiku stanovení nejspíš nedobytná. Že budoucí daň převyšuje disponibilní finanční
prostředky daňového subjektu, není samo o sobě důvodem pro masivní zajištění doprovázené
týž den vydanými exekučními příkazy, po němž bezprostředně následuje nařízení exekuce
[v tomto případě dokonce i nařízení prodeje nemovitých věcí (!), jehož následek v případě,
že se později ukáže výchozí předpoklad mylným, tj. výklad zastávaný správcem daně co do merita
bude překonán, zpravidla nebude už nikdy možné zcela napravit uvedením v předešlý stav].
[32] Účelem zajišťovacího příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu,
a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží
k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt
bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání
jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Prognóza budoucího ekonomického vývoje musí
být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména
z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném a podloženém odhadu
o „ochotě“ subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního
názoru, jenž je základem pro doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude
pravomocně stanovena daňovými orgány a případně i potvrzena správním soudem
(k tomu viz níže). Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně,
je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací
subjektu, neboť ta s sebou nese řadu nepříznivých následků, které není těžké domyslet
(propuštění zaměstnanců, výpadek dosud odváděných daní atd.). Součástí úvah
o pravděpodobnosti dobrovolné úhrady daně nutně musí být i fakt, že výtěžek nucené dražby
je obecně nižší, než při volném prodeji majetku za tržní cenu.
[33] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že sama výše předpokládaně doměřené daně
(114 milionů Kč) není ani spolu s domněnkou o rizikovosti obchodování s pohonnými hmotami
způsobilá v kontextu jiných skutečností, s nimiž byl správce daně obeznámen (ať již z tvrzení
žalobce nebo z vlastní činnosti), založit důvodnou obavu budoucí nedobytnosti daně či značných
obtížích s jejím vybráním. Daňové orgány navíc nepovažovaly za podstatné zohlednit, že žalobce
je podnikající fyzickou osobou, a má tedy z tohoto důvodu podstatně snížené možnosti zatajení
majetku a změna identity či struktury za účelem vyhýbání se daňovým povinnostem je pojmově
vyloučena. Žalovaný ani v reakci na odvolací námitku ohledně právní podstaty daňového
subjektu a jeho bezproblémové daňové historie nevysvětlil, proč tato skutečnost nemá podle
jeho mínění pro úvahu o existenci obav z nesplnění daňové povinnosti žádný význam.
V tomto rozsahu je tedy odůvodnění napadeného rozhodnutí nedostatečné. Na rozdíl
od žalovaného má soud za to, že bezvadná mnohaletá daňová minulost žalobce spolu
s bezproblémovou spoluprací se správcem daně během daňové kontroly, hladkým a včasným
plněním uložené záznamní povinnosti atd. je indikátorem přístupu žalobce ke svým závazkům
a plnění veřejnoprávních povinností. Proto by měla být součástí hodnocení rizika vyvedení aktiv
za účelem zmaření vybrání budoucí daně.
[34] Stěžovatel k demonstraci velikosti rozdílu mezi majetkem žalobce a předpokládanou
daňovou povinností používá údaj o celkové výši doměřené daně z října 2015
(tj. více než 8 měsíců po vydání napadeného rozhodnutí, kdy daň činila včetně příslušenství
dohromady částku kolem 164 milionů Kč). Takovou argumentaci je třeba s ohledem
na §75 odst. 1 s. ř. s. odmítnout. Daň, jež měla být předmětnými zajišťovacími příkazy zajištěna,
dosahovala v době jejich vydání cca 114 milionů Kč, a vůči takové (tehdy předpokládané) výši
měla být v souvislosti s majetkovou situací žalobce posuzována existence důvodných obav
z nedobytnosti daně. Argumentace pozdější výší skutečně doměřené daně, dokonce včetně
příslušenství, je nepřípustná a jako taková nemůže (dodatečně) ospravedlnit postup daňových
orgánů v době vydání přezkoumávaných rozhodnutí, kdy takový údaj neexistoval. Podobně nelze
tímto argumentem marginalizovat poukaz žalobce na to, že během daňové kontroly rozmnožil
svůj majetek o 28 milionů korun.
[35] Jelikož jsou zjištěné nedostatky napadeného rozhodnutí i zajišťovacích příkazů takového
charakteru, že vylučují závěr o důvodnosti obav správce daně ve vztahu k budoucí úhradě daně
(jasné okolnosti nebyly shledány), nebylo třeba vzájemně poměřovat pravděpodobnost
stanovení daně a sílu důvodů svědčících o tom, že daňový subjekt znemožní uspokojení
daňového nedoplatku, jak to Nejvyšší správní soud učinil ve výše citovaném rozsudku
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
B/ K dalším předpokladům pro vydání zajišťovacích příkazů
[36] Nejvyšší správní soud považuje v této věci za podstatné, že správce daně ani žalovaný
v průběhu celého řízení (ani ve zprávě shrnující výsledky daňové kontroly) nikdy netvrdili,
že by žalobce podezírali z účasti na daňovém podvodu. Celá věc se více než rok a půl (zahájení
daňové kontroly 28. 8. 2013, vydání dodatečných platebních výměrů 24. 3. 2015) řeší jako čistý
spor o právo. Konkrétně jde o výklad několika článků Směrnice 2006/112/ES a souvisejících
ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty o tom, která z řady po sobě následujících
obchodních transakcí s jedinou přepravou je intrakomunitárním dodáním osvobozeným
od DPH, a od toho se odvíjející posouzení, zda žalobce oprávněně uplatnil odpočet daně
na vstupu. K tomu se dosud vyjádřil pouze Soudní dvůr Evropské unie a správce daně
svůj právní názor formuloval právě a jen na základě dvou jeho rozhodnutí řešících v některých
rysech podobnou situaci, a proto je určitým způsobem interpretoval a takový výklad pak použil
na situaci žalobce.
[37] Hmotněprávní posouzení daňové povinnosti v tomto případě nestojí na banální úvaze,
jednoznačném textu zákona či konstantní judikatuře. Jedná se o otázku, jejíž řešení předpokládá
jednak rozsáhlá skutková zjištění a jednak sofistikované právní posouzení. Správce daně
v této souvislosti vytvořil určitou právní konstrukci, která jistě není na první pohled neudržitelná,
nicméně v době zajištění ani vyměření daně nebyla ještě judikatorně aprobována. Žalobce
s tímto právním názorem nesouhlasil a v průběhu daňové kontroly soustavně vznášel argumenty,
které rovněž není možné jednoduše odmítnout jako mimoběžné nebo nesmyslné. Nejvyšší
správní soud sdílí názor krajského soudu, že je třeba rozlišovat mezi situacemi, kdy právní názor
správce daně, na němž zakládá svou úvahu o pravděpodobnosti doměření daně, vychází
z jasných zákonných ustanovení, jejich dlouhodobě nezpochybňovaného výkladu a aplikace,
potvrzené případně i konzistentní judikaturou vysokých soudů, a na druhé straně situacemi typu
té, v níž je nyní žalobce. Jde o nový výklad, se kterým byl daňový subjekt seznámen až v průběhu
daňové kontroly a který je právně složitý a nebyl dosud judikatorně potvrzen.
[38] Z toho, co vyšlo najevo, je zjevné, že výklad, který vedl správce daně k provedení vlny
kontrol DPH u řetězově přeprodávaného zboží s místem nakládky v jiném členském státě
(řada z nich je nyní předmětem přezkumu správními soudy, viz např. věci sp. zn. 4 Afs 22/2015,
5 Afs 77/2015, 2 Afs 250/2015, 1 Afs 87/2016), byl daňovými orgány zaujat teprve nedávno.
Ani žalobce, který dlouhodobě podniká v oblasti přepravy pohonných hmot, nestál mimo
pozornost daňové správy, nicméně místní šetření, jež k tomu proběhlo již v srpnu 2012, nemělo
pro něj konkrétní negativní vyústění. Že názor správce daně na hmotněprávní základ sporu
prošel jistým vývojem, může ilustrovat žalobcem zmíněný (a stěžovatelem nepopřený) incident
v minulosti, kdy byly pohonné hmoty, jež žalobce převážel, zabaveny jinému subjektu
coby vlastníkovi, kdežto nyní je za vlastníka přepravovaného zboží považován žalobce, což vedlo
k doměření daně. Nové nahlížení správce daně na léta praktikované modely jistě není vyloučeno,
nicméně o to naléhavější se pak jeví potřeba propracovaného odůvodnění nově zastávaného
právního názoru spolu s řádně objasněným skutkovým základem případu.
[39] Že jednání žalobce mělo spočívat v nesprávném chápání nároku na odpočet DPH,
a nikoli v podvodném jednání, ostatně plyne i z úředního záznamu ze dne 10. 11. 2014,
kde správce daně výslovně uvedl, že nepřiznání daně nebylo vyhodnoceno jako trestný čin,
a nebude tedy podávat trestní oznámení. Tím se také relativizuje neúměrně přísný poukaz
stěžovatele na to, že žalobce jednáním popsaným v zajišťovacích příkazech „dlouhodobě
a soustavně porušoval daňové předpisy“, pročež nemůže být vnímán jako subjekt s „bezvadnou
mnohaletou daňovou minulostí“.
[40] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že za tohoto stavu věci a při zohlednění, že žalobce
podniká jako fyzická osoba, vlastní majetek v řádu milionů, má desítky zaměstnanců, léta plní
bezchybně své daňové povinnosti, se správcem daně spolupracuje a svůj majetek neukrývá,
ale rozmnožuje, nebyl namístě tak razantní postup správce daně. I když se stěžovatel odvolává
na změkčující opatření při provedení exekuce tak, aby mohl žalobce dále podnikat, reálně
mu správce daně okamžikem vydání zajišťovacího příkazu zmrazil finanční prostředky na účtech
u peněžních ústavů a nařídil prodej řady nemovitých věcí v dražbě, včetně domu, kde žije. Pokud
jde o věci movité (desítky vozidel), tam se omezil na zřízení zástavního práva.
[41] Nejvyšší správní soud stejně jako krajský soud shledal v napadených rozhodnutích
absenci indicií o možném vyvedení aktiv z majetku žalobce. Kasační argumentace,
jíž se stěžovatel brání, tj. velmi vysoká očekávaná daň v poměru k základnímu kapitálu
napovídající možnému úpadku pro předlužení, se vůbec nevztahuje k riziku zmenšení majetku
jeho skrytím či účelovým převedením na jiné osoby, a proto nemůže být úspěšná. Nesprávně
užitý pojem základní kapitál u fyzické osoby sice znemožňuje nalezení přesné definice
jeho obsahu (vztahuje se totiž pouze k právnickým osobám), nicméně o smyslu sdělení soud
pochybnosti nemá.
[42] Odkaz stěžovatele na judikaturu správních soudů je zčásti obecný – bez vztažení
k projednávanému případu, a zčásti nepřípadný (v jím zmíněné věci sp. zn. 1 As 27/2014 došlo
k účelovému odprodeji majetku), a nemůže proto prosazení jeho názoru napomoci.
[43] V případě jako je tento, kdy daňové orgány nestanovily (budoucí) daňovou povinnost
v návaznosti na podezření účasti na podvodu na DPH a chybí náznaky snahy o vyvádění majetku,
který by mohl sloužit jak k uspokojení daňového nedoplatku, tak ale i ke generování zisku
použitelného k umoření daňového dluhu, bylo namístě postupovat obezřetněji, méně razantně
a šetřit práva daňového subjektu. Nelze pouštět ze zřetele, že konstrukce institutu zajišťovacího
příkazu umožňuje kromě rychlého, akčního odčerpání značných prostředků na úhradu daně
i způsobení závažných nežádoucích následků kvůli bezprostředně navazující (nevhodně
provedené či excesivní) exekuci.
[44] Pokud jde o nabídku smluvního zajištění, zde je namístě přisvědčit stěžovateli,
že mu nelze vyčítat nedostatek iniciativy, když z povahy institutů ručení třetí osobou a finanční
záruky podle §173 daňového řádu je zřejmé, že je na daňovém subjektu, aby nejprve
předložil písemné prohlášení ručitele či výstavce v záruční listině, o nichž pak správce daně může
rozhodnout, zda je přijme. Žalobce nic takového skutečně nepředložil. Nicméně není pravdou,
že by se stěžovatel k nabídce poskytnutí smluvního zajištění v napadeném rozhodnutí nemohl
vyjádřit, neboť žalobce dobrovolné zajištění jako možnost, jak předejít vydání zajišťovacích
příkazů, zmínil již ve svém podání z 15. 12. 2014, tj. v rámci dialogu se správcem daně
ještě před podáním odvolání, a nikoli až v žalobě, jak tvrdil stěžovatel.
[45] Žalobce se také mýlí, pokud má za to, že v odvolacím řízení nemělo smysl doplňovat
důkazy ke své majetkové situaci po datu 31. 12. 2013, k němuž se váže účetní závěrka,
z níž správce daně čerpal potřebné údaje. Stěžovatel by nepochybně ve svém rozhodnutí veškeré
nové skutečnosti byl povinen vyhodnotit. Přestože však odvolání nové důkazy nenabídlo,
nemohou napadená rozhodnutí z výše uvedených důvodů obstát.
[46] Daňový subjekt byl navíc ve specifické situaci (na niž upozornil bezprostředně po vydání
zajišťovacích příkazů), kterou měly daňové orgány uvážit. Podle jeho tvrzení, i kdyby nedošlo
k provedení exekuce na majetek žalobce, mělo vydání zajišťovacích příkazů v jeho případě
závažné následky na provozování podnikatelské činnosti. V důsledku vydání zajišťovacích
příkazů nezíská potvrzení o bezdlužnosti (k čemuž by nedošlo, pokud by byla daň již doměřena
a např. povoleny splátky), což způsobí, že nesplní podmínky pro oprávnění vykonávat činnost
distributora pohonných hmot. Ukončení činnosti dosud generující zisk zřetelně vede k dalšímu
prohlubování ekonomických potíží subjektu dále snižujících budoucí dobytnost daně. Správce
daně měl proto ověřit pravdivost tohoto tvrzení, neboť bylo-li by potvrzeno, musí se stát
součástí hodnocení reálné prognózy vývoje ekonomické situace žalobce. Totéž platí o důsledcích
uplatnění institutu tzv. nespolehlivého plátce. Soud je toho názoru, že v posuzované věci
bylo lze předpokládat, že i kdyby žalobce nepřerušil v podnikání v oboru, nebylo příliš
pravděpodobné, že by dále svou obchodní činnost vyvíjel způsobem, který podle správce
daně neumožňuje uznat odpočet DPH, a vystavil se tak znovu konfrontaci s přímým
prosazováním právního názoru správce daně, jak byl prezentován ohledně předmětných
zdaňovacích období.
C/ K procesnímu postupu krajského soudu
[47] Krajský soud z důvodů, které nejsou zcela zřejmé, rozhodl v této věci pouze o zrušení
napadeného rozhodnutí (o odvolání), ačkoli shledal závažná pochybení již v odůvodnění
zajišťovacích příkazů. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud přisvědčil jeho názoru,
že důvody, na nichž spočívá závěr správce daně o naplnění podmínky přítomnosti obav
o dobytnost daně, byly nedostatečné v rozhodnutích obou stupňů, musel vážit, zda se krajský
soud nedopustil procesního pochybení, když současně s napadeným rozhodnutím nezrušil
i zajišťovací příkazy. Nezbytnost posouzení zákonnosti tohoto postupu plyne přímo z několika
vyjádření žalobce, který poukazoval na to, že ač byl se žalobou úspěšný, v důsledku následného
postupu správce daně (který podle něj nebyl v souladu s daňovým řádem, avšak byl umožněn
procesním postupem krajského soudu) mu nebyla poskytnuta ochrana. Po vydání napadeného
rozsudku bylo totiž vydáno nové rozhodnutí o odvolání, a to v době, kdy již byla daň stanovena.
[48] V narativní části tohoto rozsudku jsou shrnuty zcela protichůdné postoje stran k povaze
řízení ve věci zajištění daně. Zatímco stěžovatel má za to, že po zrušení odvolacího rozhodnutí
je třeba pokračovat ve standardním odvolacím přezkumu a vydat nové rozhodnutí o odvolání,
žalobce je přesvědčen, že je proti smyslu zákona, aby mohl správce daně původní zajišťovací
příkazy „doupravit“ a znovu je odvolacím rozhodnutím potvrdit.
[49] Podle §168 odst. 1 daňového řádu se zajišťovací příkaz stává neúčinným, pokud
není vydáno rozhodnutí o odvolání proti němu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno.
[50] Smysl extrémně krátké lhůty pro skončení odvolacího řízení, navíc s definitivními
následky na účinky zajišťovacích příkazů, je podle Nejvyššího správního soudu zčásti takový,
jak tvrdil stěžovatel. V popředí stojí nutnost zkrátit období právní nejistoty daňového subjektu
na minimum. Důvodnost odvolání má být posouzena bezodkladně, zjevně bez většího
doplňování podkladů, nepochybně i proto, aby se daňovému subjektu v rozumném čase
otevřela cesta pro případný soudní přezkum. Lhůta zakotvená v §168 odst. 1 daňového řádu
je svou povahou propadnou procesní lhůtou, která má motivovat správce daně k urychlenému
posouzení důvodnosti podaného odvolání s tím, že nečinnost vyvolá bez dalšího okamžitý efekt
v podobě neúčinnosti zajišťovacího příkazu.
[51] V případě, že odvolací orgán lhůtu pro rozhodnutí dodrží a o odvolání včas rozhodne,
je účel §168 odst. 1 daňového řádu naplněn. Správní soud poté na základě žalobních bodů
posoudí zákonnost rozhodnutí o zajištění, a pokud shledá, že zákonné podmínky pro zajištění
daně nebyly dodrženy, je třeba, aby zrušil jak napadené rozhodnutí, tak i rozhodnutí
prvostupňové (zajišťovací příkaz). Takový procesní postup vystihuje specifickou podstatu
institutu zajištění daně jakožto rozhodnutí předstižného a akčního, avšak velmi razantního,
kde se rychlost vydání pojí s efektivitou. Není totiž možné akceptovat, aby správce daně
měl po (minimálně) několika měsících soudního přezkumu možnost např. doplnit dalšími
údaji původně nepřezkoumatelné rozhodnutí, a tím je (zpětně) konvalidovat. Takový výklad
by umožnil daňové správě paušální vydávání rychlých zajišťovacích příkazů třeba i zcela
bez odůvodnění, které by pouze stačilo v odvolacím řízení včas potvrdit. Takto by bylo dosaženo
vždy a za všech skutkových okolností např. zajištění majetku každého daňového subjektu,
kterému ještě ani nebyla stanovena daň, a to minimálně do doby jejího stanovení,
avšak bez jakékoli reálné šance dosáhnout v co nejkratší době zrušení či omezení zajištění,
bylo-li nezákonné.
[52] Standardní situace bude taková, že po vydání zajišťovacího příkazu a zamítnutí odvolání
proti němu bude v mezidobí, než soud rozhodne o žalobě, daň stanovena nebo se stane splatnou,
čímž zajištění dojde svého účelu, pozbude účinků a zajištěná částka se převede na úhradu
daně (§168 odst. 4, 5 daňového řádu). Rozhodování soudu bude mít tedy již jen podobu
retrospektivní kontroly zákonnosti, jehož projevem ve sféře daňového subjektu
zasaženého nezákonným rozhodnutím nebo postupem daňové správy bude kromě nároku
na úrok z neoprávněného jednání správce daně (zde v rovině placení daní, tj. podle
§254 odst. 2 daňového řádu) otevření cesty k náhradě škody podle zákona č. 82/1998 Sb.,
o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným
úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich
činnosti (notářský řád). Úrok přiznaný podle citovaného ustanovení daňového řádu se započítává
na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu
způsobenou daňovému subjektu (§254 odst. 6 daňového řádu). Přeplatkem se zajištěná částka
stane pouze do té výše, ohledně níž ke stanovení daně nedošlo, případně neuplynul den
její splatnosti. Nezřídka již kompenzace vzniklé újmy nebo navrácení v předešlý stav nebudou
možné (např. došlo k exekuci prodejem nemovité věci, byly zpřetrhány obchodní vazby vinou
nedodržení splatnosti závazků kvůli blokaci peněz na účtu apod.). Proto by jakákoli dodatečná
náprava pochybení správce daně při rozhodování o zajištění nemohla adresátovi zajišťovacího
příkazu prospět.
[53] Nejvyšší správní soud považoval za nutné vyjevit svůj pohled na tuto problematiku,
neboť jde o otázku důležitou pro správní praxi. Správní soudy považují institut zajištění daně
za potřebný a plně respektují jeho užití v situacích, pro jaké jej zákonodárce včlenil do právního
řádu. Postihlo-li však zajištění daňový subjekt neprávem, je třeba zachovat možnost obrany
(primárně takovou, která připouští návrat do původního stavu), potažmo umožnit náhradu
vzniklé újmy. Soud si je vědom, že každé jednotlivé využití institutu zajištění bude vyžadovat
od správce daně velmi dobrou přípravu a propracovanou procesní strategii, včetně přesného
načasování tak, aby měl včas shromážděn dostatek podložených argumentů, a zároveň nepropásl
vhodný okamžik, a váháním nezapříčinil vzdálení postižitelného majetku z dosahu daňové správy.
S ohledem na dopady zajištění budoucí daňové povinnosti na adresáty správy daní však nejde
o požadavky nelegitimní či přemrštěné.
[54] Právní úprava zajištění daně je vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde v zásadě
o rozhodování „na jeden pokus“. To však není u institutů předstižné povahy v rámci celého
právního řádu nijak ojedinělé (srov. podmínky pro uvalení vazby v trestním řízení). Lhůta
pro vyřízení odvolání je vydáním rozhodnutí definitivně zkonzumována, a po skončení soudního
přezkumu již znovu neběží, takže úvahy o jejím stavění (či přetržení) po dobu řízení před soudem
jsou zcela bezpředmětné. Daňový řád ani soudní řád správní ostatně neobsahují žádné
ustanovení, z něhož by to bylo možné dovodit (§148 daňového řádu se týká lhůt pro stanovení
daně a §41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní).
[55] V případě, že soud shledá, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů,
zruší v zájmu právní jistoty účastníků jak rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu,
tak zajišťovací příkaz samotný. Správce daně může v případě, že podá kasační stížnost, požádat
o přiznání odkladného účinku, jinak je povinen zajištěné prostředky neprodleně uvolnit.
[56] Nejvyšší správní soud připomíná, že nastavení procesních lhůt a dalších parametrů řízení
je výhradně věcí zákonodárce. Smysl a účel extrémně přísných pravidel pro daňovou správu
je přitom jasný – vyvážit razanci, s jakou zajišťovací příkaz vstupuje do majetkové sféry
daňového subjektu.
[57] S ohledem na to, že kasační stížnost podal žalovaný, a Nejvyšší správní soud je důvody
v ní uvedenými vázán, není vhodné při shledání nedůvodnosti kasační stížnosti zohlednit
to, co bylo k charakteru zajišťovacího řízení a zásadám jeho přezkumu soudem uvedeno výše,
a přistoupit navíc ex officio i ke zrušení prvostupňových rozhodnutí. Podstatné důvody,
na nichž spočívá výrok napadeného rozsudku, totiž kasační stížnost nezpochybnila,
a tak by takové rozhodnutí soudu mohlo být objektivně překvapivé. Za této situace,
i když bylo namístě, aby krajský soud sám zrušil zajišťovací příkazy nebo alespoň vyložil příslušná
ustanovení daňového řádu a zpřístupnil stranám pohled soudu na běh lhůty k vydání nového
odvolacího rozhodnutí, postačí korigovat jeho závazný právní názor a doplnit instrukci
pro žalovaného (stěžovatele).
[58] V následujícím řízení bude třeba, aby správce daně vydané zajišťovací příkazy zrušil,
neboť jsou nezákonné a jejich nedostatky již nelze zhojit. Pro účely případné náhrady škody
podle zákona č. 82/1998 Sb. je změna nebo zrušení nezákonného rozhodnutí přímo
nezbytnou podmínkou (§8 odst. 1 citovaného zákona), takže nestačí, že zajišťovací příkazy
pozbyly účinnosti okamžikem stanovení daně. Zastavení daňového řízení pro bezpředmětnost
§106 odst. 1 písm. f) daňového řádu není namístě (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 4. 2014, č. j. 6 As 38/2014 - 14, a ze dne 22. 7. 2016, č. j. 5 Afs 149/2015 - 36).
V případě, že správce daně zůstane pasivní, může se žalobce (při dodržení podmínek
přípustnosti) domáhat u soudu ochrany prostřednictvím tzv. nečinnostní žaloby podle
§79 a násl. s. ř. s.
[59] Pro úplnost lze ještě dodat, že za této situace ztrácí smysl námitka týkající se pokynu
krajského soudu, aby při novém rozhodování o zajištění byla pravděpodobnost budoucího
doměření daně zhodnocena ve světle nejnovější judikatury. Kromě zrušení zajišťovacích příkazů
a odstranění dalších rozhodnutí, která na ně navázala a nemohou bez nich samostatně obstát
(soudu je známo jedno rozhodnutí o odvolání), již toto řízení o zajištění nebude pokračovat.
Správce daně má pochopitelně obecně možnost vydat zajišťovací příkazy nové, ovšem ohledně
téže daně a zdaňovacího období založené na jiných skutkových okolnostech nebo právních
závěrech. Při úvaze o vydání nového zajišťovacího příkazu je požadavek zhodnocení recentní
judikatury týkající se hmotněprávních předpokladů budoucího stanovení daně zcela legitimní.
Správce daně musí pokaždé vážit, jaká je v okamžiku, kdy o zajištění rozhoduje,
pravděpodobnost, že daň bude v určité výši stanovena, a své úvahy promítnout do odůvodnění
zajišťovacího příkazu. Vzhledem k tomu, že hmotněprávní základ doměření daně v situaci
obdobné té, která se týká žalobce, dosud nebyl Nejvyšším správním soudem v potřebné míře
řešen, bylo by namístě při novém rozhodování s určitým časovým odstupem ověřit,
zda judikatura v těchto otázkách v poslední době nepřinesla odlišný pohled, než jaký dosud
uplatňoval správce daně. Jedná se ovšem o obecné pravidlo pro všechny případy nového
rozhodování správního orgánu.
[60] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud zcela správně poukázal na zásadní
nedostatky napadeného rozhodnutí, jakož i samotných zajišťovacích příkazů, pro něž nemohou
obstát. Odůvodnění napadeného rozsudku poskytuje dostatečný podklad pro zrušení
napadeného rozhodnutí.
V. Závěr a náklady řízení
[61] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů uzavírá, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.). Protože již v řízení
před krajským soudem byly důvody pro zrušení správních rozhodnutí vydaných v prvém stupni,
a krajský soud to v napadeném rozsudku nevyslovil, shrnuje Nejvyšší správní soud svůj právní
názor, který je pro stěžovatele závazný, tak, že vzhledem k tomu, že nové rozhodnutí o odvolání
již nelze vydat a nedostatky zajišťovacích příkazů napravit, je žalovaný povinen předmětné
zajišťovací příkazy zrušit. Jakékoli následně vydané další odvolací rozhodnutí pak samo o sobě
(po zrušení zajišťovacích příkazů) nemůže obstát, a musí být rovněž odstraněno.
[62] Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení §120 s. ř. s. má úspěšný žalobce právo na náhradu
důvodně vynaložených nákladů proti stěžovateli, který ve věci úspěch neměl. Žalobce
byl zastoupen právnickou osobou poskytující daňové poradenství Rambousek a partner a. s.,
náleží mu tedy náhrada nákladů spojených s tímto zastoupením; pro určení její výše se použije
v souladu s §35 odst. 2 s. ř. s. obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů.
[63] V řízení o kasační stížnosti přiznal Nejvyšší správní soud žalobci náhradu nákladů
zastoupení ve výši 2 x 3100 Kč za dva úkony právní služby, tj. vyjádření ke kasační
stížnosti a souhrnně další tři dílčí vyjádření k replice stěžovatele [§7, §9 odst. 4 písm. d)
a §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], spolu s paušální náhradou hotových výdajů ve výši
2 x 300 Kč za tyto úkony (§13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem tedy 6800 Kč. Vzhledem
k tomu, že společnost Rambousek a partner, a. s. je plátkyní daně z přidané hodnoty, zvyšuje
se odměna za zastupování o tuto daň ve výši 21 %, tj. o 1428 Kč, takže výsledná částka činí
8228 Kč. K výplatě této částky stanovil Nejvyšší správní soud přiměřenou lhůtu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu