ECLI:CZ:NSS:2017:7.AFS.69.2017:39
sp. zn. 7 Afs 69/2017 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: M. M., zastoupen
Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119/13, Písek, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 1. 2017, č. j. 10 Af
15/2016 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) provedl u žalobce daňovou
kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 a rovněž daňovou
kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2009,
jež se vztahovala k příjmům vypláceným žalobcovým zaměstnancům. V rámci kontroly daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti správce daně zjistil, že žalobce do svých daňových
nákladů zahrnul cestovní náhrady v celkové výši 2 018 306 Kč, které vyplácel v hotovosti
zaměstnancům za použití motorových vozidel při pracovních cestách. Vozidla využívaná
zaměstnanci byla ovšem ve vlastnictví žalobce, správce daně proto cestovní náhrady vyplácené
žalobcem zaměstnancům překvalifikoval na příjmy ze závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Z těch byl žalobce povinen odvést zálohu na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle §38h zákona o daních z příjmů, správce daně
proto platebním výměrem ze dne 19. 3. 2014, č. j. 604164/14/2212-24805-305489, žalobci
předepsal k přímému placení odvod na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve výši
404 512 Kč a uložil mu povinnost zaplatit penále ve výši 80 902 Kč. Žalovaný pak rozhodnutí
správce daně rozhodnutím ze dne 16. 10. 2014, č. j. 27608/14/5000-14101-701962, změnil tak,
že žalobci stanovil odvod na daň ve výši 243 272 Kč a penále ve výši 48 654 Kč. Žaloba proti
tomuto rozhodnutí žalovaného byla zamítnuta rozsudkem Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Af 77/2014 - 28. Kasační stížnost proti rozsudku
krajského soudu Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 24. 3. 2016,
č. j. 10 Afs 155/2015 - 29, žalobcovu ústavní stížnost Ústavní soud odmítl pro zjevnou
neopodstatněnost usnesením ze dne 26. 7. 2016, sp. zn. III. ÚS 1922/16. Řízení týkající se daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti tak bylo ukončeno.
[2] V rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob pak tentýž správce daně
dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 11. 2014, č. j. 1993329/14/2212-50522-305489,
žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 408 330 Kč a současně mu uložil povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 81 666 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 12. 2015,
č. j. 42837/15/5200-10422-705050, zamítl žalobcovo odvolání a dodatečný platební výměr
správce daně potvrdil.
II.
[3] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného týkajícímu se daně z příjmů fyzických osob podal
žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích, v níž uplatnil celkem šest žalobních
námitek. Poslední námitku, jež je pro řízení o kasační stížnosti jediná relevantní, formuloval
následovně: „Správce daně, při vydání dodatečného platebního výměru, ani žalovaný v rozhodnutí o odvolání
nezohlednili (snížením základu daně) doložené cestovní náklady ani dodatečně předepsaný odvod daně z příjmu
fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2009, ačkoli obojí je zcela jistě daňově uznatelným nákladem.“
[4] Krajský soud poukázal na obecnost žalobní námitky a připomněl, že rozsahu a kvalitě
vznesených námitek odpovídá i jejich vypořádání. Následně vyložil, že částku, kterou žalobce
zahrnul do daňových nákladů jako cestovní náhrady, správce daně posoudil jako příjmy ze závislé
činnosti, z nichž byl žalobce povinen srazit zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti. Danou částku tudíž správce daně posoudil jako mzdový náklad ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, a proto ji pouze překvalifikoval a ponechal v daňově účinných
nákladech. Pokud jde o samotnou zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti,
krajský soud uvedl, že pokud byla žalobci předepsána dodatečným platebním výměrem, nelze
dodatečně provedenou úhradu této daně zohlednit jako daňově uznatelný náklad daně z příjmů
fyzických osob za rok 2009. Tato záloha je totiž obsažena v celkové částce 2 018 306 Kč, která již
byla jako daňově uznatelný náklad ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatněna.
Námitku proto krajský soud neshledal důvodnou, a vzhledem k tomu, že důvodnými neshledal
ani ostatní žalobní námitky, žalobu zamítl.
III.
[5] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil dvě námitky. Za nesprávné označil závěry krajského
soudu, že cestovní náhrady nebyly zohledněny při výpočtu daně z příjmu fyzických osob proto,
že se o cestovní náhrady nejednalo. Stěžovatel připomněl, že danou částku na cestovní náhrady
skutečně vynaložil, tato částka byla až následně správcem daně překvalifikována na mzdové
náklady proto, že stěžovatelovi zaměstnanci užívali vozidla v majetku zaměstnavatele. Částka
2 018 306 Kč proto měla být podle stěžovatele posouzena jako daňově uznatelný výdaj ve vztahu
k jeho dani z příjmů fyzických osob dvakrát – nejen jako mzdový náklad poté, co ji správce daně
takto překvalifikoval, ale rovněž jako cestovní náhrady, neboť na cestovní náhrady byla
stěžovatelem skutečně vynaložena.
[7] V druhé námitce stěžovatel rozporoval závěr, že dodatečně předepsaná záloha na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je obsažena v částce 2 018 306 Kč, neboť tato částka
je hrubou mzdou. Stěžovatel oproti tomu uvedl, že celou částku 2 018 306 Kč vyplatil jako
cestovní náhrady zaměstnancům. Zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti,
které mu byly předepsány k placení a které uhradil, tak byly výdajem nad rámec částky
2 018 306 Kč, a měly být tudíž rovněž zohledněny jako nový daňově uznatelný výdaj. Pokud by
zohledněny nebyly, znamenalo by to, že částka 2 018 306 Kč byla částečně vyplacena
nesprávnému adresátovi, zaměstnancům, přestože její část měla být správně zaplacena správci
daně. Stěžovatel by pak měl požadovat po zaměstnancích vrácení této částky zpět, což by ovšem
bylo v rozporu se zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce. Správce daně tudíž postupoval
v rozporu se zákonem, pokud zálohy doplacené v reakci na vydaný platební výměr nezohlednil
jako daňově uznatelný výdaj.
IV.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zrekapituloval okolnosti případu a ztotožnil
se s posouzením krajského soudu. Dodal, že stěžovatelem uplatněný výdaj ve výši 2 018 306 Kč
nebyl správcem daně rozporován, byl posouzen jako daňově uznatelný výdaj podle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů a ponechán v daňově účinných nákladech. Součástí této částky přitom
byla i daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, kterou byl stěžovatel povinen odvést.
Úhradu této daně přitom nebylo možné posoudit jako daňově uznatelný výdaj daně z příjmů
fyzických osob právě z toho důvodu, že je obsažena v celkové částce 2 018 306 Kč, která již byla
jako daňově uznatelný výdaj uplatněna.
[9] Stěžovatel v replice uvedl, že v důsledku argumentace žalovaného a krajského soudu jsou
jednou částkou 2 018 306 Kč nelogicky reprezentovány jak cestovní náhrady, tak mzdové
náklady. Zopakoval, že zmíněná částka měla být zaúčtována nejen jako mzdový náklad, ale kromě
toho také jako cestovní náhrady, neboť k uskutečnění pracovních cest skutečně došlo
a stěžovatel byl oprávněn je vykázat. Stěžovatel setrval rovněž na svém stanovisku k zálohám
na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Částka 2 018 306 Kč totiž byla celá vyplacena
zaměstnancům, dodatečně předepsaný odvod je proto novou, dosud nezaúčtovanou položkou
v účetnictví. Tu si přitom stěžovatel nemůže nechat uznat jako daňový náklad let následujících
od roku 2016, kdy zálohy skutečně uhradil, protože se váže ke zdaňovacímu období roku 2009,
kdy byly cestovní náhrady vypláceny. Správce daně byl tudíž povinen o dodatečně stanovený
odvod snížit základ daně z příjmů fyzických osob za rok 2009.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud na prvním místě poznamenává, že otázka kvalifikace stěžovatelem
vyplacené částky ve výši 2 018 306 Kč byla pravomocně vyřešena v řízení zrekapitulovaném
v bodě 1 tohoto rozsudku tak, že se nejednalo o cestovní náhrady, ale o mzdy vyplácené
zaměstnancům, s čímž se ztotožnil i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 10 Afs 155/2015 - 29.
V nyní projednávané věci nemá Nejvyšší správní soud pravomoc jakkoliv přehodnocovat závěry
vyslovené v zmíněném řízení. V projednávané věci je tudíž předmětem sporu pouze to, zda
a jakým způsobem měla být při výpočtu daně z příjmu fyzických osob zohledněna částka
2 018 306 Kč a dále dodatečně předepsaná daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
[13] Stěžovatel v první námitce tvrdil, že mu částka 2 018 306 Kč měla být jako daňově
uznatelný výdaj podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zohledněna dvakrát, a to jednou jako
cestovní náhrady a podruhé jako mzdové náklady. Nejvyšší správní soud s tímto názorem
nesouhlasí. Jak totiž již dříve v obecné rovině konstatoval, „[m]ožnost uplatnění daňového výdaje
pouze jedenkrát je obecným principem uplatňování výdajů…“ (rozsudek ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 5 Afs 95/2006 - 80, publ. pod č. 1225/2007 Sb. NSS). Stěžovatel ve zdaňovacím období
vyplatil svým zaměstnancům částku 2 018 306 Kč jako cestovní náhrady. Správce daně tuto
částku následně překvalifikoval na mzdové náklady ve smyslu §6 odst. 1 zákona o daních
z příjmů a ponechal ji stěžovateli v daňově uznatelných výdajích. Stěžovatel tudíž tuto částku
vynaložil prokazatelně pouze jednou, na čemž nic nemění skutečnost, že správce daně tuto částku
následně překvalifikoval z cestovních náhrad na mzdové náklady, neboť se jedná stále o tutéž
částku. Neopodstatněný je proto stěžovatelův požadavek, aby správce daně tuto částku zohlednil
opakovaně jako cestovní náklady. Pokud by správce daně tímto způsobem postupoval, stěžovateli
by byla částka 2 018 306 Kč jako daňově uznatelné náklady uznána duplicitně (tj. dohromady
4 036 612 Kč). Tuto kasační námitku proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
[14] V druhé námitce stěžovatel namítl, že záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti, která mu byla správcem daně předepsána k placení, měla být následně zohledněna jako
jeho daňově uznatelný výdaj, neboť celou částku 2 018 306 Kč, která byla správcem daně
překvalifikována na příjmy ze závislé činnosti, již vyplatil svým zaměstnancům. Žalovaný
a krajský soud tento argument odmítli s tím, že zálohy na daň příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti jsou součástí hrubé mzdy, a jsou tudíž v částce 2 018 306 Kč již obsaženy. Nejvyšší
správní soud se s jejich závěry ztotožňuje. Krajský soud i žalovaný správně poukázali na to,
že záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je daňově uznatelným nákladem
jakožto součást hrubé mzdy zaměstnanců, což Nejvyšší správní soud uvedl například v rozsudku
ze dne 2. 10. 2015, č. j. 2 Afs 77/2013 - 69: „…záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků odváděná zaměstnavatelem ve formě záloh na daň z příjmů nebo ve formě zvláštní sazby
daně srážené zaměstnavatelem, jakožto součást hrubé mzdy zaměstnanců, skutečně je daňově uznatelným výdajem
(nákladem) zaměstnavatele.“ (podtržení doplněno). Mzdové náklady mají tudíž jako daňově
uznatelný výdaj podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů podobu hrubé mzdy, nikoliv čisté
mzdy. Pokud správce daně dospěl k závěru, že částka stěžovatelem vyplácená jako cestovní
náhrady byla ve skutečnosti mzdou, je správný rovněž závěr o tom, že tato částka je mzdou
hrubou, která v sobě obsahuje rovněž zálohu na daň.
[15] Stěžovatel spatřuje problém v tom, že celou částku 2 018 306 Kč vyplatil jako cestovní
náhrady zaměstnancům. Když byla tato částka následně překvalifikována na mzdové náklady,
zálohu na daň z této částky musel uhradit nad rámec této částky, přestože pokud by byla
od počátku chápána jako mzdový náklad, odvedl by z ní nejprve zálohu na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a pouze zbytek by vyplatil zaměstnancům jako čistou mzdu.
S tímto pohledem však Nejvyšší správní soud nesouhlasí. V prvé řadě je nutno mít na zřeteli,
že částka vyplácená stěžovatelem zaměstnancům jako cestovní náhrady byla mzdou již
v okamžiku jejich vyplácení, nestala se tudíž mzdou teprve poté, co ji správce překvalifikoval. Je
to přitom výhradně plátce daně, tj. v projednávaném případě stěžovatel, kdo nese odpovědnost
za sražení a odvedení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, a pokud tuto
povinnost nesplní nebo provede srážku v nesprávné výši, je tato povinnost vymáhána přímo
na něm (viz rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2006, č. j. 9 Ca 231/2003 - 34,
publ. pod č. 1188/2007 Sb. NSS). Plátce daně je zároveň povinen v souladu s §38h odst. 1
zákona o daních z příjmů srazit zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti již
na základě příjmu zaúčtovaného za příslušné období bez ohledu na to, zda tento příjem byl
poplatníkovi vyplacen či nikoliv (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2008,
č. j. 1 Afs 81/2008 - 66). Stěžovateli jako plátci daně tedy již jejím zaúčtováním vznikla povinnost
odvést zálohu na daň z částky 2 018 306 Kč, nehledě na to, že ji nesprávně kvalifikoval jako
cestovní náhrady. Není přitom relevantní, jak s touto částkou skutečně naložil, tj. zda ji
zaměstnancům skutečně vyplatil, případně zda ji vyplatil ve správné výši. Je pravda, že stěžovatel
částku 2 018 306 Kč včetně záloh vyplatil zaměstnancům, od kterých nemůže neprávem
vyplacenou část mzdy bez dalšího požadovat zpět, neboť by to bylo v rozporu s §331 zákona
č. 262/2006 Sb., zákoník práce, tato situace je však toliko důsledkem toho, že stěžovatel
v rozporu se zákonem zaměstnancům vyplatil částku 2 018 306 Kč jako cestovní náhrady, ačkoliv
jim nepříslušely, nikoliv důsledkem nezákonného postupu správních orgánů či krajského soudu.
Ani tuto námitku proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
[16] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[17] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2017
Mgr. David Hipšr
předseda senátu