ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.220.2017:28
sp. zn. 1 Afs 220/2017 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: J. P., zastoupený JUDr.
Richardem Třeštíkem, advokátem se sídlem Masarykova 43, 400 01 Ústí nad Labem,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 25. 9. 2012, č. j. 10486/12-1300-506002, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 8. 2016, č. j. 15 Af 408/2012 – 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce n e má p rá v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci řízení před krajským soudem
[1] Rozsudkem ze dne 3. 8. 2016, č. j. 15 Af 408/2012 – 61, Krajský soud v Ústí nad Labem
zamítl žalobu, kterou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí ze dne 25. 9. 2012,
č. j. 10486/12 1300-506002 („rozhodnutí žalovaného“), kterým původní žalovaný (Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem), zamítl jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Děčíně („správce daně“) ze dne 27. 2. 2012, č. j. 35285/12/178912501008,
na daň z přidané hodnoty (DPH), za zdaňovací období květen 2009 ve výši 49.334 Kč a penále
ve výši 9.866 Kč. Dále tímto rozhodnutím zamítl jeho odvolání proti osmi dodatečným
platebním výměrům správce daně ze dne 5. 3. 2013 na daň z přidané hodnoty, a to jednak
č. j. 35207/12/178912501008, za zdaňovací období duben 2009 ve výši 164.090 Kč a penále
ve výši 32.818 Kč; dále č. j. 35317/12/178912501008, za zdaňovací období červen 2009 ve výši
239.113 Kč a penále ve výši 47.822 Kč; dále č. j. 35353/12/178912501008, za zdaňovací období
červenec 2009 ve výši 202.825 Kč a penále ve výši 40.565 Kč; dále č. j. 35391/12/178912501008,
za zdaňovací období srpen 2009 ve výši 181.947 Kč a penále ve výši 36.389 Kč; dále
č. j. 35409/12/178912501008, za zdaňovací období září 2009 ve výši 239.875 Kč a penále ve výši
47.975 Kč; dále č. j. 35447/12/178912501008, za zdaňovací období říjen 2009 ve výši
241.973 Kč a penále ve výši 48.394 Kč; dále č. j. 35478/12/178912501008, za zdaňovací období
listopad 2009 ve výši 247.475 Kč a penále ve výši 49.495 Kč a dále č. j. 35507/12/178912501008,
za zdaňovací období prosinec 2009 ve výši 87.266 Kč a penále ve výši 17.453 Kč. Současně
se žalobce domáhal, aby soud zrušil i dodatečný platební výměr správce daně ze dne 27. 2. 2012
a také i osm dodatečných platebních výměrů ze dne 5. 3. 2012.
[2] Daňové výměry vydal správce daně na základě výsledků daňové kontroly za zdaňovací
období duben 2009 až prosinec 2009, neboť žalobci neuznal odpočty, které žalobce uplatnil
z přijatých daňových dokladů, v nichž je jako dodavatel uvedena společnost EKVIVA, a. s.
Důvodem neuznání odpočtů z předmětných daňových dokladů bylo neprokázání splnění
podmínek pro uplatnění odpočtu DPH dle §72 odst. 1 zákona o DPH, tzn., že žalobce
neprokázal skutečné přijetí plnění od společnosti EKVIVA, a. s.
II. Řízení před krajským soudem
[3] Závěry žalovaného žalobce napadl žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, který
ji rozsudkem ze dne 3. 8. 2016 zamítl.
[4] Po rekapitulaci žaloby a vyjádření žalovaného přistoupil krajský soud k vypořádání
žalobních námitek. Jako neopodstatněnou shledal námitku žalobce, že správce daně i původní
žalovaný vydali svá rozhodnutí s odkazem na skutková zjištění vyplývající z žalobcovy daňové
evidence, kterou žalobce neměl v držení a neměl ani možnost do ní nahlédnout, aby si posoudil
správnost jejich skutkových zjištění. Správce daně převzal daňovou evidenci žalobce za rok 2009
při zahájení daňové kontroly dne 8. 3. 2011, od všech zapůjčených listin pořídil kopie a zapůjčené
listiny poté vrátil více než 8 měsíců před vydáním dodatečných platebních výměrů ze dne
27. 2. 2012 a ze dne 5. 3. 2012. Po dobu, kdy měl listiny zapůjčené správce daně, žalobci
nic nebránilo v tom, aby nahlížel do daňového spisu; tohoto práva však nevyužil.
[5] S ohledem na výše uvedené vyhodnotil krajský soud jako nedůvodnou i žalobcovu
námitku, že jeho možnosti prokázat svá tvrzení byly od počátku omezeny jeho postavením
soukromé osoby, která nemá žádné pravomoci umožňující jí zjišťovat rozhodné skutečnosti.
[6] Krajský soud dále konstatoval, že žalobce předal zapůjčené listiny Policii ČR v souvislosti
s vyšetřováním hospodářské trestné činnosti až poté, co mu listiny vrátil správce daně. Z toho
důvodu nemůže žalobce s úspěchem vytýkat žalovanému, že tyto listiny neměl žalobce posléze
v průběhu dalšího daňového řízení k dispozici. Předání listin policii se uskutečnilo mimo činnost
správce daně a žalovaného. Nadto žalobci nic nebránilo, aby si před poskytnutím dotyčných listin
pořídil pro své potřeby jejich kopie.
[7] Podle soudu nemůže založit nesprávnost rozhodnutí sdělení žalovaného, že žalobce mohl
nahlížet do trestního spisu.
[8] Dále soud konstatoval, že listiny, které měl správce daně k dispozici, sice byly shodné
s těmi, které zajistila Policie ČR při prověřování podezření z páchání hospodářské trestné činnosti
R. V.. Soud však zdůraznil, že předmět a kritéria daňového a trestního řízení jsou zcela odlišná.
Výsledky daňového řízení a trestního řízení ohledně prověřování jedné obchodní transakce
nemusejí být nutně shodné. Správce daně ani žalovaný nebyli povinni opatřovat si výsledky
dokazování prováděného Policií ČR v trestní věci vedené vůči R. V., ani nebyli povinni seznámit
se s obsahem trestního spisu a žalobce seznámit s výsledky tohoto úkonu.
[9] Krajský soud dále poukázal, že v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně výše daně
nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti
uvedené v §92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně
povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí
některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní
břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat svá tvrzení a za tím účelem předložit důkazní
prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází
důkazní břemeno podle zmiňovaného §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně;
v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může
rozhodnout v jeho neprospěch.
[10] Soud následně připomněl, že ač je prokazování nároku na odpočet daně primárně
záležitostí dokladovou, současně je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi tak nemusí být podkladem
pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění
došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky
pro jeho uplatnění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 2 Afs 7/2006 - 107).
[11] Krajský soud se dále vyjádřil k obsahu poukazovaného trestního rozsudku. Uvedl, že R.
V., který s žalobcem jednal za společnost EKVIVA, a. s., byl sice pravomocně zproštěn obžaloby
z toho, že v letech 2008 až 2009 jako zaměstnanec společnosti EKVIVA, a. s., vystavoval mj.
fiktivní faktury pro firmu J. P., čímž měl spáchat zvlášť závažný zločin zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 trestního zákoníku, neboť nebylo
prokázáno, že se tento skutek stal. Krajský soud však zdůraznil, že z toho nelze dovozovat, že
žalovaný pochybil, pokud žalobci neuznal nárok na odpočet DPH v souvislosti s údajně přijatým
plněním od společnosti EKVIVA, a. s. Ačkoli bylo ve zprošťujícím trestním rozsudku
konstatováno, že budované stavby stojí, trestní soud zároveň pravomocně uzavřel, že ze strany
žalobce bylo předpokládáno, že faktury společnosti EKVIVA, a. s., předkládané odběratelům
včetně žalobce R. V. odpovídají faktickému stavu, a tedy, že společnost EKVIVA, a. s., za níž
jednal R. V., stavební práce provedla svými pracovníky. Jako zásadní zjištění v trestním řízení
krajský soud vyhodnotil to, že faktury vystavené údajně společností EKVIVA, a. s., které
předložil R. V. žalobci, stejně jako pokladní doklady dané společnosti o přijatých platbách
v hotovosti od žalobce, se neobjevují v účetnictví společnosti EKVIVA, a. s., přičemž se
nepodařilo objasnit, kde peníze skončily ani to, proč se uskutečněné zdanitelné plnění neodrazilo
v účetnictví společnosti EKVIVA, a. s., a především pak v jejím daňovém přiznání.
[12] Závěry trestního soudu o tom, že žalobce neprokázal, že plnění vůči společnosti
EKVIVA, a. s., se fakticky uskutečnilo tak, jak žalobce deklaroval, jsou v souladu se závěry, které
učinil správce daně i žalovaný. E. K., předsedkyně představenstva společnosti EKVIVA, a. s.,
v rámci své svědecké výpovědi uvedla, že tato společnost nevystavila žádné faktury pro žalobce,
že žalobci nedodala stavební práce ani materiál a kategoricky popřela jakoukoliv spolupráci
společnosti EKVIVA, a. s. K fakturám a příjmovým pokladním dokladům uvedla, že neobsahují
běžně vyžadované údaje a nikdy je neviděla, a že společnost EKVIVA, a. s., nikdy neproplácela v
hotovosti. K osobě R. V. uvedla, že nebyl pověřen k vystupování za společnost EKVIVA, a. s.,
v roce 2009 s ním nejednala, a že v roce 2009 již pro danou společnost nepracoval.
[13] Krajský soud uzavřel, že v předmětné věci správce daně důvodně zpochybnil fyzické
přijetí jednotlivých prací a stavebního materiálu od společnosti EKVIVA, a. s., které deklaroval
žalobce. V předmětné věci žalobce předložil správci daně pouze části dvou stavebních deníků
společnosti EUROVIA CS, a. s., z nich však nijak nevyplývalo, že by žalobce přijal stavební práce
od společnosti EKVIVA, a. s.
[14] Námitky žalobce o tom, že žalovaný pominul důkazy ohledně toho, že žalobce
pro společnost EUROVIA, a. s. zajistil provedení určitého díla, že toto dílo bylo skutečně
provedeno, že toto dílo neprovedl žalobce, ale společnost EKVIVA, a. s., že žalobce za uvedené
plnění odvedl příslušnou daň, a že obdržel faktury od společnosti EKVIVA, a. s., tak dle soudu
nejsou důvodné. Žalovaný se správně soustředil na dokazování, zda společnost EKVIVA, a. s.,
je skutečně tím subjektem, který plnění žalobci poskytl.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[15] Žalobce (dále „stěžovatel“) brojí proti rozsudku městského soudu kasační stížností.
[16] Dle stěžovatele je napadený rozsudek nezákonný, neboť krajský soud nesprávně
posoudil, že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné a že stěžovateli nebyla omezena možnost
prokázat svá tvrzení. Stěžovatel namítá, že žalovaný i správce daně vydali svá rozhodnutí
s odkazem na skutková zjištění vyplývající z daňové evidence stěžovatele, jejichž správnost neměl
stěžovatel možnost posoudit, neboť svoji daňovou evidenci neměl v držení a neměl ani možnost
do ní nahlédnout. Závěr soudu o tom, že nemožnost žalobce nahlédnout do své daňové evidence
neměla za následek nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, je dle stěžovatele nesprávný,
neboť dle jeho názoru nelze řádně přezkoumat rozhodnutí odkazující na důkazy, které
ve správním spise nejsou a které nemá v držení ani daňový subjekt.
[17] Dle stěžovatele je nepravdivé tvrzení žalovaného obsažené v odůvodnění napadeného
rozhodnutí, že měl stěžovatel ve smyslu §65 odst. 1 trestního řádu právo nahlížet do trestního
spisu vedeného v řízení proti R. V.. Stěžovatel uvádí, že z uvedeného ustanovení vyplývá, že do
trestního spisu je oprávněn nahlédnout obviněný, poškozený, zúčastněná osoba a jejich obhájci a
zmocněnci, nikoliv osoba, která vydala věc důležitou pro trestní řízení. Takovéto oprávnění by
měl stěžovatel pouze tehdy, pokud by jeho účetnictví mělo být v rámci trestního řízení zabráno,
což však navrženo nebylo.
[18] Stěžovatel je přesvědčen, že soud zcela pominul skutečnost, že žalobce protokol
o předání své daňové evidence Policii ČR podepsat musel, a že jeho podpis posloužil pouze
k legalizaci tohoto předání. Správce daně a policie jednali v úzké součinnosti, o čemž svědčí
již to, že policie zahájila úkony trestního řízení na základě oznámení správce daně a na základě
podkladů, které jí správce daně poskytl.
[19] Stěžovatel rovněž odmítá argumentaci soudu, že měl v době, kdy byla daňová evidence
v držení správce daně, možnost této evidence nahlížet. Krajský soud pomíjí to, že nemohl
předem znát znění napadených dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí žalovaného.
Stěžovatel se s výsledky zjištění správce daně ve věci kontroly DPH za zdaňovací období leden
2009 až prosinec 2009 se seznámil až po předání daňové evidence policii a již dne 4. 10. 2011
ve svém vyjádření ke kontrolním zjištěním namítnul, že nemá možnost se seznámit s podklady,
z kterých správce daně při svých zjištěních vycházel.
[20] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s právním názorem soudu, že je v souladu se zákonem
a Ústavou, aby skutková zjištění v rámci daňového řízení byla rozdílná od skutkových zjištění
v rámci trestního řízení. Dle stěžovatele je v rozporu s principem právního státu, jestliže soud
pominul rozpory mezi skutkovým stavem zjištěným v trestní věci vedené pod sp. zn. 49T 5/2012
a skutkovým stavem zjištěným v rámci daňového řízení.
[21] Stěžovatel poukazuje na odůvodnění trestního rozsudku ze dne 1. 4. 2015,
č. j. 49T 5/2012-926, z něhož vyplývá, že: (1) zdanitelná plnění byla provedena, (2) zdanitelná
plnění byla provedena osobami pracujícími pro společnost EKVIVA, a.s., (3) stěžovatel jako
objednatel obdržel od osoby jednající jménem společnosti EKVIVA, a.s., faktury, týkající
se provedených plnění, (4) stěžovatel jako objednatel uhradil osobě jednající jménem společnosti
EKVIVA, a.s., fakturované částky, (5) E. K. a K. V. jsou jako svědkové nevěrohodní, (6) E. K.
přiznala, že D. B. a B. F. byli zaměstnanci společnosti EKVIVA, a.s. a že pro tuto společnost
vykonávali práci.
[22] S odkazem na §75 s. ř. s., podle kterého při přezkoumání napadeného rozhodnutí vychází
soud ze skutkového a právního stavu, který byl v době rozhodování správního orgánu,
a §77 odst. 2 s. ř. s., dle kterého soud vychází ve svém rozhodování ze skutkového a právního
stavu zjištěného v rámci jím provedeného dokazování, stěžovatel. Podle žalovaného dále krajský
soud pochybil, jestliže při svém rozhodování vycházel ze skutkových zjištění správce daně
a žalovaného, nikoliv ze skutkového stavu ke dni vydání napadeného rozhodnutí žalovaného.
Na rozdíl od skutkových zjištění správce daně a žalovaného ze skutkového stavu zjištěného
v rámci trestního řízení vyplynulo, že ke zdanitelným plněním došlo a že žalobce řádně provedl
odpočet daně z přidané hodnoty.
[23] Stěžovatel se domnívá, že povinnosti vyplývající z důkazního břemena splnil návrhem
na provedení důkazů, kterými je možno pravdivost jeho tvrzení potvrdit, když navrhl, aby byly
opatřeny výsledky dokazování prováděného Policií České republiky v trestní věci vedené proti R.
V., pod č. j. KRPU-7742/TČ-2011-040082-KUL. Tomuto návrhu však správce daně nevyhověl s
odůvodněním, že správce daně ověřoval u policejního orgánu, zda v trestním spisu jsou založeny
jiné doklady, než které žalobce předložil ke kontrole daně z přidané hodnoty, a že mu byla dána
policejním orgánem negativní odpověď. Stěžovatel však namítá, že obsahem trestního spisu jsou
také jiné důkazy než žalobcem předložené listiny, a že některé z těchto důkazů, jak vyplývá ze
zmíněného trestního rozsudku, měly význam pro posouzení jeho daňové povinnosti.
[24] Stěžovatel soudu vytýká, že správnost napadeného rozhodnutí žalovaného vyvozuje
rovněž z toho, že společnost EKVIVA, a.s., nezahrnula faktury vydané stěžovateli do svého
účetnictví. Stěžovatel tvrdí, že tato samotná skutečnost není právním důvodem
pro to, aby správce daně neuznal právo stěžovatele na základě těchto faktur provést odpočet
DPH. Žalobce opět odkazuje na zmíněný trestní rozsudek, z jehož odůvodnění lze dovodit,
že společnost EKVIVA, a.s. plnění uvedená v jejích fakturách předaných žalobci skutečně
provedla.
[25] Stěžovatel dále soudu vytýká, že napadené rozhodnutí žalovaného nezrušil, přestože
skutková podstata, z níž žalovaný vycházel, nemá oporu ve spisech, a přestože byl v rozporu
s daňovým řádem zamítnut návrh stěžovatele na doplnění dokazování, čímž byla ovlivněna
zákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného.
[26] Podle stěžovatele z provedených důkazů vyplývá, že (1) stěžovatel poskytnul společnosti
EUROVIA, a.s. plnění zdanitelné daní z přidané hodnoty, (2) stěžovatel za uvedené plnění odvedl
příslušnou DPH, (3) dílo, které bylo předmětem zdanitelného plnění, neprovedl ani stěžovatel,
ani jeho zaměstnanci, (4) uvedené dílo provedla společnost EKVIVA, a.s., (3) stěžovatel obdržel
fakturu na cenu uvedeného díla od společnosti EKVIVA, a.s, (5) stěžovatel zaplatil společnosti
EKVIVA, a.s., fakturované částky.
[27] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil přípisem ze dne 12. 7. 2017, ve kterém navrhl její
zamítnutí. Zdůraznil, že správce daně vrátil stěžovateli zapůjčenou daňovou evidenci asi 9 měsíců
před vydáním dodatečných platebních výměrů, a stěžovatel tak měl dostatek času
se s ní seznámit. Po dobu zapůjčení daňové evidence správci daně (i po jejím vrácení) nadto
stěžovateli nic nebránilo nahlížet do spisu u správce daně, což však neučinil. Jestliže stěžovatel
tvrdí, že následně předal evidenci Policii ČR, žalovaný konstatuje, že takové předání je mimo
činnost a pravomoc orgánů finanční správy. Stěžovateli rovněž nic nebránilo pořídit si před
předáním listin policii kopie pro vlastní potřebu. Kritéria daňového a trestního řízení jsou zcela
jiná, tudíž i výsledky daňového a trestního řízení nemusí být shodné. Závěry finančních orgánů
jsou v souladu rozsudkem v trestní věci sp. zn. 49 T 5/2012. Ve vztahu ke sporným plněním
nebyly splněny podmínky pro uplatnění odpočtu DPH vymezení v §72 a §73 zákona o DPH,
neboť stěžovatel neprokázal, že se daná plnění fakticky uskutečnila tak, jak je stěžovatelem
deklarováno.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[28] Kasační stížnost je projednatelná, na základě posouzení uvedeného níže však Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že není důvodná.
[29] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem
hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 – 71). Nejvyšší správní soud
konkretizuje, že stěžovatel námitku nepřezkoumatelnosti uplatnil ve vztahu k rozhodnutí
žalovaného, avšak jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 33/2003 - 78, č. 523/2005 Sb. NSS, nevezme-li krajský soud v úvahu
nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu, pak je nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů i jeho rozsudek.
[30] K nepřezkoumatelnosti rozsudků správních soudů i rozhodnutí správních orgánů
je pak Nejvyšší správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
V daném případě stěžovatel nepřezkoumatelnost namítal. Uvedl, že závěr soudu
o tom, že nemožnost stěžovatele nahlédnout do své daňové evidence neměla za následek
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, je dle stěžovatele nesprávný, neboť dle jeho názoru
nelze řádně přezkoumat rozhodnutí odkazující na důkazy, které ve správním spise nejsou a které
nemá v držení ani daňový subjekt. Nejvyšší správní soud shledává, že krajský soud opakovaně
zdůrazňoval, že stěžovatel měl možnost nahlížet do daňového spisu vedeného v jeho věci,
a to jak v době, kdy měl správce daně v držení stěžovatelovu evidenci, tak poté, co mu byla tato
evidence vrácena (a poté, co stěžovatel evidenci předal Policii ČR). Daňový spis obsahuje kopie
dokumentů z evidence stěžovatele, na základě kterých finanční orgány rozhodovaly, nelze
jim tedy vytýkat, že by rozhodovaly na základě „důkazů, které ve spise nejsou“, jak činí
stěžovatel, přičemž stěžovatel měl možnost do dokumentů nahlížet, avšak nevyužil jí. Rozsudek
krajského soudu ani rozhodnutí žalovaného nejsou nepřezkoumatelné.
[31] Jestliže stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil, že stěžovateli nebyla
omezena možnost prokázat svá tvrzení, Nejvyšší správní soud hodnotí tuto námitku jako
nedůvodnou. Krajský soud správně poukázal na správní spis, ze kterého vyplývá, že správce daně
převzal daňovou evidenci stěžovatele za rok 2009 při zahájení daňové kontroly dne 8. 3. 2011,
a to v souladu s §82 odst. 2 daňového řádu. Správce daně si od všech zapůjčených listin pořídil
kopie a všechny zapůjčené listiny poté v souladu s §82 odst. 4 daňového řádu vrátil dne
6. 6. 2011, tj. více než 8 měsíců před vydáním dodatečných platebních výměrů ze dne 27. 2. 2012
a ze dne 5. 3. 2012. Po dobu kdy měl listiny zapůjčené správce daně, stěžovateli nic nebránilo
v tom, aby dle §66 daňového řádu využil svého práva nahlížet do daňového spisu, tohoto práva
však nevyužil. Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem námitky v tomto směru
shledává jako neopodstatněné.
[32] Stěžovatel dále namítl nepravdivost tvrzení žalovaného obsaženého v odůvodnění
napadeného rozhodnutí, že měl stěžovatel ve smyslu §65 odst. 1 trestního řádu právo nahlížet
do trestního spisu vedeného v řízení proti R. V.. Nejvyšší správní soud uvádí, že sdílí hodnocení
krajského soudu. V rozhodnutí žalovaného je sice poukazované sdělení obsaženo, toto sdělení
však nebylo způsobilé založit nezákonnost posuzovaného rozhodnutí žalovaného.
[33] Námitku, že krajský soud zcela pominul skutečnost, že stěžovatel protokol o předání své
daňové evidence Policii ČR podepsat musel, a že jeho podpis posloužil pouze k legalizaci tohoto
předání, hodnotí Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou, neboť okolnosti předání evidence
policii byly pro řízení v nynější věci nepodstatné.
[34] Pokud jde o závěry daňového a trestního řízení v téže věci, Nejvyšší správní soud
ve shodě s krajským soudem zdůrazňuje, že předmět a kritéria daňového a trestního řízení jsou
zcela odlišná, neboť se jedná o specifická řízení s odlišně pojatým rozložením důkazního
břemene a s odlišnými cíli. V případě daňového řízení jde o správné a úplné zjištění, stanovení
a splnění daňových povinností, oproti tomu v případě trestního řízení jde zjištění, zda byla
spáchána trestná činnost, kdo ji spáchal a jaká je adekvátní sankce, přičemž cílem trestního řízení
je rovněž i upevňování zákonnosti, předcházení a zamezování trestné činnosti, jakož
i výchovného působení na občany. V daňovém řízení je důkazní břemeno rozvrženo
nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací
tak jako v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese
stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu
dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Neprokázání skutku v trestním
řízení pak vede ke zproštění obžaloby, oproti tomu v daňovém řízení neprokázání tvrzených
skutečností ovlivňuje daňovou povinnost. Výsledky daňového řízení a trestního řízení ohledně
prověřování jedné obchodní transakce tudíž nemusí být nutně shodné. Co se týče výsledků těchto
řízení v předmětné věci, krajský soud se k nim důkladně vyjádřil na str. 6 a str. 9 svého rozsudku,
kde konstatoval, že závěry trestního soudu jsou zcela v souladu se závěry, které učinil správce
daně a potažmo i původní žalovaný v předmětné věci, a to o tom, že stěžovatel neprokázal,
že plnění vůči společnosti EKVIVA, a. s., se fakticky uskutečnilo tak, jak stěžovatel deklaroval.
Kasační námitka je nedůvodná.
[35] Námitka stěžovatele, kterou poukazoval na některé konkrétní skutečnosti obsažené
v odůvodnění trestního rozsudku, a námitka ohledně skutkového a právního stavu, který vzal
v úvahu krajský soud při svém rozhodování, nebyly obsahem žaloby, Nejvyšší správní soud
je proto ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. vyhodnotil jako nepřípustné.
[36] V další námitce stěžovatel tvrdí, že své povinnosti vyplývající z důkazního břemene splnil
návrhem na provedení důkazů (opatření výsledků dokazování prováděného Policií České
republiky v trestní věci vedené proti R. V.), kterému však správce daně nevyhověl. Tato námitka
nebyla obsahem žaloby, Nejvyšší správní soud ji proto ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. vyhodnotil
jako nepřípustnou. Nad rámec Nejvyšší správní soud konstatuje, že v žalobě byla obsažena
námitka, v níž stěžovatel žalovanému vytýkal to, že nevyužil možnosti získat důkazy potvrzující
skutečnosti, které „zadokumentoval policejní orgán v trestním řízení proti R. V.,“ přičemž
stěžovatel vyjádřil své přesvědčení, že správce daně a žalovaný byli povinni se s obsahem
trestního spisu seznámit. Nejvyšší správní soud se v této otázce ztotožňuje s krajským soudem,
který zdůraznil, že správce daně a žalovaný nebyli povinni opatřovat si výsledky dokazování
prováděného Policií ČR v trestní věci vedené vůči R. V., ani nebyli povinni se seznámit s
obsahem trestního spisu. Důvodem je skutečnost, že daňové orgány se stěžovatelem vedly
svébytné daňové řízení nezávisle na probíhajícím trestním řízení s R. V.. Správce daně měl k
dispozici daňové doklady, které mu poskytl stěžovatel, a ten je pak poskytl Policii ČR. Daňové
orgány proto neměly ani důvod seznamovat se s obsahem trestního spisu, popř. ověřovat, zda v
trestním spise jsou i jiné doklady, než které mu předložil stěžovatel.
[37] Stěžovatel dále krajskému soudu vytkl, že správnost napadeného rozhodnutí
žalovaného vyvodil rovněž z toho, že společnost EKVIVA, a.s., nezahrnula faktury vydané
stěžovateli do svého účetnictví, s tím, že tato skutečnost samotná není právním důvodem
pro neuznání odpočtu DPH. Současně poukázal na trestní rozsudek, z jehož odůvodnění dle
stěžovatele vyplývá, že společnost EKVIVA, a.s., plnění uvedená v jejích fakturách předaných
stěžovateli skutečně provedla. Nejvyšší správní soud konstatuje, že nezahrnutí faktur vydaných
stěžovateli do účetnictví společnosti EKVIVA, a.s., nebylo jediným důvodem, na základě kterého
správce daně neuznal právo stěžovatele na základě těchto faktur provést odpočet DPH. Krajský
soud v napadeném rozsudku podrobně rozebral všechny skutečnosti, které správce daně vedly
k přijetí závěru o nesplnění podmínek pro nárok na odpočet DPH, konkrétně jednotlivé důvody,
na základě kterých uzavřel, že stěžovatel dle §72 odst. 1 zákona o DPH neprokázal skutečné
přijetí plnění od společnosti EKVIVA, a. s., tak, jak bylo deklarováno.
[38] V dané věci bylo předmětem daňového řízení rozhodnutí o daňové
povinnosti stěžovatele s cílem vyměřit DPH ve správné výši. Daňové řízení je postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení,
ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Dle §92 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) totiž daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení důkazními prostředky (zejména účetnictvím a daňovými
doklady).
[39] Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem
[§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět
na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých
původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví, jiných povinných záznamů či tvrzení
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. rozsudky ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS,
či rozsudek ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).
[40] Daňový subjekt pak dle rozsudku Nevyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018,
č. j. 1 Afs 327/2017 - 61, „má především povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho daňovou povinnost.
Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného,
v posuzovaném případě z §72 odst. 1, věty první, zákona o DPH, podle něhož nárok na odpočet daně
má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a z §73 odst. 1, věty
první, zákona o DPH, dle kterého plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který
byl vystaven plátcem.“
[41] Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 – 103,
vyložil, že: „jakkoliv z §73 odst. 1 ZDPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto
ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li
zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech
deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před
správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat.“
V nyní posuzované věci to znamená, že stěžovatel byl povinen tvrdit, chtěl-li uplatnit nárok
na odpočet DPH, že od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijal zdanitelné
plnění.
[42] Dále, jak vyslovil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 14. 3. 2018,
č. j. 1 Afs 327/2017 – 61, „daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo
k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo jí ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí být plátcem
DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání.“
(srov. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63; ze dne 16. 3. 2010,
č. j. 1 Afs 10/2010 - 71; ze dne 31. 7. 2013, č. j. 9 Afs 57/2012 - 26; ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49; ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 - 26; ze dne 8. 10. 2015,
č. j. 4 Afs 186/2015 - 34; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17; ze dne 13. 4. 2016,
č. j. 10 Afs 160/2015 - 32; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35; ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 6 Afs 147/2016 - 28; ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 - 45; ze dne 3. 6. 2016,
č. j. 5 Afs 109/2015 - 35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33; ze dne 4. 10. 2017,
č. j. 6 Afs 35/2017 – 34, či ze dne 20. 7. 2017 č. j. 1 Afs 10/2017 - 39). Pokud není zřejmé,
kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.
[43] Identifikace a prokázání poskytovatele plnění (dodavatele) je primární podmínkou
pro uplatnění nároku na odpočet daně, přičemž bez prokázání osoby dodavatele je nadbytečné
zkoumat případné prokázání naplnění dalších hmotněprávních podmínek odpočtu daně. Jelikož
je v nynější věci spornou právě skutečnost, zda stěžovatel přijal plnění právě od jím označeného
dodavatele, tj. společnosti EKVIVA, a. s., přistoupil soud k přezkumu této skutkové otázky.
[44] Nejvyšší správní soud ve shodě s žalovaným i krajským soudem jako stěžejní hodnotí
skutečnost, že E. K., předsedkyně představenstva společnosti EKVIVA, a. s., v rámci
své svědecké výpovědi výslovně uvedla, že tato společnost nevystavila žádné faktury
pro stěžovatele, které hradil, dále že tato společnost neprovedla stavební práce ani nedodala
žádný materiál směrem k žalobci, přičemž konstatovala, že tato společnost v roce 2009 žádnou
stavební činnost vůbec nevykonávala. Svědkyně popřela jakoukoliv spolupráci společnosti
EKVIVA, a. s., se stěžovatelem a uvedla, že k uzavírání smluv za společnost EKVIVA, a. s., byla
pověřena výlučně ona, přičemž tyto smlouvy nikdy neuzavírala pouze ústně. K fakturám
a příjmovým pokladním dokladům pak tato svědkyně výslovně uvedla, že neobsahují údaje, které
jsou jinak v běžných obchodních vztazích vyžadovány, nikdy je neviděla a ani neví,
kdo je podepsal, přičemž své faktury společnost EKVIVA, a. s., nikdy neproplácela v hotovosti.
K osobě R. V. uvedla, že nebyl pověřen k vystupování za společnost EKVIVA, a. s, v roce 2009 s
ním nejednala ani od něj nepřevzala žádnou hotovost, a že v roce 2009 již pro danou společnost
nepracoval. Této výpovědi pak odpovídá skutečnost, že faktury ani pokladní doklady, které v
daňovém řízení předložil stěžovatel jako vystavené společností EKVIVA, a. s., nejsou obsaženy v
účetnictví společnosti EKVIVA, a. s., a to, že se zdanitelné plnění, které bylo dle stěžovatele
uskutečněno společností EKVIVA, a. s., nepromítlo ani do jejího daňového přiznání.
[45] Lze tedy konstatovat, že správce daně důvodně zpochybnil přijetí jednotlivých prací
a stavebního materiálu od společnosti EKVIVA, a. s., jak deklaroval stěžovatel, neboť statutární
orgán dané společnosti výslovně popřel jakoukoli obchodní spolupráci i kontakt se stěžovatelem.
Pro daný případ bylo nepodstatné, zda jednotlivé stavby ve skutečnosti byly „nějak a někým“
realizovány. V daňovém řízení bylo podstatné to, zda ze strany stěžovatele byly prokázány
konkrétní skutečnosti o realizaci fakturovaného plnění, tedy to, že se jím tvrzené obchodní
případy uskutečnily právě tak, jak bylo předloženými fakturami a příjmovými pokladními doklady
deklarováno (tj. prokázání přijetí zdanitelného plnění od plátce uvedeného na daňovém dokladu).
[46] Bylo tedy na stěžovateli, aby prokázal realizaci plnění od jím označeného dodavatele
dle předložených daňových dokladů, např. předložením smluv o dílo a předávacích protokolů,
časových harmonogramů, objednávek apod. V předmětné věci však stěžovatel předložil správci
daně ve fotokopiích pouze části dvou stavebních deníků společnosti EUROVIA CS, a. s., z nichž
ovšem nevyplývalo, že by stěžovatel přijal stavební práce od společnosti EKVIVA, a. s., neboť
o této společnosti není ve stavebních denících jakákoliv zmínka. Pro výše uvedené, Nejvyšší
správní soud shrnuje, že krajský soud správně zhodnotil, že stěžovatel neprokázal realizaci plnění
osobou označenou v předložených dokladech, proto soud již nepřistoupil k přezkumu části
rozsudku krajského soudu vztahující se k prokazování dalších podmínek pro uplatnění odpočtu
daně.
[47] Stěžovatel dále krajskému soudu obecně vytkl, že napadené rozhodnutí žalovaného
nezrušil, přestože skutková podstata, z níž žalovaný vycházel, nemá dle stěžovatele oporu
ve spisech. Nejvyšší správní soud proto rovněž pouze obecně konstatuje, že soud vylíčil
konkrétní skutkové okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl úvahy, kterými se řídil při
posouzení důvodnosti žaloby, popsal závěry, ke kterým na základě těchto úvah dospěl, přičemž
odkazoval na obsah správního spisu, se kterým byly tyto závěry v souladu (srov. rozsudek ze dne
22. 3. 2005, č. j. 4 As 56/2003 – 76).
[48] Závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s krajským soudem i v posouzení poslední
skupiny námitek. Stěžovatel namítl, že pro společnost EUROVIA, a. s. zajistil provedení určitého
díla, dále že toto dílo bylo skutečně provedeno, že toto dílo neprovedl ani stěžovatel a ani jeho
zaměstnanci, neboť dílo provedla společnost EKVIVA, a. s., dále že stěžovatel za uvedené plnění
odvedl příslušnou daň, a že obdržel faktury od společnosti EKVIVA, a. s., tyto námitky však
vzhledem k výše uvedeným skutečnostem nemají opodstatnění. Ačkoli nebylo vyloučeno,
že společnost EKVIVA, a. s. předmětné práce provedla, stěžovatel přijetí plnění od této
společnosti neprokázal. Žalovaný proto nepochybil, jestliže se soustředil na dokazování,
zda společnost EKVIVA, a. s., jakožto subjekt, který byl uveden na stěžovatelem přijatých
fakturách a příjmových pokladních dokladech, je skutečně tím subjektem, který plnění stěžovateli
poskytl.
V. Závěr a náklady řízení
[49] Žalobce se svými námitkami neuspěl; jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozsudku z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[50] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť neměl ve věci úspěch.
Žalované žádné náklady nad rámec její běžné úřední činnosti nevznikly, proto jí soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015,
č. j. 7 Afs 11/2014 – 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. května 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu