ECLI:CZ:NSS:2018:4.AFS.108.2018:36
sp. zn. 4 Afs 108/2018 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: J. B., zast. Mgr.
Magdalenou Sedláčkovou, advokátkou, se sídlem Mezibranská 7, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 8. 9. 2016, č. j. 38478/16/5200-10422-711138, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 12. 2017, č. j. 57 Af 25/2016 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Žalovaný shora uvedeným rozhodnutím k odvolání žalobce změnil rozhodnutí
Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“), ze dne 23. 12. 2015,
č. j. 1849107/15/2304-50522-402698, tak, že žalobci byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, a v souladu s §143, §147 a §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, doměřena podle
daňových pomůcek za zdaňovací období roku 2009 daň ve výši 322.770 Kč, zrušena ztráta
ve výši 508.076 Kč a uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně a daňové ztráty
v celkové výši 69.634 Kč.
[2] Žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl, že žalobce byl v průběhu daňové kontroly opakovaně
vyzván k předložení důkazních prostředků, které by prokázaly údaje uvedené v daňovém přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009. Na tyto výzvy však daňový subjekt
nereagoval a nepředložil požadované doklady. Pouze sdělil, že žádné doklady nemá, přičemž
ve všem odkazoval na pana J. Č., který obstarával veškeré činnosti spojené s jeho podnikáním. V
daném případě tedy daňový subjekt nesplnil při dokazování svou zákonnou povinnost, jelikož
správci daně nepředložil požadované doklady, a neprokázal tak výši příjmů a daňově uplatněných
výdajů. Jelikož daň nebylo možné stanovit dokazováním, přistoupil správce daně ke stanovení
daně podle pomůcek.
[3] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni. Žalobce
namítal, že plné moci, kterými měl zmocnit ke svému zastupování J. Č., jsou nesrozumitelné,
neurčité a neplatné. Mezi žalobcem a panem Č. nebyl také založen žádný právní vztah, jelikož
dohoda o pracovní činnosti ze dne 15. 4. 2009, se kterou byl žalobce seznámen teprve v průběhu
daňového řízení, nikdy před tím ji ani neviděl, ani nepodepsal, je falzifikát.
[4] Žalovaný dále podle žalobce pochybil, pokud vzal za prokázané, že výpovědí P. H. a V. K.
byla potvrzena obchodní spolupráce s žalobcem a předání hotovosti panu Č. Neobjasnil ani
vlastnictví kolového nakladače ATLAS Kovošrotem České Budějovice, což bylo zásadní pro
zodpovězení otázky, zda J. Č. v tomto konkrétním případě skutečně zastupovat žalobce
v obchodním styku, nebo zda jen vyráběl daňové doklady, které nijak nesouvisí s nákupem a
prodejem zboží nebo službami. Žalobce také poukazoval na trestní řízení vedené s pány Č. a K. a
požadoval provedení jejich trestních spisů jako důkazu.
[5] Žalobce vznesl také námitky proti způsobu stanovení daně podle pomůcek, kterým
správce daně stanovil daňovou povinnost s užitím výdajového paušálu podle §7 odst. 7 písm. b)
zákona o daních z příjmů, tj. ve výši 60 % z příjmů. Správce daně nijak nespecifikoval,
kdo je pro něj za dané situace srovnatelný subjekt a jaká má splňovat kritéria.
Je nepravděpodobné, že by nějaký subjekt s obdobnou činností v roce 2009 použil výdajového
paušálu, neboť je známo, že dosahovaná marže na kovošrotu v roce 2009 byla velmi nízká, celé
odvětví zaznamenalo historický propad výkupních cen, a to v souvislosti s celosvětovou krizí.
Všechny společnosti zabývající se obchodem s kovovým šrotem, které žalobce z veřejně
dostupných databází prověřil, v roce 2009 zaznamenaly ztrátu. Paušální výdaje ve výši 60 %
by znamenaly marži min. 40 %, přitom by žalobce ale musel mít i jiné náklady. Takto stanovené
pomůcky jsou v hrubém rozporu s požadavkem na maximálně možnou přesnost stanovené výše
daně. Pro správce daně neměl být velký problém přiřadit relevantní výdaje k jednotlivým
kategoriím zdaňované činnosti.
[6] Krajský soud žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Ztotožnil se se závěrem
žalovaného, že v posuzovaném případě byly splněny podmínky ke stanovení daně podle
pomůcek. Z vyjádření žalobce učiněného v průběhu daňové kontroly vyplývá, že v rámci svého
podnikání v souvislosti s plnými mocemi udělenými panu Č. zcela zanedbal nastavení kontrolních
mechanizmů pro sledování svého podnikání. Vzhledem k tomu, že plné moci jsou formulovány
zcela srozumitelně i určitě, tj. zmocňují pana Č. generálně ke všem činnostem s podnikáním
žalobce souvisejícím, vyjma prodeje a zatěžování nemovitostí, a současně jsou zcela v souladu
s jeho vůlí, přičemž ani z obsahu druhé plné moci vůbec nevyplývá, že by byla omezena „pouze
na úkony nutné k ukončení činnosti“, to byl žalobce, jemuž je jednání pana Č. jeho jménem
přičitatelné. Za této situace je zcela nerozhodné, zda žalobce o konkrétních úkonech pana Č.
v rozsahu zmocnění věděl či nikoli. Rozhodné není ani to, zda žalobce od pana Č. obdržel
konkrétní finanční částky za realizovaná plnění, neboť žalobce byl příjemcem těchto částek již
plněním uskutečněným k rukám jeho zástupce. Pokud žalobce předmětné částky neobdržel, je to
pouze věcí jeho soukromoprávního vztahu s panem Č. Podmínkou platnosti a účinnosti plných
mocí potom není případná neexistence pracovněprávního vztahu mezi žalobcem a panem Č. ani
existence či neexistence vyplacené odměny za uskutečněná jednání.
[7] K otázce uskutečnění příjmů žalobce bylo pro rozhodnutí věci podstatné,
že výpověďmi svědků Č., H. a K. bylo prokázáno „předání fakturovaných částek na od ZP
Kovošrot s.r.o. a V. K.“ panu Č., jakožto zástupci žalobce. Pokud bylo následně v rámci stanovení
daně podle pomůcek vycházeno z toho, že „došlo ke konkrétním dodávkám zboží a služeb“, bylo tak
postupováno zcela ve prospěch žalobce. Pokud by totiž správní orgány trvaly na tom, že „se
nepodařilo prokázat, že došlo ke konkrétním dodávkám zboží a služeb“, nebylo by možné v případě
žalobce kalkulovat s jakýmikoli výdaji, které by ponižovaly daňový základ. Žalobci by daň musela
být stanovená z prostého součtu obdržených částek.
[8] Pokud jde o námitky žalobce o neprovedení důkazů ve vztahu ke kolovému nakladači Atlas
a trestními spisy pánů Č. a K., soud tyto důkazy označil za nadbytečné. V prvním případě bylo ve
zprávě o daňové kontrole uvedeno, že k otázce realizace obchodních případů a z nich plynoucích
zdanitelných příjmů byly provedeny výslechy svědků R., K., L., ze kterých vyplynulo, že vozidlo
bylo přepraveno do Klatov pro společnost ZP Kovošrot s.r.o., přičemž přepravu provedla
společnost Vodní stavby Rokycany s.r.o. K návrhu žalobce pak bylo dále zjištěno, že ZP
Kovošrot s.r.o., jakožto odběratel žalobce, tento nakladač skutečně fyzicky vlastnil a vlastní.
V účetnictví ZP Kovošrot s.r.o. byl nalezen doklad o nákupu nakladače od žalobce, doklad o
přepravě nakladače z Českých Budějovic do Klatov. Ve druhém případě skutečnost, že proti
panu Č. a panu K. je nebo bylo vedeno trestní stíhání, je pro daňové a soudní řízení nevýznamná,
zvláště pak za situace, kdy žalobce se žádného z těchto trestních řízení neúčastnil v pozici
poškozeného.
[9] Ve vztahu ke způsobu stanovení daně podle pomůcek krajský soud shledal, že žalobci
se nepodařilo prokázat, že by správce daně při konstrukci pomůcek „hrubě vybočil z mezí správního
uvážení, kterým disponuje“, resp. „hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje“. Pokud správce
daně znal přesný okruh příjmů žalobce, je logické, že ze součtu těchto příjmů dovodil stránku
příjmovou. Jelikož žalobce v daňovém řízení nijak neobjasnil způsob svého podnikání
a konkrétní vynaložené výdaje, nebylo možné jej srovnat s jiným obdobným subjektem.
Stanovení daně podle výdajového paušálu stanoveného pro podnikatele podnikající v obdobném
předmětu podnikání jako žalobce bylo proto logické. Pokud jde o námitky žalobce
o tom, že „marže v kovošrotu v roce 2009 byla velmi nízká“, „všechny společnosti zabývající se kovošrotem
zaznamenaly ztrátu“, „jedna ze žalobcem zmíněných společností měla marži 15%, druhá 29%, třetí 9%“,
žalobce nic z toho, co tvrdil, neprokázal ani v daňovém řízení ani řízení soudním.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[10] Žalobce (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namítá,
že žalovaný přisvědčil správci daně v tom, že břemeno tvrzení stíhalo stěžovatele na základě
podaného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009. Toto přiznání však
stěžovatel, obdobně jako jiná přiznání (k DPH), nepodal. Krajský soud k tomuto závěru
žalovaného uvedl pouze, že ho neshledal nezákonným s tím, že s tvrzením, že tato přiznání
nepodal, stěžovatel přišel až v žalobě, přičemž z protokolu o ústním jednání ze dne 10. 4. 2012
má vyplývat opak. Ze soudem citované pasáže z protokolu o ústním jednání ze dne 10.4.2012
však nijak nevyplývá, že stěžovatel podal daňové přiznání.
[11] Pokud jde o údajné příjmy stěžovatele, žalovaný vycházel z faktur, přičemž uskutečnění
dodávek a předání hotovosti dle něj bylo potvrzeno svědeckými výpověďmi J. Č., P. H. a V. K.
Zcela tak ignoroval nedůvěryhodnost těchto svědků, jakož i skutečnost, že prvoinstanční správce
daně výslovně konstatoval, že se nepodařilo prokázat, že došlo ke konkrétním dodávkám zboží a
služeb. Soud se s touto skutečností v napadeném rozsudku nijak nevypořádal.
[12] Ke všem žalobním námitkám týkajícím se okolností zmocnění J. Č. soud uvedl pouze, že
„žalovaný se odvolacími námitkami stěžovatele vypořádal zcela dostatečně…“ a dále „správný je i závěr
žalovaného…“. Soud však neuvedl jediný důvod, proč se se závěry žalovaného ztotožnil. Rozsudek
je tak nepřezkoumatelný, neboť postrádá odůvodnění.
[13] Stěžovatel trvá na tom, že plné moci jsou nesrozumitelné a neurčité a z toho důvodu
absolutně neplatné. Právní vztah zastoupení mezi zmocnitelem a zmocněncem vzniká uzavřením
dohody o plné moci. Vlastní plná moc je pouze jednostranný právní úkon zmocnitele, určený
(adresovaný) třetí osobě (třetím osobám), v němž zmocnitel prohlašuje, že si zvolil zmocněnce,
aby ho zastupoval v rozsahu uvedeném v této plné moci, plná moc z hlediska obsahu právního
úkonu představuje toliko osvědčení (průkaz) o zastoupení, vzniklém na základě dohody o plné
moci (zastoupení či zmocnění). Touto dohodou o plné moci měla být předložená Dohoda
o pracovní činnosti ze dne 15. 4. 2009, se kterou byl stěžovatel seznámen teprve v průběhu
daňového řízení, nikdy před tím ji ani neviděl, ani nepodepsal, jde o falzifikát. Mezi stěžovatelem
a panem Č. nebyl tedy založen žádný právní vztah.
[14] Stěžovatel v podání z 21. 2. 2015 sdělil, že plnou moc, poté co si uvědomil, že pan Č. jedná
jeho jménem, aniž by k tomu byl oprávněn, vypověděl telefonicky v červnu 2009, druhou plnou
moc pak 1. 11. 2009. K této argumentaci se nijak nevyjádřil v napadeném rozhodnutí ani
žalovaný, ani krajský soud. Žalovaný, jakož i soud, se nezabýval ani argumentací stěžovatele,
podle níž J. Č. překročil svá oprávnění vyplývající ze zmocnění a nedošlo k dodatečnému
schválení těchto úkonů stěžovatelem. Stěžovatel potom namítá, že J. Č. nebyl zmocněn k tomu,
aby vyráběl fingované daňové doklady za účelem uplatnění odpočtu DPH a „výroby“ nákladů
daně z příjmů příjemců těchto daňových dokladů, v daném případě společnosti ZP Kovošrot
s.r.o. a V. K. Stěžovatel rovněž nezmocnil p. Č. k přijímání hotovosti.
[15] Stěžovatel dále namítá, že správce daně stanovil k neprokázanému příjmu stěžovatele
jako výdaj paušál dle §7 odst. 7 písm. b) zákona o daních příjmů, tj. ve výši 60% z těchto příjmů,
s odůvodněním, že je z hlediska objektivity značně problematické a zřejmě nereálné vyhledat
srovnatelný subjekt, který by byl pro správce daně za dané situace akceptovatelný. Stěžovatel
má však za to, že správce daně při konstrukci pomůcek hrubě vybočil z mezí správního uvážení,
kterým disponuje. Daňová povinnost tak nebyla s ohledem na nepřiměřenost pomůcek stanovena
dostatečně spolehlivě.
[16] Žalovaný, jehož závěry soud v napadeném rozsudku bez dalšího přijal, se nijak nevypořádal
s námitkami stěžovatele: Správce daně nijak nespecifikoval, kdo je pro něj za dané situace
akceptovatelný subjekt, jaká má splňovat kritéria. Správce daně neprokázal ani skutečnost,
že by nějaký subjekt s obdobnou činností v roce 2009 použil výdajového paušálu, přičemž
tato skutečnost je vysoce nepravděpodobná, neboť je známo, že dosahovaná marže na kovošrotu
v roce 2009 byla velmi nízká, celé odvětví zaznamenalo historický propad výkupních cen,
a to v souvislosti s celosvětovou krizí. Všechny společnosti, zabývající se obchodem s kovovým
šrotem, které stěžovatel z veřejně dostupných databází prověřil, v roce 2009 zaznamenaly ztrátu.
Paušální výdaje ve výši 60 % by znamenaly marži min. 40%, přitom by stěžovatel ale musel
mít i jiné další náklady.
[17] Dle žalovaného a krajského soudu stěžovatel neprokázal svá tvrzení o tom, že dosahovaná
marže na kovošrotu v roce 2009 byla velmi nízká, neboť celé odvětví zaznamenalo historický
propad výkupních cen. Tyto skutečnosti jsou však obecně známé, pro správce daně jsou dokonce
známé z jeho úřední činnosti, jakož i dohledatelné z veřejných zdrojů. Náhledem do zveřejněných
závěrek v obchodním rejstříku si správce daně mohl zjistit, že např. společnost Metfer
Trading s.r.o., IČO 405 23 012, měla marži v roce 2009 15 %, provozní hospodářský výsledek
je ve ztrátě, společnost ZP Kovošrot, IČO 279 89 836, která na transakcích s p. Č. participovala,
vykázala v roce 2009 marži 29 %, provozní hospodářský výsledek je ve ztrátě, společnost
Autometall Trade s.r.o., IČO 263 71 227, vykázala v roce 2009 marži 9 %, provozní hospodářský
výsledek je v zisku, ale díky mimořádnému prodeji hmotného majetku.
[18] Správcem daně stanovená daň za použití pomůcek je nepřiměřeně vysoká a vůbec
se neblíží realitě, jaká by byla při skutečném dodání předmětného zboží a služeb. Soud
tak nesprávně posoudil právní otázku, a to zda byly při stanovení daně dle pomůcek splněny
zákonné podmínky, tj. zda byl správce daně oprávněn použít tento způsob stanovení daně,
a zejména, zda použité pomůcky byly přiměřené. Stěžoval je přesvědčen, že správce daně
nebyl oprávněn použít pomůcky pro stanovení daně, neboť v daném období neměl příjmy,
a dále že použití daných pomůcek bylo zcela nepřiměřené. Správce daně tak překročil své správní
uvážení.
[19] Stěžovatel nakonec namítá, že rozsudek je nedostatečně odůvodněný. Soud se dále zcela
nedostatečně vypořádal s návrhem stěžovatele na provedení důkazů, a to ve vztahu ke zjištění
vlastnictví kolového nakladače ATLAS, tj. výslechem jednatele a insolvenčního správce
společnosti Kovošrot České Budějovice s.r.o. a dále trestním spisem týkajícím se trestního řízení
vedeného proti panu Č. Skutečnost, že stěžovatel nemohl kolový nakladač prodat, neboť ho
nikdy nekoupil a nevlastnil, je pro danou věc naprosto zásadní a zásadně zpochybňuje ostatní
důkazy, které v daném případě správce daně provedl. Soud však na tuto skutečnost zcela
rezignoval a odmítl provést důkazy navržené stěžovatelem, aniž by toto rozhodnutí dostatečně
odůvodnil.
[20] Pokud jde o důkaz trestním spisem J. Č. a V. K., stěžovatel má za to, že by jimi zásadně
zpochybnil důvěryhodnost tvrzení J. Č., a především na jeho výpovědi jsou založeny závěry
správce daně, ačkoliv se zcela zjevně jednalo o podvod vůči stěžovateli, jakož i důvěryhodnost V.
K. a P. H., kteří měli spolu s J. Č. oproti stěžovateli na podvodném jednání prospěch. Není tedy
pravda, že pokud se trestní řízení netýká přímo této věci, že tato skutečnost nemůže být
relevantní. Stěžovatel má naopak za to, že skutečnost, že proti J. Č. bylo vedeno trestní řízení a že
podle jeho informací je ve výkonu trestu odnětí svobody, je pro věrohodnost tohoto svědka zcela
zásadní.
[21] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel nesplnil svou zákonnou povinnost
předložit požadované doklady, a neprokázal tak výši příjmů a daňově uplatněných
výdajů. Správce daně se snažil ověřit údaje uvedené v daňovém přiznání vlastní činností,
ale byla mu doložena pouze část dokladů a nebyla prokázána výše výdajů stěžovatele.
V návaznosti na tyto zjištěné skutečnosti dospěl žalovaný k závěru, že podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek v případě stěžovatele byly splněny, a s takovým posouzením se krajský soud
zcela ztotožnil. Svědeckými výpověďmi svědků Č., H. a K. bylo prokázáno předání
fakturovaných částek od ZP Kovošrot s. r. o. a V . K. a nebylo důvodné jejich shodná tvrzení
rozporovat.
[22] Žalovaný dále uvádí, že stěžovatelem udělené plné moci jsou srozumitelné a určité
a obsahují všechny náležitostí. Je zcela nerozhodné, zda stěžovatel o úkonech pana Č. věděl či
nikoliv, neboť jeho jednání je stěžovateli přičitatelné.
[23] K nepřiměřenosti použitých pomůcek žalovaný uvádí, že stěžovatel neunesl své důkazní
břemeno ohledně doložení relevantních důkazních prostředků, kterými by prokázal svá tvrzení
o nepřiměřenosti výše stanovené daně. V řízení před správním orgánem stěžovatel uvedl pouze
subjekty s obraty naprosto neodpovídajícími odhadovanému obratu stěžovatele. Správce daně
přihlédl zejména k tomu, že stěžovatel vykonával svou ekonomickou činnost nejen v rámci
prodeje kovového šrotu, ale i v jiných oblastech, které v rámci jeho obratu tvořily nikoliv
marginální příjmy. Jelikož stěžovatel nebyl schopný prokázat, jaké konkrétní výdaje v souvislosti
se svými příjmy vynakládal, žalovanému se v souladu s krajským soudem jeví použití výdajového
paušálu stanoveného zákonodárcem pro podnikatele podnikající v obdobném předmětu
podnikání jako logické.
III. Posouzení kasační stížnosti
[24] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[25] Kasační stížnost není důvodná.
[26] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou, že krajský soud v rozsudku v několika
případech převzal argumentaci žalovaného, aniž by rozvíjel vlastní argumentaci. Podle rozsudku
NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, „je-li rozhodnutí žalovaného důkladné,
je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací
námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími
a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné zdlouhavě a týmiž nebo jinými
slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit se souhlasnou poznámkou“. Krajský soud tudíž
nepochybil, pokud se ztotožnil s argumentací žalovaného a v napadeném rozsudku na ni odkázal.
Nejvyšší správní soud také konstatuje, že krajský soud se neopomněl zabývat žádnou z žalobních
námitek a jeho rozsudek nelze považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nejvyšší
správní soud připomíná, že úkolem soudu není reagovat na každý jednotlivý argument obsažený
v žalobě, ale vypořádat se s podstatou žalobní argumentace. Tento požadavek krajský soud
v posuzovaném případě naplnil.
[27] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2009
nepodal. Z protokolu z ústního jednání ze dne 10. 4. 2012 podle stěžovatele nijak nevyplývá,
že by stěžovatel daňové přiznání podal, jak uvedl krajský soud.
[28] Nejvyšší správní soud k této námitce předně podotýká, že daňová povinnost nevzniká
podáním daňového přiznání. Z pasáže citované krajským soudem z ústního jednání ze dne
10. 4. 2012 ovšem jasně vyplývá, že stěžovatel při tomto jednání nijak nepopíral, že daňové
přiznání podal. Naopak, když byl správcem daně tázán, zda jsou částky v něm uvedené včetně
DPH nebo ne, odpověděl, že by měly být včetně DPH. Z toho vyplývá, že byl s jeho obsahem
srozuměn a lze logicky dovodit, že je také podal. To výslovně vyplývá také z trestního oznámení
podaného stěžovatelem, které je ve správním spise založeno jako příloha č. 2 protokolu
o nahlížení do spisu dne 7. 8. 2013, kde stěžovatel uvedl: „V březnu 2010 za mnou Č. přijel
s vyplněným přiznáním k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období od 30. 4. 2009 do 31. 12. 2009,
které jsem mu podepsal z toho důvodu, abych neměl problémy…Přiznání jsem podepsal a odnesl na finanční úřad,
pak jsem tedy ukončil živnostenskou činnost.“ To, že stěžovatel daňové přiznání osobně podepsal
a odnesl na finanční úřad stěžovatel ostatně uvedl při ústním jednání u správce daně konaném
dne 21. 5. 2013, jak je uvedeno v protokolu stěžovatelem podepsaném (ačkoli zde naopak uvedl,
že Č. mu daňové přiznání poslal po společném kamarádovi V. N., stěžovatel však i zde uvedl, že
daňové přiznání osobně podepsal a podal na finančním úřadě). Tato námitka tedy není důvodná.
[29] Stěžovatel dále namítal, že v posuzovaném případě se nepodařilo prokázat, že došlo
ke konkrétním dodávkám zboží a služeb, ze kterých měly plynout příjmy stěžovatele. Žalovaný
zde vycházel ze svědeckých výpovědí J. Č., P. H. a V. K., přičemž ignoroval nedůvěryhodnost
těchto svědků. Zde poukazuje především na údajné trestní stíhání J. Č. a V. K. Krajský soud se
s touto skutečností údajně nijak nevypořádal.
[30] V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že předpokladem pro vznik daňové
povinnosti je to, že stěžovatel jako fyzická osoba – podnikatel dosáhl v souvislosti se svou
podnikatelskou činností v příslušném zdaňovacím období zdanitelných příjmů. To vyplývá
již z daňového přiznání, které stěžovatel sám podal u správce daně a uvedl v něm příjmy
z podnikání ve výši 3.823.301 Kč. Existence faktické obchodní činnosti stěžovatele a jeho
obchodování s dalšími subjekty přesvědčivě vyplývají z výpovědí svědků J. Č., P. H., T. H., V. K.
a J. E., provedených v řízení před správními orgány, i z dokladů dohledaných v účetnictví
obchodních partnerů stěžovatele. J. Č. vypověděl, že částky inkasované pro stěžovatele na základě
plné moci stěžovateli následně předával (např. při výslechu dne 17. 10. 2013, kterému byl
stěžovatel rovněž přítomen). Ostatně i stěžovatel připustil při své výpovědi u správce daně ze dne
21. 5. 2013, že mu Č. určité částky předal. Ze správního spisu přitom nijak nevyplývá, že by
v daňovém přiznání tvrzené příjmy stěžovatele byly fiktivní a podvodné, respektive že pan Č.
pouze „vyráběl“ fingované daňové doklady. Naopak tvrzení stěžovatele v tomto ohledu nejsou
ničím doložena, a proto z nich nelze vycházet. Ve vztahu k této námitce krajský soud odůvodnil
svůj závěr, že uvedená tvrzení stěžovatele neprokazují nezákonnost rozhodnutí žalovaného,
přičemž odkázal na výpovědi svědků, podle kterých k uskutečnění předmětných obchodních
případů došlo.
[31] Pokud stěžovatel rozporuje výši příjmů a výdajů, z nichž mu byla vyměřena daň, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že pro posouzení této námitky je rozhodné, že daň byla stanovena podle
pomůcek a nikoliv dokazováním, jelikož stěžovatel opakovaně na výzvu správce daně nepředložil
evidence a důkazní prostředky, které by dokládaly údaje uvedené v daňovém přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009.
[32] Podle §98 daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které
si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení
daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne
také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly
uplatněny. Pomůckami jsou zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně
zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich
daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.
[33] Podle ustálené judikatury NSS, která se sice týká §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, to je však obsahově zcela shodné s §98 daňového řádu, a proto plně
aplikovatelné i na nyní projednávanou věc (srov. rozsudky ze dne 23. 5. 2013,
č. j. 9 Afs 85/2012 - 33, ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 - 40, či ze dne 22. 9. 2016,
č. j. 4 Afs 74/2016 - 46), „stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě,
že 1) daňový subjekt nesplní při dokazování zákonem stanovené povinnosti a 2) daň nelze dostatečně spolehlivě
stanovit dokazováním“ (usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 29,
č. 3418/2016 Sb. NSS).
[34] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že stanovení daně podle pomůcek je náhradním
způsobem stanovení daně v případech, kdy ji nelze stanovit dokazováním. Odvolací orgán
nejprve zkoumá, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností
a nedostatek či absence důkazů neumožňuje stanovit daň dokazováním, a dále to, zda daň
stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě (srov. rozsudky NSS ze dne
18. 3. 2009, č. j. 1 Afs 6/2009 - 81, či ze dne 23. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 - 90). Žalovanému
ani soudům nepřísluší přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, ledaže
by se správce daně nepohyboval v mezích správního uvážení a použil zcela zjevně nesprávný
či nelogický postup při stanovení daně (rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 - 126).
[35] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel na výzvu správce daně v daňovém řízení
nepředložil žádné doklady prokazující jeho daňové tvrzení. Neunesl tedy ohledně svého tvrzení
důkazní břemeno a zároveň nesplnil povinnost při dokazování předložit požadované doklady,
a neprokázal tak výši příjmů a daňově uplatnitelných výdajů. Správce daně potom v průběhu
daňového řízení získal některé doklady (faktury, příjmové doklady) vztahující se k příjmům
stěžovatele. Výši výdajů však stanovit dokazováním nebylo možné. V rozsudku ze dne
19. 11. 2015, č. j. 2 Afs 164/2015 - 34, Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatoval,
že „pomůcky jsou náhradním způsobem stanovení daně v případě, že ji nelze stanovit dokazováním. Přestože
správce daně při tomto postupu může použít údaje z dokladů, které v rámci daňové kontroly daňový subjekt
předložil a které nebyly zpochybněny, nadále se jedná o kvalifikovaný odhad, přiblížení se skutečné realitě příjmů
a výdajů daňového subjektu. Nejedná se o opakované dokazování a nelze objektivně požadovat, aby daň
stanovená podle pomůcek byla stejně přesná jako daň stanovená dokazováním.“
[36] Z výše uvedených závěrů plyne, že prokázání toho, od koho měl stěžovatel nabýt
do vlastnictví kolový nakladač ATLAS, který byl následně prodán, není pro stanovení daně podle
pomůcek významné. Stěžovatel v rámci výpovědi dne 21. 5. 2013 správci daně uvedl, že byl s Č. u
Sušice, kde prohlíželi bagr, který měli zakoupit. I tato okolnost podporuje závěr, že k realizaci
této transakce došlo a že příjem, kterého stěžovatel měl dosáhnout prodejem kolového nakladače,
je reálný.
[37] Pokud stěžovatel poukazuje na údajné trestní stíhání J. Č. a V. K., Nejvyšší správní soud
konstatuje, že sama skutečnost, že je proti nějaké osobě vedeno trestní stíhání, nesvědčí o obecné
nedůvěryhodnosti této osoby, popř. o nepoužitelnosti její svědecké výpovědi. Stěžovatel přitom
netvrdí, že by byl J. Č. trestně stíhán a popřípadě odsouzen v souvislosti s činností, která je
předmětem tohoto řízení. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s krajským soudem, že
případné trestní stíhání uvedených osob není pro posouzení věci relevantní.
[38] Stěžovatel dále v kasační stížnosti vznesl námitky vůči plným mocím uděleným J. Č.
Namítá jejich nesrozumitelnost, nedostatek právního základu pro vznik zastoupení, a překročení
rozsahu zmocnění zmocněncem.
[39] Součástí správní spisu jsou dvě plné moci udělané stěžovatelem J. Č. První ze dne 20. 4.
2009, a druhá ze dne 12. 10. 2009. Obě pak obsahovaly téměř totožný text: „Generální plná moc. J.
B.-A., se sídlem Š. X, PSČ: X B., zastoupená J. B. (…), bytem P. v. X, X B., majitelem firmy, která pověřuje
tímto v rozsahu generální plné moci pana J. Č. (…) bytem Č. X, k tomu, aby jménem této firmy prováděl
všechny úkony v obchodním [styku, pozn. NSS] a to v plném rozsahu neomezené generální plné moci,
aby mne zastupoval při veškerých jednáních, aby nakupoval a prodával zboží a zajišťoval služby a s tím spojené
veškeré dokumenty podepisoval a obchodní věci jménem firmy projednával. Není zmocněn k tomu, aby prodával
jménem firmy nemovitosti a zatěžoval je věcnými břemeny a zástavbami. Tato plná moc se uděluje na dobu
12 měsíců“. Plné moci byly podepsány J. B. a J. Č.
[40] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem, že plné moci nelze považovat
za nesrozumitelné ani neurčité. Plné moci zcela zjevně zmocňují pana Č. generálně ke všem
činnostem s podnikáním žalobce souvisejícím, vyjma prodeje a zatěžování nemovitostí. Ačkoliv
stěžovatel při výpovědi dne 21. 5. 2013 uvedl, že druhá plná moc byla udělena pouze za účelem
ukončení podnikání, z textu plné moci takové omezení nijak nevyplývá. Námitka, že ze strany J.
Č. došlo k překročení rozsahu zmocnění plynoucího z dohody mezi stěžovatelem a J. Č., proto
není důvodná.
[41] Podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 16. 1. 2013, sp. zn. 31 Cdo 2038/2011 platí,
že „(…) plná moc představuje osvědčení o existenci a rozsahu zastoupení, jež zmocnitel vystavuje zmocněnci
pro účely jeho jednání s třetími osobami, je pro vymezení rozsahu oprávnění zmocněnce jednat za zmocnitele
rozhodující obsah plné moci. Jedná-li zmocněnec jménem zmocnitele v mezích oprávnění uděleného mu v plné moci,
vznikají práva a povinnosti přímo zmocniteli (právními úkony, jež zmocněnec jeho jménem v mezích plné moci
učinil, je vázán). Má-li být rozsah zmocněncova oprávnění jednat za zmocnitele omezen, musí být toto omezení
výslovně vyjádřeno v plné moci. Přitom obdobně jako věcné omezení, tj. na provedení určitého právního úkonu,
může být plná moc omezena i na určitý časový úsek. Jakékoli interní pokyny, příkazy, zákazy,
omezení, či výhrady stanovené v dohodě o zmocnění, avšak nevyjádřené v samotné plné moci, nemají
vůči třetím osobám žádné právní účinky, ledaže jim jsou známy. To platí i o časovém omezení dohody o zmocnění;
má-li být zmocněncovo oprávnění omezeno časem, musí mu zmocnitel udělit plnou moc, z jejíhož obsahu takové
omezení pro třetí osoby vyplývá.“. Otázka, jakým způsobem byl upraven vzájemný právní vztah
mezi stěžovatelem a J. Č. proto není pro posouzení věci podstatná, neboť právní jednání, kterým
Č. za stěžovatele na základě plné moci dojednal a realizoval obchodní případy, se přičítají přímo
stěžovateli.
[42] Existenci plných mocí přitom výslovně potvrdil i stěžovatel. Nejprve při výpovědi učiněné
před správcem daně dne 10. 4. 2012 (protokol o ústním jednání č. j. 10195/12/141930401899),
kde stran otázek, jakým způsobem bylo prodávané zboží nabyto a kde byl u daňového subjektu
skladován; dále, kdo zajišťoval přepravu prodávaného zboží odběrateli; a konečně, kdo prováděl
svoz klestu, úklid a porovnání terénu, na jakém konkrétním místě a jakým strojním zařízením,
odpověděl: „Ani k těmto otázkám nemohu uvést nic bližšího, vše zařizoval pan Č. na základě plné moci,
kterou měl ode mě podepsanou“. Při jednání ze dne 21. 5. 2013 protokolovaném
pod č. j. 811204/13/2304-05401-400762, potom byl stěžovatel dotázán: „Když Vám pan Č. nabídl,
že za Vás bude všechno zařizovat, na základě jakého ujednání jste mi toto umožnil a co všechno mohl provádět?“
K tomu stěžovatel odpověděl: „Nejdříve jsme se domluvili jen ústně. Asi za týden jsem mu podepsal plnou
moc, kterou on připravil (příloha protokolu č. 1). Když jsem chtěl činnost ukončit, požadoval pan Č. novou plnou
moc, aby prý mohl zařídit věci nutné k ukončení činnosti. Tak jsem mu podepsal generální plnou moc (příloha
protokolu č. 2), která byla úředně ověřena na České poště v Blovicích. Plným mocem jsem rozuměl, souhlasil jsem
s nimi, a proto jsem je podepsal. Na základě plných mocí mohl provádět všechny úkony v nich uvedené – např.
vyjednávat zakázky, starat se o účetnictví, získávat kontakty na dodavatele a odběratele, zkrátka veškerou
činnost spojenou s mým podnikáním. Na počátku jsem mu chtěl pomáhat, ale on si chtěl vše radši zařizovat sám.“
Nelze tedy hovořit o tom, že by stěžovatel nevěděl, že J. Č. jedná jeho jménem v obchodních
vztazích.
[43] Z obsahu spisu nakonec nevyplývá, že by stěžovatel první či druhou plnou moc vypověděl.
Nevyplývá to ani z protokolu ze dne 21. 5. 2013, na který odkazuje stěžovatel. Podle tohoto
protokolu měl stěžovatel panu Č. pouze prostřednictvím SMS oznámit, že v podnikání nechce
pokračovat. Plnou moc nicméně nevypověděl a namísto toho následně udělil panu Č. novou
generální plnou moc.
[44] Stěžovatel dále namítal, že správce daně při konstrukci pomůcek hrubě vybočil z mezí
správního uvážení, kterým disponuje. Daňová povinnost tak nebyla s ohledem na nepřiměřenost
pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Správní orgán neměl přihlížet k nízké marži
při prodeji kovošrotu v roce 2009 a stanovená daň je tak nepřiměřeně vysoká.
[45] V rozsudku ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103, NSS uvedl, že: „námitkami daňového
subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek, avšak v žádném
případě nelze předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené
povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, která mu nejvíce vyhovuje. Soud
v citovaném rozsudku demonstroval své závěry na teoreticky zkonstruovaném příkladu: na něm vysvětlil,
že daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti,
že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla
být, byť odhadem, stanovena. Jako příklad použil soud daňový subjekt provozující cestovní kancelář patřící
vzhledem k počtu svých provozoven, zaměstnanců a odbavených klientů v minulých letech do kategorie menších:
proti dani stanovené pomocí pomůcek mohl takový subjekt namítat nepřiměřenost pomůckami stanoveného
daňového základu značně převyšujícího daňový základ několika největších cestovních kanceláří v republice,
přičemž by k této námitce musel předložit důkazy např. o reálném maximálním možném počtu klientů,
průměrných cenách služeb poskytovaných i nakupovaných atd. Své tvrzení nesoustředí k prokázání špatného
výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že ani v případě uspořádání nejvyššího možného počtu zájezdů a dalších
služeb s maximálním výnosem a s předpokladem minimálních výdajů, nemohl být jeho daňový základ
ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně za použití pomůcek, a má proto pochybnosti o jeho
dostatečné spolehlivosti.“
[46] Nejvyšší správní soud se zde ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že žalobci
se nepodařilo prokázat, že by správce daně při konstrukci pomůcek vybočil z mezí správního
uvážení, a stanovení daně podle pomůcek představovalo jednoznačný exces: „Pokud prvoinstanční
orgán znal přesný okruh příjmů žalobce, je logické, že ze součtu těchto příjmů dovodil stránku příjmovou.
S ohledem na skutečnost, že žalobce v průběhu daňového řízení nedokázal popsat a prokázat způsob svého
podnikání, tj. jaké konkrétní výdaje v souvislosti se svými příjmy vynakládal, resp. jakých výrobních zdrojů
využíval pro realizování svých příjmů, je zcela nemožné tyto výdaje odhadnout či porovnat s jakýmkoli jiným
subjektem. Pro jakékoli srovnání totiž chybějí ze strany žalobce vstupní data, neboť pro srovnání je nezbytná
nejen znalost uskutečněných plnění, nýbrž také používaných výrobních zdrojů. Použil-li za této situace
prvoinstanční orgán výdajového paušálu stanoveného zákonodárcem pro podnikatele podnikající v obdobném
předmětu podnikání jako žalobce, je tento postup zcela logický. Pokud žalobce nevedl daňovou evidenci,
sám by nemohl postupovat jinak.“ Použití výdajového paušálu podle §7 odst. 7 písm. b) zákona
o daních z příjmů tedy bylo v posuzovaném případě odůvodněno. Jedná se o jeden ze zákonných
způsobů stanovení daně, a nelze jej proto apriorně považovat za nepřiměřený.
[47] Stěžovatel neprokázal, že by výsledná daňová povinnost byla v hrubém nepoměru
s daňovou povinností u jiných srovnatelných subjektů. Stěžovatel sice ve správní žalobě odkázal
na tři subjekty obchodující s kovošrotem, nicméně poukazovaná marže je u každé z těchto
společností velmi rozdílná (9 %, 15 % a 29 %). Tyto společnosti také nelze považovat
za srovnatelné s podnikáním stěžovatele, jelikož se jedná o subjekty s neporovnatelným obratem,
jak poukazuje ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný, a stěžovatel také nepodnikal pouze
s prodejem kovošrotu, ale vykonával také jiné činnosti (potěžební práce, úklidové práce, paličské
práce, prodej zboží atd.), které netvořily v rámci jeho podnikání marginální příjmy. Stěžovatel
tedy neprokázal, že by jeho daňový základ nemohl být tak vysoký, jak byl stanoven správcem
daně. Zde je také třeba zdůraznit, že v situaci, kdy stěžovatel nesplnil v daňovém řízení
své povinnosti, musí nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem, který
nemusí odpovídat reálným výsledkům jeho hospodaření.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[48] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty
druhé s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[49] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti. Náhrada nákladů řízení se mu proto
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2018
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu