ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.147.2016:34
sp. zn. 5 Afs 147/2016 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Viktora Kučery a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Tech Data
Service GmbH, se sídlem Wienerbergstra ße 41/F, 1120 Wien, zastoupen ý Mgr. Radkem
Buršíkem, advokátem se sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha, proti žalovanému: Finanční úřad
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2016, č. j. 8 A 145/2015 – 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
usnesení Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla odmítnuta jeho žaloba
ze dne 30. 7. 2015 na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného správního orgánu;
konkrétně se touto žalobou se domáhal, aby městský soud:
(i) „vyslovil, že zásah spočívající v nečinnosti správního orgánu, Finančního úřadu pro hlavní město Prahu
ve věci předepsání úroku podle §155 odst. 5 daňového řádu za opožděné vrácení vratitelného přeplatku
vzniklého vyměřením nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období prosinec 2013 ve výši
370 418 066 Kč, který mu náleží za období od 1. 4. 2014 do 16. 6. 2014, a úroku za opožděné
vrácení vratitelného přeplatku vzniklého vyměřením nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období
leden 2014 ve výši 411 280 284 Kč, který mu náleží za období od 1. 5. 2014 do 16. 6. 2014,
na osobní daňový účet žalobce je nezákonný a
(ii) uložil správnímu orgánu provést předepsání předmětného úroku na osobní daňový účet žalobce.“
[2] Z obsahu žaloby byl zřejmý průběh předchozího daňového řízení, z něhož vyplynulo,
že stěžovatel podal dne 21. 1. 2014 řádné daňové přiznání k DPH za zdaňovací období
prosinec 2013; dne 18. 2. 2014 podal řádné daňové přiznání k DPH za zdaňovací období
leden 2014. Výzvou ze dne 25. 2. 2014 zahájil žalovaný postup k odstranění pochybností podle
§89 a §90 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) ohledně daňového přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2013; výzvou
ze dne 26. 3. 2014 žalovaný zahájil postup k odstranění pochybností ohledně daňového přiznání
k DPH za zdaňovací období leden 2014. Následně žalovaný postup k odstranění pochybností
ukončil a platebním výměrem ze dne 11. 6. 2014 vyměřil nadměrný odpočet na DPH
za zdaňovací období prosinec 2013 ve výši 370 418 066 Kč; platebním výměrem ze dne
13. 6. 2014 vyměřil nadměrný odpočet na DPH za zdaňovací období leden 2014 ve výši
411 280 284 Kč. Vratitelný přeplatek vzniklý vyměřením uvedených nadměrných odpočtů byl
stěžovateli vrácen dne 16. 6. 2014, a to ve stejné výši, jakou stěžovatel vykázal v podaných
daňových přiznáních.
[3] Dne 13. 5. 2015 nahlédl stěžovatel do svého daňového spisu a na základě kontroly
poskytnutých výpisů zjistil, že na jeho osobním daňovém účtu nebyl připsán úrok za opožděné
vrácení nadměrných odpočtů. S ohledem na právní předpisy a judikaturu, zejm. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného
usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. Aps 3/2013 – 47, ve věci KORDÁRNA, a. s. v likvidaci,
totiž dovozoval, že jestliže mu nebyl vratitelný přeplatek vzniklý vyměřením nadměrného
odpočtu DPH za zdaňovací období prosinec 2013 a leden 2014 vrácen nejpozději ve lhůtě tří
měsíců ode dne následujícího po uplynutí zmíněných zdaňovacích období, náleží mu úrok
z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu.
[4] Dne 4. 6. 2015 proto stěžovatel uplatnil u Odvolacího finančního ředitelství podnět
na ochranu před nečinností správce daně – žalovaného ve smyslu §38 daňového řádu.
Dle stěžovatele mělo být o výši úroku rozhodnuto bezodkladně poté, co došlo k vrácení
vratitelných přeplatků na DPH a úrok měl být na osobní daňový účet předepsán do 15 dnů
poté (§155 odst. 5 ve spojení s §254 odst. 3 daňového řádu). Vyrozuměním ze dne
8. 7. 2015, č. j. 21652/15/5300-22441-705860, Odvolací finanční ředitelství stěžovateli sdělilo,
že jeho podnět neshledalo důvodným, a že ho na základě §38 odst. 4 daňového řádu odkládá.
Následně, dne 31. 7. 2015 tedy stěžovatel podal žalobu na ochranu před nezákonným zásahem
žalovaného, v níž se domáhal konstatování nezákonnosti, jakož i uložení povinnosti předepsat
úrok z odpočtu DPH náležející mu za dobu jeho prověřování ze strany žalovaného správce daně
přesahující tři měsíce od konce zdaňovacího období, za něž nárok na odpočet uplatnil
(v podrobnostech viz odst. 1 odůvodnění tohoto rozsudku).
[5] Městský soud žalobu odmítl jako nepřípustnou podle §46 odst. 1 písm. d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] V odůvodnění usnesení o odmítnutí žaloby městský soud ocitoval §155 odst. 5 daňového
řádu a vyšel z toho, že upravuje poskytnutí úroku formou deklaratorního rozhodnutí; současně
uvedl, že §254 daňového řádu, tzn. předepsání úroku na daňový účet (aniž by bylo vydáno
rozhodnutí), se nepoužije. Stěžovatelem požadované ochrany se proto podle názoru městského
soudu lze domáhat jinými právními prostředky, a sice žalobou na ochranu proti nečinnosti.
Z toho důvodu dospěl k závěru, že podaná žaloba na ochranu před nezákonným zásahem
je nepřípustná (§85 s. ř. s.) a jako takovou ji odmítl.
[7] V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že usnesení městského soudu o odmítnutí žaloby
napadá z důvodu jeho nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
[8] Nezákonnost napadeného usnesení stěžovatel spatřoval v nesprávné aplikaci §155 odst. 5
a §254 odst. 3 daňového řádu. Konkrétně namítal, že se městský soud nevypořádal s dikcí §155
odst. 5 daňového řádu, který výslovně stanoví obdobné použití §254 odst. 3 daňového
řádu. K samotné nepřípustnosti zásahové žaloby v tomto případě stěžovatel poukázal
na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které nezákonný zásah může spočívat
i v nečinnosti (zejm. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 – 98, publ. pod č. 2206/2011 Sb. NSS). Dále poukázal též na to,
že v případě nepředepsání úroku podle §254 daňového řádu se nelze bránit nečinnostní žalobou,
nýbrž pouze žalobou zásahovou – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015,
č. j. 7 As 254/2014 – 48.
[9] Stěžovatel je toho názoru, že instituty úroku z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5
daňového řádu a úroku z neoprávněného jednání správce daně podle §254 daňového řádu jsou
do té míry identické, že závěry posledně zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu
by se měly aplikovat i v tomto případě. Připustil sice, že textace v uvedených ustanoveních
daňového řádu se částečně liší, avšak postup správce daně je stejný; stejný by měl být tedy
i prostředek soudní ochrany. Správce daně v projednávaném případě podle přesvědčení
stěžovatele nemá povinnost vydat rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s. a nejsou tak splněny
předpoklady pro použití žaloby na ochranu proti nečinnosti. Jediným účinným prostředkem
soudní ochrany je zásahová žaloba, a proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadené usnesení zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné a stěžovatel je ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen.
Poté přezkoumal napadené usnesení městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadené usnesení netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Se stěžovatelem lze jistě souhlasit v tom směru, že nezákonný zásah podle §82 s. ř. s.
může spočívat i v nečinnosti správního orgánu. Vždy však záleží na povaze této nečinnosti –
omisivního jednání správního orgánu, neboť od ní se odvíjí to, jaký prostředek soudní ochrany
je třeba zvolit. Zatímco žalobou proti nečinnosti se lze domáhat pouze vydání rozhodnutí
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. ve věci samé (případně též vydání osvědčení), žalobou na ochranu
před nezákonným zásahem se lze bránit proti nezákonné nečinnosti spočívající v neučinění jiného
úkonu než rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.
[12] Podstatné pro posouzení projednávané věci je tedy primárně zodpovězení otázky,
jaká je vlastně povaha stěžovatelem tvrzené nečinnosti žalovaného správce daně,
resp. zda je či není povinen vydat v dané věci rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s.
[13] Na tuto otázku Nejvyšší správní soud již odpověděl, a sice v rozsudku ze dne 28. 2. 2017,
č. j. 2 Afs 15/2017 – 23, publ. pod č. 3565/2017 Sb. NSS., dle kterého se o nárocích na úrok
z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu vydává (deklaratorní) rozhodnutí
ve smyslu §65 s. ř. s. Od tohoto závěru nemá Nejvyšší správní soud důvodu se odchýlit;
v podrobnostech odkazuje na odůvodnění citovaného rozsudku, přičemž s ohledem
na stěžovatelem uplatněnou argumentaci v kasační stížnosti podané ještě před tímto rozsudkem,
považuje za vhodné vyzdvihnout a ocitovat z něho následující (odst. 16):
[14] „Pokud jde o úroky související s prověřováním uplatněného odpočtu za situace, kdy nedošlo
k nezákonnému jednání správce daně, náleží daňovému subjektu úrok podle §155 odst. 5 daňového řádu.
Jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v rozsudku Kordárna, „úrok z vratitelného přeplatku podle ust. §155 odst. 5
daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem
prověření oprávněnosti jeho nároku“. Úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu
újmy za prodlení (či slovy rozsudku „cenu za čas věnovaný prověřování nadměrného odpočtu“), nikoli
paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem.
V situaci, kdy správce daně po ukončení postupu k odstranění pochybností správně vyměří nadměrný odpočet
v plné výši, není důvod za dobu prověřování přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle §254
daňového řádu. Jinak by tomu bylo v situaci, kdy při prověřování a hodnocení nároku daňového subjektu dojde
k pochybení správce daně a ten vydá rozhodnutí, které je následně z důvodu nezákonnosti zrušeno, změněno
nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí je daňovému subjektu odepřen nárok na nadměrný
odpočet či jeho část. V takovém případě náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně
dle §254 daňového řádu, neboť „[t]akové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce
ekvivalentním ‚pozitivnímu’ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo
za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný
s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má „negativní“ podobu“ (rozsudky Kordárna
či č. j. 4 Afs 206/2016 – 32).“
[15] V nyní posuzovaném případě byly stěžovateli žalovaným správcem daně přiznány
nadměrné odpočty DPH ve výši, v jaké je za zdaňovací období prosinec 2013 a leden 2014
uplatnil v podaných daňových přiznáních. Nebylo zde tedy žádné nezákonné rozhodnutí
či nesprávný postup; jednalo se o zákonem aprobovaný postup, kdy správce daně zadržoval
nadměrné odpočty za účelem prověření jejich oprávněnosti. Stěžovatel proto nemá ani nemůže
mít nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle §254 daňového řádu.
[16] To znamená, že uvedené ustanovení se skutečně (plně) nepoužije, jak správně poukázal
již městský soud. V souladu s jeho názorem je třeba konstatovat, že v případě stěžovatele
se aplikuje §155 odst. 5 daňového řádu, dle kterého platí, že: „[j]e-li poukazován správcem daně
vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení
vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku,
který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů,
platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne
následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho
poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně
bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; §254 odst. 3 a 6 se použije obdobně“ (pozn. podtržení doplněno
Nejvyšším správním soudem).
[17] Povinnost vydat rozhodnutí vyplývá přímo z textu §155 odst. 5, věty poslední, daňového
řádu a nic na tom nemění ani skutečnost, že současně odkazuje na obdobné použití §254 odst. 3
a 6 daňového řádu, dle kterého platí, že: „[ú]rok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše
na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno,
změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání“, a že: [ú]rok přiznaný
podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou
nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním
postupem správce daně.“
[18] Explicitní odkaz na obdobné užití těchto ustanovení posiluje právní jistotu daňových
subjektů stran toho, kdy se úrok předepisuje do evidence daní, jakož i toho, že se přiznaný úrok
započítává pro případnou náhradu škody. Nevypovídá ovšem nic o tom, že by se v případě úroku
z vratitelného přeplatku nemělo vydávat rozhodnutí, což výslovně předpokládá §155 odst. 5
daňového řádu. To je třeba respektovat, stejně jako to, že se jedná o dva různé typy úroků,
které mají své specifika a nelze je zaměňovat. Z toho ostatně vycházel Nejvyšší správní soud
i ve shora zmíněném rozsudku č. j. 2 Afs 15/2017 – 23, když uvedl (v odst. 21): „[a]čkoli nárok
na úrok z vratitelného přeplatku vyplývá subjektu přímo ze zákona, existence i výše nároku jsou často předmětem
sporu. Na rozdíl od úroku z nezákonného jednání správce daně dle §254 daňového řádu zde neexistuje zrušující
rozhodnutí nadřízeného orgánu, které by sporné otázky předem vyjasňovalo. Z hlediska právní jistoty daňových
subjektů a účinného přístupu k soudní ochraně je proto zásadní, aby se o těchto nárocích rozhodovalo
(deklaratorně) na základě formalizovaného, byť urychleného, postupu a aby výsledný akt správce daně obsahoval
veškeré náležitosti dle §102 daňového řádu.“
[19] K uvedenému už zbývá pouze dodat, že má-li správce daně dle §155 odst. 5 daňového
řádu úrok z odpočtu plátcům přiznávat, tj. vydávat o něm deklaratorní rozhodnutí,
nelze se v případě jeho nečinnosti a nevydání takového rozhodnutí bránit jinak než nečinnostní
žalobou (§79 s. ř. s.). Pokud tak stěžovatel nepostupoval a namísto toho podal žalobu zásahovou
(§82 s. ř. s.), rozhodl městský soud v souladu se zákonem a relevantní judikaturou, když takovou
žalobu jako nepřípustnou odmítl.
[20] Obiter dictum Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že jakkoli se striktní rozlišování
jednotlivých žalobních typů a jejich vzájemná neprostupnost může zdát v daném případě příliš
přísná či nespravedlivá, je pouze na stěžovateli, aby uplatnil adekvátní prostředek nápravy
potažmo soudní ochrany. Nárok daňového subjektu na plnění z titulu jeho daňověprávního
vztahu ke státu je časově limitován zásadně jen prekluzívní lhůtou pro jeho přiznání či vyplacení.
Domáhá-li se proto plnění na základě takovéhoto nároku, byť třeba jen částečně, opakovaně
anebo v delším časovém odstupu od doby, kdy mohl být takovýto nárok uplatněn poprvé,
avšak stále ještě v rámci prekluzívní lhůty, je na správci daně, aby se s požadavkem daňového
subjektu patřičným procesním postupem vypořádal, tj. mu zákonem předepsaným způsobem dal
najevo, jak na jeho tvrzený nárok nahlíží – zde: vydal deklaratorní rozhodnutí. V opačném
případě má stěžovatel k dispozici žalobu na ochranu proti nečinnosti, kterou měl v daném
případě využít a může ji využít i v budoucnu v případě, že o poskytnutí úroku požádá a ani přes
vyčerpání prostředku ochrany podle §38 daňového řádu mu nebude vyhověno, resp. vydáno
rozhodnutí v této věci (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soud ze dne 2. 7. 2015,
č. j. 2 Afs 79/2015 – 36).
[21] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[22] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, Nejvyšší správní soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 21. srpna 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu