ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.351.2017:64
sp. zn. 6 Afs 351/2017 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: M. P., zastoupené
JUDr. Ludmilou Vaňkovou, advokátkou, se sídlem Poznaňská 41, Praha 8, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 12. 5. 2014, č. j. 11417/14/5000-14307-711307 a ze dne 16. 5. 2014, č. j.
11421/14/5000-14307-711307, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 13. 9. 2017, č. j. 5 Af 34/2014 - 61,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně domáhá zrušení rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 13. 9. 2017, č. j. 5 Af 34/2014 - 61 (dále „napadený rozsudek“), jímž městský soud
zamítl žalobu proti rozhodnutím žalovaného ze dne 12. 5. 2014, č. j. 11417/14/5000-14307-
711307 (dále „napadené rozhodnutí 1“) a ze dne 16. 5. 2014, č. j. 11421/14/5000-14307-711307
(dále „napadené rozhodnutí 2“).
[2] Napadeným rozhodnutím 1 bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 29. 5. 2013, č. j. 3330253/13/2009-24806-
107993, kterým bylo zastaveno řízení zahájené ve věci dodatečného daňového přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012. Žalobkyně podala dne 25. 10. 2012
daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012,
v němž uplatnila koeficient pro výpočet nároku na odpočet ve výši 80%. Z důvodu vzniklých
pochybností o oprávněnosti nároku na nadměrný odpočet byla vystavena výzva k odstranění
pochybností ze dne 22. 11. 2012, která byla doručována zástupkyni žalobkyně (daňová
poradkyně) nesprávně listovní poštou, a doručena měla být fikcí dne 6. 12. 2012. Dne 22. 1. 2013
doručila žalobkyně dodatečné daňové přiznání za stejné zdaňovací období, v němž uplatnila
koeficient pro výpočet nároku na odpočet ve výši 91%. Následně dne 13. 3. 2013 vydal správce
daně výzvu k prokázání skutečností, která byla doručena již správně do datové schránky
zástupkyně žalobkyně. Žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že bylo nutné řízení ve věci
dodatečného daňového přiznání zastavit v souladu s ustanovením §141 odst. 7 daňového řádu,
jelikož žalobkyně podala dodatečné daňové přiznání ještě před vyměřením daně, přičemž správce
daně vydal dne 22. 11. 2012 výzvu k odstranění pochybností, a nebylo tedy možné dovozovat,
že by daň z přidané hodnoty byla za předmětné zdaňovací období vyměřena konkludentně.
[3] Napadeným rozhodnutím 2 bylo na základě odvolání žalobkyně změněno rozhodnutí
Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 29. 5. 2013, č. j. 3329080/13/2009-24806-
107993, ve věci doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012,
a to ve výších odpočtů na ř. 52, 63 a 63. Žalovaný mj. uvedl, že postup k odstranění pochybností
se zahajuje vydáním výzvy, byť se tato výzva do sféry žalobkyně účinně nedostala.
Pokud žalobkyně následně podala dodatečné daňové přiznání ještě před vyměřením daně, byl
správce daně oprávněn užít i tam uvedené údaje, byť tak učinil částečně nesprávně. Žalovaný
shledal pochybení správce daně v tom směru, že dostatečně nevyložil, že při vydání platebního
výměru využil informace tvrzené jak v řádném, tak i dodatečném daňovém přiznání,
v nichž žalobkyně při výpočtu daňové povinnosti stran části odpočtu daně v krácené výši
v řádném a dodatečném daňovém přiznání použila rozdílný koeficient (80 % a 91 %). Správce
daně tedy měl při sčítání hodnot z řádného daňového přiznání a z dodatečného daňového
přiznání vypočtených na ř. 52 platebního výměru zohlednit i skutečnost, že při jejich výpočtu byl
užit jiný koeficient, a správně tak podle žalovaného měla být na ř. 52 hodnota odpočtu ve výši
77 517 Kč namísto hodnoty 83 439 Kč, jak bylo uvedeno v napadeném rozhodnutí.
Tuto skutečnost bylo potom třeba dále také reflektovat při výpočtu hodnot na ř. 63 a 65.
[4] Žalobkyně podala proti oběma napadeným rozhodnutím žalobu ze dne 14. 7. 2014
k městskému soudu, v níž popsala průběh daňového řízení a namítala, že dodatečné daňové
přiznání podala z toho důvodu, že po podání řádného daňového přiznání jí byl dne 27. 12. 2012
doručen daňový doklad, který vystavil plátce v režimu přenesené daňové povinnosti podle §92a
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Dne 2. 2. 2013 byl
žalobkyni osobně doručen korespondenční lístek, jehož obsahem bylo sdělení, aby se dostavila
na Finanční úřad pro Prahu 9 s vysvětlením, že její daňová poradkyně nereaguje. Na tento postup
správce daně podala žalobkyně stížnost, která byla shledána částečně důvodnou,
ačkoli tento závěr nebyl jakkoli vysvětlen. Žalobkyně se pouze dozvěděla, že byla vydána výzva
k odstranění pochybností, která byla zástupkyni doručována poštou. Dne 23. 3. 2013 byla
zástupkyni žalobkyně doručena další výzva podle ustanovení §92 odst. 4 daňového řádu
k prokázání tam popsaných skutečností, přičemž tato výzva nebyla opět řádně odůvodněna,
pouze bylo vysvětleno, že byl se žalobkyní zahájen postup k odstranění pochybností. Rovněž
proti této výzvě 2013 podala žalobkyně stížnost, v níž poukazovala na to, že žádna výzva
obsahující zahájení postup k odstranění pochybností jí nebyla doručena. Tato stížnost byla opět
shledána důvodnou. Dále namítla, že platební výměr neobsahuje dostatečné odůvodnění a odkaz
na příslušná ustanovení zákona, přičemž nebyly zohledněny novelizace zákona o DPH. Trvala
na tom, že nikdy nebyla řádně seznámena s obsahem výzvy z listopadu 2012. Ve vztahu
k napadenému rozhodnutí 2 namítala, že žalovaný dospěl k jinému právnímu názoru, než měl
správce daně, aniž by ji s tímto názorem seznámil. Dále došlo k porušení ustanovení §76 odst. 6
věta první a druhá zákona o DPH, jelikož bylo možné stanovit koeficient ve výši 91%.
Pokud se žalovaný zabýval zákonností postupu k odstranění pochybností, vycházel pouze z toho,
že postačilo vydat výzvu, přičemž přehlédl, že tato výzva nebyla žalobkyni nikdy řádně doručena.
Nadto předmětná výzva nesplňuje požadavky stanovené judikaturou Nejvyššího správního
soudu, neboť neobsahuje konkrétní pochybnosti správce daně.
[5] Městský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku zaměřil na posouzení správnosti
postupu správce daně při postupu k odstranění pochybností. Výzva k odstranění pochybností
byla řádně vyhotovena dne 22. 11. 2012 a předána k doručení České poště, čímž došlo k řádnému
vydání výzvy a zahájení postupu pro odstranění pochybností, tudíž nemohlo v dané věci dojít
ke konkludentnímu vyměření daně. Soud přisvědčil žalobkyni, že primárně měla být výzva
zasílána do datové schránky její zástupkyně, což se nestalo, avšak předmětný postup k odstranění
pochybností byl zahájen již samotným vydáním výzvy k odstranění pochybností, proto nesprávná
volba formy doručení nemohla mít na zahájení tohoto postupu žádný vliv. Soud rovněž dospěl
k závěru, že předmětná výzva splňuje všechny náležitosti kladené na ni daňovým řádem
a navazující judikaturou správních soudů, byť výzva byla částečně obecná, neboť správce
daně opomněl uvést důvody, na základě kterých mu uvedené pochybnosti vznikly.
Avšak ani to nemělo podle závěru soudu vliv na zákonnost samotného postupu k odstranění
pochybností, jelikož nebylo přímo negativně a trvale zasaženo do práv žalobkyně, když správce
daně přistoupil k vyměření daně na základě údajů získaných z jejího dodatečného daňového
přiznání. Vzhledem k nastalé procesní situaci přitom správce daně musel řízení o dodatečném
daňovém přiznání zastavit. Soud rovněž konstatoval, že správce daně řádně reagoval na podané
stížnosti, v nichž popsal průběh daného řízení, přičemž souhlasil s tím, že se správce daně mohl
snažit zkontaktovat žalobkyni osobně. Výzva z března 2013 rovněž splnila zákonné náležitosti
dle ustanovení §92 odst. 4 daňového řádu, byť i zde soud dospěl k závěru, že samotné
odůvodnění této výzvy je poněkud formální, avšak to nemohlo mít vliv na práva žalobkyně,
neboť touto výzvou nebylo definitivně negativním způsobem zasaženo do práv žalobkyně. Soud
rovněž souhlasil s tím, že postup k odstranění pochybností a vytýkací řízení jsou dva rozdílné
postupy; nesprávné označení či použití pojmu vytýkací řízení namísto postupu k odstranění
pochybností správcem daně ve sdělení ze dne 5. 6. 2013 však bez dalšího nemůže mít vliv
na zákonnost napadených rozhodnutí. Ve vztahu k aplikovanému znění právního předpisu soud
vysvětlil, že použití dovětku „ve znění pozdějších předpisů“ představuje nepřesnost, ale bez vlivu
na zákonnost. Ve vztahu k námitce ohledně neinformování odvolacího orgánu stran změny
právního názoru soud popsal průběh daňového řízení a uvedl, že žalovaný změnil platební výměr
z toho důvodu, že správce daně při přebrání hodnot z dodatečného daňového přiznání přehlédl,
že hodnoty zde uvedené byly žalobkyní vypočítány za použití nesprávného koeficientu. Došlo
tedy pouze k opravě nesprávného výpočtu, což nemůže být pro žalobkyni jakkoli překvapivé.
Soud souhlasil se žalobkyní, že v dané věci nemohly být použity koeficienty podle ustanovení
§76 odst. 6 věta prvá zákona o DPH, neboť žalobkyně se stala plátcem DPH až v průběhu
roku 2012. Žalovaný dle obsahu rozhodnutí postupoval dle ustanovení §76 odst. 6 věta druhá
zákona o DPH, tj. použil koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem žalobkyně.
Žalovaný přitom řádně vysvětlil, že nemohlo být postupováno podle ustanovení §76 odst. 9
téhož předpisu, protože pro další zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012 byl platební výměr
vydán až ke dni 5. 6. 2013, tj. až po vydání odvoláním napadeného platebního výměru,
tudíž k vypořádání roku nedošlo. S výzvou ze dne 22. 11. 2012 byla žalobkyně dle obsahu žaloby
seznámena, neboť na ni reaguje námitkami. Nadměrný odpočet byl žalobkyni správně vrácen
až po vydání platebního výměru.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost.
V jejím doplnění ze dne 5. 1. 2018 uvedla, že ji podává z důvodů dle ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Podrobně popsala průběh daňového řízení a namítala, že došlo k vadám
odvolacího řízení, neboť došlo ke změně platebního výměru v její neprospěch, ačkoli ji žalovaný
o změně právního názoru na danou otázku nijak neinformoval. Nesouhlasila s tím, že se jednalo
o pouhou opravu početní chyby, zvláště když soud musel žalovaného opakovaně vyzývat
k vysvětlení jeho postupu a zvláště když názor finančních orgánů na uplatnění koeficientu
se neustále měnil. Dodatečné vyjádření žalované ze srpna 2017 bylo nadto žalobkyni
sděleno až při jednání soudu, na což nemohla řádně reagovat. K věci samé uvedla,
že podle ustanovení §76 odst. 6 zákona o DPH si může plátce daně stanovit koeficient
sám podle svého kvalifikovaného odhadu; v takovém případě měly finanční orgány vycházet
z jejího dodatečného daňového přiznání. Není proto nutné vycházet z koeficientů, které byly
uvedeny v předchozích přiznáních. Tento kvalifikovaný odhad se může v průběhu doby měnit.
Žalovaný toto nesprávně vyhodnotil, když se odkazoval na to, že koeficient byl stanoven
na základě údajů z minulého kalendářního roku, což nemohl být její případ. Setrvala na námitce,
že s ní správce daně řádně nezahájil postup pro odstranění pochybností, když jí nedoručil výzvu
z listopadu 2012. Nadto předmětná výzva byla značně obecná a nekonkrétní, neboť správce daně
neměl žádné konkrétní pochybnosti. Za takové situace došlo k vyměření daně konkludentně,
a to ke dni 25. 10. 2012. Posouzení těchto námitek soudem je nesrozumitelné, když soud
pouze nekonkrétně uvádí, proč výzvu považuje za částečně obecnou, přičemž v další části
napadeného rozsudku konstatuje, že výzva byla nezákonná. Jeho závěry jsou nadto v rozporu
s recentní judikaturou Nejvyššího správního soudu. Nesouhlasila se závěrem soudu,
že ačkoli byla výzva obecná a nebyla jí doručena, nevedlo to k zásahu do jejích práv, ačkoli jí byl
fakticky zadržen nadměrný odpočet. Za toto prodlení nebyla stěžovatelce poskytnuta žádná
náhrada. Nadto v důsledku snížení výše nadměrného odpočtu pak stěžovatelce vznikla povinnost
platit úroky z prodlení. Soud rovněž nezohlednil, že dle ustanovení §42 daňového řádu mělo být
doručováno její zástupkyni, daňové poradkyni, a to do datové schránky, kterou měla zřízenu
od 1. 7. 2012. Nebylo přitom nijak prokázáno, že doručení do datové schránky v inkriminované
době nebylo možné. Doručení prostřednictvím České pošty tak nemohlo mít žádné právní
účinky. Městský soud rovněž pochybil, pokud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 9 Afs 276/2014, který se však týká daňové kontroly a trestního stíhání,
nikoli projednávané situace. Nebylo tedy vysvětleno, proč nezákonný začátek postupu
k odstranění pochybností nemá na danou věc vliv, když platební výměr představuje součást
vyměřovacího řízení. Trvala dále na svých námitkách, že se finanční orgány dostatečně
nezabývaly jejími stížnostmi proti tomu, že se správce daně snažil komunikovat se stěžovatelkou
přímo, a nikoli prostřednictvím daňové poradkyně. Podmínky pro to, aby správce daně
kontaktoval daňový subjekt přímo, zde nebyly naplněny. Stěžovatelka dále zopakovala,
že ani výzva z března 2013 nebyla dostatečně konkrétní, tudíž byla nezákonná, nadto nemohla
být vůbec vydána, jelikož nebyl řádně zahájen postup k odstranění pochybností. Předmětný
platební výměr je v rozporu se zákonem, neboť správce daně neupřesnil, jaké rozhodné znění
zákona o DPH aplikoval, zvláště když se relevantní právní úprava nároku na odpočet daně
v krácené výši měnila. S ohledem na výše uvedené proto nemohlo být rozhodnuto o tom,
že řízení o dodatečném daňovém přiznání je nutné zastavit. Trvala rovněž na tom, že výzva
z listopadu 2012 jí byla řádně doručena až těsně před podáním předmětné žaloby (po ukončení
daňového řízení), což jí městský soud nesprávně kladl k tíži.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 14. 2. 2018 uvedl, že souhlasí
s městským soudem, že změna platebního výměru byla vyvolána pouhou početní chybou správce
daně, tudíž se nejednalo o nový právní názor. Pro snadnější orientaci tuto skutečnost žalovaný
vysvětlil ve svém dodatečném vyjádření na výzvu soudu, když se nadto jednalo o opravu
předchozího vyjádření k dané věci. Samotnou výší koeficientu se městský soud podle žalovaného
zabýval řádně a správně. Vyložil, že v případě prvního kalendářního roku registrace plátce
se používá tzv. zálohový koeficient, který se v posledním přiznání přepočítá podle aktuální výše
koeficientu tohoto roku (vypořádací koeficient). Koeficient přitom v dané věci nebylo možné
přepočíst novým vypořádacím koeficientem dle ustanovení §76 odst. 9 zákona o DPH,
neboť k vypořádání roku nedošlo. Proto také nemohly být v tomto směru užity údaje
v dodatečném daňovém přiznání, které obsahovalo koeficient 91%, neboť bylo nutné vycházet
z koeficientu stanoveného stěžovatelkou na počátku kalendářního roku. Stěžovatelka není
oprávněna mimo meze zákona s koeficientem libovolně manipulovat. Žalovaný také nesouhlasil
s tím, že by se soud nedostatečně zabýval námitkami vůči výzvě z listopadu 2012. Přestože soud
konstatoval, že tato výzva je obecná a nebyla správně doručována, nemá to vliv na zákonnost
daňového řízení. Otázkou doručování se finanční orgány zabývaly při vyřizování stížností
stěžovatelky. V rozporu se zákonem rovněž nebylo ani to, že se správce daně snažil kontaktovat
stěžovatelku osobně neformálním způsobem, neboť tím naopak bylo postupováno
v její prospěch. Žalovaný setrval na stanovisku, že výzva z března 2013 splňovala zákonné
náležitosti a že platební výměr byl zákonný. Tudíž nemohlo dojít k porušení vlastnických práv
stěžovatelky. Rozsudek městského soudu považoval za zcela srozumitelný a přezkoumatelný.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti,
přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínku obsaženou
v ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek
ustanovení §102 a §104 s. ř. s. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že napadený rozsudek takovými vadami netrpí a že kasační stížnost
není důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí městského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatelka nenamítala,
tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud nezjistil,
že by napadený rozsudek trpěl vadami, které podle setrvalé judikatury Nejvyššího správního
soudu zakládají důvod nepřezkoumatelnosti, přičemž na její závěry ohledně posouzení toho,
jaké vady naplňují tento kasační důvod, pro stručnost odkazuje (viz. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75; rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 – 73; rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74; rozsudek ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130.
[10] Naplnění tohoto kasačního důvodu stěžovatelka dovozuje z toho, že nebylo přisvědčeno
jejím výtkám vůči porušení zásady dvojinstančnosti řízení a kvůli tomu, že ji žalovaný
neinformoval o svém právním názoru na danou věc. Městský soud se nezabýval otázkou zahájení
postupu k odstranění pochybností a nekonkrétností této výzvy, závěry soudu o částečné
obecnosti této výzvy jsou nesrozumitelné, a soud se také nezabýval námitkou, že žalovaný
nezkoumal samotnou zákonnost výzvy a nedbal jejich procesních práv stěžovatelky v průběhu
odvolacího řízení. Stěžovatelka dále soudu vytýká to, že se stran vady řízení před správcem daně
odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která však není dle jejího názoru relevantní.
Rovněž namítá, že se městský soud nedostatečně zabýval otázkou neformální komunikace
správce daně a přesného stanovení rozhodného znění zákona o DPH, a v neposlední řadě
se důrazně ohrazuje proti závěru městského soudu o účelovosti své argumentaci, když vycházel
z neúplného daňového spisu.
[11] K tomu Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka fakticky brojí proti dílčím
závěrům (často vytrženým z kontextu) městského soudu, s nimiž nesouhlasí, případně požaduje
odpověď na každý svůj dílčí argument. Nejvyšší správní soud připomíná, že ačkoliv je třeba
na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů důsledně trvat,
nemůže být tato povinnost chápána zcela absolutně. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit
podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého
případu. Tato povinnost zároveň nemůže být chápána tak, že vyžaduje za všech okolností
podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument a každou dílčí námitku účastníka řízení.
Podstatné je, aby se soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi základními námitkami
účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně, za podmínek tomu
přiměřeného kontextu, je možné se spokojit i s akceptací odpovědi implicitní, což připouští
i Ústavní soud (např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, či rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Odpověď na základní
námitky totiž v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na některé námitky
dílčí a související (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009,
č. j. 9 Afs 70/2008 – 130, nebo obdobně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98).
[12] Nejvyšší správní soud má za to, že městský soud na základní argumentaci stěžovatelky
obsaženou v její žalobě reagoval, přičemž dospěl k přezkoumatelným závěrům; posouzení toho,
zda tyto závěry jsou správné, je však otázkou naplnění kasačního důvodu dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a), resp. b) s. ř. s. To, že je napadený rozsudek v tomto směru přezkoumatelný,
ostatně vyplývá i ze samotné kasační stížnosti, v níž stěžovatelka na 20 stranách věcně
argumentuje proti jednotlivým závěrům městského soudu – pokud by rozsudek městského soudu
byl skutečně nepřezkoumatelný, jak stěžovatelka obsáhle dovozuje, stěží by mohla
v takovém rozsahu proti jednotlivým (údajně nepřezkoumatelným) závěrům městského soud
brojit.
[13] Dále stěžovatelka poukazuje i na jinou vadu, spočívající v tom, že neměla dostatečnou
možnost reagovat na přípis žalovaného stran vysvětlení použití koeficientů v dané věci,
čímž měla být zkrácena na možnosti vyjádřit se k němu a řádně se připravit na jednání soudu.
Nejvyšší správní soud z předloženého soudního spisu ověřil, že žalovaný na základě dotazu
městského soudu skutečně vypracoval vyjádření ze dne 16. 8. 2017, v němž opakovaně
vysvětloval použití koeficientů v dané věci. Toto vyjádření dle obsahu soudního spisu nebylo
stěžovatelce zasláno, přičemž ta s ním byla seznámena až v průběhu nařízeného soudního
jednání. Nejvyšší správní soud k tomu sice uvádí, že obecně stále platí právní závěry obsažené
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 208/2014 - 39,
podle kterých „Procesní pochybení spočívající v tom, že krajský soud v intencích §74 odst. 1 věta třetí s. ř. s.
nedoručil vyjádření žalované k žalobě žalobkyni je vadou řízení, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, a to zejména za situace, kdy bylo soudem o žalobě rozhodováno bez jednání
a kdy krajský soud z vyjádření žalované ve svém rozsudku vycházel.“, na druhé straně je nutné zohlednit
konkrétní okolnosti daného případu a skutečnost, že rušit rozhodnutí městského soudu
pro nepřezkoumatelnost je možné pouze v krajních případech, neboť se tím z procesního
důvodu oddaluje meritorní posouzení věci ze strany Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 - 25). Nejvyšší správní soud
souhlasí se stěžovatelkou, že městský soud pochybil tím, že jí nedal dostatečný časový prostor
k tomu, aby mohla případně reagovat na soudem dodatečně vyžádané vyjádření žalovaného
k dané věci, ačkoli jej měl k dispozici od 16. 8. 2017. Toto pochybení však nedosáhlo
takové intenzity, aby odůvodnilo zrušení napadeného rozsudku z důvodu nepřezkoumatelnosti
pro procesní vadu, neboť toto vyjádření neobsahuje žádné nové skutečnosti, které by nebyly
uvedeny v napadeném rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že neshledal naplnění
kasačního důvodu podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[14] Ve vztahu k argumentaci stěžovatelky stran naplnění kasačních důvodů dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud z obsahu daňového spisu zjistil,
že stěžovatelka podala dne 25. 10. 2012 řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2012. Dále stěžovatelka podala dne 22. 1. 2013 dodatečné daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty za totéž zdaňovací období. Součástí spisu je rovněž výzva
Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 22. 11. 2012, č. j. 583641/12/009915107993, k odstranění
pochybností; výzva byla doručována prostřednictvím provozovatele poštovních služeb
zástupkyni stěžovatelky v daňovém řízení, Ing. Jitce Routkové, daňové poradkyni.
Podle doručenky byla zásilka připravena k vyzvednutí dne 26. 11. 2012, adresátkou vyzvednuta
nebyla, a dne 7. 12. 2012 potom byla zásilka vložena do domovní schránky.
[15] K otázce doručování jiným způsobem než datovou schránkou v případě, kdy adresát má
datovou schránku zřízenou, se Nejvyšší správní soud (byť ve vztahu k doručování dle správního
řádu) vyjadřoval v rozsudku ze dne 10. 4. 2013, č. j. 4 As 6/2013 – 28, v němž dospěl k právnímu
závěru, že „Pokud správní orgán účastníku řízení, který měl zřízenu a zpřístupněnu datovou schránku
podle §3 a §10 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů,
nesprávně doručoval prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, je vyloučeno uplatnění fikce doručení dle §24
odst. 1 správního řádu z roku 2004.“ Nejvyšší správní soud má přitom za to, že tyto závěry jsou plně
aplikovatelné i na řízení podle daňového řádu, neboť oba tyto procesní předpisy vycházejí z toho,
že při doručování písemnosti (vyjma doručení při ústním jednání nebo při jiném úkonu
podle ustanovení §39 odst. 1 písm. a) daňového řádu) je nutné nejprve písemnost doručovat
elektronicky, a to zejména do datové schránky adresáta (srov. ustanovení §39 odst. 1 písm. b)
daňového řádu ve spojení s ustanovením §42 daňového řádu a ustanovení §19 odst. 1 věta
druhá správního řádu), teprve pokud to není možné, je na místě doručovat jiným způsobem.
Ostatně ke stejnému závěru ohledně postupu při doručování dospívá i odborná literatura
(srov. komentář k ustanovení §39 in Baxa J. a kol. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters
Kluwer, a. s., 2011). Doručení fikcí tedy v daném případě nastat nemohlo. Předmětná výzva
by byla účinně doručena pouze tehdy, pokud by písemnost byla adresátem převzata,
což se však zjevně nestalo. Nejvyšší správní soud má ve shodě s názorem žalovaného obsaženého
v odůvodnění napadených rozhodnutích za to, že předmětná výzva k odstranění pochybností
účinně stěžovatelce doručena nebyla.
[16] Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že zásadním pochybením správce daně
tedy v dané věci bylo to, že rezignoval na svou povinnost doručovat zásadně do datové schránky
adresáta, který měl zřízenu datovou schránku daňového poradce, přičemž doručované písemnosti
se týkaly činnosti daňového poradenství poskytované jiným subjektům, tudíž písemnost měla být
doručována do této datové schránky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 11. 2013, č. j. 7 Afs 5/2013 – 50 a rozsudek téhož soudu ze dne 22. 3. 2017,
č. j. 3 Afs 63/2016 – 36), a doručoval jiným způsobem.
[17] Nejvyšší správní soud však musel zvážit, zda toto pochybení dosáhlo takové intenzity,
aby odůvodnilo zrušení obou napadených rozhodnutí, resp. zda Nejvyšší správní soud zrušením
těchto rozhodnutí efektivním způsobem přispěje k ochraně veřejných subjektivních práv
stěžovatelky. Nejvyšší správní soud připomíná, že ne každé procesní pochybení musí vést
ke zrušení správních rozhodnutí (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2014,
č. j. 3 As 87/2013 – 31), případně, že lpění na textu zákona nesmí sklouznout k formalismu
odtrženého od reality (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2018,
č. j. 10 As 168/2016 – 38). Nejvyšší správní soud si položil otázku, jak by žalovaný dále
postupoval, pokud by obě napadená rozhodnutí soud ke kasační stížnosti zrušil proto, že správce
daně nesprávně zahájil postup k odstranění pochybností, neměl v něm dále pokračovat a měl se
meritorně zabývat toliko dodatečným daňovým přiznáním. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
se žalovaným, že ve výsledku byla daň z přidané hodnoty za dané zdaňovací období stěžovatelce
vyměřena ve správné výši (viz dále), a proto i pokračovaní v řádném daňovém řízení po zrušení
napadených rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání, s opakovaným řádným doručením
výzvy zahajující postup k odstranění pochybností, by postrádalo pro stěžovatelku jakéhokoli
dalšího významu. To proto, že by již, stran daně z přidané hodnoty, stejně nemohla dosáhnout
příznivějšího meritorního posouzení své daňové povinnosti.
[18] Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že pro posouzení dané věci je stěžejní, co je
předmětem soudního řízení (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 7. 2009, č. j. 7 Aps 2/2009 – 197); v posuzované věci s ohledem na danou procesní situaci
soud považuje za stěžejní to, zda byl nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za dané
zdaňovací období vyměřen správně, tj. ve správné výši.
[19] Nejvyšší správní soud musí přihlédnout k ustanovení §141 odst. 7 daňového řádu,
podle něhož platí, že „Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování
ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, řízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje
uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování se využijí při vyměření
nebo doměření této daně.“ Z odůvodnění platebního výměru ze dne 29. 5. 2013 výslovně vyplývá,
že si byl správce daně velmi dobře vědom, že výzva k odstranění pochybností nebyla doručena
v souladu se zákonem, proto se rozhodl v tomto řízení nepokračovat (byť výslovně napsal,
že nebude pokračovat ve vytýkacím řízení, což Nejvyšší správní soud s ohledem na obsah
tohoto platebního výměru považuje za zjevnou chybu v psaní nemající vliv na samotnou
zákonnost tohoto platebního výměru), přičemž vlastní daňovou povinnost vyměřil stěžovatelce
v souladu s jejím dodatečným daňovým přiznáním. Nejvyšší správní soud ověřil, že finanční
orgány takto skutečně postupovaly, a daňovou povinnost stěžovatelky nestanovily na základě
výsledků postupu k odstranění pochybností. Skutečnost nezákonného doručování výzvy
k odstranění pochybností tak ve vztahu k vlastní výši daňové povinnosti stěžovatelky nemohla
mít, a také neměla, žádný negativní vliv.
[20] Nejvyšší správní soud má přitom za to, že aplikace citovaného ustanovení §141 odst. 7
daňového řádu na daný případ vede k závěru, že správce daně v situaci, která nastala v daném
případě, ani nemohl formálně vést další „daňové řízení o dani z přidané hodnoty“, když nedošlo
k vlastnímu vyměření této daňové povinnosti, a to přesto, že toto řízení nebylo zahájeno řádným
doručením výzvy k odstranění pochybností, neboť ve výsledku bylo dosaženo smyslu tohoto
ustanovení – využití informací uvedených v dodatečném daňovém přiznání a vedení jednoho
řízení o vyměření daně. Byť je s podivem, že řízení o dodatečném daňovém přiznání bylo
zastaveno až ve stejný den, ve který bylo vydáno rozhodnutí v řízení o řádném daňovém přiznání.
[21] Nejvyšší správní soud uzavírá, že ačkoli se nemůže ztotožnit s postupem správce daně,
který pochybil tím, že předmětnou výzvu k odstranění pochybností nedoručil správně v souladu
s daňovým řádem, na straně druhé nemůže nevidět, že jeho následný procesní postup s ohledem
na znění daňového řádu toto pochybení fakticky „napravil“, resp. tento postup neměl negativní
vliv na samotnou výši daňové povinnosti stěžovatelky.
[22] Otázkou samotné včasnosti vyměření a rychlosti tohoto postupu správce daně s ohledem
na vlastní vyplacení nadměrného odpočtu, ve spojení s případnou náhradou škody či úhrady
úroků, se přitom Nejvyšší správní soud s ohledem na předmět tohoto řízení nezabýval.
[23] K námitkám stěžovatelky, že došlo k vadám odvolacího řízení, neboť došlo ke změně
platebního výměru v její neprospěch, ačkoli ji žalovaný o změně právního názoru na danou
otázku (stran koeficientů) nijak neinformoval, a že koeficienty podle §76 odst. 6 byly užity
nesprávně, Nejvyšší správní soud uvádí, že za stěžejní považuje to, zda ve spojení s tím došlo
či nedošlo ke správnému stanovení výše daně podle zákona o DPH. Nejvyšší správní soud
přitom souhlasí se závěrem žalovaného obsaženém v jeho vyjádření ke kasační stížnosti,
podle něhož zákon o DPH hovoří ve svém ustanovení §76 odst. 6 věta prvá i druhá
o koeficientu v jednotném čísle, což vede k závěru, že takto stanovený koeficient má být použit
pro celý kalendářní rok. K závěru o použití jednoho koeficientu ve stejné výši po celý kalendářní
rok kromě výslovného znění citovaného předpisu a argumentu dovolávajícího se jazykového
výkladu zákona Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že v případě použití koeficientu dle věty
první citovaného ustanovení (tj. v případě, kdy se vychází z údajů za zdaňovací období
předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně) je tento koeficient pro celý
následující rok ve stejné výši, neboť se vždy vychází z týchž údajů za předchozí kalendářní rok.
Nejvyšší správní přitom nevidí jakýkoli důvod pro to, aby v případě koeficientu vypočteného
dle věty první citovaného ustanovení (tj. v případě, kdy se vychází z údajů za zdaňovací období
předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně) bylo postupováno jinak,
než v případě koeficientu dle věty druhé téhož ustanovení, neboť k tomu znění zákona o DPH
nijak nenavádí. Rovněž v tomto směru Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že smysl obou vět
ustanovení §76 odst. 6 zákona o DPH je stejný (stanovení koeficientu pro výpočet nároku
na odpočet daně v krácené výši), tudíž by různý výklad a aplikace tohoto ustanovení
bez výslovného rozdílného znění zákona jen na základě toho, že první rok po registraci daňového
subjektu k dani z přidané hodnoty neexistují údaje za zdaňovací období předcházejícího
kalendářního roku, neměl mít prostor. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že žalovaný
postupoval správně, pokud vyšel z toho, že koeficient podle ustanovení §76 odst. 6 zákona
o DPH může být v jednom kalendářním roce pouze v jedné výši, a nemůže se proto měnit.
Vlastní vypořádání odpočtu daně v krácené výši se přitom provádí za všechna zdaňovací období
kalendářního roku dle ustanovení §76 odst. 7 zákona o DPH.
[24] K otázce, zda žalovaný měl v odvolacím řízení stěžovatelku informovat o svém názoru
na použití koeficientů, když změnil platební výměr v její neprospěch, má Nejvyšší správní soud
za to, že žalovaný pouze napravil samotný nesprávný výpočet nároku na odpočet daně. Nejvyšší
správní soud v tomto směru poukazuje na znění platebního výměru ze dne 29. 5. 2013, v němž je
totiž v části V. Krácení nároku na odpočet daně u řádku č. 52 (část odpočtu daně v krácené výši)
uveden koeficient 80%. Žalovaný vydáním napadeného rozhodnutí 2 nezměnil vlastní výši
tohoto koeficientu, neboť ohledně toho se ztotožnil se správcem daně, a pouze napravil to,
že správce daně nesprávně vyšel z vypočtených údajů obsažených v příslušené části dodatečného
daňového přiznání, v níž stěžovatelka nesprávně aplikovala jinou výši koeficientu, což vedlo
k jiným údajům, které však správce daně z důvodu přehlédnutí nesprávně přenesl i do platebního
výměru. Došlo tedy pouze k opravě výpočtu nároku na odpočet v krácené výši za použití
výchozích údajů tvrzených stěžovatelkou v dodatečném daňovém přiznání, nikoli k právnímu
přehodnocení vlastního případu. Výsledné použití koeficientu ve výši 80% je tedy správné, byť
žalovaný naprosto totožné úvahy jako ve vyjádření ke kasační stížnosti neuvedl rovněž
v odůvodnění napadených rozhodnutí; toto doplnění právní názoru však dle Nejvyššího
správního soudu nemůže zákonností napadených rozhodnutí 1 a 2 otřást.
[25] Pokud stěžovatelka poukazuje na to, že městský soud žalovaného speciálně vyzval
k tomu, aby tuto otázku (užití koeficientů) vysvětlil, je nutné poznamenat, že předmětem
soudního přezkumu je mj. odstraňovat příp. nejasnosti ve vyjádření stran. Jestliže tedy předchozí
vyjádření žalovaného k dané otázce městský soud považoval za nedostatečné či neurčité,
potom mu podle názoru Nejvyššího správního soudu nic nebránilo v tom, aby se žalovaného
opakovaně dotázal, co tím myslí.
[26] K výtkám stěžovatelky stran vlastní výzvy k odstranění pochybností, která nebyla
podle jejího názoru dostatečně určitá, Nejvyšší správní soud v souladu s výše uvedeným uvádí,
že tato výzva nebyla stěžovatelce účinně doručena, přičemž toto pochybení správce daně napravil
tím, že upustil od pokračování v postupu k odstranění k pochybností a daň vyměřil v souladu
s dodatečným daňovým přiznáním (byť s následnou korekcí ze strany žalovaného). Předmětná
výzva k odstranění pochybností tedy neměla na výsledné stanovení daňové povinnosti
stěžovatelky vliv, Nejvyšší správní soud tudíž považuje bližší zkoumání této výzvy za irelevantní.
[27] Ve vztahu k námitce stěžovatelky stran vady platebního výměru spočívající v tom,
že nebylo řádně specifikováno znění zákona o DPH, které bylo aplikováno v dané věci, Nejvyšší
správní soud souhlasí s městským soudem, který odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 5. 6. 2013, č. j. 1 Afs 24/2013 – 43, podle kterého „v ideálním případě by správní orgány
měly ve svém rozhodnutí uvést, že postupují podle znění účinného pro příslušné zdaňovací období. ……
Standardně je nutno vycházet z toho, že formulace používaná v rozhodnutích odkazující na aplikaci konkrétního
zákona „ve znění pozdějších předpisů“ (jak uváděl správce daně) nebo „v rozhodném znění“ je dostatečná; a priori
je nutno předpokládat použití správného znění zákona správním orgánem. Námitka aplikace nesprávného znění
právního předpisu by tak mohla být na místě, pokud by z odůvodnění rozhodnutí správního orgánu vyplývalo,
že správní orgán materiálně postupoval podle nesprávného znění právního předpisu, tedy např. aplikoval odlišnou
hypotézu právní normy, než jaké bylo její rozhodné znění.“ Nejvyšší správní soud k tomu podotýká,
že byť se zákon o DPH poměrně často novelizuje, a to i v letech 2012 a 2013, což je často
předmětem kritiky ze strany odborné veřejnosti a obchodní sféry, předmětné ustanovení §76
odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, jehož aplikaci stěžovatelka považovala v předmětné věci
za spornou, nebylo v tomto období jakkoli měněno. Pokud tedy správce daně zvolil formulaci,
podle níž aplikoval zákon o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů, nemohlo se
to negativně projevit na právním postavení stěžovatelky. Stěžovatelka ostatně výslovně žádnou
takovou relevantní změnu právní úpravy, tj. v čem konkrétně byla její právní sféra dotčena tím,
že nebylo blíže specifikováno účinné znění zákona o DPH, které bylo v dané věci aplikováno,
nezmiňuje.
[28] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je zjevně nedůvodná,
a v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. ji zamítl.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nebyla ve věci úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalovaný,
který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. května 2018
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu