ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.102.2017:35
sp. zn. 8 Afs 102/2017-35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D. v právní věci žalobkyně: Signo
Solar PP02 s.r.o., se sídlem Na Zátorce 590/12, Praha 6, zast. JUDr. Petrem Kališem, Ph.D.,
advokátem se sídlem Týn 639/1, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2013,
čj. 16943/13/5000-14203-706599, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 4. 4. 2017, čj. 6 Af 44/2013-60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Specializovaný finanční úřad rozhodnutím ze dne 1. 11. 2012,
čj. 72851/12/013063303318, podle §237 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád zamítl
stížnost žalobkyně na postup plátce daně. Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný shora
specifikovaným rozhodnutím zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil. Žalobu proti rozhodnutí
žalovaného zamítl městský soud.
[2] Městský soud vycházel z judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu
a dospěl k závěru, že institut stížnosti na postup plátce daně nebyl a ani za stávající právní úpravy
není nástrojem umožňujícím správci daně posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním
skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytnout poplatníkovi efektivní ochranu.
Žalovaný proto postupoval správně, omezil-li se při vyřízení stížnosti na postup plátce daně
na zjištění, zda byl odvod plátcem daně sražen a odveden v souladu s §7a a násl. zákona
č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých
zákonů (dále jen „zákon o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie“).
Přezkoumávat postup plátce daně při sražení a následném odvedení odvodu z hlediska dodržení
ústavněprávních principů a případného likvidačního dopadu zavedení odvodu na žalobkyni
a zabývat se tzv. „rdousícím efektem“ nebylo v pravomoci žalovaného.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti odkázala na žalobní námitky,
ve kterých dovozovala protiústavnost odvodu z elektřiny ze slunečního záření (dále jen „solární
odvod“).
[4] Stěžovatelka namítla, že městský soud měl povinnost zabývat se „individuálními okolnostmi
a důkazy o protiprávnosti [solárního] odvodu a jeho likvidačního dopadu“ již proto, že stěžovatelka
neměla možnost dovolat se svých práv u jiného orgánu.
[5] Stěžovatelka namítla, že se městský soud odvolává na usnesení rozšířeného senátu Nej vyššího
správního soudu ze dne 17. 12. 2013, čj. 1 Afs 76/2013-57, publ. pod č. 3000/2014 Sb. NSS (dále jen
„usnesení 1 Afs 76/2013-57“), které však bylo vydáno poté, co stěžovatelka podala stížnost.
Městský soud tak jim provedený výklad zákona navázal na podmínku, která byla judikaturou
dovozena až po podání její stížnosti. Stěžovatelka připustila, že §260 byl součástí daňového řádu
již před rozhodnutím rozšířeného senátu, až usnesení 1 Afs 76/2013-57 však vedlo k nastolení
relativní výkladové jistoty. Při „poměření institutu stížnosti ve smyslu ust. §237 daňového řádu oproti
institutu hromadného prominutí daně dle §260 daňového řádu“ je podle stěžovatelky zjevné, že stížnost
představuje obecný opravný prostředek, „kterým se poplatník může dovolávat nápravy postupu správce
daně v daňovém řízení“. Pro rozhodnutí o stížnosti se subsidiárně použijí ustanovení o odvolání,
přičemž „daňový řád nestanoví omezení ve smyslu neumožnění ‚správce daně posuzovat věc s přihlédnutím
ke konkrétním skutkovým okolnostem a poskytnout poplatníkovi efektivní ochranu‘ “. Stěžovatelka tak
důvodně očekávala, že o její stížnosti bude rozhodnuto s přihlédnutím k individuálním
okolnostem případu.
[6] Městský soud podle stěžovatelky provedl nesprávný výklad §5 daňového řádu, neboť
nevzal v úvahu, že správce daně při řešení stížnosti nešetřil práva a právem chráněné zájmy
stěžovatelky. Městský soud tak „nerespektoval základní náležitosti demokratického a právního státu
a ústavně zaručená práva a jistoty stěžovatelky.“
[7] Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí s posouzením věci městským
soudem a setrval na svém stanovisku, podle něhož v daném případě postupoval v souladu
s platnou a účinnou právní úpravou. Žalovaný připomenul i judikaturu Nejvyššího správního
soudu a Ústavního soudu vážící se k posuzované otázce a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející
řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[10] Nejvyšší správní soud na úvod poznamenává, že se v rámci své rozhodovací činnosti
již zabýval obsahově velmi podobnými kasačními stížnostmi podanými totožným právním
zástupcem; v nyní projednávané věci neshledává v uplatněné kasační argumentaci nic,
co by odůvodnilo odchýlení se od závěrů vyslovených v rámci těchto řízení v rozsudcích ze dne
12. 10. 2016, čj. 7 Afs 183/2016-34, ze dne 8. 4. 2015, čj. 6 Afs 28/2015-41 a ze dne 25. 3. 2015,
čj. 6 Afs 29/2015-40. V tehdejších řízeních učiněné závěry ostatně přezkoumával i Ústavní soud,
jenž ústavní stížnosti proti citovaným rozsudkům odmítl jako zjevně neopodstatněné (srov.
usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 1. 2017, sp. zn. IV. ÚS 3731/16, ze dne 16. 7. 2015,
sp. zn. III. ÚS 1721/15, a ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. I ÚS 1638/15).
[11] Stěžovatelka označila jako jeden z důvodů kasační stížnosti i nepřezkoumatelnost
rozsudku městského soudu, a to aniž by tuto námitku jakkoliv rozvinula. Nejvyšší správní soud
proto posoudil napadený rozsudek z hlediska přezkoumatelnosti rovněž pouze v obecné rovině.
Dospěl k závěru, že odůvodnění naříkaného rozsudku je zcela srozumitelné, jsou z něj jasně
seznatelné úvahy, jimiž se soud řídil, a obsahuje vypořádání veškerých žalobních námitek.
Nevykazuje tak žádné vady způsobující nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52) ani
pro nesrozumitelnost (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003-130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS). Námitka nepřezkoumatelnosti není
proto důvodná.
[12] Co se týče stěžovatelčiny argumentace namítající protiústavnost solárního odvodu,
porušení legitimního očekávání, resp. principu právní jistoty, Nejvyšší správní soud plně odkazuje
na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367,
publ. pod č. 220/2012 Sb. (dále jen „nález Pl. ÚS 17/11“), v rámci kterého Ústavní soud dospěl
k závěru, že přezkoumávaná úprava solárního odvodu je ústavně konformní a že princip
právní jistoty „nelze ztotožnit s požadavkem na absolutní neměnnost právní úpravy, ta podléhá mimo jiné
sociálně-ekonomickým změnám a nárokům kladeným na stabilitu státního rozpočtu.“ Ústavní soud
se v citovaném nálezu vyjádřil nejen k podstatě dané věci, ale i k dalším souvisejícím otázkám
a Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od argumentace v něm podrobně rozvedené jakkoliv
odchýlit. S ohledem na tento závěr nelze městskému soudu vytýkat, že z tohoto nálezu vyšel
i v rámci řízení o žalobě.
[13] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, v rámci které stěžovatelka rozporovala
nezohlednění nastalých individuálních okolností. V nálezu Pl. ÚS 17/11 Ústavní soud sice
(v rámci řízení o abstraktní kontrole norem) dospěl k závěru, že zavedení solárního odvodu
je ústavně konformní, současně však poznamenal, že „při abstraktním přezkumu ústavnosti není
schopen objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení
v individuálním případě mohou vyvolat“. Ústavní soud dále uvedl, že považuje za „samozřejmé a určující
pro nalézání práva, že vždy je nezbytné vycházet z individuálních rozměrů každého jednotlivého případu, které
jsou založeny na zjištěných skutkových okolnostech. Mnohé případy a jejich specifické okolnosti mohou být značně
komplikované a netypické; to však nevyvazuje obecné soudy z povinnosti udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv
se to může jevit složité. Zjevně nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených
ustanovení na výrobce jako likvidační (‚rdousící efekt‘) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce
v rozporu s čl. 11 Listiny – tedy protiústavně.“ (odst. 88.).
[14] Aplikační praxe následně řešila otázku, prostřednictvím jakých procesních cest lze dostát
vyslovenému požadavku pro nalezení spravedlivého řešení v individuálních případech.
Již v minulosti Nejvyšší správní soud opakovaně dovodil, že institut stížnosti na postup plátce
daně (§237 odst. 3 daňového řádu) neumožňuje správci daně zohlednit konkrétní dopady
solárního odvodu na výrobce elektrické energie. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení 1 Afs 76/2013-57 k tomu uvedl: „Stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický
prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu před
nezákonným postupem plátce, o nástroj určený pro ‚řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem‘, který slouží
zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní moci a poplatník byl před případným
nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce daně ochráněn. Bylo by absurdní klást
na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané právní úpravy, aby sám posuzoval likvidační účinky solárního
odvodu na poplatníka.“ (odst. [38]). Vzápětí rozšířený senát dodal, že „s ohledem na absenci psané právní
úpravy řešící výjimečné situace, v nichž vede solární odvod k ekonomické likvidaci poplatníka, je patrné, že použití
institutu stížnosti na postup plátce daně dle §237 daňového řádu nemůže bez dalšího představovat efektivní
ochranu práv těch poplatníků, do jejichž práv bylo vskutku s ohledem na konkrétní okolnosti jejich případu
protiústavně zasaženo. Institut stížnosti tedy není za stávající právní úpravy nástrojem, který by umožnil správci
daně posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl
poplatníkovi efektivní ochranu.“ (odst. [40], [41]). Závěry rozšířeného senátu později potvrdil
i Ústavní soud, nejdříve formou usnesení o odmítnutí ústavní stížnosti pro zjevnou
neopodstatněnost (např. usnesení ze dne 13. 5. 2014, sp. zn. II. ÚS 1273/14) a následně
z důvodu vyjasnění výkladu ústavních norem a způsobu jejich promítnutí do aplikace
podústavního práva i nálezem (ze dne 13. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 2216/14).
[15] Posledně citovaným nálezem Ústavní soud výslovně konstatoval, že zhodnocení
rdousícího efektu odvodu se nelze domáhat v rámci řízení o stížnosti na postup plátce daně.
Obecné soudy totiž nemohou s ohledem na princip dělby moci příliš extenzivním výkladem
nahrazovat činnost zákonodárce a revidovat ustanovení §237 daňového řádu tak,
aby mu přisoudily úplně odlišný smysl zcela v rozporu se zněním zákona a s doktrínou. Není
možné, aby soudní moc přiznávala plátci daně oprávnění, která mu mohou být dána pouze
zákonem samotným. Takovou, contra legem jdoucí, interpretaci nelze ospravedlnit ani odkazem
na předchozí výzvy Ústavního soudu k ochraně vlastnického práva při solárním odvodu
v některých specifických případech. Apel Ústavního soudu na hledání spravedlivého řešení
učiněný v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 nelze chápat „jako výzvu soudní moci k "ohýbání" a nepřiměřené
interpretaci právních norem obsažených v daňovém řádu, nýbrž jako výzvu dotčeným státním subjektům k přijetí
takové právní úpravy, jež by umožňovala plátci (respektive správci) daně či soudní moci zohlednit v určitých jasně
daných případech skutečnost, že solární odvod má na poplatníka likvidační dopad“ (odst. 32. nálezu
II. ÚS 2216/14). Městský soud v nyní projednávaném řízení tedy posoudil věc zcela správně,
pokud uvedl, že individuálních likvidačních účinků solárního odvodu se nelze dovolávat v řízení
o stížnosti na postup plátce daně. Související polemika stěžovatelky o vhodnosti využití institutu
stížnosti dle §237 odst. 3 daňového řádu z důvodu subsidiárního využití ustanovení o odvolání
proto postrádá opodstatnění.
[16] Citace z nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 2216/14,
ze které stěžovatelka dovozuje povinnost žalovaného rdousící efekt odvodu zohlednit právě
v řízení o stížnosti na postup plátce daně, je zcela vytržená z kontextu celého odůvodnění nálezu.
V něm Ústavní soud naopak jasně konstatoval, že k odepření spravedlnosti nedošlo, „neboť obecné
soudy nepopřely již dříve Ústavním soudem vyslovenou možnost žádat při ‚rdousícím‘ efektu o zmírnění následků
‚solárního odvodu‘. Ve svých rozhodnutích pouze upřesnily, jakým postupem se lze těchto eventuálních nároků
domáhat.“ (odst. 39. nálezu). V úvahu přicházející prostředky ochrany před rdousícím efektem
odvodu ostatně Nejvyšší správní soud vymezil v usnesení 1 Afs 76/2013-57 (viz odst. [47]
až [57], v nichž odkázal na institut prominutí daně podle §259 a §260 daňového řádu včetně
nastínění řešení případné nečinnosti státních orgánů). Tuto úvahu doplnil Ústavní soud
ve zmiňovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 2216/14: „Ústavní soud připomíná, že již ve své dřívější judikatuře
konstatoval, že je připraven v opodstatněných případech chránit základní práva a svobody stěžovatelů,
kteří by byli zasaženi ve svých právech a svobodách nečinností normotvůrce. […] Do této fáze však případ
stěžovatele doposud nedospěl, jelikož nelze tvrdit, že by již nyní bylo zřejmé, že státní moc úmyslně zamýšlela
v neakceptovatelné míře zasáhnout do práv a svobod dotčených provozovatelů fotovoltaických elektráren,
neboť mj. ani neuběhla doba, v rámci níž stát garantoval návratnost investic do těchto zdrojů.“ (odst. 35.).
[17] Důvodnou neshledal Nejvyšší správní soud ani námitku, podle které městský soud
chybně argumentoval usnesením 1 Afs 76/2013-57, ačkoliv to bylo vydáno
až po datu podání stěžovatelčiny stížnosti. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu totiž
v usnesení ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, publ pod č. 1764/2009, mj. konstatoval,
že „pokud […] rozšířený senát Nejvyššího správního soudu sjednotí doposud rozdílný přístup senátů zdejšího
soudu stejně jako krajských soudů rozhodujících ve věcech správního soudnictví, účinky tohoto rozhodnutí jsou
orientovány výlučně do budoucna. […] Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost
od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech
probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních.“ Městský soud proto nepochybil, pakliže závěry tohoto
usnesení vzal v rámci odůvodnění stěžovaného rozsudku v úvahu.
[18] Stěžovatelka také poukázala na porušení §5 daňového řádu. Toto ustanovení vyjadřuje
zásadu zákonnosti postupu správce daně (odst. 1), zásadu legální licence (odst. 2) a zásadu
zdrženlivosti a přiměřenosti činnosti správce daně (odst. 3). Zásada zdrženlivosti a přiměřenosti,
které se stěžovatelka patrně domáhala primárně, sice představuje jednu ze základních zásad
správy daní, avšak nelze z ní samotné dovodit pravomoc správce daně zohlednit individuální
účinky odvodu v řízení o stížnosti na postup plátce daně. Takový postup by totiž narážel
na zásadu legality (čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a §5 odst. 1
a 2 daňového řádu). Současná právní úprava nedává daňové správě pravomoc individuální účinky
solárního odvodu v řízení o stížnosti na postup správce daně zohlednit; to již dříve opakovaně
dovodil, jak je shora vysvětleno, Ústavní soud i Nejvyšší správní soud.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Pro uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s.
[20] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n ej s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. ledna 2018
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu