ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.154.2016:50
sp. zn. 8 Afs 154/2016 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: Casta dopravní
stavby s.r.o., se sídlem Pražská 467, Písek, zast. JUDr. Ondřejem Vislockým, advokátem,
se sídlem V Parku 2323/14, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 6. 2014,
č. j. 14601/14/5000-14202-707309, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 5. 2016, č. j. 10 Af 65/2014 - 69,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků řízení n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 27. 3. 2013, čj. 553469/13/2208-24803-305943
(dále jen „platební výměr“), Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil
žalobkyni daň z příjmů právnických osob (dále jen „daň z příjmů“) za zdaňovací období
od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ve výši 345.800 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši
69.160 Kč.
[2] V záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) žalovaný změnil
platební výměr tak, že změnil doměřenou daň na částku 421.420 Kč a penále na částku 84.284 Kč
a stanovil splatnost částky v celkové výši 505.704 Kč v náhradní lhůtě do 15 dnů od právní moci
napadeného rozhodnutí.
II.
[3] Žalobkyně se bránila napadenému rozhodnutí žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích s návrhem na jeho zrušení i zrušení platebního výměru. Krajský soud žalobu zamítl.
Přisvědčil žalovanému, že žalobkyně neprokázala, že předmět plnění podle smlouvy
o poskytování služeb ze dne 26. 2. 2010 uzavřené mezi ní a společností Casta a.s. se odlišuje
od předmětu plnění podle smlouvy o poskytování provozních služeb ze dne 1. 7. 2008 uzavřené
mezi týmiž subjekty, jehož plnění měl uskutečňovat zaměstnanec společnosti Casta a.s. Ing. Z. M.
Správce daně proto neuznal jako daňově účinný na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů náklad ve výši 1.020.000 Kč podle daňového dokladu vystaveného společností Casta a.s.
na základě smlouvy ze dne 26. 2. 2010. Z důkazů provedených ve správním řízení nebylo možné
zjistit, v čem konkrétně spočívala činnost Ing. M., ve prospěch jakého subjektu ji Ing. M.
vykonával a jak se případně jeho činnost lišila oproti předchozím rokům, a to s ohledem
na personální provázanost žalobce a společnosti Casta a.s. Ačkoliv Ing. M. jako svědek potvrdil,
že funkci vedení stavební výroby u žalobkyně zastával pouze on sám, z listinných důkazů
vyplynulo, že jsou na nich obsaženy i podpisy dalších osob, zastávajících funkci statutárních
orgánů žalobkyně, dalších pověřených zaměstnanců, přitom Ing. M. byl v rozhodné době
(zdaňovacího období roku 2010) zaměstnancem společnosti Casta a.s., za což pobíral plat. Jako
správné potvrdil krajský soud závěry správních orgánů, že služby, které měla žalobkyně obdržet
z titulu smlouvy ze dne 26. 2. 2010, odpovídaly službám, které byly v témže roce poskytnuty a
uhrazeny podle smlouvy ze dne 1. 7. 2008, tedy za jedno plnění bylo fakturováno dvakrát.
[4] V návaznosti na závěry týkající se daňové neúčinnosti nákladu ve výši 1.020.000 Kč krajský
soud shledal správným i závěr žalovaného o daňové neúčinnosti s tím souvisejícího nákladu
ve výši 397.994 Kč, vynaloženého na cestovné, hovorné, pohonné hmoty a provoz vozidla
Ing. Z. M. Důvodem neuznání tohoto nákladu bylo opět neprokázání faktického uskutečnění
služeb Ing. M. podle smlouvy o poskytnutí služeb ze dne 26. 2.2010 a provázanost žalobkyně se
společností Casta a.s., jejíž byl Ing. M. v rozhodné době zaměstnanec.
[5] Nakonec krajský soud přitakal i závěru o neuznání oprávněnosti zaúčtování
dohadné položky aktivní ve výši 800.000 Kč a snížení výnosů v této výši ve zdaňovacím
období roku 2010. Ten vyplynul jednak ze zjištění, že vůbec nebyly splněny podmínky
pro její tvorbu a dále z toho, že žalobkyně neprokázala věcnou a časovou souvislost této dohadné
položky právě se zdaňovacím obdobím roku 2010, tedy neprokázala, že právě v uvedeném
zdaňovacím období došlo k faktickému plnění.
III.
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů vyplývajících z §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s ., navrhla jej zrušit a věc vrátit
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Poukázala na dvě smlouvy o poskytování (provozních) služeb ze dne 1. 7. 2008 a ze dne
26. 2. 2010 (dále také jen „smlouva z roku 2008“ a „smlouva z roku 2010“) a zdůraznila, že právě
zapojení Ing. M. jako externího výrobního ředitele stěžovatelky bylo zřejmým motivem uzavření
pozdější ze smluv. Namítla, že krajský soud neupřesnil, jaká konkrétní činnost prováděná pro
stěžovatele společností Casta a.s. prostřednictvím Ing. M. měla být fakturována dvakrát. Doplnila,
že krajský soud mohl smlouvu z roku 2010 posoudit podle obsahu jako dodatek smlouvy z roku
2008.
[8] Stěžovatelka upozornila i na to, že navrhla řadu důkazů (v řízení před správními orgány
i v řízení před soudem), které mohly za předpokladu jejich provedení potvrdit činnosti Ing. M.
jako externího výrobního ředitele stěžovatelky v roce 2010, stejně jako skutečnost, že
v předchozím období se takto jmenovaný neangažoval. Předložila řadu listin smluvního
i technického charakteru, z nichž působení Ing. M. v souladu s náplní jeho činnosti ve smyslu čl.
II smlouvy z roku 2010 vyplývá. Ty také dokládají, že Ing. M. byl uveden v záhlaví smluv jako
osoba oprávněná jednat ve věcech technických, k odsouhlasení dokladů a k fakturaci, v zápatí
smluv jako zpracovatel dokumentů, případně byl na dokumentech podepsán jako výrobní ředitel.
Z důkazů provedených v daňovém řízení naopak neplyne, že by Ing. M. tyto činnosti vykonával
pro stěžovatelku před uzavřením smlouvy z roku 2010. Také Ing. M. ve shodě s tím vypověděl,
že činnost výrobního ředitele vykonával pro stěžovatelku až od roku 2010 (řídil výrobu
stěžovatelky, tj. zakázky, zaměstnance, určoval řízení stavební mechanizace a tvorbu výrobních
plánů a dále zodpovídal za vedení staveb stěžovatelky); předtím se s touto činností pouze
seznamoval.
[9] Stěžovatelka poukázala na skutečnost, že již v daňovém řízení navrhla výslechy svědků
(ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 21. 12. 2012 a v odpovědi na výzvu ze dne
27. 5. 2014). Tyto osoby jmenovitě neoznačila, avšak správce daně ani žalovaný ji nevyzvali
k upřesnění uvedených svědků. Z toho usoudila, že výslechy dalších svědků považuje správce
daně za nadbytečné. Následně v žalobě navrhla výslechy konkrétně určených svědků z řad svých
zaměstnanců a členů statutárních orgánů svých i společnosti Casta a.s. Krajský soud
podle stěžovatelky nepostupoval správně, pokud tyto důkazy neprovedl s poukazem
na to, že řízení o správní žalobě není řízením nalézacím, nýbrž přezkumným. Takový přístup
považovala za nesprávný a odkázala na výklad §75 odst. 1 s.ř.s., podaný v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99.
[10] Nakonec k daňové neuznatelnosti nákladu ve výši 1.020.000 Kč dodala, že se krajský soud
nikterak nevypořádal s námitkou, že správce daně postupoval v rozporu s daňovými principy,
pokud na jedné straně uznal postup společnosti Casta a.s., která tuto částku přijatou
od stěžovatelky zahrnula do výnosů a odvedla z ní daň z příjmů i daň z přidané hodnoty
a na straně druhé ji u stěžovatelky jako daňově účinný náklad odmítl akceptovat.
[11] Stěžovatelka rozporovala i závěry správních orgánů a krajského soudu o tom, že nebyly
splněny podmínky pro vytvoření dohadné aktivní položky ve výši 800.000 Kč. Opakovaně
namítala a dokládala, že rozhodnutí o tom, že cena díla podle smlouvy o dílo,
k níž se tato dohadná položka vztahovala, se nebude navyšovat o provedené vícepráce, bylo
přijato až v roce 2010, do té doby smluvní strany uvedené smlouvy o dílo neustále jednaly
o navýšení ceny díla o vícepráce dodané stěžovatelkou. V souladu s §3 odst. 1 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), proto mohla o této skutečnosti
účtovat v tom účetním období, v němž tuto skutečnost zjistila, tj. v roce 2010. K finančnímu
plnění za vícepráce mezi žalobkyní a stěžovatelkou nedošlo, proto musela být dohadná položka
aktivní rozpuštěna právě v roce 2010, kdy pominul důvod její existence. To dovodil i správce
daně stejně jako žalovaný na straně 23 napadeného rozhodnutí. K tomu také stěžovatelka navrhla
výslechy svědků, které soud neprovedl, ani se k těmto důkazům nikterak nevyjádřil.
[12] Stěžovatelce není zřejmé, jaké pochybení krajský soud shledal v tom, že vytvoření dohadné
položky za vícepráce odsouhlasili na její straně pouze dva ze tří statutárních orgánů,
neboť tento způsob rozhodování se uplatňuje u stěžovatelky ode dne jejího vzniku.
[13] Stěžovatelka zpochybnila i správnost závěru, že dohadná položka aktivní ve výši
800.000 Kč byla vytvořena teoretickou úvahou a nebyla podložena konkrétními důkazy.
Zopakovala, že podle smlouvy o dílo byla ve zdaňovacím období roku 2008 účtována společnosti
Casta a.s. částka 2.295.571,36 Kč a ve zdaňovacím období roku 2009 částka 2.876.924,21 Kč.
Ze smluvené ceny díla tedy zbývalo dofakturovat 299.043,23 Kč. Po připočtení víceprací
oceněných odborným odhadem jednatele Ing. Kuchaře částkou 500.000 Kč dosáhla dohadná
položka aktivní výše 800.000 Kč.
[14] Stěžovatelka konečně namítla, že se krajský soud nikterak nevypořádal se žalobním
tvrzením, že neuznání dohadné položky do nákladů roku 2010 by vedlo ke dvojímu zdanění
těch samých příjmů (jednak zdaněných v roce 2008 jejím vytvořením a jednak příjmů ve výši
5.172.495,97 Kč skutečně vyfakturovaných a doložených). Takový postup odporuje právu státu
vybrat daň spravedlivě a jen jednou z jednoho příjmu.
IV.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka prakticky opakuje svoji
předchozí argumentaci, na kterou již žalovaný reagoval v řízení daňovém i v řízení před krajským
soudem. Stěžovatelka nerozptýlila pochybnosti o faktickém plnění na základě smlouvy z roku
2010, neboť neprokázala, v čem se lišila činnost Ing. M. pro stěžovatelku na podkladě smlouvy
z roku 2010 oproti předchozím rokům, v nichž Ing. M. pracoval jako zaměstnanec společnosti
Casta a.s. Stěžovatelkou předložené důkazy prokazovaly pouze formální stránku věci a nebyly ve
svém obsahu jednotné; plynulo z nich, že Ing. M. se podílel na realizaci stěžovatelčiných zakázek
jak v letech 2008 a 2009, tak v roce 2010, aniž by bylo patrné, v čem se činnost prováděná v roce
2010 lišila oproti předchozím rokům.
[16] K důkazním návrhům učiněným stěžovatelkou v řízení o žalobě žalovaný doplnil,
že možnost dokazování před soudem nelze chápat jako možnost daňového subjektu napravit
svou důkazní pasivitu v daňovém řízení. Stěžovatelkou uplatňovaný argument, že výnosy
společnosti Casta a.s. z téhož plnění zpochybněny nebyly, tudíž neuznání nákladů ve výši
1.020.000 Kč odporuje daňovým principům, považuje za podpůrný; stěžovatelka jím odůvodňuje
daňovou uznatelnost jí vynaložených nákladů. Princip vynaložení (byť daňově neúčinných)
nákladů na straně jedné a výnosů (daňově účinných) na straně druhé podle žalovaného nebyl
narušen, neboť podle výsledků dokazování na straně příjemce služby (tj. u stěžovatelky) nebyla
zjištěna faktická souvislost vynaložených nákladů s dosažením, zajištěním a udržením příjmů
ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
[17] K výhradám stěžovatelky vztahujícím se k oprávněnosti zúčtování dohadné položky aktivní
ve zdaňovacím období roku 2010 žalovaný doplnil, že k naplnění smlouvy o dílo došlo postupně
v letech 2008 a 2009, v nichž byly práce fakturovány a prováděny. To korespondovalo termínu
provádění díla (s datem zahájení 14. 11. 2008 a datem ukončení 30. 6. 2009). Rozdíl smluvené
pevné ceny díla (5.471.538,80 Kč) a fakturované částky (5.172.495,57 Kč) ve výši 299.043,23 Kč
z titulu prací provedených v roce 2009 nebyl dofakturován. Dohadná položka v uvedené
rozdílové výši proto měla být rozpuštěna ve zdaňovacím období roku 2009. Faktické plnění
v roce 2010 stěžovatelka neprokázala, tudíž neprokázala ani věcnou a časovou souvislost
s tímto zdaňovacím obdobím. Stěžovatelka v daňovém řízení jí známé důkazy, které by prokázaly
faktické plnění podle smlouvy o dílo i v roce 2010, nepředložila. Jejich předložení teprve v řízení
o žalobě krajský soud posoudil v napadeném rozsudku, a to zcela logickým a přezkoumatelným
způsobem. Žalovaný z výše uvedených důvodů navrhl kasační stížnost zamítnout.
V.
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, kterou stěžovatelka spojovala s nevypořádáním některých dílčích žalobních
tvrzení, tedy v nedostatku důvodů napadeného rozsudku.
[21] Za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou považována zejména taková rozhodnutí,
u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových
i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52).
Jak již Nejvyšší správní soud mnohokráte vyjádřil, soudy nemají povinnost reagovat na každou
dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvracet. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem
a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014,
č. j. 7 As 126/2013 - 19). Podstatné je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal
se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat
i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 - 33). Uvedeným požadavkům napadený rozsudek dostál.
[22] Stěžovatelka konkrétně namítala, že se krajský soud nezabýval žalobní námitkou ohledně
posouzení smlouvy z roku 2010 ve prospěch stěžovatele jako pouhého dodatku ke smlouvě
z roku 2008, a žalobní námitkou, že správce daně postupoval v rozporu s daňovými principy,
pokud na jedné straně uznal postup společnosti Casta a.s., která z částky přijaté od stěžovatelky
odvedla daň z příjmů i DPH, na druhé straně však odmítl akceptovat postup stěžovatelky,
která totožnou částku zahrnula do daňově účinných nákladů.
[23] Byť se krajský soud výslovně nevyjádřil k návrhu stěžovatelky, aby daňové orgány
posoudily smlouvu z roku 2010 pouze jako dodatek ke smlouvě z roku 2008,
nelze z toho důvodu označit jeho rozsudek za nepřezkoumatelný. Z napadeného rozsudku
je zřejmé, že pro posouzení věci krajský soud považoval za podstatné, zda stěžovatelka prokázala
uskutečnění zdanitelného plnění ve výši 1.020.000 Kč tak, jak bylo deklarováno v příslušném
daňovém dokladu. Tímto směrem také vedl svoji argumentaci a ve shodě s žalovaným uzavřel,
že poskytnutí služeb podle smlouvy z roku 2010 nebylo prokázáno. Pokud tedy stěžovatelka
neprokázala, že fakticky přijala deklarované plnění podle smlouvy z roku 2010,
nelze fakturovanou částku považovat za daňově účinný náklad k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Posouzení smlouvy z roku 2010 jako dodatku ke smlouvě z roku 2008
na tomto závěru nemohlo nic změnit, neboť povaha právního titulu (smlouva či dodatek
smlouvy), na jehož základě mělo být plnění poskytnuto, nevypovídá ničeho
o tom, zda bylo toto plnění fakticky uskutečněno.
[24] Obdobně nelze dovozovat nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku ani z toho, že krajský
soud výslovně nereagoval na námitku, že správce daně měl vzít v potaz zahrnutí sporné částky
1.020.000 Kč přijaté od stěžovatelky společností Casta a.s. do výnosů, z níž odvedla daň z přidané
hodnoty i daň z příjmů. Postup společnosti Casta a.s. totiž nebyl předmětem daňového řízení,
jehož výsledkem bylo žalobou napadené rozhodnutí v nynější věci.
[25] O daňové uznatelnosti částky 1.020.000 Kč přitom krajský soud pojednal v rámci
stěžovatelkou nastolených sporných otázek se závěrem, že nevyvrátila pochybnosti ohledně
faktického vynaložení uvedené částky a jí předložené důkazy ve správním řízení tyto pochybnosti
také nerozptýlily; prokazovaly pouze formální stránku věci, nebyly podle svého obsahu jednotné
a byly v nich zjištěny nesrovnalosti. Stěžovatelka neprokázala faktickou souvislost vynaložených
nákladů s dosažením, zajištěním a udržením příjmů ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů,
tudíž uvedený výdaj nemohl být uznán jako daňově účinný. V tomto bodě rozsudek obsahuje
dostatek důvodů; o daňových povinnostech Casta a.s., jež nebyla účastníkem
řízení, se zde nejednalo. Tudíž ani skutečnost, že výnosy společnosti Casta a.s. vztahující
se k témuž plnění správní orgány jako daňově účinné nerozporovaly, nemohla zvrátit krajským
soudem vyslovený závěr, že stěžovatelka faktické uskutečnění rozporovaných nákladů věrohodně
neprokázala.
[26] Za pochybení naplňující kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. považovala
stěžovatelka i to, že krajský soud s poukazem na přezkumnou povahu soudního řízení
správního neprovedl dokazování výslechy v žalobě označených svědků jak ve vztahu
ke zdanitelnému plnění ve výši 1.020.000 Kč, tak i ve vztahu k prokázání skutečností týkajících
se dohadné položky aktivní, zejména k otázce, že mezi smluvními stranami smlouvy o dílo,
k níž se tato dohadná položka vztahovala, byla jednání o možném navýšení ceny díla o vícepráce
ukončena teprve v roce 2010, a teprve v tomto roce proto pominul důvod její existence.
[27] Krajský soud na stranách 10 - 11 napadeného rozsudku neopomněl vyjádřit důvody,
pro něž doplňující dokazování neprovedl. S jeho závěrem, že „pokud žalobce v rámci daňové kontroly
odmítl předložit správci daně požadované písemnosti (soupis veřejných zakázek) a výslovně uvedl, že obsah tvrzení
nehodlá nijak dokládat, neboť je má za prokázané, pak již v přezkumném soudním řízení není v tomto směru
pro další dokazování prostor. Je tomu tak z toho důvodu, že soud při svém rozhodování vychází ze skutkového
a právního stavu ke dni vydání napadeného rozhodnutí. Řízení o správní žalobě není řízením nalézacím,
ale výhradně řízením přezkumným. Návrhy na doplnění dokazování (výslech svědků či soupis veřejných zakázek)
měl žalobce na výzvu správce daně předložit již v řízení daňovém, což neučinil zcela vědomě, neboť uvedl,
že svá tvrzení dokládat nebude, neboť je považuje za prokázané.“ se Nejvyšší správní soud
zcela ztotožňuje. Krajský soud také správně neshledal pochybení v postupu správních orgánů,
které neprovedly dokazování výslechy blíže v daňovém řízení neoznačených svědků; povinnost
vyzývat stěžovatelku k jejich specifikaci (uvedením jména, příjmení, kontaktní adresy
a skutečností, k nimž mají být svědci vyslechnuti) správním orgánům nesvědčila. Ani závěru
krajského soudu, že „[v]eškeré důkazy, které žalobce správci daně předložil, byly provedeny
a řádně zhodnoceny v rozhodnutí“ tudíž není co vytknout.
[28] Jedná-li se o namítané důkazy výslechy svědků k prokázání opodstatněnosti zúčtování
dohadné položky aktivní v roce 2010 uplatněné v žalobě, tyto stěžovatelka v žalobě označila opět
pouze obecně (bez uvedení jména, příjmení svědků, kontaktních adres i bez uvedení konkrétních
skutečností, k nimž mají být tito svědci vyslechnuti) a tento obecný návrh na dokazování
neupřesnila ani při jednání krajského soudu. Krajský soud tudíž nepochybil, pokud takto obecně
navržené důkazy nepřipustil.
[29] Nadto další dokazování, které mělo jednak potvrdit provedení činností Ing. Z. M. v roce
2010 podle pozdější ze smluv a také okolnosti, pro které byla dohadná položka aktivní zúčtována
až v roce 2010, kdy již žádné plnění mezi stěžovatelkou a Casta a.s. nebylo poskytnuto, nemohlo
na závěrech krajského soudu, jimiž přitakal žalovanému, ničeho změnit. Jak již výše uvedeno,
k neuznání nákladů ve výši 1.020.000 Kč došlo nikoliv proto, že by bylo zpochybněno, že ing. M.
určité činnosti pro stěžovatelku vykonával, nýbrž prvořadě z důvodu, že jedno plnění jím
uskutečněné bylo účtováno dvakrát. Pokud jde o dohadnou položku aktivní ve výši 800.000 Kč,
za předpokladu, že byla zpochybněna důvodnost a opodstatněnost její tvorby v roce 2008,
důkazy směřující k tomu, že mezi smluvními stranami smlouvy o dílo, k níž se tato dohadná
položka vztahovala, probíhala jednání o účtování části ceny díla, resp. ceny tvrzených víceprací
ještě v roce 2010, nemohla mít na uvedený závěr jakýkoliv vliv.
[30] Opodstatněnou neshledal kasační soud ani námitku, že se krajský soud nevyjádřil k tvrzení,
že neuznání dohadné položky aktivní do nákladů roku 2010 vede k dvojímu zdanění
týchž příjmů. Jakkoliv se krajský soud v napadeném rozsudku touto výtkou výslovně nezabýval,
nelze jen z toho dovozovat nepřezkoumatelnost jeho rozsudku. Krajský soud podrobně rozvedl
důvody, pro které považuje za správný postup správních orgánů, jež neuznaly tuto dohadnou
položku jako položku opravňující snížit výsledek hospodaření v roce 2010. Především
poukázal na skutečnost, že k pochybení došlo již při tvorbě této dohadné položky aktivní,
jakož i na základě jakých podkladů a z jakých důvodů tento závěr přijal a ve svém důsledku
takto implicitně vyjádřil, že uvedená stěžovatelčina námitka nemůže obstát. Neprokázala-li
stěžovatelka, jíž v tomto ohledu důkazní břemeno svědčilo, že byly předpoklady pro tvorbu
dohadné položky aktivní, onen důsledek spočívající v tvrzeném „dvojí zdanění“ lze přičítat
pouze stěžovatelce samotné, aniž to mohly správní orgány při svém rozhodování
jakkoliv zohlednit. Ani pro uvedené napadený rozsudek nepřezkoumatelností netrpí.
[31] Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelčinou námitkou o nesprávném právním
posouzení podmínek odůvodňujících tvorbu dohadné položky aktivní ve výši 800.000 Kč
krajským soudem i žalovaným.
[32] Podle §23 odst. 1, část věty před středníkem, zákona o daních z příjmů, je základem daně
rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených
od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období. Podle odst. 2 písm. a) věty první téhož ustanovení se pro zjištění základu daně
u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření. Konečně podle odst. 10
téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu - tím je zákon o účetnictví.
[33] Podle §3 odst. 1 zákona o účetnictví, účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech,
které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní
období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené
skutečnosti. Podle §4 odst. 8 téhož zákona, účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví
zejména směrnou účetní osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky,
obsahové vymezení těchto závěrek, účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími
právními předpisy. Ustanovení §7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost
vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz
předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom zpravidla
sestavuje k poslednímu dni účetního období (§19 odst. 1 zákona o účetnictví).
[34] Účtování o dlouhodobých pohledávkách (se splatností delší než jeden rok), a v rámci
toho mimo jiné o dohadných položkách aktivních, jimiž jsou pohledávky, které nejsou doloženy
veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše, upravuje §10 odst. 7
vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dohadné položky (aktivní) jsou odhadem příštích výnosů,
který však musí být založen na výpočtu podloženém reálným základem založeném
na kvalifikovaném odhadu, který je co nejvíce podložen, nikoliv nahodilou (resp. v čase
proměnlivou, jak tomu byla v souzené věci) úvahou. Je tomu tak proto, že dohadné položky
ovlivňují výsledek hospodaření (viz odst. [32]), který by neměl být odhadem zkreslen. Současně je
třeba zdůraznit, že při tvorbě dohadné položky aktivní musí mít účetní jednotka jistotu,
že na výnos (byť ve výši stanovené odhadem) jí v následujícím účetním období vznikne skutečný
nárok. Tak tomu však v nyní posuzované věci nebylo.
[35] Nejvyšší správní soud zde souhlasí s krajským soudem, že tvorba dohadné položky aktivní
ve výši 800.000 Kč byla učiněna stěžovatelčinou „teoretickou úvahou“ a neměla reálný základ.
Uvedená dohadná položka aktivní se měla vztahovat k zakázce „Komunikační propojení
ulic Kosmonautova a Spojařů – Strakonice“. V napadeném rozhodnutí (srov. především strany
20 - 24) žalovaný srozumitelně vyložil, jak se postupně měnila argumentace stěžovatelky k tvorbě
této dohadné položky (nejprve z důvodu víceprací provedených v roce 2008 v rozsahu
800.000 Kč, avšak nepředaných Casta a.s.; posléze z důvodu navýšení ceny díla o konstrukce
zemních prací v rozsahu 500.000 Kč a dofakturace smluvené ceny díla ve výši 299.043,23 Kč
a následně k pokrytí nákladů s přiměřeným ziskem k časovému srovnání nákladů a výnosů
středisek doprava a správa). Již jen uvedené svědčí o tom, že jakýkoliv reálný základ při tvorbě
dohadné položky aktivní chyběl.
[36] Na tomto místě Nejvyšší správní soud především poukazuje na přiléhavé vysvětlení
významu a povahy dohadných účtů, jak je vyložil žalovaný na straně 22 napadeného rozhodnutí.
Správně také zdůraznil, že v posuzované věci bylo podle stěžovatelčiných tvrzení důvodem
tvorby dohadné položky aktivní plnění podle smlouvy o dílo, v níž však byla sjednána pevná cena
díla. Ve smlouvě byl také upraven mechanismus, kterým se má postupovat, pokud by vyvstala
potřeba dalších finančních plnění v souvislosti s prováděným dílem (zvýšení ceny se přitom
předpokládalo pouze z důvodů na straně objednatele Casta a.s., nikoliv z důvodů na straně
dodavatele – stěžovatelky – viz čl. III odst. 3 a 4 uvedené smlouvy), a to cestou dodatku
ke smlouvě o dílo uzavřeného nadto písemnou formou. Uvedený postup však stěžovatelka
v řízení před správními orgány, ani před soudem netvrdila. Naopak tvrdila, že tvorbu
této dohadné položky odůvodňovaly vícepráce, které měly spočívat v nákladech
na odvoz zeminy, nadto v době tvorby dohadné položky (v roce 2008) již provedených
(u nichž tudíž musel být znám nejen rozsah, ale i cena; nešlo tudíž o žádný odhad).
V takovém případě však byla (nebo měla) být zahrnuta jejich cena do smlouvy o dílo,
a to tím spíše, že k podpisu této smlouvy došlo až 21. 1. 2009, tedy poté, co byla dohadná
položka aktivní vytvořena. Zcela nelogické je i stěžovatelčino tvrzení, že součástí dohadné
položky aktivní byla částka doplatku ceny díla (v rozsahu 299.043,23 Kč), neboť v roce 2008,
kdy k její tvorbě došlo, stěžovatelka nemohla bez dalšího předpokládat, že v roce 2009 budou
provedeny práce pouze v rozsahu 2.876.924,21 Kč, nikoliv v rozsahu rozdílu celkové ceny díla
(5.471.538,80 Kč) a k 31. 12. 2008 prokazatelně vyúčtovaných prací (2.295.571,36 Kč), když celé
dílo mělo být dokončeno právě v roce 2009. Jinými slovy o tom, že v roce 2009 nedojde
ke splnění celého předmětu smlouvy o dílo, včetně finančního vypořádání (tj. doúčtování celé
sjednané ceny díla v částce 3.175.967,44 Kč) způsobem dohodnutým ve smlouvě, nemohla mít
stěžovatelka povědomí již v roce 2008.
[37] Stejně tak i část dohadné položky aktivní v rozsahu 500.000 Kč, pokud by měla reálný
základ (plnění za navýšení konstrukcí kameniva v roce 2008), musela být co do výše známa,
nehledě na to, zda cena tohoto plnění byla vyúčtována či nikoliv, tudíž nebyl důvod pro tvorbu
dohadné položky aktivní, tj. stanovení výše této pohledávky odhadem (viz opět §10 odst. 7
vyhlášky č. 500/2002 Sb.).
[38] Všechny uvedené skutečnosti, stejně jako ve správním řízení vzájemně si odporující údaje
o tom, za jakých okolností a na základě jakých skutečností vlastně došlo k tvorbě uvedené
dohadné položky aktivní, a o tom, že o doúčtování ceny díla smluvní strany jednaly ještě v roce
2010, nasvědčují závěru, že stěžovatelka pochybila již při tvorbě dohadné položky.
Toto pochybení, jež se projevilo při doměření daně v návaznosti na daňovou kontrolu příjmů
v roce 2010, nebylo možno zhojit ani provedením doplňujícího dokazování. Krajský soud
tudíž nepochybil, nepřipustil-li další dokazování stěžovatelkou navržené v žalobě k otázce,
že smluvní strany smlouvy o dílo jednaly o doplatku ceny prací ještě v roce 2010 (viz strana 11
napadeného rozsudku).
[39] Nad rámec právě uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že i kdyby teoreticky byla
tvorba dohadné položky aktivní v roce 2008 opodstatněná (což bylo výše uvedeným vyloučeno),
měla být rozpuštěna v roce 2009, s nímž měla věcnou a časovou souvislost. Ke stejným závěrům
postupně dospěl žalovaný i krajský soud, přitom odlišný názor stěžovatelky se v řízení nepotvrdil.
[40] Výtka směřující k úvaze krajského soudu, který v rozsudku dovodil, že „vytvoření položky
vícepráce(…) proběhlo mezi dvěma ze tří statutárních orgánů žalobce (…) a Casta a.s. jako objednatele“ nemá
žádné procesní vyústění, proto je zcela nadbytečné se jí nyní zabývat; na posouzení věci nemá
tato úvaha krajského soud vliv. Je však vhodné poukázat na to, že žalovaný v napadeném
rozhodnutí ze skutečnosti, že dva ze tří jednatelů stěžovatelky jsou současně členy statutárního
orgánu Casta a.s., usuzoval na propojení obou těchto obchodních společností ve smyslu §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů (viz první odstavec na straně 21 napadeného rozhodnutí).
Tento jeho závěr je zcela správný.
VI.
[41] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů nepřisvědčil žádné z kasačních
námitek, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
[42] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 téhož zákona.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému, jenž byl účastníkem v řízení úspěšným, žádné náklady řízení nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. června 2018
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu