ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.216.2017:75
sp. zn. 8 Afs 216/2017-75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
Adient Strakonice s.r.o. (dříve JOHNSON CONTROLS FABRICS STRAKONICE s.r.o.),
se sídlem Heydukova 1111, Strakonice, zast. Mgr. Ing. Radkem Matuštíkem, advokátem
se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 11. 2015,
čj. 38031/15/5200-11431-706012, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 8. 2017, čj. 10 Af 5/2016-80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Dodatečnými platebními výměry ze dne 29. 10. 2014, čj. 1886355/14/2211-24802-307367,
ve výši 7 199 000 Kč a ze dne 30. 10. 2014, čj. 1886779/14/2211-24802-307367, ve výši
13 505 770 Kč doměřil podle §143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, Finanční
úřad ve Strakonicích (dále také jen „správce daně“) žalobkyni daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Současně
s oběma platebními výměry předepsal žalobkyni penále ve výši 1 439 800 Kč (platební výměr
ze dne 29. 10. 2014) a 2 701 154 Kč (platební výměr ze dne 30. 10. 2014).
[2] V záhlaví označeným rozhodnutím změnil žalovaný dodatečný platební výměr ze dne
29. 10. 2014 tak, že snížil doměřenou daň na částku 4 614 200 Kč a penále na částku 922 840 Kč;
dodatečný platební výměr ze dne 30. 10. 2014 změnil tak, že snížil vyměřenou daň na částku
11 729 080 Kč a penále na částku 2 345 816 Kč. V návaznosti na tyto změny byly změněny
i tabulkové části uvedených platebních výměrů označené jako „Výpočet doměřené daně z příjmů
právnických osob“.
[3] Žalobu proti napadenému rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Českých Budějovicích
zamítl. Nesouhlasil s žalobní námitkou, podle níž mělo být žalobkyni v daňovém řízení odepřeno
její právo vyvracet pochybnosti správce daně ve smyslu §86 odst. 2 písm. c) daňového řádu.
Žalobkyně měla dostatečný prostor k vyvracení pochybností správce daně nejen v řízení před
správním orgánem prvního stupně, ale také v řízení odvolacím. Správce daně i žalovaný nadto
vyšli žalobkyni opakovaným prodlužováním lhůt pro vyjádření a případné předložení dalších
důkazních prostředků vstříc. Nedůvodnou shledal také námitku týkající se nesprávného
hodnocení důkazních prostředků a neprovedení výslechu navrhovaných svědků. Krajský soud
konstatoval, že žalobkyně byla správcem daně, resp. žalovaným opakovaně k prokázání
rozhodných skutečností vyzvána; o přetrvávajících pochybnostech žalovaného byla tedy
žalobkyně dostatečně informována a bylo pouze na ní, aby tyto pochybnosti rozptýlila. Uzavřel,
že žalovaný nepochybil, pokud výslechy svědků vztahující se k uvedeným důkazním prostředkům
neprovedl, přičemž žalobkyně v této souvislosti své důkazní břemeno neunesla. Nesouhlasil ani
s argumentací týkající se neuznání nákladů na služby advokátní kanceláře August & Debouzy;
pouhý přehled údajně poskytnutých služeb obsažený v memorandu, které žalobkyně doložila,
nebylo možné považovat bez dalšího za dostatečně průkazný. Za nedůvodnou označil také
námitku týkající se stanovení daně pomocí pomůcek; úvaha žalovaného vedoucí ke stanovení
žalobkyní rozporované pomůcky byla vystavěna na racionálním základu a netrpěla jakýmikoliv
logickými deficity.
II.
Argumenty kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost co do obsahu opřela o důvody
uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[5] Stěžovatelka namítla, že poskytnutí služeb prokazovala systematickou řadou vzájemně
navazujících a ucelených důkazních prostředků tak, aby je správce daně mohl posoudit jednotlivě
a ve vzájemných souvislostech. Žalovaný však odmítl fakticky bez výjimky veškeré jí navrhované
důkazní prostředky; krajský soud tento postup aproboval se samostatným zdůvodněním.
Argumentovala, že služby byly poskytovány částečně na základě ústní dohody a částečně
na základě písemných smluv uzavřených 30. června 2009, resp. 14. prosince 2010, s účinností
do 31. prosince 2009, resp. do 31. prosince 2010. Krajský soud odmítl použití smluv jako
důkazních prostředků k prokazování služeb, neboť smlouvy měly být aplikovány zpětně na první
polovinu roku 2009 a takřka na celý rok 2010. Konstatování krajského soudu o zpětné aplikaci
smluv je podle stěžovatelky mylné a v rozporu s textem smluv.
[6] Stěžovatelka nesouhlasila se závěry krajského soudu, který potvrdil odmítnutí důkazního
prostředku na základě domnělého zpětného vypracování jí poskytnutých dokladů, a uvedla,
že krajský soud přehlížel související důkazní prostředky (text samotných faktur, svědecké
výpovědi), které mohly prokázat její tvrzení. Stěžovatelka předložila správci daně množství
dokumentů, jež měly prokazovat uskutečnění služeb; ve většině případů navrhla také výslech
svědka pro případ, že by správce daně potřeboval další doplnění k důkazům provedeným.
Žalovaný však odmítl část z nich provést a krajský soud jeho postup aproboval. Stěžovatelka
argumentovala, že takové odmítnutí důkazních prostředků je nezákonné. Poukázala přitom
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, čj. 1 Afs 103/2015-39.
[7] Stěžovatelka byla přesvědčena, že neexistovaly podmínky pro aplikaci pomůcek
při zjišťování daně, neboť žalovaný měl řádně provést dokazování a ne jí navržené důkazy
paušálně odmítnout. I pokud by mohla být daň stanovena na základě pomůcek, nepostupoval
podle ní žalovaný správně, neboť nestanovil správná kritéria pro hledání srovnatelných
společností; krajský soud přitom zatížil napadený rozsudek nezákonností, jestliže se závěry
žalovaného v tomto ohledu souhlasil. Správce daně podle ní hrubě vybočil z mezí správního
uvážení; nelogickými a excesivními kritérii zúžil původně reprezentativní vzorek na dvě
společnosti s extrémně nízkým objemem přijatých služeb.
[8] Žalovaný ve vyjádření poukázal na to, že námitky uplatněné v kasační stížnosti
korespondují s námitkami uplatněnými v žalobě. K jednotlivým kasačním námitkám odkázal
na příslušné pasáže odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a napadeného rozsudku.
Shrnul, že při stanovení daně podle pomůcek postupoval v souladu s §98 daňového řádu
a stanovil daň z příjmu právnických osob za předmětná zdaňovací období s ohledem ke všem
ekonomickým okolnostem daného případu.
[9] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka nesouhlasila se závěry žalovaného, které
se týkaly neprovedení výslechu svědků; žalovaný podle ní uvedl, že svědky nevyslechl, neboť
nebyli dostatečně identifikováni, zatímco krajský soud s neprovedením výslechu svědků souhlasil
na základě domnělé zpětné aplikace smluv o poskytování poradenských služeb. Stěžovatelka
opětovně nesouhlasila ani s názorem žalovaného na stanovení daně pomůckami. Nesouhlasila
ani s tím, že by se bylo možné vypořádat s rizikem výskytu extrémních hodnot v limitovaném
vzorku tím, že bude užito pro stěžovatelku nejvýhodnější hodnoty. Daňový řád a judikatura
Nejvyššího správního soudu totiž považují za rozhodné kritérium při stanovení daně podle
pomůcek kritérium srovnatelnosti subjektů.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející
řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[11] Kasační stížnost není důvodná.
III. A K námitce nesprávného posouzení právní otázky zákonnosti vyhodnocení
předložených důkazních prostředků žalovaným
[12] Stěžovatelka v kasační stížnosti argumentovala tím, že žalovaný odmítl prakticky veškeré
jí navrhované důkazy a krajský soud s jeho postupem souhlasil. Krajský soud také odmítl užití
smluv o poskytování služeb uzavřených stěžovatelkou, neboť měly být dle něj aplikovány zpětně.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou, podle níž odmítl krajský soud užití
smluv uzavřených stěžovatelkou. Argumentace stěžovatelky je v tomto bodě zcela mylná, neboť
závěry krajského soudu ohledně aplikace smluv vytrhla z kontextu celého právního hodnocení
jednotlivých žalobních námitek. Krajský soud aplikaci smluv zohlednil s přihlédnutím
ke stěžovatelčině argumentaci, podle níž cena za jednotlivá plnění měla být v dané věci stanovena
na základě hodinové mzdy zaměstnanců společnosti MICHEL THIERRY GROUP SA (dále jen
„MTG“), a to včetně přímo přiřaditelných nákladů a doby, kterou při plnění úkolů pro
stěžovatelku strávili; daný způsob výpočtu ceny jednotlivých služeb byl obsažen ve smlouvách
mezi stěžovatelkou a společností MTG. Krajský soud vyšel z toho, že dané smlouvy byly
uzavřeny až dne 30. 6. 2009, resp. 14. 12. 2010, s účinností do 31. 12. 2009, resp. do 31. 12. 2010,
ačkoliv předmětem řízení v projednávané věci byla daň z příjmu za roky 2009 a 2010. První ze
smluv obsahovala prohlášení smluvních stran, že obdobné služby byly poskytovány od 1. 7. 2008,
a to za stejných podmínek; druhá smlouva obsahovala ujednání stran, podle něhož obdobné
služby byly poskytovány za stejných podmínek již od 1. 1. 2010. Obě smlouvy měly být proto
dle svého obsahu aplikovány zpětně na 1. polovinu roku 2009 a téměř na celý rok 2010.
[14] Není pravda, že by krajský soud odmítl použít uvedené smlouvy jako důkazní prostředek
ve věci proto, že „smlouvy měly být dle své dikce aplikovány zpětně“; krajský soud pouze upozornil,
že prokázat daný skutkový stav za uvedená zdaňovací období není na základě uvedených
smluv možné. Vycházel přitom z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015,
čj. 2 Afs 8/2014-174, který výslovně ve vztahu k této otázce judikoval, že „tato smlouva byla
uzavřena až v následujícím roce a zpětné tvrzení, že takto bylo postupováno i v rozhodném zdaňovacím období,
jako základ pro uplatnění konkrétních výdajů neobstojí. Ostatně samotná existence smlouvy jako podkladu
pro poskytování služeb bez doložení konkrétních výdajů spojených s konkrétním poskytnutím služeb obvykle
nestačí. Takovým dokladem není ani existence faktur, ani samotné tvrzení daňového subjektu o poskytnutých
poradenských službách; to vše totiž musí být provázáno s doklady či jinými důkazy prokazujícími přijetí
konkrétních služeb.“. Správně také na tento rozsudek odkázal. Stejně jako v tehdejší věci byly
smlouvy uzavřeny až v průběhu zdaňovacích období; ani v nyní souzené věci proto zpětně
tvrzení, že takto (jak je uvedeno ve smlouvách) bylo postupováno i v rozhodných zdaňovacích
obdobích jako základ pro uplatnění konkrétních výdajů nemohlo obstát. Postupu krajského
soudu nelze v tomto bodě nic vytknout; námitka stěžovatelky není pro uvedené důvodná.
[15] Nedůvodnou je také argumentace stěžovatelky, podle níž žalovaný nevypořádal celou
řadu námitek a též odmítl celou řadu důkazů a krajský soud jeho postupu nic nevytkl. Žalovaný
se vyčerpávajícím způsobem vyjádřil k jednotlivým stěžovatelkou navrženým důkazům,
jak v napadeném rozsudku upozornil také krajský soud; žalovaný (na str. 42 a 43 žalobou
napadeného rozhodnutí) poté uzavřel, že „[v]e většině předložených důkazních prostředků […] zůstává
daňový subjekt stále u obecného popisu služeb, u žádného z předložených důkazních
prostředků daňový subjekt neprokazuje konkrétní odpracovaný čas, ani skutečnou cenu
poskytnutých služeb, v jednotlivých přílohách odkazuje pouze na konkrétní přijatou
fakturu, aniž by vyčíslil, jakou částkou se konkrétní služba podílí na celkové částce
faktury“. Krajský soud při posouzení jednotlivých žalobních námitek týkajících se navržených
důkazů dospěl k závěru, že „ není pravda, že by se žalovaný k žalobcem předloženým kalkulacím odměn
zaměstnanců společnosti MTG nevyjádřil; tím méně lze za důvodnou považovat námitku žalobce vznesenou
v replice k vyjádření žalovaného, dle níž se žalovaný k tomuto důkaznímu prostředku nevyjádřil záměrně,
aby se vyhnul vypořádání se závaznou správní praxí ve vztahu ke službám s nízkou přidanou hodnotou
vyjádřenou v pokynu Generálního finančního ředitelství, č. D–10. Žalobce shora uvedené pochybnosti žalovaného
ve vztahu ke kalkulacím odměn zaměstnanců společnosti MTG v žalobě nikterak nevyvrátil, neboť pouze
opětovně poukázal na popis výpočtu těchto odměn obsažený v jeho odpovědi na výzvu správce daně ze dne
18. 11. 2013 (viz též příloha č. 1 k žalobě)“ (strana 13 shora citovaného rozsudku).
[16] K samotnému posouzení stěžovatelkou navržených důkazů včetně již výše zmíněných
smluv a posouzení návrhu na výslech svědků se krajský soud obsáhle vyjádřil také následně
na str. 13 a 14 napadeného rozsudku; uzavřel, že „v řízení byl vyloučen samotný základ pro stanovení
výše výdajů za služby poskytnuté žalobci společností MTG v 1. pololetí roku 2009 a téměř po celý rok 2010,
tj. smlouvy mezi nimi uzavřené dne 30. 6. 2009, resp. 14. 12. 2010. Jediným obdobím, na něž by nebylo nutno
smlouvu mezi žalobcem a jeho mateřskou společností aplikovat zpětně, je tedy 2. pololetí roku 2009 a zhruba
polovina prosince 2010. Stále však platí, že shora uvedené kalkulace, které jsou fakticky jediným dokumentem
směřujícím k prokázání konkrétní výše nákladů (ceny) za jednotlivé přijaté služby, nepředstavují věrohodný
důkazní prostředek. Za této situace krajský soud přisvědčil závěru žalovaného, dle něhož žalobcem navržené
výslechy svědků, jež směřují především k prokázání rozsahu jednotlivých služeb, nemohou cenu těchto služeb
navázanou právě na uvedené dokumenty relevantním způsobem prokázat.“
[17] Krajský soud tedy srozumitelným a přezkoumatelným způsobem zdůvodnil, proč
se nepřiklonil k argumentaci stěžovatelky, podle níž žalovaný odmítl fakticky bez výjimky všechny
jí navržené důkazy, a proč se závěry žalovaného týkajícími se jednotlivých důkazních prostředků
souhlasil. Nejvyšší správní soud neshledal potřebu s výše uvedenými závěry žalovaného
a krajského soudu jakkoliv polemizovat a pouze pro doplnění uvádí následující.
[18] Z konstantní judikatury zdejšího soudu, na niž zcela správně upozornil také krajský soud,
plyne, že za výdaje (náklady) vynaložené podle §24 zákona o daních z příjmů snižující daňový
základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník skutečně vynaložil, které vynaložil
v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů v daném zdaňovacím období a zároveň, o nichž tak
stanoví zákon. Je to přitom daňový subjekt, koho v tomto směru stíhá důkazní břemeno. Pouhé
tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k daňové uznatelnosti výdaje přirozeně nestačí. Unese-li správce
daně své důkazní břemeno a prokáže, že existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí
daňovým subjektem předložené důkazy nevěrohodnými, neúplnými nebo nesprávnými, je pak
na daňovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních případů se skutečností,
tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný případ
udál tak, jak jej důkazními prostředky prokazoval, případně aby korigoval svá původní tvrzení,
nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu předložených důkazů se skutečností,
a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68). Řádným doložením vynaložených výdajů (nákladů)
se ostatně zabýval zdejší soud v již zmiňovaném rozsudku čj. 2 Afs 8/2014-174.
[19] Daňové výdaje (náklady) vynaložené dle ustanovení §24 zákona o daních z příjmů bývají
z hlediska věcné souvislosti výdaje reálné, prokazatelně vynaložené na získání zdanitelných
příjmů, ale i výdaje fiktivní, tedy výdaje, o nichž tak stanoví zákon. Nejvyšší správní soud
upozorňuje, že čím obtížnější je pro správce daně ověřit, že tvrzené náklady byly skutečně
vynaloženy, tím větší důraz je kladen na to, aby daňový subjekt jejich skutečné vynaložení
prokázal. Stěžovatelka byla přitom již v předchozím řízení (čj. 2 Afs 8/2014-174) upozorněna
na to, jaké důkazní prostředky by mohla předložit, aby řádně doložila vynaložené náklady dle §24
zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedené souhlasí s tím,
že stěžovatelka v projednávané věci neunesla důkazní břemeno a správce daně proto postupoval
správně, pokud jí doměřil dodatečnými platebními výměry daň z příjmu právnických osob;
současně v souladu se závěry krajského soudu uzavírá, že správce daně nepochybil ani tím,
že stěžovatelkou navržené důkazy výslechem svědků neprovedl. Jak je již shora uvedeno,
stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno, neboť nepředložila dostatečné důkazy, které
by mohly pochyby vzniklé ve správním řízení odstranit; nic by na tom přitom nemohlo změnit
ani provedení důkazu výslechem svědků; proč byl tento důkazní návrh stěžovatelky nezpůsobilý
rozhodné skutečnosti prokázat a proč byl proto nadbytečný, podrobně odůvodnil již žalovaný
ve svém rozhodnutí a po něm správně i krajský soud v napadeném rozsudku.
III. B K námitce nesprávného posouzení zákonnosti aplikace pomůcek ke stanovení
daně žalovaným
[20] Jak je uvedeno již shora, stěžovatelka argumentovala, že žalovaný neprovedl ve věci řádně
dokazování; nebyly proto podle ní ani dány podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek.
Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem zdůrazňuje, že vzhledem k neunesení
důkazního břemene stěžovatelkou představovalo použití pomůcek ve smyslu ustanovení §98
odst. 1 daňového řádu jediný možný postup pro stanovení daně.
[21] Stejně jako v žalobě stěžovatelka podotkla, že pokud by mohla být daň stanovena pomocí
pomůcek, pak žalovaný zvolil nevhodná kritéria pro její stanovení. Ani tato námitka není
důvodná.
[22] Krajský soud se na str. 16 až 18 napadeného rozsudku podrobně zabýval jednotlivými
argumenty stěžovatelky a uzavřel, že „úvaha žalovaného vedoucí ke stanovení žalobcem rozporované
pomůcky je vystavěna na racionálním základu a netrpí jakýmikoli logickými deficity, natož deficity takové
povahy, jež by bez dalšího vedly k nutnosti kasačního zásahu krajského soudu. O relevanci žalovaným zvolených
kritérií pro výběr srovnatelných subjektů svědčí ostatně i skutečnost, že na jejich základě byl v databázi
AMADEUS vybrán i sám žalobce spolu se společností MTG. Krajský soud proto neshledal, že by postup
žalovaného představoval hrubé vybočení z mezí správního uvážení ve smyslu shora citované judikatury Nejvyššího
správního soudu.“. Ustanovení §98 odst. 3 písm. c) správním orgánům umožňuje stanovit daň
pomůckami, jimiž je také porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových
povinností. Žalovaný ve věci toto srovnání učinil a na jeho základě daň doměřil. Nejvyšší správní
soud ve shodě s krajským soudem neshledal, že by žalovaný při stanovení daných kritérií
pro stanovení daně pomocí pomůcek jakkoliv pochybil.
III.
Závěr a náklady řízení
[23] Pro uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s.
[24] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1, ve spojení
s §120, s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 7. června 2018
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu