ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.7.2010:181
sp. zn. 9 Afs 7/2010 - 181
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce:
NATIO AGENCY s.r.o., se sídlem Heinrichova 16, Brno, zastoupeného
JUDr. Michaelem Bartončíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Koliště 55, Brno, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 10. 2007, č. j. 17879/07-1200-701858 a č. j. 17881/07-
1200-701858, ve věci dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 a 2003, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 23. 9. 2009, č. j. 30 Ca 33 0/2007 – 132,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 23. 9. 2009,
č. j. 30 Ca 330/2007 – 132, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“),
kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti rozhodnutím Finančního ředitelství
v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 26. 10. 2007, č. j. 17879/07-1200-701858
a č. j. 17881/07-1200-701858. Prvně uvedeným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto
stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí o odvolání, které vydal Finanční úřad Brno I
(dále jen „správce daně“) dne 21. 2. 2007, č. j. 52816/07/288915/4135, kterým byla
stěžovateli změněna dodatečně vyměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2002 z částky 561 100 Kč na částku 528 550 Kč, a tím částečně vyhověno
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně ze dne 6. 10. 2006,
č. j. 227705/06/288915/4135, dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Druhým rozhodnutím žalovaného bylo
zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí o odvolání, které vydal správce daně
dne 21. 2. 2007, č. j. 53360/07/288915/4135, kterým byla stěžovateli změněna dodatečně
vyměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 z částky
1 385 080 Kč na částku 1 356 250 Kč, a tím částečně vyhověno odvolání stěžovatele proti
rozhodnutí správce daně ze dne 6. 10. 2006, č. j. 227708/06/288915/4135, dodatečnému
platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 .
Vzhledem ke skutečnosti, že se jednalo o věci, které spolu souvisí, rozhodl krajský
soud nejdříve usnesením ze dne 23. 5. 2008, č. j. 30 Ca 330/2007 – 84, o jejich spojení
a poté žaloby zamítl. Po přezkoumání rozhodnutí žalovaného dospěl totiž k závěru,
že stěžovatel neprokázal uskutečnění zdanitelných výdajů, neboť faktury, které
v daňovém řízení předložil a na nichž jako dodavatel figurovala společnost K. M. Expo
s. r. o., jako důkazy o faktickém uskutečnění výdajů neobstály, jelikož byly zpochybněny
výpověďmi svědků jednatelů společnosti K. M. Expo s. r. o. pana K. a paní Š. Rovněž
výpověď svědka P. neprokázala uskutečněná zdanitelná plnění. Tvrzení svědkyně E ., že
docházelo k obchodním kontaktům mezi stěžovatelem a společností K. M. Expo s. r. o.,
neprokazuje skutečné vynaložení daňově účinných výdajů podle §24 odst. 1 zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném v předmětných zdaňovacích obdobích
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), které byly předmětem výše uvedených faktur. Jako
důkaz neobstálo ani její čestné prohlášení, neboť pravdivost tohoto dokumentu sama
během své výpovědi zpochybnila. Podle krajského soudu správce daně dostál své
povinnosti dle §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
v platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a bylo pouze na stěžovateli,
aby prokázal skutečnost vynaložení předmětných nákladů. Krajský soud poznamenal, že
ve chvíli, kdy byly zpochybněny daňové doklady (předmětné faktury údajně vydané
společností K. M. Expo s. r. o.), měl stěžovatel možnost svá tvrzení osvědčit jinými
důkazními prostředky než doložením úč etních dokladů. Krajský soud se však ztotožnil
s názorem žalovaného, že se toto stěžovateli nepodařilo, neboť faktické uskutečnění
zdanitelného plnění nemohlo být prokázáno následně stěžovatelem navrhovanými
důkazy, tj. navazujícími odběratelskými fakturami, k nim se vztahujícími listinnými
důkazy, případně svědeckými výpověďmi jednotlivých odběratelů stěžovatele apod.
Krajský soud se rovněž ztotožnil se závěry žalovaného, který odmítl provést výpověď
Mgr. Ch. z důvodu, že tento byl jednatelem stěžovatele, a proto nebyl po celou dobu
řízení osobou ve smyslu §7 odst. 2 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Soud se
ztotožnil s takovým postupem rovněž v případě Ing. M., neboť ten také nebyl
v podstatné části průběhu daňového řízení osobou ve smyslu §7 ods t. 2 písm. b) téhož
zákona a jeho stanovisko k projednávané věci bylo dostatečně zřejmé z jednání
stěžovatele jako daňového subjektu v průběhu daňového řízení.
Stěžovatel podal kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí.
Nesprávné posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení stěžovatel
shledává především v nesprávném posouzení jím předložených důkazních materiálů
(faktury od dodavatele K. M. Expo s. r. o., doklady o úhradě materiálu a služ eb vztahující
se k příslušným přijatým fakturám, související vydané odběratelské faktury, doklady
o platbách odběratelů, stejně jako materiály potvrzující uskutečnění plnění pro odběratele
– fotografie, smlouvy, grafické návrhy apod.), které dle stěžovatele prokazují jak nákup
zboží a služeb, tak jejich úhradu a další využití tohoto zboží a služeb, resp. jejich prodej
a dodání dalším osobám – odběratelům stěžovatele, tj. skutečně vynaložené náklady.
Správce daně, žalovaný ani krajský soud však žádný z těchto důkazů nepovažovaly
za věrohodně prokazující, že stěžovatelem tvrzené výdaje na pořízení zboží a služeb
od dodavatele K. M. Expo s. r. o. byly skutečně vyn aloženy a že prokázání realizace
zakázek pro odběratele stěžovatele nijak neprokazuje, že došlo k faktickému plnění dle
rozporovaných dodavatelských faktur od společnosti K. M. Expo s. r. o. , a nelze tak ani
prokázat výši částek zaúčtovaných do daňově účinných nákladů předmětného
zdaňovacího období. S těmito závěry stěžovatel nesouhlasí a uvádí, že uskutečnění
zdanitelného plnění dostatečným způsobem dokládají výše uvedené důkazní
materiály. Stěžovatel zdůrazňuje, že prokazované plnění od K. M. Expo s. r. o.
a plnění pro jeho odběratele na sebe plně navazují a nutně z celého řetězce odběratelsko –
dodavatelských vztahů vyplývá, že správci daně rozporovaná zdanitelná plnění musela být
uskutečněna a rozporované výdaje musely být vynaloženy. Vzhledem k tomu, že správce
daně ani žalovaný předmětná tvrzení vůbec při svém rozhodování nezhodnotily,
nezhodnotily tak ani skutkový stav a všechny shromážděné podklady v souladu
s §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a především v souladu se zásadami formální
logiky.
Stěžovatel dále namítá, že v průběhu daňové kontroly byl pouze neurčitým
způsobem ze strany správce daně žádán o prokázání dalších skutečností, že obchodní
transakce mezi stěžovatelem a společností K. M. Expo s. r. o. na základě jejich Smlouvy
o reklamě ze dne 16. 2. 2002 a navazujících daňových dokladů a dalších materiálů
skutečně proběhly, aniž by byl správce daně schopen blíže a srozumitelně specifikovat,
jaké důkazní prostředky po stěžovateli žádá. Dle stěžovatele má přitom správce daně
povinnost daňový subjekt o splnění důkazní povinnosti požádat či ho ke splnění této
důkazní povinnosti prostřednictvím určité a srozumitelné výzvy vyzvat, aby potom mohl
objektivně posoudit, zda daňový subjekt důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků unesl či neunesl. Této své povinnosti v daném případě správce
daně nedostál, čímž bylo porušeno stěžovatelovo právo vyplývající z §2 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků ve spojení s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Navzdory tomu má stěžovatel za to, že vynaložené výdaje řádně prokázal. V této
souvislosti podotýká, že správce daně uskutečnění plnění z vynaložených nákladů
pro odběratele nezpochybňuje, zpochybňuje pouze vynaložené výdaje. Podle stěžovatele
tak dochází k paradoxní situaci, kdy na jedné straně podle správních orgánů de facto
existuje plnění stěžovatelem získané a na druhé straně stěžovatel toto „neexistující“ plnění
poskytuje dále svým odběratelům. Stěžovatel upozorňuje, že na základě závěrů správních
orgánů potom sice nemůže o výdaje jím vynaložené (které mu však dle tvrzení správních
orgánů nevznikly, neboť nebylo prokázáno jejich uskutečnění) snížit svůj daňový základ,
nicméně na straně druhé je povinen odvádět daň ze zisku, k jehož dosažení byly využity
materiály, jejichž pořízení je však rozporováno. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 56,
z něhož mimo jiné vyplývá, že „ uzná-li stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere
poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných
na jeho pořízení“. V takovém případě má stěžovatel za to, že musí být zjištěno, jaké by byly
obvyklé náklady na pořízení stěžovatelem deklarovaných služeb a materiálů, neboť
s ohledem na výše uvedené je nepochybné, že tyto musely být pořízeny. K prokázání
objektivně minimálně nutných výdajů je dle stěžovatele možné vypracovat i znalecký
posudek.
Vady řízení spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, stěžovatel spatřuje v tom, že správce daně odmítl provést výslech
stěžovatelem navržených svědků – Ing. M. (bývalého jednatele stěžovatele) a Mgr. Ch.
(jednatel), neboť se jednalo o osoby jednající za stěžovatele jako za daňový subjekt, a
proto nemohou být jako svědci v daňovém řízení vyslechnuti, přičemž dále uvedl, že
provedení požadovaných výslechů by nemohlo závěr o zamítnutí odv olání zvrátit.
Stěžovatel má však za to, že ze zákona nic takového nevyplývá a že podle dostupné
judikatury nemůže správní orgán provedení důkazů odmítnout s tím, že od nich nelze
očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti. V neprovedení těchto výs lechů
spatřuje porušení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, resp. opomenutí provedení
důkazů. Porušení výše uvedeného ustanovení shledává stěžovatel rovněž v neprovedení
dalších navržených důkazů, především výslechů odběratelů stěžovatele, přičemž stěžovatel
tvrdí, že právě těmito výslechy mohl prokázat, že následně poskytl třetím osobám služby,
které byly před tím v jeho prospěch uskutečněny. Má za to, že až potom by správní
orgány dospěly k úplnému zjištění skutkového stavu, přičemž teprve za sit uace, že by
správce daně zjistil, že plnění poskytnuté žalobcem jeho odběratelům nekoresponduje
s plněním, které bylo předtím uskutečněno pro něj, mohl učinit závěr o tom, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a popl atků.
V souvislosti s právě uvedeným stěžovatel odkázal na judikaturu správních soudů
(rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 4. 1998,
č. j. 10 Ca 72/98 - 20, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 - 73) a Ústavního soudu (nález ze dne 6. 12. 2006, sp. zn.
IV. ÚS 48/05, a nález ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04) .
Stěžovatel dále upozorňuje na to, že správce daně porušil §2 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků rovněž z důvodu, že vůbec nevzal v úvahu stěžovatelem
doložené doklady o úhradě rozporovaných faktur, resp. výpisy z bankovních účtů, ačkoliv
je měl v rámci správního řízení k dispozici. Cena za přijatá plnění od dodavatele K. M.
Expo s. r. o. byla totiž hrazena v hotovosti proti přijatým dokladům o úhradě. Stěžovatel
podotýká, že příslušné částky byly obecně vybírány před úhradou pořizovaného plnění
v bance a výpisy z účtů tak korespondují s doklady o provedených úhradách.
Z uvedeného vyplývá, že výdaje byly skutečně vynaloženy a stěžovateli tak vznikl nárok
na snížení daňového základu.
V další části kasační stížnosti podotýká, že správní orgány se při rozhodování
neřídily zásadou volného hodnocení důkazů a nesprávně posoudily některé výpovědi
vyslechnutých svědků. Stěžovatel tvrdí, že přestože všechny vyslechnuté osoby odmítají,
že by kdy se stěžovatelem za společnost K. M. Expo s. r. o. uzavíraly obchody
a vystavovaly faktury, z výpovědi pana P. a paní E . však vyplývá, že k obchodování
v oblasti reklamy a propagace mezi společností K. M. Expo s. r. o. a stěžovatelem
docházelo. Stěžovatel má za to, že pouhé výpovědi svědků – jednatelů společnosti K. M.
Expo s. r. o., že nikdy stěžovateli nevystavili faktury, nemohou vedle důkazů doložených
stěžovatelem a závěrů vyplývajících z výpovědi paní E. a pana P. obstát. V této souvislosti
stěžovatel odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5
Afs 129/2006 - 142. Naopak trvá na tom, že zpochybňované obchodní případy byly
uskutečněny, což stěžovatel doložil výše uvedenými fakturami a dalšími listinami, přičemž
odkazuje na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2006, č. j. 11 Ca 224/2006-
92, ze kterého vyplývá, že lze za „obvyklé podklady pro prokázání existence obchodních vztahů
mezi podnikateli považovat předložení dokladů o přijetí zdanitelného plnění, tedy faktur, dokladů o
zaplacení části zboží, skladových karet a dokladů o využití dodaného materiálu“.
Stěžovatel uvádí, že je patrno, že jedinými osobami, které popírají jakékoli
uskutečnění obchodů, jsou pouze jednatelé společnosti K. M. Expo s. r. o., přičemž
upozorňuje na skutečnost, že tato společnost nevede žádné účetnictví, přestože
je registrovaná jako plátce daně z přidané hodnoty, a stěžovatel má za to, že společnost
K. M. Expo s. r. o. má vý še uvedeným tvrzením zájem se vyhnout své daňové povinnosti.
Stěžovatel je přesvědčen, že tyto skutečnosti měly být rovněž správcem daně zkoumány.
Vzhledem k tomu, že tomu tak nebylo, došlo tak k porušení §16 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků, neboť tak správce daně nepřihlédl ke všem okolnostem, které byly při
daňové kontrole zjištěny.
V návaznosti na právě uvedené stěžovatel dodává, že fiskální nekázeň společnosti
K. M. Expo s. r. o. nemůže jít k jeho tíži. Upozorňuje na judikaturu správních soudů,
z níž vyplývá, že daňovým subjektům nelze vytýkat, že v daňovém řízení neunesly důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků ohledně skutečností
týkajících se daňové povinnosti jiného daňového subjektu. Navíc výpovědi jednatelů
společnosti K. M. Expo s. r. o. pana K. a paní Š. byly velmi neurčité a svědek K. dokonce
svou výpověď v rámci řízení pozměnil, přičemž stěžovatel upozorňuje na zjevnou snahu
obou těchto osob přesunout daňovou povinnost na jiný subjekt. Pokračuje, že správce
daně pravdivost tvrzení těchto svědků ani skutečnost, že k uskutečnění zpochybňovaných
plnění nikdy nedošlo, nijak neprokázal, přičemž pouhé výpovědi jednatelů společnosti K.
M. Expo s. r. o. nelze považovat za dostatečné prokázání toho, že stěžovatel výdaje
v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neuskutečnil. Ve světle výše uvedeného
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje
se závěry krajského soudu, které uvedl v napadeném rozhodnutí. Zdůrazňuje, že pokud
stěžovatel zúčtuje předmětné částky na základě uvedených dodavatelských faktur
do daňově účinných nákladů, tj. s ovlivněním výše základu daně, vstupuje tak do roviny
práva veřejného a je povinen podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázat
daňovou účinnost předmětných nákladů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Tuto povinnost faktického uskutečnění předmětného plnění potom nelze p řenášet
na správce daně. Samotná existence předmětných dodavatelských faktur a dokladů o jejich
úhradě, zálohových faktur, Smlouvy o reklamě ze dne 1. 6. 2002, předložené
k dodavatelské faktuře č. 20020923, sama o sobě nijak neprokazuje, že se předmětná
plnění dle předložených dodavatelských faktur fakticky uskutečnila. Faktické uskutečnění
předmětného plnění neprokazují ani předložené písemnosti související s odběratelskou
fakturací. Skutečnost faktického plnění z odběratelských smluv není předmětem daného
řízení a navíc na základě těchto odběratelských faktur nelze nijak prokázat ani faktické
plnění z dodavatelských smluv údajně uzavřených se společností K. M. Expo s. r. o.,
ani výši částek zúčtovaných do daňově účinných nákladů předmětného zdaňovacího
období. Žalovaný trvá na tom, že tyto dodavatelské smlouvy nemohou být důkazem
v dané věci. Dále uvádí, že byli vyslechnuti všichni stěžovatelem navrhovaní svědci,
přičemž jejich výslechy neprokázaly, že by došlo k faktickému plnění z deklarovaných
dodavatelských smluv se společností K. M. Expo s. r. o. Rovněž stěžovatelem navrhovaný
výslech paní E. zcela vyloučil, že by tato osoba v předmětných obchodních případech
jednala za společnost K. M. Expo s. r. o., jak tvrdil stěžovatel. Navíc nepovažuje výpověď
paní E. o jejím svědectví při nějakých platbách a zakázkách mezi stěžovatelem
a společností K. M. Expo s. r. o. za věrohodně prokazující faktické uskutečnění
předmětného daňového plnění. V souvislosti s tvrzeními stěžovatele o tom, kdo
za společnost K. M. Expo s. r. o. měl v předmětných obchodních případech jednat,
poukazuje žalovaný na značně rozporuplná tvrzení stěžovatele. Rovněž svědecká
výpověď pana E. a paní Š. zcela vyvrací jakékoli faktické plnění odpovídající
stěžovatelem předloženým dodavatelským fakturám, přičemž jednatelka Š. zpochybnila
razítko společnosti i svůj podpis na předmětných fakturách. Žalovaný upozorňuje na
skutečnost, že výslechy předmětných osob byly provedeny na základě návrhu stěžovatele
a že pokud jimi nelze osvědčit jeho tvrzení, svědčí to o důkazní nouzi stěžovatele
v předmětné věci. K návrhům výslechu jednatelů stěžovatele se již žalovaný vyjádřil ve
svých dříve vydaných rozhodnutích ve věci, na něž odkazuje. Žalovaný tak trvá na tom,
že se stěžovateli nepodařilo ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů řádně
vynaložení daňově účinných nákladů prokázat, ačkoliv byl řádně vyzván a měl možnost
tak učinit. Naopak má za to, že správce daně vyvrátil skutečnosti uvedené na stěžovatelem
předložených dokladech majících předmětné faktické plnění prokázat, a dostál tak své
povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. K námitce o
neurčitosti a nesrozumitelnosti výzvy žalovaný uvedl, že je nedůvodná a navíc nebyla
uplatněna ani v rámci daňového řízení ani před krajským soudem. Vyzval Nejvyšší správní
soud, aby na základě této skutečnosti k předmětné námitce ve smyslu §109 odst. 4 s. ř. s.
nepřihlédl a dále, aby s ohledem na výše uvedené kasační stížnost zamítl.
Ze správního a soudního spisu je patrno, že dne 1. 10. 2004 byla u stěžovatele
zahájena daňová kontrola, jejímž předmětem byla kontrola daní z příjmů právnické osoby
za zdaňovací období od 28. 2. – 31. 12. 2001, za zdaňovací období roku 2002 a 2003
a daň silniční za táž zdaňovací období. Při kontrole správce daně zjistil, že stěžovatel
zúčtoval daňově uznatelné náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, přičemž však
neprokázal uskutečnění faktického plnění z těchto nákladů vyplývajících. Jednalo
se o nákup zboží a služeb od společnosti K. M. Expo s. r. o. Kontrola byla ukončena dne
12. 9. 2006 a na jejím základě byla vydána zpráva o provedené daňové kontrole. Závěry
v ní uvedené vedly správce daně mimo jiné k vydání dodatečných platebních výměrů
ze dne 6. 10. 2006, tj. dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002, č. j. 227705/06/288915/4135, kterým byla stěžovateli
doměřena daň ve výši 561 100 Kč, a dodatečný platební výměr na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003, č. j. 227708/06/288915/4135, kterým
byla stěžovateli doměřena daň ve výši 1 385 080 Kč, neboť správce daně na základě svých
zjištění v souladu s §23 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů zvýšil původní základ daně,
když neuznal stěžovatelem odečtené předmětné náklady vynaložené na základě
zpochybněných faktur. Proti oběma dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel
odvolání, kterým správce daně částečně vyhověl a vydal ve věci prvně zmíněného
dodatečného platebního výměru rozhodnutí ze dne 21. 2. 2007,
č. j. 52816/07/288915/4135, kterým původně dodatečně vyměřenou daň snížil na částku
528 550 Kč, a ve věci na druhém místě zmíněného dodatečného platebního výměru
rozhodnutí z téhož dne, č. j. 53360/07/288915/4135, kterým původně dodatečně
vyměřenou daň snížil na částku 1 356 250 Kč. Stěžovatel podal proti oběma rozhodnutím
odvolání totožného obsahu, ve kterých především tvrdil, že se správce daně zcela
nedostatečným způsobem vypořádal s navrženými důkazy a tak nesprávně vyhodnotil
skutkovou podstatu věci. V rozporu se závěrem správce daně měl stěžovatel za to,
že se mu podařilo unést důkazní břemeno ohledně zpochybňovaného faktického plnění
z předmětných daňově účinných nákladů. Upozornil na skutečnost, že správce daně
správně v případě povinnosti dotýkající se daně z přidané hodnoty rozhodl v totožném
účetním případě o skutkovém stavu opačně. Navíc na rozdíl od daného případu
opakovaně předvolal svědka K. Stěžovatel v této souvislosti poznamenává,
že by rozhodovací praxe správce daně měla být co nejjednotnější . Na závěr uvedl důkazy,
na jejichž provedení trval. Odvolání stěžovatel doplnil podáními ze dne 23. 4. 2007
a ze dne 1. 6. 2007, přičemž uvedl, že z uskutečněného výslechu svědka K. ze dne 11. 4.
2007 vyplynulo, že se veškeré účetní případy, které správce daně rozporoval, uskutečnily
prostřednictvím paní E., neboť svědek K. potvrdil pravost podpisu na plné moci jí
udělené. Svědkyně E. pak ve své výpovědi potvrdila, že mezi stěžovatelem a společností
K. M. Expo s. r. o. k obchodování docházelo a rovněž uvedla několik společností, s nimiž
měl stěžovatel odběratelské smlouvy na materiály (reklamní a grafické) dodané od
společnosti K. M. Expo s. r. o. Za společnost K. M. Expo s. r. o. měla v té době jednat
paní Š., případně zplnomocněný zástupce pan P., jehož výslech stěžovatel navrhl.
Stěžovatel upozornil v odvolání rovněž na to, že pokud se v některých výpovědích svědků
objevují rozpory, má za to, že ty mohly vzniknout z obavy z dodatečného vyměření
daňové povinnosti na straně společnosti K. M. Expo s. r. o. Stěžovatel dále uvedl, že není
povinen zjišťovat a dokázat správci daně skutečnost, kdo faktury za společnost K. M.
Expo s. r. o. vystavil, stejně tak není pro věc podstatné, kde se na chází účetnictví
společnosti K. M. Expo s. r. o. , kdo a jak jej vedl. Následně stěžovatel upozorňuje na
postup správce daně v s ním vedeném obdobném případě, kdy se jednalo o prokázání
uskutečněných zdanitelných plnění zpochybňovaných společností Natio s. r. o., kter á
stejně jako K. M. Expo s. r. o. tvrdil a, že se stěžovatelem nikdy nespolupracovala, avšak
správce daně stěžovateli vyhověl na základě dodaných daňových dokladů, z nichž ovšem
rovněž nebylo seznatelné, kdo je vystavil. Své odvolání stěžovatel dále doplnil podáním ze
dne 26. 9. 2007. Uvedl, že není dostatečným zdůvodněním závěrů správce daně, pokud se
jeho závěry opírají pouze o výpovědi bývalého a současného jednatele společnosti K. M.
Expo s. r. o. (pana K. a paní Š.), navzdory tomu, že jejich tvrzení vyvrací velké množství
stěžovatelem navržených důkazů. Ve vztahu k výpovědi pana K. stěžovatel podotýká, že
jde o výpověď velmi neurčitou, svědek si na žádnou skutečnost nepamatuje přesně a svou
výpověď dokonce při opakovaném výslechu pozměnil. Ve vztahu k výpovědi paní Š.
uvedl, že svědkyně na opakovaná předvolání k jednání v roce 2007 nereagovala,
předvolání nepřebírala a ta jí nebylo možno na žádnou adresu doručit. Proto nebylo
možno její opakovaný výslech provést. K prvnímu výslechu byla předvedena policií.
Stěžovatel tak poukázal na nevěrohodnost svědkyně. Dále podotkl, že výpovědi těchto
dvou svědků jsou zcela v rozporu s výpovědí paní E., která naopak potvrdila konstantní
tvrzení stěžovatele o tom, že stěžovatel a společnost K. M. Expo s. r. o. spolu po celou
dobu obchodně spolupracovaly, a že za paní Š . na základě plné moci jednal pan P., který
toto popírá. Věrohodnost tvrzení o jeho zastupování na základě plné moci stěžovatel
dokládá kopií Protokolu o ústním jednání z Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 23. 11.
2005, č. j. 39745/05294930. Dle stěžovatele svědek P. ve své výpovědi uvedl, že je mu
známo, že mezi oběma společnostmi k obchodní spolupráci v oblasti grafických návrhů a
potisků, pronájmu reklamních ploch apod. docházelo, což potvrzuje svědectví paní E . i
tvrzení stěžovatele. Na podporu svých tvrzení navrhl provede ní důkazů – výslech
odběratelů stěžovatele, neboť plnění pro odběratele navazovala na uskutečněná
zdanitelná plnění poskytnutá ze strany společnosti K. M. Expo s. r. o. Stěžovatel pro
podporu svých tvrzení navrhl rov něž výslech svých jednatelů Ing. M. a Mgr. Ch.
Žalovaný odvolání stěžovatele v obou případech zamítl. O odvolání proti
rozhodnutí ze dne 21. 2. 2007, č. j. 52816/07/288915/4135, rozhodl v rozhodnutí
ze dne 26. 10. 2007, č. j. 17879-1200-701858. O odvolání proti rozhodnutí ze dne
21. 2. 2007, č. j. 53360/07/288915/4135, rozhodl v rozhodnutí ze dne 26. 10. 2007,
č. j. 17881-1200-701858. Žalovaný v rozhodnutích uvedl, že stěžovatel byl povinen
v souladu s §31 odst. 9 zák ona o správě daní a poplatků prokázat daňovou účinnost jím
zúčtovaných nákladů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přičemž uvedl,
že samotná existence dodavatelských faktur, dokladů o jejich úhradě, zálohových faktur,
Smlouvy o reklamě ze dne 1. 6. 2002, předložené k dodavatelské faktuře č. 20020923,
sama o sobě neprokazuje, že se předmětná plnění dle předložených dodavatelských faktur
fakticky uskutečnila, když jeho uskutečnění bylo údajným dodavatelem - společností
K. M. Expo s. r. o. jednoznačně vyvráceno . Žalovaný v této souvislosti dále uvedl,
že fakticky uskutečněné plnění nemohou dokládat ani odběratelské faktury a další
s odběratelskou aktivitou spojené důkazní návrhy, neboť skutečnost, že stěžovatel
realizoval uvedené odběratelské zakázky, neprokazuje, že došlo k faktickému plnění dle
předmětných dodavatelských faktur od dodavatele K. M. Expo s. r. o., a to v rozsahu
a cenách uvedených na dodavatelských fakturách. Plnění z odběratelských faktur není
předmětem dané věci a nemůže být v dané věci důkazem. Důkazy výslechem
navrhovaných svědků pana K., paní Š., paní E. a pana P. byly procesně řádně provedeny.
Svědek K., jako oprávněný jednat za společnost K. M. Expo s. r. o. v době od 19. 2. 2000
do 19. 6. 2003 (jednatel), jednoznačně popřel poskytnutí plnění dle předmětných
dodavatelských faktur. Rovněž svědkyně Š., jednatelka společnosti K. M. Expo s. r. o. od
19. 6. 2003 do současnosti, v roce 2002 nebyla oprávněná za společnost jednat a ve
vztahu ke zdaňovacímu období 2003 popřela poskytnutí plnění dle předložených
dodavatelských faktur. Ve vztahu k e stěžovatelem předloženým důkazům (čestné
prohlášení paní E., její výpověď, trestní oznámení pana K . a plná moc udělená panem K.
paní E.) v souvislosti s výpovědí paní E. žalovaný konstatoval, že předložené čestné
prohlášení nelze osvědčit jako důkaz prokazující faktické plnění dle předložených
dodavatelských faktur. Sama svědkyně popřela, že by jí kdy jednatelé společnosti K. M.
Expo s. r. o. udělili plnou moc v souladu s §9 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ve
výpovědi uvedla, že za společnost K. M. Expo s. r. o. ni kdy nejednala ani neuzavírala
žádné obchody. Na otázku, zda byla někdy svědkem předávání zboží či peněz za zboží
mezi K. M. Expo s. r. o. a stěžovatelem, odpověděla, že byla svědkem nějakých plateb,
zakázek, ale nemůže potvrdit, o jaké částky a jakou zakázku se jednalo. Pouze potvrdila,
že společnost K. M. Expo s. r. o. a stěžovatel i po jejím odchodu ze společnosti
obchodovali. Žalovaný k tomu uvedl, že skutečnosti, které paní E. sdělila, jsou tak
v přímém rozporu s tvrzením stěžovatele, že paní E. ve všech obchodních případech
jednala za společnost K. M. Expo s. r. o. , a tím popřela stěžovatelem tvrzenou souvislost
s poskytnutím plnění dle předmětných dodavatelských faktur. Navíc upozornil na měnící
se argumentaci stěžovatele ve vztahu k obchodní aktivitě paní E. v předmětných
obchodních případech. Žalovaný opakovaně vyslechl svědka K, který potvrdil svá tvrzení
z předchozí výpovědi, když znovu popřel poskytnutí plnění dle předmětných
dodavatelských faktur. K výše uvedené plné moci, kterou měl udělit paní E., svědek sdělil,
že uvedenou plnou moc nepoznává, nemůže si na ni vzpomenout, přičemž
z jeho výpovědi nebylo lze dovodit, že by paní E. měla oprávnění v letech 2002 a 2003
jednat za společnost K. M. Expo s. r. o. Žalovaný uvedl, že předmětná předložená pl ná
moc sama o sobě nijak neprokazuje, že se předmětná zpochybňovaná plnění dle
dodavatelských faktur fakticky uskutečnila. Ani zmiňované trestní oznámení neprokazuje,
že se předmětná plnění fakticky uskutečnila. Z výslechu pana P. vyplynulo, že ani on
nikdy za firmu K. M. Expo s. r. o. se stěžovatelem neobchodoval a k zastupování byl
jednatelkou Š. pověřen pouze pro jednání za společnost R. A. Agency, z čehož nelze
dovodit skutečnost, že by pan P. zastupoval K. M. Expo s. r. o ., ani faktické uskutečnění
předmětných plnění. Žalovaný tak dospěl k závěru, že stěžovatel nepředložil žádné
věrohodné důkazy prokazující faktické uskutečnění zdanitelných plnění, na čemž nemůže
nic změnit ani jeho námitka rozporující věrohodnost svědků K., Š. a P., kteří byli
předvoláni na stěžovatelův návrh. K námitce stěžovatele, že nebyl proveden výslech
jednatelů stěžovatele Mgr. Ch. a Ing. M., uvedl, že v řízení, ve kterém konkrétní fyzická
osoba - statutární orgán právnické osoby - vystupuje v pozici daňového subjektu, tj.
osoby jednající za něj, nemůže v daňovém řízení současně vystupovat v pozici osoby třetí
ve smyslu §7 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků – osoby rozdílné od daňového
subjektu – svědka. Ustanovení §8 odst. 1 téhož zákona zakládá překážku provedení
důkazu svědeckou výpovědí samotného daňového subjektu. Vzhledem k tomu, že pan M.
i pan Ch byli jednateli stěžovatele v předmětných zdaňovacích obdobích, měl žalovaný ve
světle výše uvedeného za to, že provedení jejich výslechu je nedůvodné. Provedení
výslechu pana M., bývalého jednatele, by nemohlo nijak zvrátit závěr uvedený výše, neboť
tento vychází z projevené vůle stěžovatele.
Proti rozhodnutím žalovaného podal stěžovatel žaloby. V žalobách stěžovatel
uplatnil námitky totožné s námitkami uvedenými v kasační stížnosti, kromě v kasační
stížnosti doplněné námitky o neurčitosti a nesrozumitelnosti výzvy správce daně
k prokázání skutečností stěžovatelem v rámci předmětného daňového řízení. Žalobu
doplnil podáními ze dne 30. 6. 2008 a 27. 10. 2008 a 30. 1. 2009, ve kterých doplnil žalobu
odkazy na dle stěžovatele relevantní judikaturu. Navrhl zrušení rozhodnutí žalovaného.
Krajský soud žalobám nevyhověl.
Dříve než Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí s ohledem
na kasační důvody stěžovatelem vymezené jako důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s., přezkoumal zdejší soud rozhodnutí krajského soudu ve smyslu §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. Z citovaného ustanovení vyplývá, že Nejvyšší správní soud je vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti; to však neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné nebo
bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, jakož i v případech, kdy
je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru,
že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud při přezkumu totiž zjistil, že stěžovatel v žalobě uplatnil
námitku týkající se dalšího důkazního prostředku majícího prokázat úhrady předmětných
dodavatelských faktur, tj. výpisy z bankovních účtů, kterou ve stejném znění uplatnil
v kasační stížnosti, se kterou se ovšem krajský soud nevypořádal. Tuto žalobní námitku
stěžovatel uplatnil řádně, neboť dostatečným způsobem konkretizoval, čeho se touto
námitkou domáhá. Opomenul-li zcela krajský soud takto uplatněnou námitku, nezbývá
než konstatovat, že se tím dopustil závažného pochybení. Pokud totiž krajský soud
nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve svém rozhodnutí
se nevypořádal se všemi řádně uplatněnými žalobními námitkami, potom se nelze
ze strany kasačního soudu zabývat hmotněprávní argumentací, neboť přezkoumávané
rozhodnutí za takového stavu věci nemůže obstát ani po formální stránce. Tento závěr
byl již mnohokrát zopakován při rozhodovací činnosti Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu, podle jejichž ustálené judikatury platí, že opomene-li krajský soud
v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních
námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] (k tomu srovnej nález Ústavního soudu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, dostupný na www.nalus.cz, a rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, případně rozsudek ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, oba dostupné na www.nssoud.cz).
Zdejší soud dále zjistil, že krajský soud se řádně nevypořádal ani s námitkou
stěžovatele, ve které namítal, že byla porušena jeho práva, když žalovaný neprovedl jím
navržený důkaz – výslech svědka Ing. M. Krajský soud totiž dospěl k závěru, že Ing. M.
„také nebyl v podstatné části průběhu daňového řízení osobou ve smyslu §7 odst. 2 písm.
b) d. ř. (zákona o správě daní a poplatků – pozn. Nejvyššího správního soudu) a jeho
stanovisko k projednávané věci bylo dostatečně zřejmé z jednání žalobce jako daňového
subjektu v průběhu daňového řízení“. Zdejší soud má za to, že takové zdůvodnění je bez
dalšího zcela nesrozumitelné a nelze ho považovat za řádné odůvodnění stěžovatelem
uplatněné námitky. Nejvyšší správní soud konstatuje, že není dostatečně a srozumitelně
vysvětlené, proč by výslech Ing. M. jako výslech svědecký nebylo třeba provést, ačkoliv
Ing. M. nebyl po celou dobu řízení v pozici statutárního orgánu stěžovatele. Za takového
stavu věci je nutno konstatovat, že m á-li jakékoli rozhodnutí krajského soudu projít
testem přezkoumatelnosti, je třeba, aby se ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo
o rozhodnutí srozumitelné a opřené o dostatek důvodů. Chybí-li v rozhodnutí
srozumitelné odůvodnění týkající se řádně uplatněné námitky, jedná se ze strany krajského
soudu o pochybení, které způsobilo nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro
nedostatek důvodů. Ve světle právě předestřeného bylo již m nohokrát zdejším soudem
rozhodnuto, přičemž za všechna rozhodnutí lze citovat rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS,
dle něhož „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje
za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde -li o právní argumentaci, na níž je
postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost
odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spo čívá.“ Tento názor je rovněž
v souladu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu, podle které „z hlediska stanoveného
postupu (čl. 36 odst. 1 Listiny) je požadavek řádného a vyčerpávajícího zdůvodnění rozhodnutí orgánů
veřejné moci jednou ze základních podmínek ústavně souladného rozhodnutí“ (viz nález Ústavního
soudu ze dne 3. 2. 2000, sp. zn. III. ÚS 103/99, publikovaný jako N 17/17 SbNU 121; či
nález téhož soudu ze dne 28. 8. 2001, sp. zn. I. ÚS 60/01, publikovaný jako N 127/23
SbNU 227). Předmětný soud ro vněž opakovaně judikoval, že absence řádného
odůvodnění v napadeném rozhodnutí může vést k jeho zrušení Ústavním soudem, neboť
nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno
v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý
proces (srov. například nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
publikovaný jako N 85/8 SbNU 287; či nález téhož soudu ze dne 21. 10. 2004,
sp. zn. II. ÚS 686/02, publikovaný jako N 155/35 SbNU 147). To platí zejména tehdy,
když se nedostatky odůvodnění týkají možného porušení základního práva nebo
ústavního principu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2004,
sp. zn. II. ÚS 686/02, publikovaný jako N 155/35 SbNU 147). Nejvyšší správní soud tak
nemá pochyb o tom, že napadené rozhodnutí trpí z obou výše uvedených důvodů
nepřezkoumatelností podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., přičemž za takové situace
je pojmově vyloučen věcný přezkum těchto námitek kasačním soudem (k tomu srovnej
usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 9 Azs 199/2007 – 38,
www.nssoud.cz). Kasační stížnost proto považuje za částečně důvodnou.
Tato skutečnost však zdejšímu soudu nebrání vypořádat ostatní námitky od výše
uvedených námitek oddělitelných. Podle judikatury zdejšího soudu totiž platí,
že obsahuje-li napadené rozhodnutí více oddělitelných námitek, mohou správní soudy
vyslovit nepřezkoumatelnost pouze ve vztahu k některým z nich, přičemž jsou-li ostatní
otázky (námitky) skutkově či právně oddělitelné, správní soud je vždy přezkoumá, má-li
jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci (k tomu srovnej usnesení
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, dostupné
na www.nssoud.cz).
V přezkoumávaném případě je pro posouzení věci samé rozhodné, zda stěžovatel
splnil podmínky pro uplatnění výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
zda mu takové výdaje vznikly a zda v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil. Nejvyšší správní
soud tak tuto otázku přezkoumal v mezích svého oprávnění s ohledem na výše
předestřené, přičemž podotýká, že tato otázka bude muset být finálně znovu posouzena
s ohledem na závěry krajského soudu v následujícím řízení.
Z ustanovení §24 zákona o daních z příjmů vyplývá, že za výdaje snižující daňový
základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník skutečně vynaložil, vynaložil
je v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, a to v daném zdaňovacím období,
přičemž těmito výdaji snižujícími daňový základ poplatníka jsou výdaje, o nichž
tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje daňově
uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem
daňového subjektu, nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově uznatelný.
Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání,
je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem,
jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu. Zdejší soud souhlasí se stěžovatelem,
že účetní doklady jsou při prokazování uskutečnění nákladů prvotními důkazními
prostředky, nicméně je nutno současně respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. To znamená, že ani formálně perfektní účetní dokl ady se všemi
požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované,
není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Vznikne-li
v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě,
je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze
do daňového přiznání, aby prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy,
které by zpochybnění účetních dokladů jednoznačně a transparentně vyvrátilo (k tomu
srovnej bohatou judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek ze dne
25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, nebo rozsudek ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, dostupné na www.nssoud.cz).
V daném případě měly být daňově účinné výdaje prokázány stěžovatelem
předloženými fakturami, které měla v roce 2002 a 2003 vystavit společnost K. M. Expo
s. r. o. Tyto faktury pak měly prokázat uskutečnění pře dmětného faktického plnění,
nicméně správní orgány i krajský soud dospěly k totožnému závěru, že předmětné faktury
ani další stěžovatelem předložené důkazy neprokázaly faktické uskutečnění stěžovatelem
tvrzeného plnění, neboť na základě výpovědí svědků – jednatelů společnosti K. M. Expo
s. r. o. vyplynulo, že tato společnost předmětné faktury nikdy nevystavila.
Zdejší soud přezkoumal daňové a soudní řízení a ze správního spisu zjistil,
že stěžovatelem navrhovaní svědci – pan K. a paní Š., kteří byli jako jednatelé společnosti
K. M. Expo s. r. o. oprávněni za tuto společnost jednat v inkriminované době (pan K. po
celou dobu roku 2002 – 19. 6. 2003, paní Š. v době od 19. 6. 2003 dosud), jednoznačně a
opakovaně popřeli jakoukoli spolupráci se stěžovatelem v době svého jednatelství a
rovněž skutečnost, že by oni nebo někdo jimi pověřený kdy předmětné zpochybněné
faktury vystavili. Nebylo tedy prokázáno uskutečnění výdajů na dosažení, zajištění a
udržení příjmů v deklarované podobě, neboť faktury, které stěžovatel v daňovém řízení
předložil, a na nichž jako dodavatel figurovala společnost K. M. Expo s. r. o., jako důkaz
o uskutečnění faktického plnění neobstály. Za takové situace stěžovatel nesplnil
povinnost jemu uloženou §31 odst. 9 zákona o správě daní a popla tků, ze kterého
vyplývá, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Naopak, na základě výše zjištěného z výpovědí svědků –
jednatelů společnosti K. M. Expo s. r. o., měl správce daně správně za to, že byla splněna
jeho povinnost podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, ze kterého
vyplývá, že správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud má proto shodně se správními
orgány i krajským soudem za to, že v takovém případě bylo na stěžovateli, aby nabídl
správci daně srozumitelné vysvětlení tohoto nedostatku jím doložených důkazních
prostředků a bez jakýchkoli dalších rozporů a pochybností prokázal, že výdaje v dané výši
skutečně vynaložil a jakým způsobem (k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003 - 277, dostupný na
www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel během daňového řízení proto navrhl
několik dalších důkazů (doklady o úhradě materiálu a služeb vztahující se k příslušným
přijatým dodavatelským fakturám, související vydané odběratelské faktury, doklady
o platbách odběratelů, stejně jako materiály potvrzující uskutečnění plnění pro odběratele
– fotografie, smlouvy, grafické návrhy apod.), které dle stěžovatele prokazují jak nákup
zboží a služeb, tak jejich úhradu a další využití tohoto zboží a služeb,
resp. jejich prodej a dodání dalším osobám – odběratelům stěžovatele, tj. skutečně
vynaložené náklady, přičemž v kasační stížnosti uvedl, že nesouhlasí s vyhodnocením
těchto navržených důkazů žalovaným a posléze krajským soudem. Stěžovatel
nesouhlasil ani s vyhodnocením dalších důkazů, mezi nimiž kromě výše
uvedených stěžovatel navrhl také svědecké výpovědi paní E., pana P., rámcovou Smlouvu
o reklamní spolupráci, trestní oznámení pana K. Nevyšší správní soud tedy v daných
intencích přezkoumal rozhodnutí žalovaného a krajského soudu, zda žalovaný řádně
vyhodnotil tyto důkazní prostředky a dospěl ke správnému závěru, že těmito důkazy bez
dalšího nelze fakticky uskutečněné plnění p rokázat.
Je zcela zřejmé, že s ohledem na výše uvedené není zdejší soud oprávněn dělat
jakékoli konečné závěry ve vztahu ke skutkovému stavu daného případu, neboť tyto
mohou být učiněny až po té, kdy se krajský soud řádně vypořádá se všemi žalobními
námitkami, nicméně má za to, že k některým skutečnostem zjištěným na základě
daňového řízení se vyjádřit již v této chvíli může.
Zdejší soud tedy posoudil, zda podle stěžovatele z výpovědi paní E. jednoznačně
vyplývalo, že se plnění z předmětných faktur uskutečnilo, což dovozoval z jejího tvrzení,
že mezi stěžovatelem a K. M. Expo s. r. o. docházelo k obchodním kontaktům, platbám
atd. Nejvyšší správní soud se však zcela ztotožňuje se závěry správních orgánů
a krajského soudu, že pouze na základě tohoto tv rzení nelze dovozovat, že se faktické
plnění z předmětných faktur uskutečnilo, neboť z takového tvrzení nelze dovodit, kdo,
kdy a za jakou cenu plnění uskutečnil. Její čestné prohlášení, v němž potvrdila,
že předmětné obchody vyplývající z předmětných dodavatelských faktur byly
uskutečněny, nelze za prokazatelný důkaz považovat, neboť sama svědkyně toto
své čestné prohlášení během daňového řízení zcela zpochybnila, na základě čehož nelze
svědkyni ani považovat za věrohodnou. Její tvrzení, že za společnost K. M. Expo s. r. o.
v inkriminované době jednal pan P ., bylo navíc jeho výpovědí a výpovědí paní Š.
vyvráceno. Pan P. zcela jednoznačně popřel tvrzení, že mu byla udělena jednateli
společnosti K. M. Expo s. r. o. plná moc k zastupování při obchodních jednáních,
přičemž pouhá skutečnost, že jednatele stěžovatele osobně zná, ještě neprokazuje
uskutečnění faktického plnění z předmětných faktur. Pan P. navíc nepotvrdil
ani skutečnost, že by kdy byli jednatelé stěžovatele, paní Š. a on přítomni společnému
obchodnímu jednání. Za prokazatelné důkazy v dané věci nelze považovat ani rámcovou
Smlouvu o reklamní spolupráci, neboť ze samotné této smlouvy nelze dovodit, zda
k jejímu naplnění došlo, resp. zda předmětné plnění z dodavatelských faktur bylo
skutečně fakticky uskutečněno, jak tvrdí stěžovatel. Tuto skutečnost nemohlo prokázat
ani trestní oznámení pana K . směřující proti paní E., neboť z něj nevyplývají žádné
konkrétní skutečnosti vázající se k předmětným dodavatelským fakturám. Nejvyšší správní
soud tak má za to, že tyto předložené důkazy byly správními orgány i krajským soudem
posouzeny správně, a že se těmito důkazními prostředky nepodařilo stěžovateli tvrzení
jednatelů společnosti K. M. Expo s. r. o. vyvrátit a prokázat tak uskutečnění faktického
plnění z předmětných dodavatelských faktur.
Nejvyšší správní soud dále zjistil, že stěžovatel navrhl několik dalších důkazů, které
však byly správními orgány odmítnuty. Bylo tedy nutno přezkoumat, zda postup
správních orgánů ohledně těchto důkazů byl správný. Stěžovatel navrhoval jako listinné
důkazy odběratelské faktury a také výslech jednotlivých odběratelů, kteří od stěžovatele
měli odebírat zboží a služby pocházející z plnění z předmětných dodavatelských faktur,
na základě čehož stěžovatel usuzuje, že tento navazující řetězec odběratelsko –
dodavatelských vztahů jednoznačně prokazuje uskutečnění faktického plnění z faktur
vystavených společností K. M. Expo s. r. o. Správní orgány však provedení těchto důkazů
odmítly, neboť skutečnost, že stěžovatel realizoval uvedené zakázky pro své odběratele,
nijak neprokazuje, že došlo k faktickému plnění podle předmětných dodavatelských faktur
od společnosti K. M. Expo s. r. o., a to v rozsahu a cenách uvedených na fakturách.
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem žalovaného i krajského soudu, že tyto důkazy
nebyly zcela oprávněně správními orgány provedeny, neboť nemohly uskutečnění
faktického plnění nijak prokázat. Krajský soud v souvislosti s neprovedením důkazů
správně uvedl, že není povinností žalovaného provést všechny s těžovatelem navržené
důkazy, měl by však v rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyložit, z jakých důvodů
navržené důkazy neprovedl, což žalovaný učinil. Žalovaný i krajský soud totiž uvedly,
že skutečnost, zda a kým byly stěžovatelem fakturované práce provedeny a za jakou cenu,
tj. faktické uskutečnění plnění z předmětných dodavatelských faktur, nemohly navrhované
odběratelské faktury ani k nim se vztahující jiné listinné důkazy, případně svědecké
výpovědi jednotlivých odběratelů stěžovatele, prokázat. Stěžovatel v kasační stížnosti
namítl, že neprovedením předmětných důkazů byl ze strany správních orgánů porušen
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud v této souvislosti
podotýká, že na postupu správních orgánů a závěrech krajského soudu neshledal žádné
pochybení. Správní orgány v souladu se zákonem o správě daní a poplatků totiž skutečně
nejsou povinny provést veškeré navržené důkazní prostředky. Správní orgány jsou
oprávněny si vyhodnotit, zda návrh na provedení důkazu je nebo není návrhem na důkaz,
který ve věci může prokázat daňovým subjektem tvrzené skutečnosti. V takovém případě
jsou však povinny svůj závěr o odmítnutí důkazního prostředku řádně odůvodnit. Zdejší
soud zdůrazňuje, že takový postup je zcela v souladu se zákonem a rovněž s judikaturou
Nejvyššího správního soudu. Z ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
vyplývá, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen ná vrhy daňových subjektů. Toto ustanovení je třeba
vykládat ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu tak, že správce daně provede
všechny navržené důkazy, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci (k tomu srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007 – 42,
dostupný na www.nssoud.cz). To ostatně dokládá také skutečnost, že předmětné
ustanovení bylo novelizováno a za stávající text bylo zákonem č. 270/2007 Sb., kterým
se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
doplněno, že správce daně vždy však provede navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné
ke zjištění stavu věci. Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud stejně jako
krajský soud k závěru, že se správní orgány žádného pochybení nedopustily,
nepřistoupily-li k provedení stěžovatelem navržených výše citovaných důkazů, když řádně
takový svůj závěr, proč by provedení předmětných důkazů k objasnění potřebných
skutkových zjištění nepřispělo, odůvodnily.
Stěžovatel v rámci daňového řízení navrhl i další důkazy – a to výslech svých
jednatelů Ing. M. a Mgr. Ch., které nebyly provedeny. V kasační stížnosti brojil proti jejich
odmítnutí, což považuje za opomenutí provedení důkazů v rozporu s §2 odst. 3 zákona o
správě daní a poplatků. K námitce týkající se neprovedení výslechu Ing. M. se již zdejší
soud vyjádřil výše, přičemž opakuje, že se touto námitkou krajský soud bude muset znovu
zabývat v následném řízení a svůj názor řádně odůvodnit a znovu zvážit oprávněnost či
neoprávněnost neprovedení tohoto důkazu. Co se týká neprovedení svědeckého výslechu
Mgr. Ch., Nejvyšší správní soud zjistil, že žalovaný odmítl provedení jeho výslechu jako
svědka, neboť byl v předmětných zdaňovacích obdobích 2002 a 2003 jednatelem
stěžovatele – tj. statutárním orgánem společnosti, oprávněným za stěžovatele jednat, a
vůle daňového subjektu byla během celého řízení dostatečně projevena. Při těchto
úvahách vycházel z §6, §7 odst. 2 a §8 odst. 1 a §9 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, ze kterých vyplývá, že provedení důkazu svědeckou výpovědí samotného
daňového subjektu, tj. osob oprávněných jednat jejich jménem, nelze provést. Krajský
soud se s takovým postupem žalovaného ztotožnil, přičemž uvedl, že takový postup
vyplývá rovněž z judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně z jeho rozsudku ze
dne 19. 10. 2006, č. j. 7 Afs 15/2003 – 99. Závěry v něm uvedené se tak dle krajského
soudu plně vztahují na problematiku výslechu Mgr. C., který vzhledem ke skutečnosti, že
byl po celou dobu daňového řízení jednatelem stěžovatele (Mgr. Ch. byl jednatelem
stěžovatele od samého počátku jeho existence doposud), nemohl být v průběhu
celého daňového řízení osobou ve smyslu §7 odst. 2 písm. a) zákona o správě daní a
poplatků, tj. osobou třetí, která by byla v postavení svědka. Nejvyšší správní soud má za
to, že v souladu s výše uvedenou judikaturou je možné konstatovat, že žalovaný nebyl
povinen navržený výslech Mgr. Ch . jako výslech svědka provést, jak požadoval stěžovatel.
Nicméně je nutno podotknout, že to neznamená, že by tímto postupem mohl být v rámci
daňového řízení zcela vyloučen výslech jednatele jako takový, neboť jednatel je
v postavení účastníka řízení, který má právo se kdykoli v průběhu řízení k věci vyjádřit.
Pokud by tedy bylo Mgr. Ch. jako zástupci stěžovatele bráněno se během řízení vyjádřit,
potom by byla situace zcela jiná. Za takové situace by vyloučení výpovědi jednatele
stěžovatele znamenalo nepřípustné odepření vyjádření se účastníka v řízení před správním
orgánem. Ze správního spisu zdejší soud zjistil, že Mgr. Ch. však nebylo nikdy bráněno,
aby jako účastník v průběhu daňového řízení před správními orgány svá tvrzení uvedl.
Navíc podle §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků platí, že účastník má
právo se před ukončením daňové kontroly vyjádřit k výsledku uvedenému ve zprávě, ke
způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, přičemž tato možnost byla
stěžovateli dána a jak vyplývá ze správního spisu, stěžovatel byl k seznámení se s výsledky
kontrolních zjištění řádně předvolán. Nejvyšší správní soud proto neshledal tuto námitku
za důvodnou.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále poukazoval na nevěrohodnost výpovědí
jednatelů K. M. Expo s. r. o. (pana K . a paní Š.), když uvedl, že není možné, ab y mu byla
přičítána k tíži fiskální nekázeň jimi zastupované společnosti K. M. Expo s. r. o., která
vůbec nevedla žádné své účetnictví, a skutečnost, že společnost K. M. Expo s. r. o. se
zjevně sama snaží přesunout daňovou povinnost na jiný subjekt. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že takové tvrzení je pro danou věc irelevantní, neboť možné neplnění
daňových povinností daňových subjektů odlišných od stěžovatele nemá žádný vliv
na povinnost stěžovatele vyplývající mu z ustanovení §31 odst. 9 zákona o správ ě daní a
poplatků, tj. na povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Nutno podotknout, že stěžovatel nebyl vyzván
k prokázání skutečností týkajících se daňové povinnosti jiného daňového subjektu, nýbrž
byl vyzván k prokázání faktického plnění z předmětných dodavatelských faktur.
Stěžovateli nebylo vytýkáno, že společnost K. M. Expo s. r. o. nevede řádně účetnictví,
nýbrž mu bylo vytýkáno neunesení důkazního břemene z jeho strany týkající
se dodavatelských faktur. Zdejší soud rovněž tuto námitku nepovažuje za důvodnou.
V kasační stížnosti stěžovatel upozorňuje rovněž na to, že na základě závěrů
správních orgánů potom sice nemůže o výdaje jím vynaložené (které mu však dle tvrzení
správních orgánů nevznikly, neboť nebylo prokázáno jejich uskutečnění) snížit svůj
daňový základ, nicméně na straně druhé je povinen odvádět daň ze zisku, k jehož
dosažení byly využity materiály, jejichž pořízení je však rozporováno. Stěžovatel v této
souvislosti odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2007,
č. j. 5 Afs 148/2006 – 56, z něhož mimo jiné vyplývá, že „uzná-li stát určitou část příjmů
ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně
minimálně nutných na jeho pořízení“. V takovém případě má stěžovatel za to, že musí být
zjištěno, jaké by byly obvyklé náklady na pořízení jím deklarovaných služeb a materiálů,
neboť s ohledem na výše uvedené je nepochybné, že tyto musely být pořízeny.
K prokázání objektivně minimálně nutných výdajů je dle stěžovatele možné vypracovat
i znalecký posudek. K této stížní námitce Nejvyšší správní soud nad rámec argumentace
krajského soudu o nepřípadnosti odkazu z důvodů odlišného skutkového stavu obou
případů uvádí, že za situace, kdy je zpochybněno tvrzení stěžovatele ohledně zdanitelných
nákladů, nelze na správci daně požadovat, aby bylo zjištěno, jaké by byly obvyklé náklady
na pořízení stěžovatelem deklarovaných služeb a materiálů, nýbrž je nutno svá tvrzení
jinými důkazy řádně prokázat (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73, dostupný na www.nssoud.cz). Za popsaného
stavu tak stěžovatel zcela nepřípadně poukázal na výše citovanou judikaturu týkající
se možnosti stanovení daňové povinnosti náhradním způsobem, konkrétně použitím
daňových pomůcek. Takový postup by přicházel v úvahu, kdyby účetnictví
stěžovatele vztahující se k posuzovaným zdaňovacím obdobím trpělo natolik
závažnými deficity, aby je nebylo možno použít pro potřeby dokazování (k tomu srovnej
rozsudky zdejšího soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 – 71, a ze dne
27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupné na www.nssoud.cz) O takový případ
se v posuzované věci nejedná, což ostatně potvrdil stěžovatel sám ve své kasační stížnosti,
když uvedl, že v průběhu daňové kontroly u něj nebyly zjištěny žádné nedostatky , pokud
se týká vedení účetnictví. V daném případě bylo tedy bezpředmětné účetnictví stěžovatele
jako celek pro potřeby dokazování odmítnout, což znamená, že nebyly splněny podmínky
přechodu na daňové pomůcky ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. K uvedenému je třeba dále uvést, že v daném případě i za situace, kdy by snad
hodnota dodaného zboží byla stanovena za použití znaleckého posudku, vedlo
by to pouze k určení hodnoty výdajů, které mohl stěžovatel na jeho pořízení vydat,
v žádném případě by tím však nebylo prokázáno, že tyto částky stěžovatel skutečně
vynaložil na základě předmětných dodavatelských faktur. Zdejší soud neshledal ani tuto
námitku důvodnou.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že za daného stavu věci
je možno vyrovnat se také s posledními dvěmi námitkami. Stěžovatel ve své
argumentaci v souvislosti se svědeckými výpověďmi a prokázáním vynaložení výdajů
odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně na rozsudek ze dne
27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142. Zdejší soud v souladu s argumentací
krajského soudu konstatuje, že v citovaném případě byl řešen skutkově odlišný
případ, kdy správce daně a krajský soud neuznaly náklady vynaložené
na provedení zkoumaných prací, přestože stěžovatel prokázal, že předmětné
práce pro dodavatele vykonal, když doložil, že k provedení těchto prací zčásti
použil subdodavatelů, kteří před správcem daně, na rozdíl od právě
projednávaného případu, uvedli, že práce provedli, resp. potvrdili uskutečněné
zdanitelné plnění, přičemž rovněž potvrdili úhradu plnění, s výjimkou dvou
subdodavatelů, kdy jeden plnění popřel a druhý byl nekontaktní. V právě projednávaném
případě však údajný dodavatel nepotvrdil uskutečnění faktického plnění vyplývajícího
z předmětných dodavatelských faktur, a proto nelze závěry uvedené v citovaném
rozsudku v předmětné věci aplikovat. Nejvyšší správní soud proto nepovažuje tuto
námitku za důvodnou.
Na závěr se zdejší soud vyjádřil ke stížní námitce, že v průběhu daňové kontroly
byl stěžovatel pouze neurčitým způsobem ze strany správce daně žádán o prokázání
dalších skutečností, že obchodní transakce mezi stěžovatelem a společností K. M. Expo
s. r. o. skutečně proběhly, aniž by byl správce daně schopen blíže a srozumitelně
specifikovat, jaké důkazní prostředky po stěžovateli žádá. Dle stěžovatele tak nedostál své
povinnosti určitě a srozumitelně stěžovatele vyzvat k doplnění důkazních prostředků,
čímž bylo porušeno jeho právo vyplývající z §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
ve spojení s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Nejvyšší správní soud
přezkoumal tuto námitku a zjistil, že ji stěžovatel uplatnil poprvé až v řízení před zdejším
soudem, tj. v řízení o kasační stížnosti. Podle §104 odst. 4 s. ř. s. však platí, že kasační
stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné dův ody, než které jsou uvedeny v §103
s. ř. s., nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Ve světle uvedeného nelze
těžovatelem uvedenou námitku neurčitosti a nesrozumitelnosti výzvy správce
daně považovat za námitku přípustnou, neboť stěžovateli nic nebránilo, aby ji uplatnil již
během daňového řízení. Obiter dictum však zdejší soud poznamenává, že správce daně
je povinen zjistit skutečný stav věci co nejúplněji a není vázán pouze návrhy
daňových subjektů (§31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Pokud při
řízení vyjde najevo skutečnost, která svědčí ve prospěch daňového subjektu, je
povinen ji vyhodnotit, případně v součinnosti s daňovým subjektem činit kroky
k jejímu prokázání či vyvrácení. Není však v jeho možnostech a tedy ani jeho povinností,
aby sám konstruoval eventuality, které by byly pro daňový subjekt příznivější než
dosavadní zjištění, či vyhledávat a navrhovat daňovým subjektům důkazy, jež
by tvrzení daňového subjektu potvrdily. Takový postup je zcela nad rámec povinností
správce daně. Rámec okolností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti
určuje vždy prvotně daňový subjekt tím, co uvede v daňovém přiznání a dále v návaznosti
na mu sdělené pochyby správce daně během daňového řízení. V tomto
případě, pokud stěžovatel uvedl, že výdaj byl vynaložen ve prospěch společnosti
K. M. Expo s. r. o., jež vykonala fakturované práce a dodala fakturované služby,
a byly mu správcem daně sděleny pochybnosti o věrohodnosti jím předloženého důkazu
o předmětném plnění, přičemž stěžovatele vyzval k prokázání jím tvrzených
skutečností, neshledal zdejší soud ve světle výše uvedeného v takovém postupu
správce daně žádné pochybení.
Ve světle předestřeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že v daném
okamžiku mu nepřísluší činit jednoznačné závěry o tom, zda byl skutkový stav věci
žalovaným a posléze krajským soudem posouzen správně, neboť takové konečné
závěry bude možno učinit až po té, kdy věc znovu krajský soud v dalším řízení posoudí
na základě výše uvedených závěrů zdejšího soudu o nepřezkoumatelnosti jeho
rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tedy napadené rozhodnutí krajského soudu
přezkoumal v souladu s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a ze shora uvedeného důvodu do spěl
k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná. Proto dle §110 odst. 1 s. ř. s.
napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů rozhodnutí podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a věc mu současně vrátil k dalšímu
řízení, v němž je krajský soud podle §110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst.
1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravi dla bez
jednání.
V novém řízení krajský soud v souladu s §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne rovněž
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. srpna 2010
JUDr. Radan Malík
předseda senátu