ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.189.2017:41
sp. zn. 9 Afs 189/2017-41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobce: P. K.,
zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti
žalovanému: Finanční úřad pro Plzeňský kraj, se sídlem Hálkova 2790/14, Plzeň, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 7. 2016, čj. 1419884/16/2301-80541-401957, a ze dne
19. 7. 2016, čj. 1419930/16/2301-80541-401957, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 3. 2017, čj. 30 Af 34/2016-54, ve znění opravného
usnesení ze dne 9. 6. 2017, čj. 30 Af 34/2016-71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení napadeného
rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále „krajský soud“), kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti
rozhodnutím žalovaného specifikovaným v záhlaví. Těmito rozhodnutími žalovaný nařídil podle
§178 odst. 1, 5 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném od 1. 1. 2016
(dále jen „daňový řád“) a s použitím zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
účinném od 1. 1. 2016 (dále jen „o. s. ř.“), daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtů
stěžovatele vedeného u České spořitelny, a. s., a UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia, a. s.
Exekuční příkazy byly vydány na základě 33 zajišťovacích příkazů vydaných žalovaným dne
19. 7. 2016, jejichž účinnost a vykonatelnost byla stanovena okamžikem vydání. Rozhodnutími
ze dne 8. 8. 2016, čj. 1519598/16/2301-80541-401957 a čj. 1519652/16/2301-80541-401957 byly
daňové exekuce vedené na základě exekučních příkazů zastaveny, jelikož účty stěžovatele vedené
u výše uvedených společností byly ještě před vydáním exekučních příkazů zrušeny, tudíž nebyly
splněny zákonné podmínky k nařízení daňové exekuce.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku poukázal na rozsudek rozšířeného senátu ze dne
26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS, z něhož plyne následnost a provázanost
jednotlivých fází daňového řízení. Krajský soud se nemohl zabývat podmínkami pro vydání
zajišťovacích příkazů – ty byly vykonatelné, a jako takové byly řádným podkladem pro exekuční
příkazy. Ke včasně a řádně uplatněným žalobním námitkám zaujal názor, že daňový řád obsahuje
samostatnou úpravu daňové exekuce a v tomto rozsahu se proto neuplatní právní úprava
občanského soudního řádu, konkrétně podmínka poskytnutí možnosti pro dobrovolné uhrazení
dluhu. Exekuční příkazy nemohly být při existenci zajišťovacích příkazů nestandardními
a překvapivými, jelikož existoval vykonatelný zajišťovací příkaz. Způsob exekuce nebyl
nepřiměřený ani nevhodný, nehledě na nekonkrétnost žalobní argumentace. Při celkové výši
nedoplatku 14 580 598 Kč se zástavní právo zřízené exekučními příkazy ze dne 19. 7. 2016 jeví
jako nedostačující a exekuce přikázáním pohledávky z účtů proto byla nezbytná. Krajský soud
stěžovateli nepřisvědčil v názoru o vhodnější exekuci zajištěním zásob, jež dosahovaly hodnoty
cca 12 mil. Kč, neboť to by bylo dokonce závažnější překážkou v podnikání, než je zablokování
účtů. Ostatně správce daně následně k soupisu zásob přistoupil, přičemž jejich cena činila
9 939 300 Kč a možný výtěžek byl odhadnut na 3 313 100. Následky spojené s ohrožením
podnikání jsou logickým důsledkem neuhrazení daně. K námitce užití §322 o. s. ř. soud
konstatoval, že se netýká exekuce přikázáním pohledávky z účtu. Toto ustanovení je zařazeno
v hlavě páté, která upravuje výkon rozhodnutí prodejem movitých a nemovitých věcí. Ustanovení
§322 o. s. ř. se netýká exekuce přikázáním z účtu. V projednávané věci bylo na místě užít §304a
a 304b o. s. ř.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že krajský soud přezkoumával exekuční příkazy
vydané k postižení nedoplatku vzniklého neuhrazením zajišťovacích příkazů. Rovněž u něj byly
napadeny zajišťovací příkazy, které s exekučními příkazy tvoří jeden celek. Podle závěrů rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017, čj. 1 Afs 4/2017-40, měl krajský soud řízení spojit
postupem podle §39 s. ř. s. Pokud krajský soud řízení nespojil, je řízení zatíženo vadou podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[4] Krajský soud se nedostatečně vyjádřil k námitce nepřiměřenosti a nevhodnosti zvoleného
způsobu výkonu rozhodnutí. Stěžovatel měl dle krajského soudu nejen zformulovat právní
důvod, proč je napadené rozhodnutí nezákonné, ale i uvést postup, který by byl zákonný. Pokud
krajský soud dospěl k takovému závěru, měl postupovat dle §37 odst. 5 s. ř. s. a vyzvat
stěžovatele k odstranění vad žaloby. Námitka však byla dostatečná. Krajský soud se rovněž mýlí
v tom, že stěžovatel neuvedl, jak měl správce daně postupovat. V replice k vyjádření žalovaného
totiž uvedl, že §168 odst. 6 daňového řádu vylučuje možnost správce daně zajištěnou částku
exekvovat, jelikož přednost má zřízení zástavního práva. Není ani povinností stěžovatele tvrdit,
jakým způsobem měl výkon rozhodnutí probíhat.
[5] Nesprávné právní posouzení stěžovatel spatřuje v akceptování postupu žalovaného,
který mu nedal možnost uhradit dluh dobrovolně. Daňový řád v §178 odst. 1 stanoví, jakým
úkonem je zahájeno exekuční řízení. Nestanoví však jeho podmínky. Je tedy třeba užít
občanského soudního řádu, včetně splnění podmínek plynoucích z §251 odst. 1 o. s. ř. Krajský
soud se také bez bližšího objasnění dovolával smyslu §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Zajišťovací příkaz může být
splatný do tří dnů nebo okamžikem jeho doručení adresátovi podle §167 odst. 3 daňového řádu,
či ještě dříve okamžikem jeho vydání. Rozlišení mezi těmito možnostmi není dostatečně jasné,
což zakládá libovůli při výkonu státní moci, jejímž důsledkem může být likvidace podnikatele.
Správce daně je chráněn před zašantročením majetku institutem relativní neúčinnosti podle
§589 - 599 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„občanský zákoník“). Z žádného ustanovení neplyne rychlost, s jakou musí být nedoplatek získán
proti vůli povinného, což považuje za podstatné krajský soud. Naopak z §168 odst. 6 daňového
řádu plyne jediný následek – vznik oprávnění správce daně rozhodnout o zřízení zástavního
práva. Daňový řád tedy vůbec nepředpokládá, že nedoplatky na zajištěných částkách budou
exekvovány; i z toho plyne nezbytnost možnosti dobrovolné úhrady.
[6] Krajský soud vypořádal námitku překvapivosti vydaných exekučních příkazů tvrzením,
že při existenci vykonatelného zajišťovacího příkazu není vydání exekučního příkazu ničím
nestandardním či překvapivým. Stěžovatel ovšem námitkou mínil, že exekuční příkaz jakožto
rozhodnutí musí být výsledkem předvídatelného postupu správce daně. Zajišťovací i exekuční
příkazy byly vydány v týž den, pouze s několikahodinovým odstupem, aniž si stěžovatel byl
předem vědom nějakého nedoplatku. Stěžovatel znovu poukazuje na znění §168 odst. 6 a §5
odst. 3 daňového řádu preferující zřízení zástavního práva.
[7] Stěžovatel také nesouhlasí s názorem krajského soudu o významu zástavního práva
nebo prodeje zásob pro další podnikání. Zástavní právo majetek blokuje a jeho další nakládání
s ním podléhá souhlasu zástavního věřitele. Je-li ovšem postižen tzv. registrovaný účet, podnikání
fakticky končí. Nehledě na přednost zástavního práva je dopad postižení prostředků
na bankovním účtu závažnější.
[8] Krajský soud označil za nevýhodný postup přikázáním jiných pohledávek,
což neodpovídá důkazům, které stěžovatel soudu navrhl. Konkrétně se jednalo o seznam všech
dlužníků a dlužných částek, které dosahovaly hodnoty 17 881 999,66 Kč. Žalovaný se k tomu
nevyjádřil a krajský soud neuvedl, v čem spatřuje nedostatečnost tohoto důkazu.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí se závěry krajského
soudu. V době vydání exekučního příkazu stěžovatel nedisponoval jiným majetkem v hodnotě
odpovídající daňovému nedoplatku. K exekuci prodejem zásob žalovaný rovněž přistoupil,
ovšem pouze podpůrně, neboť ani jejich objem nebyl dostatečný pro splnění daňové povinnosti.
Možnost přikázání jiných peněžitých pohledávek by znamenala značné množství exekučních
příkazů na jednotlivé pohledávky, u nichž není zajištěna dobytnost, což by ohrozilo okamžitou
vykonatelnost a nezajistilo splnění daňové pohledávky. U stěžovatele hrozilo nebezpečí
z prodlení, neboť po doručení výsledků kontrolního zjištění během krátké doby podnikal kroky
k tomu, aby ze svého majetku vyvedl bytové jednotky na svěřenský fond a vozový park
na společnost Palety Plzeň s. r. o. Proto bylo nutné rychlé vydání zajišťovacích i exekučních
příkazů.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a stěžovatel je zastoupen advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se v podstatě totožnou věcí stěžovatele zabýval již v rozsudcích
ze dne 16. 11. 2017, čj. 2 Afs 203/2017-39, ze dne 18. 4. 2018, čj. 4 Afs 70/2018-24, ze dne
14. 6. 2018, čj. 5 Afs 140/2017-34, a ze dne 31. 10. 2018, čj. 4 Afs 250/2017-29, ve kterých soud
přezkoumával exekuční příkazy ze stejného dne na přikázání pohledávky z účtů vedených
u jiných bank. Jelikož se právě projednávaná věc v podstatě neliší od výše uvedených věcí a osmý
senát se závěry uvedenými v těchto rozhodnutích souhlasí, bude v následujícím posouzení
z citovaných rozsudků vycházet.
[12] Námitka, že správce daně zcela opomněl možnost postihu pohledávek, které měl u svých
dlužníků a které dosahovaly výše cca 17 milionů Kč, je nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s.
Stěžovatel tuto námitku neuplatnil v žalobě. V žalobě ze dne 12. 9. 2016 v části VI. pouze namítá,
že žalovaný zvolil nepřiměřený a nevhodný způsob exekuce, avšak nijak ji dále nekonkretizoval
v podobě, kterou nyní v kasační stížnosti namítá.
[13] Stěžovatel namítal, že se krajský soud nedostatečně vyjádřil k námitce nepřiměřenosti
a nevhodnosti zvoleného způsobu výkonu rozhodnutí. Tuto námitku koncipoval jako námitku
nepřezkoumatelnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Dle Nejvyššího správního soudu
ji krajský soud posoudil dostatečně a jeho úvahy jsou přezkoumatelné. Krajský soud uvedl,
že exekučními příkazy bylo zřízeno zástavní právo k nemovitostem, jejichž celková hodnota byla
oceněna na 4 654 700 Kč. Celková výše nedoplatku však činila 14 580 598 Kč. Jelikož tyto
exekuční příkazy nepostačovaly, vydal správce daně další exekuční příkazy ze stejného dne
(19. 7. 2016). Krajský soud dále vyslovil názor, že pokud nelze zajistit vymahatelnost daňového
nedoplatku zřízením zástavního práva, nelze označit exekuci přikázáním pohledávky z účtu
za nevhodný nebo nepřiměřený způsob výkonu rozhodnutí. Krajský soud tímto dostatečně
reagoval na stěžovatelovy námitky.
[14] Krajský soud uvedl, že stěžovatel měl předestřít, jak měl správce daně postupovat. S tímto
stěžovatel nesouhlasí, dle něj byla námitka o nepřiměřenosti a nevhodnosti zvoleného způsobu
výkonu rozhodnutí vznesena dostatečně konkrétně. V kasační stížnosti však nijak nerozporuje
přezkoumatelnost vypořádání této námitky krajským soudem, které bylo rekapitulované výše
v bodě [13] tohoto rozsudku. Tento názor krajského soudu kritériím přezkoumatelnosti dostojí.
I kdyby měl stěžovatel pravdu v tom, že jeho námitka vznesená v žalobě byla dostatečně
konkrétní, krajský soud ji vypořádal, jak plyne z předchozího bodu tohoto rozsudku. Jakékoliv
další důvody rozporující přezkoumatelnost úvah týkajících se nepřiměřenosti a nevhodnosti
způsobu výkonu rozhodnutí jsou proto nedůvodné.
[15] Námitka, že krajský soud své řízení zatížil vadou, protože řízení o všech zajišťovacích
a exekučních příkazech nespojil ke společnému projednání, je nedůvodná. Význam právního
názoru o nezbytnosti společného posouzení všech zajišťovacích příkazů není spojen
s hospodárností soudního řízení, ale se zájmem na nezbytnosti kumulativního posouzení dopadu
zajišťovacích příkazů (zde i exekučních příkazů) na daňový subjekt. Toho ovšem lze dosáhnout
nejen spojením všech žalob ke společnému projednání, ale i tím, že v rámci řízení o jedné žalobě
soud bere v úvahu existenci všech rozhodnutí, které v dané době na žalobce dopadají. Všechny
zajišťovací i exekuční příkazy jsou obsahem správního spisu, krajský soud v rozsudku jejich
existenci konstatoval a bral v úvahu.
[16] V posuzované věci byl vůči stěžovateli vydán exekuční příkaz podle §178 odst. 1 a odst. 5
daňového řádu, přičemž exekuce byla nařízena přikázáním pohledávky z účtu poskytovatele
platebních služeb podle §190 daňového řádu. Podle §178 odst. 1 daňového řádu se daňová
exekuce nařizuje vydáním exekučního příkazu, jímž je zahájeno exekuční řízení, přičemž přikázání
pohledávky z účtu poskytovatele platebních služeb je jedním z přípustných způsobů daňové
exekuce vymezených v odst. 5 téhož ustanovení. Předpokladem daňové exekuce je vykonatelný
exekuční titul, jímž je mj. i vykonatelný exekuční příkaz [§176 odst. 1 písm. c) daňového řádu].
[17] Z obsahu správního spisu zjistil soud následující podstatné informace. Dne 19. 7. 2016
bylo správcem daně vydáno 33 zajišťovacích příkazů podle jednotlivých zdaňovacích období
od ledna 2011 do září 2013 s vyčíslením předpokládané dlužné daně z přidané hodnoty v tom
kterém období, včetně vyslovení povinnosti složit danou částku na účet správce daně.
V odůvodněních všech zajišťovacích příkazů je uveden souhrn dlužné daně ve výši 14 580 598 Kč.
Všechny příkazy obsahují mj. i výrok, že podle §103 zákona o dani z přidané hodnoty
je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem vydání, neboť hrozí nebezpečí z prodlení.
V důvodech pak jsou vždy konkrétní zjištění týkající se toho kterého měsíce a dále jsou popsány
majetkové poměry daňového subjektu s tím, že peníze na účtu jsou ohroženy odčerpáním
a ostatní majetek k úhradě daně nebude stačit.
[18] Současně byly dne 19. 7. 2016 správcem daně vydány podle §178 odst. 1 a §190
daňového řádu exekuční příkazy poskytovatelům platebních služeb k vymožení nedoplatku
ve výši 14 580 598 Kč (mezi nimi i právě přezkoumávané příkazy) obsahující příkaz poddlužníku
nevyplácet peněžní prostředky z účtu dlužníka a neprovádět na účtech ani další vypočtené
finanční transakce. Odůvodnění exekučních příkazů obsahují výčet zajišťovacích příkazů
a konstatování jejich vykonatelnosti. Téhož dne byla vydána tři rozhodnutí o zřízení zástavního
práva k věcem nemovitým. Podle úředního záznamu ze dne 19. 7. 2016 byl o vydání příkazů
a jejich doručování do datové schránky telefonicky vyrozuměn stěžovatelův zástupce,
který byl k dotazu informován o jejich okamžité vykonatelnosti. Dne 20. 8. 2016 byl vydán
exekuční příkaz na prodej movitých věcí, které byly následujícího dne sepsány (3 automobily,
u jednoho z nich je konstatována změna vlastnictví), soupis byl doplněn dne 2. 12. 2016 (zásoby).
[19] Z obsahu spisu je zřejmé, že zajišťovací příkazy byly vykonatelné. Správce daně přitom
užil ustanovení §103 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož je zajišťovací příkaz účinný
a vykonatelný okamžikem jeho vydání, pokud hrozí nebezpečí z prodlení. Podle tohoto
ustanovení má správce daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu vhodným způsobem
vyrozumět o vydání zajišťovacího příkazu daňový subjekt. Jedná se o speciální ustanovení
ve vztahu k daňovému řádu a určení vykonatelnosti zajišťovacích příkazů okamžikem vydání
bylo podle tohoto ustanovení možné. Stěžovateli proto nelze přisvědčit v názoru ohledně
nesplnění podmínek stanovených v §167 odst. 3 daňového řádu, neboť toto ustanovení nebylo
v daném případě použito, a to proto, že správce daně měl dostatek podkladů opravňujících jej
k užití speciálního přísnějšího postupu. V užití speciálního ustanovení nelze shledat libovůli
správního orgánu za situace, kdy daňový subjekt činil úkony k vyvedení majetku, a kdy bylo třeba
postihnout finanční prostředky na účtu. Navíc výtky vůči tomuto postupu, stejně jako ostatní
námitky směřující vůči zajišťovacím příkazům, lze posuzovat jen v rámci žalob proti nim
směřujícím. To již Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 24. 11. 2004,
čj. 1 Afs 47/2004-74, či v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54,
č. 791/2006 Sb. NSS, kde uvedl: „soudní přezkum v těchto případech samozřejmě nemůže
zpochybňovat souslednost a logickou provázanost jednotlivých fází daňového řízení .
Námitkami proti exekučnímu příkazu proto nelze účinně brojit proti samotnému daňovému nedoplatku,
stanovenému samostatným správním rozhodnutím, a rovněž následný soudní přezkum může být zaměřen zejména
na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho
právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní
přezkum proto v těchto případech lze označit za do určité míry omezený a koncentruje se na případné „vybočení“
z řádné a na principu proporcionality založené daňové exekuce.“
[20] Lze také konstatovat, že správce daně napadenými rozhodnutími nepreferoval zajištění
prostředků na účtu oproti zástavnímu právu, jak namítá stěžovatel, neboť současně zřídil zástavní
právo k věcem nemovitým, a zajistil a postupně sepsal i věci movité. Ze znění §168 odst. 6
daňového řádu nelze dovodit, jak činí stěžovatel, že zřízení zástavního práva k nemovitostem
je jedinou možností zajištění splnění povinnosti plynoucí ze zajišťovacího příkazu. To je zřejmé
z dalších ustanovení, podle nichž je vykonatelný zajišťovací příkaz exekučním titulem [§176
odst. 1 písm. c) daňového řádu] a exekuci na základě vykonatelného exekučního příkazu lze
provést všemi způsoby uvedenými v §178 odst. 5 daňového řádu. Vzhledem k postižení všech
majetkových hodnot daňového subjektu postrádala smysl úvaha krajského soudu o tom, který
majetek je pro podnikání daňového subjektu užitečnější, stejně jako argumentace stěžovatele
na toto téma, neboť jemu je také rozsah zajištění i exekuce znám. Nad rámec uvedeného lze
poznamenat, že Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jakým způsobem mohly exekuční
příkazy v nyní posuzované věci zasáhnout do práv stěžovatele na podnikání, jelikož účty
postihnuté exekučním příkazem byly ještě před vydáním samotného exekučního příkazu zrušeny.
[21] K námitce nepředvídatelnosti lze uvést, že předvídatelnost není zajištěna jen tím,
že je daňový subjekt v předstihu informován o budoucím úkonu, ale i tím, že z určitého postupu
logicky vyplývá následnost dalšího. Ostatně vědomost o předpokládaném vysokém nedoplatku
na dani a zjišťování majetku daňového subjektu správcem daně (výzva ze dne 23. 6. 2016
k předložení evidence dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, evidence zásob,
evidence finančních prostředků a evidence pohledávek k datu výzvy a za předcházejících
12 měsíců) již učinilo zajištění daně i exekuci ve vysoké míře předvídatelnými. Vyšší míru
předvídatelnosti nelze logicky požadovat tam, kde by konkrétní znalost navazujícího úkonu
ohrozila vymožení daně. U určitého druhu majetku by totiž předchozí znalost okamžiku
a způsobu exekuce mohla vést k jeho rychlému pozbytí. Jestliže měl správce daně poznatky
o předpokládaném vysokém daňovém nedoplatku a současně i tom, že movitý a nemovitý
majetek nebude stačit k jeho úhradě a bude nutno postihnout i finanční prostředky na účtech,
pak je logický rychlý postup, který znemožní jejich převod mimo dispozici správce daně.
Ve vztahu k finančním prostředkům na účtu by stěžovatelem tvrzená ochrana institutem relativní
neúčinnosti podle §589 občanského zákoníku byla pouze iluzorní.
[22] Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že už samo zajištění majetku je závažným zásahem
do podnikatelského života, a na judikaturu správních soudů nabádající k obezřetnosti
a rozumnému postupu. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016,
čj. 2 Afs 239/2015-66, je třeba brát v úvahu schopnost daňového subjektu uhradit splatnou daň,
přičemž není rozhodná samotná skutečnost, že výše budoucí daně převyšuje disponibilní
prostředky daňového subjektu, neboť cílem není okamžitá likvidace daňového subjektu,
ale zajištění, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Dále zde
soud vyslovil, že „[j]e-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba
upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, neboť ta s sebou nese
řadu nepříznivých následků“. V usnesení ze dne 20. 10. 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96, Nejvyšší správní
soud uvedl, že „jde-li vskutku o spor o právo a s ním spojené skutkové okolnosti, má být daňovému subjektu
pokud možno umožněno, aby spor vedl a dovedl do konce, ať již bude výsledek sporu jakýkoli.“ V tomto
rozsudku soud dále poukázal na obtížnou možnost zašantročení či znehodnocení zastavených
nemovitostí a na zanedbatelnost dotčení státu spojeném s vyčkáním výsledku sporu a posunutím
okamžiku úhrady daně na dobu po jeho skončení. Vyloučil dřívější ekonomickou likvidaci
daňového subjektu, vyjma případů prokazatelných podvodů na dani z přidané hodnoty. Nakonec
zde uvedl, že „[n]a druhé straně je stejně tak legitimním a intenzívním zájmem zajistit pro případ, že výše
uvedenými nástroji správce daně byla stanovena daňová povinnost daňového subjektu vskutku správně,
aby majetek, jenž má být zdrojem pro uhrazení této daňové povinnosti, byl zajištěn a „zmražen“ tak, aby úhrada
daně nebyla zmařena.“
[23] Ze stávající judikatury Nejvyššího správního soudu tedy plyne, že v zásadě nemá
být exekvováno ihned. Výjimkou jsou případy nezbytnosti uspokojení z majetku spočívajícího
v peněžních prostředcích při pochybnostech o legálnosti podnikání a při zjištění zřetelných
náznaků o zbavování se majetku. Správce daně charakter jednání daňového subjektu při úvaze
o nezbytnosti zajištění či nezbytnosti exekuce zajištěného majetku posuzuje na základě vlastních
zjištění, která musí nasvědčovat vysoké pravděpodobnosti nelegálnosti postupu. Vyšší míru
jistoty v okamžiku tohoto rozhodování nelze po správci daně vyžadovat. V daném případě
z výsledku kontrolního zjištění plyne, že někteří konkrétně označení obchodní partneři
daňového subjektu popřeli vykazované obchodní vztahy s daňovým subjektem, a že daňový
subjekt v rozporu s faktickým stavem vykazoval místo plnění při dodávkách palet z Polska.
Přitom všechny tyto zjištěné skutečnosti měly dopad na výši odpočtu daně z přidané hodnoty.
Ze všeho zde uvedeného je dostatečně zřejmé, že se u stěžovatele nejedná o obdobu skutkových
okolností, které v citovaných rozhodnutích vedly soud k závěru o nepřiměřenosti zajištění
či exekuce majetku, naopak zde vystupují do popředí okolnosti oprávněnost exekuce podporující.
[24] Stěžovatel tvrdí, že mu měla být dána možnost dobrovolné úhrady daně, což dovozuje
z nutnosti užití občanského soudního řádu na základě §177 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel
se domnívá, že měl být aplikován §251 o. s. ř., který stanoví, že návrh na soudní výkon
rozhodnutí je možný, jen pokud povinný neplní dobrovolně. Neplnění dluhu je tedy
předpokladem takového návrhu. Podle §177 odst. 1 daňového řádu se podle občanského
soudního řádu postupuje, pokud daňový řád nestanoví jinak. Daňový řád má vlastní ustanovení
o podmínkách daňové exekuce v §178 a násl., byť možnost dobrovolné úhrady výslovně
neupravuje. Zajišťovací příkaz se v daňovém řízení ovšem vydává právě v případě obav,
že k dobrovolné úhradě v době splatnosti daně nedojde, že daň bude nedobytná nebo že její
vybrání bude spojeno se značnými obtížemi (§167 odst. 1 daňového řádu). To za určitých
okolností může bránit tomu, aby nejprve byla učiněna výzva k dobrovolnému plnění, zejména
tehdy, když je patrné, že daňový subjekt svůj majetek vyvádí. Stěžovateli ovšem nic nebránilo,
aby i po zajištění majetku a vydání exekučních příkazů dobrovolně splnil povinnosti zajišťovacími
příkazy uložené (třeba za pomoci půjčky či úvěru), což by jistě mělo za následek zastavení
exekuce. Správce daně také k zastavení exekuce přistoupil pro neexistenci účtů v době vydání
exekučních příkazů.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil, proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[26] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto dle uvedených ustanovení nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení,
nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úředních povinností.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. listopadu 2018
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu