ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.199.2018:35
sp. zn. 9 Afs 199/2018 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: Golf consulting
s.r.o., se sídlem Rudná 809/6, Ostrava, zast. Mgr. Davidem Cagašem, advokátem se sídlem
Jaklovecká 1249/18, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2017, č. j. 29574/17/5300-
21441-711676, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 7. 5. 2018, č. j. 22 Af 99/2017 - 31, ve znění opravného usnesení ze dne
4. 6. 2018, č. j. 22 Af 99/2017 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým bylo dle §76
odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zrušeno jím vydané rozhodnutí specifikované výše. Tímto rozhodnutím bylo
zamítnuto odvolání žalobkyně proti platebním výměrům Finančního úřadu pro Moravskoslezský
kraj (dále jen „správce daně“) na pokutu za opožděné podání kontrolního hlášení za měsíce
leden, únor a březen 2016.
[2] Žalobkyně udělila dne 24. 1. 2014 plnou moc společnosti CSA, spol. s r.o., k tomu,
aby ji zastupovala ve věci „zpracování, podávání a elektronickému podávání Přiznání k dani z přidané
hodnoty vč. všech souvisejících příloh (záznamních povinností, souhrnných hlášení).“ Dne 14. 1. 2016 správce
daně telefonicky kontaktoval zmocněnce s upozorněním, že předložená plná moc se nevztahuje
na podávání kontrolních hlášení a zaslal mu informační leták Finanční správy ČR k problematice
kontrolních hlášení a plných mocí. Ve dnech 24. 2. 2016, 23. 3. 2016 a 21. 4. 2016 byla správci
daně elektronicky doručena kontrolní hlášení žalobkyně, která byla opatřena podpisem Ing. D. S.
(zástupce zmocněnce, pozn. soudu). Správce daně poté vyzval žalobkyni dle §74 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
k odstranění vady těchto podání spočívající v tom, že kontrolní hlášení nejsou podepsána
oprávněnou osobou. Jelikož kontrolní hlášení je samostatným daňovým tvrzením, rozsah
zmocnění na něj nedopadá. Výzva byla doručena do datové schránky Ing. D. S. Žalobkyně na ni
reagovala přípisem ze dne 30. 3. 2016, v němž sdělila, že udělená plná moc zahrnuje rovněž
oprávnění k podání kontrolního hlášení. Z hlediska zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), lze za daňové tvrzení
považovat pouze přiznání k DPH jakožto podání, které vede k vyměření daně. Vedle toho je
plátce povinen doložit k vybraným řádkům daňového přiznání záznamní povinnost, souhrnné
hlášení a kontrolní hlášení. Jedná se pouze o doplňující přílohy, neboť k vyměření daně nevedou.
Správce daně žalobkyni následně vyrozuměl o neúčinnosti podání kontrolních hlášení za měsíce
leden až březen 2016 a vyzval ji k jejich podání v náhradní lhůtě. To žalobkyně učinila
prostřednictvím své datové schránky dne 19. 7. 2016. Správce daně jí poté uložil pokutu dle §
101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve výši 10 000 Kč za každý měsíc. Proti tomu žalobkyně
podala odvolání, v němž uplatnila stejnou argumentaci jako ve vyjádření z 30. 3. 2016. Stěžovatel
se ztotožnil s postupem správce daně a jeho závěrem, že kontrolní hlášení, která jsou daňovým
tvrzením, byla podána až v náhradní lhůtě na základě výzev.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí stěžovatele žalobu ke krajskému soudu. Namítala
jednak nesprávný závěr o povaze kontrolního hlášení a dále nesprávné vyhodnocení obsahu
udělené plné moci.
[4] Krajský soud rozhodnutí stěžovatele výše označeným rozsudkem zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Stěžovateli přisvědčil v tom, že kontrolní hlášení je daňovým tvrzením
ve smyslu §1 odst. 3 daňového řádu, což potvrzuje i nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016,
č. j. Pl. ÚS 32/15. Na rozdíl od stěžovatele a správce daně však dospěl k závěru, že plná moc
předložená žalobkyní podle svého obsahu zmocňuje rovněž k podání kontrolních hlášení.
Zdůraznil, že plná moc byla udělena před účinností zákona č. 360/2014 Sb., jímž byla zavedena
povinnost podávat kontrolní hlášení. Vyplývá z ní oprávnění jednat za žalobkyni ve věcech
přiznání k DPH včetně „všech souvisejících příloh“. Formálně vzato kontrolní hlášení není jen
„přílohou“ přiznání k DPH, nýbrž daňovým tvrzením, nicméně jde o prostředek sloužící
k efektivnějšímu stanovení (výběru) daně, aniž by samotná daňová povinnost na údajích
v kontrolním hlášení byla závislá. Nelze nalézt rozumný argument pro to, aby žalobkyně
zmocnila daňového poradce ke všem úkonům spojeným s přiznáním k DPH, avšak již nikoli
k podávání kontrolních hlášení s tím úzce souvisejících. Plátce DPH zmocňuje daňového
poradce jako osobu mající odborné znalosti v určité oblasti k tomu, aby zajistil řádné plnění
daňových povinností; vyloučení jen úzce vymezených úkonů postrádá racionální základ. I kdyby
však plná moc podání kontrolních hlášení nezahrnovala, nejedná se o vadu podání ve smyslu §74
odst. 1 daňového řádu, pro kterou není podání způsobilé k projednání nebo, pro kterou nemůže
mít předpokládané účinky pro správu daní. Správce daně měl toliko pochybnosti o rozsahu plné
moci, a proto měl postupovat ve smyslu §28 odst. 2 daňového řádu a vyzvat žalobkyni k úpravě
plné moci a o jejích nedostatcích vyrozumět též zmocněnce. Takový postup by měl zcela odlišné
následky v návaznosti na procesní aktivitu žalobkyně. Podle §28 odst. 3 daňového řádu je sice
plná moc vůči správci daně účinná až po odstranění vad, avšak účinky podání učiněného
zmocněncem na základě vadné plné moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění
vad ve stanovené lhůtě. Za daného stavu tudíž nemohly nastat účinky §74 odst. 3 daňového řádu
a také nedošlo k naplnění podmínek pro uložení pokuty podle §101h zákona o DPH.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[6] Přestože krajský soud dospěl k závěru, že kontrolní hlášení je daňovým tvrzením, a odmítl
tak stěžejní žalobní námitku žalobkyně, jeho další závěry tomuto závěru odporují. Žalobkyně
založila svou procesní obranu právě na tom, že kontrolní hlášení není daňovým tvrzením.
Správce daně ji vyzval k tomu, aby odstranila označené vady podání. Přestože byla poučena
o následcích neodstranění vad podání, na výzvu nereagovala dle pokynů, ale zasláním přípisu,
ve kterém vyložila svůj právní názor. Ustanovení §74 daňového řádu však adresátu výzvy
nepřiznává právo účinně uplatnit nesouhlas s výrokem či účinně rozporovat její odůvodnění.
To vyplývá ze skutečnosti, že se proti této výzvě nelze odvolat a že zákon předpokládá jen dva
následky - odstranění vad dle pokynů správce daně nebo jejich neodstranění spojené
s neúčinností podání. Reagovala-li zástupkyně žalobkyně na výzvu správce daně sdělením jiného
právního názoru na povahu kontrolního hlášení, způsobila neúčinnost podání. Zástupkyně
je právním profesionálem, a jako taková byla jistě seznámena s informační kampaní Finanční
správy vedenou ve vazbě na zakotvení kontrolního hlášení (v jejímž rámci byly zveřejněny
i informace o způsobu, jakým budou finanční úřady posuzovat plné moci uplatněné
před 1. 1. 2016). Se stanoviskem správce daně k dotčené plné moci byla seznámena ještě
před termínem pro podání kontrolního hlášení za leden 2016.
[7] Závěr soudu, že zmocněnec byl na základě udělené plné moci oprávněn taktéž k podávání
kontrolních hlášení, je v rozporu s jeho závěrem, že kontrolní hlášení je daňovým tvrzením.
Rozsah plné moci byl omezen na jednotlivé úkony související se správou DPH. Zmocnitel v plné
moci nepoužil širší pojmy „daňové tvrzení“ a „hlášení“, ale výslovně pojmy „přiznání k dani
z přidané hodnoty“ a „souhrnná hlášení“. Tímto zcela přesným formulováním úkonů vymezil
rozsah plné moci. Stěžovatel při posouzení plné moci postupoval dle daňového řádu, nikoliv
toliko dle pokynů zveřejněných na stránkách Finanční správy. Skutečnost, že plná moc byla
udělena před účinností zákona, kterým byl zaveden institut kontrolního hlášení, není relevantní.
Z tohoto titulu se plná moc, která byla výslovně omezena na daňová přiznání a souhrnná hlášení,
nemohla automaticky vztahovat na kontrolní hlášení. Soud navodil dojem, jakoby se plná moc
vztahovala na podání daňových přiznání včetně všech souvisejících příloh. Zmocnitel však neužil
pojem „např.“, který by mohl navozovat, že mínil širší pojem „hlášení“. Explicitně použil termín
„souhrnná hlášení“. Ze strany soudu došlo k dezinterpretaci faktického stavu.
[8] Úvaha soudu, že výklad stěžovatele znemožňuje, aby daňový poradce za účastníka řízení
mohl plnit jednu ze základních povinností, vede k tomu, že by bylo zcela zbytečné rozlišovat
pojmy daňové tvrzení, daňové přiznání, hlášení, vyúčtování. Zcela zbytečné by bylo vymezení
rozsahu zmocnění. Plátce DPH by nemohl daňového poradce vyloučit ze zastupování
u vymezených úkonů. V praxi je naopak zcela běžné, že zmocnitelé zmocňují zmocněnce
jen k určitým úkonům ke konkrétní dani a provádění jiných ponechávají např. svým
zaměstnancům. V souvislosti se zavedením kontrolního hlášení řada daňových poradců
a advokátů omezovala své plné moci tak, aby se nevztahovaly na kontrolní hlášení mj. proto,
že obsahuje řadu identifikačních znaků a lhůty pro odstranění chyb jsou krátké. Správce daně
musel mít postavené najisto, s kým má jednat. Nešlo o to, že by neakceptoval plnou moc bez
dalšího. Opakovaně žalobkyni informoval o tom, v čem spatřuje vadu podání a proč je třeba
ji odstranit.
[9] Stěžovatel poukazuje na to, že Finanční správa vedla před zavedením kontrolního hlášení
rozsáhlou informační kampaň, kde rovněž deklarovala přístup k plným mocem. Metodika byla
vydána i proto, aby byla zajištěna jednotná správní praxe při posuzování plných mocí. Došlo tím
k naplnění řady základních zásad daňového řízení. Metodika nijak nepřekročila právní úpravu
v daňovém řádu a zákonu o DPH.
[10] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že měl mít pochybnosti o rozsahu plné
moci. Tyto pochybnosti neměl, neboť plnou moc posoudil dle úpravy daňového řádu,
která rozlišuje pojmy daňové tvrzení, daňové přiznání, hlášení, vyúčtování. Ještě před podáním
prvního kontrolního hlášení kontaktoval zástupce žalobkyně s upozorněním, že se plná moc
na podání kontrolních hlášení nevztahuje a co je třeba učinit. Podání žalobkyně nebylo
podepsáno oprávněnou osobou, správce daně tedy neměl postaveno najisto, kdo je činí. Mělo
tedy vady, k jejichž odstranění žalobkyni vyzval. Tento postup v odvolání ani v žalobě
nerozporovala. Posouzení, zda podání má vady či nikoliv, je plně v kompetenci správce daně.
Pokud neměl pochybnosti o plné moci, nemohl postupovat dle §28 odst. 2 daňového řádu.
V případě postupu dle §28 i §74 daňového řádu by si nicméně podání zachovalo účinky
pouze v případě odstranění vady. Žalobkyně však měla odlišný názor na povahu kontrolního
hlášení, a proto vady odstraněny nebyly. Je nepravděpodobné, že by reagovala jinak v případě
výzvy dle §28 daňového řádu.
[11] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná
a za stěžovatele jedná pověřená osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním ve smyslu §105
odst. 2 s. ř. s. Na základě kasační stížnosti přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané
kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[14] Předmětem sporu je zákonnost pokuty, kterou žalobkyni udělil správce daně za opožděné
podání kontrolního hlášení za měsíce leden, únor a březen 2016.
[15] Krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil pro podstatné porušení ustanovení o řízení
před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§76 odst. 1
písm. c) s. ř. s.]. Podstatné porušení daňového řádu, které mělo za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, spatřoval v tom, že správce daně postupoval dle §74 odst. 1 daňového
řádu a vyzval žalobkyni k odstranění vad podání, namísto toho, aby postupoval dle §28 odst. 2
stejného zákona a vyzval ji k úpravě plné moci. Pokud by správce daně postupoval správně,
nastaly by v návaznosti na procesní aktivitu žalobkyně zcela odlišné následky. Krajský soud tedy
dovodil naplnění obou podmínek pro aplikaci §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., kterými jsou
(1) existence podstatného porušení ustanovení o řízení před správním orgánem a (2) skutečnost,
že tato vada měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Stěžovatel však v této
souvislosti poukázal na to, že žalobkyně proti procesnímu postupu správce daně v žalobě nic
nenamítala. Nejvyšší správní soud ze spisu krajského soudu ověřil, že žalobkyně skutečně žádné
námitky proti postupu správce daně dle §74 odst. 1 daňového řádu v žalobě nevznesla. Je tedy
třeba se zabývat tím, zda procesní postup správce daně představoval vadu řízení, ke které byl
krajský soud povinen přihlédnout i bez námitky (z úřední povinnosti).
[16] Otázkou, zda a kdy je soud oprávněn meze vytýčené žalobou překročit, se zabýval
rozšířený senát v usnesení ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 - 84. V něm uvedl, že: „Ustanovení
§76 odst. 1 s. ř. s. stanoví podmínky, za nichž soud není povinen nařídit jednání, a to proto, že by to bylo
nadbytečné a neekonomické, neboť soudu je ze spisu či z rozhodnutí dostatečně zřejmé, že procesní postup
či rozhodnutí jsou natolik vadné, že rozhodnutí musí být zrušeno. Neznamená to ovšem, že soud je k této úvaze
oprávněn bez ohledu na žalobní námitky. Ustanovení §76 odst. 1 s. ř. s. totiž není výjimkou z dispoziční
zásady. (…) Soud tak sice může učinit, ale jen za určitých podmínek. Těmi jsou právě případy, kdy rozhodnutí
vůbec není schopno přezkumu z hlediska žalobních námitek. Tato vadnost a nemožnost podrobit rozhodnutí
zkoumání musí být zjevná buď ze spisu (či z jeho absence), nebo z rozhodnutí samého, pokud bude postrádat
srozumitelnost či důvody v takové míře, že vylučuje zkoumání důvodnosti žaloby, anebo ji soud sezná na základě
jiných rozhodných skutečností, jež se dostanou do jeho sféry. Směřují-li tedy žalobní námitky proti vadám
podřaditelným ustanovení §76 odst. 1 s. ř. s., soud podle tohoto ustanovení rozhodnutí zruší bez jednání.
V takovém případě není projednání třeba a je nadbytečné zjišťovat souhlas účastníků s rozhodnutím bez jednání.
Nesměřují-li však žalobní námitky proti takovým objektivně existujícím vadám, může tak soud učinit, pouze
pokud vady brání přezkumu v mezích žalobních bodů, jinak by dispoziční zásada ztrácela smysl.“
[17] V projednávané věci nenastala situace, kdy by krajským soudem označená vada v postupu
správce daně způsobovala nemožnost přezkumu v mezích žalobních bodů. Ostatně, krajský soud
oba žalobní body (charakter kontrolního hlášení a rozsah plné moci) věcně vypořádal a dospěl
k závěru, že ačkoliv je kontrolní hlášení daňovým tvrzením ve smyslu §1 odst. 3 daňového řádu,
žalobkyní udělená plná moc ze dne 24. 1. 2014 se na jeho podávání vztahovala. Posoudil-li nad
rámec uplatněných žalobních námitek zákonnost postupu správce daně za situace,
kdy to pro přezkum rozhodnutí stěžovatele v mezích žalobních bodů nebylo třeba, nerespektoval
zásadu dispoziční vyjádřenou v §75 odst. 2 s. ř. s. Jedná se o vadu řízení zakládající
nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
za předpokladu, že mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[18] Pro další úvahy o zákonnosti rozsudku krajského soudu je tedy podstatné, zda obstojí
závěr o nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele při nezohlednění vytýkaného podstatného porušení
daňového řádu. Krajský soud by zjevně zrušil rozhodnutí stěžovatele, i kdyby neshledal důvod
pro postup dle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Dal totiž za pravdu žalobkyni, že jí udělená plná moc
se na podání kontrolních hlášení vztahovala. Konstatoval tedy, že nedošlo ke splnění podmínek
pro uložení pokuty dle §101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH, neboť v zákonem stanovených
lhůtách byla kontrolní hlášení podána oprávněnou osobou. Zbývá posoudit, zda je tento závěr
krajského soudu správný.
[19] Plná moc (nebo také průkaz plné moci) je jednostranným prohlášením zmocnitele
(účastníka správního řízení) především o rozsahu zmocnění a osobě, která byla zmocněna.
Dokládá, že účastník správního řízení se dohodl na svém zastoupení s jinou osobou
(zmocněncem) a že mezi zmocněncem a zmocnitelem byla o tomto zastoupení uzavřena smlouva
(ať již ústní či písemná). Ta má soukromoprávní povahu, typicky se jedná o smlouvu příkazní.
Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01, uvedl: „Právní vztah u dobrovolného
zastoupení vzniká mezi zastoupeným a zástupcem na základě smlouvy (často nepřesně označované jako dohoda
o plné moci), a k jeho obsahu patří právo zástupce zastupovat zastoupeného v dohodnutém rozsahu. Plná moc je
jednostranný právní úkon zastoupeného, jenž je adresován třetím osobám, kterým se dává na vědomí, že zástupce
je oprávněn zastoupeného zastupovat a v jakém rozsahu (plná moc je pouhým osvědčením existence práva určité
osoby zastupovat jinou osobu). Právní teorie i praxe rozlišují různé druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu
zástupcova oprávnění podle různých kritérií. Jde např. o všeobecnou (generální) plnou moc, která opravňuje
zmocněnce ke všem právním úkonům, nebo zvláštní (speciální) plnou moc omezující se pouze na některé právní
úkony, popř. některý druh právních úkonů či pouze jediný právní úkon.“ (dále srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, ze dne 31. 1. 2007,
č. j. 7 As 44/2006 - 61, nebo ze dne 19. 8. 2011, č. j. 5 Afs 63/2010 - 64). Plná moc tedy
osvědčuje vůči třetím osobám (tj. zde správci daně) existenci a rozsah zmocněncova oprávnění
jednat za zmocnitele.
[20] Z hlediska posouzení oprávněnosti zmocněnce provést za zmocnitele určitý úkon je
rozhodující právě obsah dohody, která předchází vystavení plné moci. Obsah a rozsah dohody
o zmocnění je nutno vykládat především z vůle zmocněnce a zmocnitele, a to nejen při uzavírání
dohody o zastoupení, ale i z jejich následného jednání.
[21] V daném případě je z jednání žalobkyně a jejího zmocněnce zřejmé, že vůle obou stran
směřovala k tomu, aby zmocněnec zastupoval žalobkyni před správcem daně při zpracování
a podávání daňových tvrzení v oblasti DPH. Od udělení plné moci podával zmocněnec
za žalobkyni daňová přiznání a souhrnná hlášení. Po zavedení povinnosti podávat kontrolní
hlášení zahrnul zmocněnec do své činnosti rovněž plnění nové zákonné povinnosti - podávat
kontrolní hlášení správci daně. Tomuto nicméně vznikla pochybnost, zda se udělená plná moc
vztahuje i na podávání tohoto typu daňových tvrzení.
[22] V oblasti správy daní je kladen zvláštní důraz na to, aby rozsah zmocnění byl vymezen
dostatečně konkrétně, přesně a jasně. Dostatečné vymezení rozsahu zmocnění slouží zejména
k ochraně práv daňového subjektu. Zabezpečuje, aby správce daně nejednal v daňových
záležitostech, které z podstaty věci zahrnují nejrůznější důvěrné informace, s jinou osobou
než s tou, kterou si daňový subjekt k jednání za sebe v dané věci vybral. Na druhou stranu
zamezuje riziku na straně správce daně, který by se jednáním s jinou než oprávněnou osobou
zpravidla dopustil porušení zákonem uložené povinnosti mlčenlivosti. Je tedy na místě,
aby správce daně postavil najisto, zda v konkrétní věci jedná s osobou oprávněnou.
[23] V daném případě vyjádřil správce daně své pochyby o tom, zda je zmocněnec oprávněn
jednat za žalobkyni při zpracování a podávání kontrolních hlášení ve výzvě k odstranění vad
podání dle §74 daňového řádu. V této výzvě konstatoval, že plná moc ze dne 24. 1. 2014
se na podávání kontrolních hlášení nevztahuje, neboť rozsah zmocnění byl omezen pouze
na zpracování a podávání přiznání k DPH včetně všech souvisejících příloh (záznamních
povinností, souhrnných hlášení). Jelikož kontrolní hlášení je samostatným daňovým tvrzením,
rozsah zmocnění na něj nedopadá. Nejvyšší správní soud se s ohledem na zásadu dispoziční
nemůže zabývat správností postupu správce daně dle §74 daňového řádu v situaci, kdy kontrolní
hlášení bylo podepsáno osobou, která žalobkyni zastupovala již od roku 2014, a vada podání
se v podstatě týkala právě nejasnosti ohledně rozsahu jejího zmocnění.
[24] Na výzvu správce daně žalobkyně reagovala přípisem ze dne 30. 3. 2016,
ve kterém rozebrala právní úpravu daňového řádu a zákona o DPH se závěrem, že kontrolní
hlášení nelze považovat za samostatné daňové tvrzení a především pak s konstatováním, že plná
moc zahrnuje také oprávnění k podpisu kontrolního hlášení. Správce daně tuto reakci vyhodnotil
jako nedostatečnou a vyrozuměl žalobkyni o neúčinnosti podání kontrolních hlášení. Stěžovatel
se s tímto hodnocením reakce žalobkyně shoduje. Dle výkladu stěžovatele existují v případě
aplikace §74 daňového řádu pouze dvě možnosti. První možností je, že daňový subjekt provede
ve lhůtě stanovené správcem daně to, co je výzvou požadováno, druhou možností je neúčinnost
daného podání. Jinými slovy, nereaguje-li daňový subjekt na výzvu dle §74 daňového řádu přesně
podle pokynů správce daně, stává se podání neúčinným. Se stěžovatelem lze souhlasit,
že z doslovného gramatického znění uvedeného ustanovení lze takový postup dovodit.
[25] Otrocké následování doslovného znění zákona, jehož se stěžovatel domáhá, však nemá
v moderním právním státě opodstatnění. Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 33/97, je jazykový výklad právní normy „pouze východiskem pro objasnění
a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad,
výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně,
nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity.“ Výklad
právní normy by měl proto být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod – vedle
metody jazykové též metody systematické, historické, teleologické, logické, srovnání v právu
aj. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2003, č. j. 5 A 116/2001 - 46, ze dne
11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 - 53, a ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54).
[26] Smyslem a účelem §74 daňového řádu je odstranění nedostatků podání daňového
subjektu tak, aby bylo způsobilé k projednání. Vytýká-li pak správce daně daňovému subjektu
neúplnost podání spočívající v absenci podpisu oprávněné osoby, není udržitelné, aby daňový
subjekt mohl reagovat na výzvu k odstranění vad podání jediným předepsaným způsobem. Lze si
dost dobře představit i jinou reakci, než jen doplnění podpisu oprávněné osoby, přinejmenším
předložení příslušné plné moci ve znění odpovídajícím požadavkům správce daně, ale i vysvětlení
pojmu, jež daňový subjekt v již uplatněné plné moci použil a významu, jaký mu přikládá. Správci
daně nic nebrání v tom, aby takový úkon daňového subjektu akceptoval. Nelze ani vyloučit,
že se názor správce daně a daňového subjektu ohledně existence nedostatků podání bude lišit.
Daňový subjekt má pak plné právo s názorem správce daně ohledně neúplnosti jeho podání
polemizovat, vyjádřit se k němu, má právo předkládat svá vlastní tvrzení. Nesouhlasí-li tedy
daňový subjekt s obsahem výzvy k odstranění vad podání a tento nesouhlas správci daně ve lhůtě
stanovené ve výzvě kvalifikovaným způsobem sdělí, správce daně není bez dalšího oprávněn
prohlásit podání za neúčinné.
[27] Správce daně se tedy měl na základě přípisu žalobkyně ze dne 30. 3. 2016 zabývat tím,
zda plná moc ze dne 24. 1. 2014 může být ve světle skutečností uvedených žalobkyní
pro podávání kontrolních hlášení dostačující, zejména měl vzít v potaz její vyjádření, že se plná
moc na tuto záležitost vztahuje a nesetrvávat rigidně na svém stanovisku, že neodpovídá
formulacím uvedeným v metodice Finanční správy, která je nadto pro daňové subjekty
nezávazná. Na základě vyjádření žalobkyně měl správce daně k posouzení rozsahu plné moci
přistoupit individuálně, šetřit zájmy daňového subjektu (zásada vyjádřená v §5 odst. 3 daňového
řádu) a přihlédnout zejména k jím vyjádřené vůli. Nelze aprobovat přístup, aby správce daně
podsouval vlastní výklad úmyslu daňového subjektu. Bylo naopak jeho povinností zjišťovat jeho
vůli. Na základě přípisu ze dne 30. 3. 2016 získal správce daně potvrzení přímo od žalobkyně,
že ji v dané věci zastupuje zvolený zmocněnec, že tedy toto je její vůle. Kromě tohoto písemného
vyjádření musela být správci daně vůle vyplývající z dohody o zastupování mezi žalobkyní
a zmocněncem v daném případě zřejmá i z vlastního konání zmocněnce, který v řádném termínu
podal kontrolní hlášení, a zjevně tedy musel disponovat veškerými podklady pro jejich
zpracování. Již jen z toho, že žalobkyně zpřístupnila zmocněnci, který pro ni již více než dva roky
zpracovával daňovou agendu v oblasti DPH, podklady pro zpracování kontrolních hlášení,
lze usuzovat na to, že její vůlí bylo, aby ji zastupoval i v této věci.
[28] Stěžovateli nelze přisvědčit ani v tom, že krajský soud interpretoval rozsah plné moci
ze dne 24. 1. 2014 nesprávně. Z výše uvedeného vyplývá, že zásadní pro chápání rozsahu plné
moci je vůle stran, jež uzavřely dohodu o zastupování. Je třeba, aby správce daně v tomto smyslu
plnou moc posuzoval, což mu ukládá i zákon v podobě zásady vyjádřené v §8 odst. 3 daňového
řádu: Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu
daní. Jinými slovy, v citovaném ustanovení je zakotvena povinnost správce daně zkoumat
skutečný obsah rozhodného právního jednání pro správu daní s tím, že se uplatňuje přednost
obsahu před formou.
[29] V posuzovaném případě bylo na místě zohlednit vysvětlení významu pojmů použitých
v udělené plné moci. Není přitom nic zapovězeného na tom, aby daňový subjekt v plné moci
použil běžné výrazy namísto přesné terminologie zákona (daňové tvrzení, daňové přiznání,
hlášení, vyúčtování). Případné nejasnosti ohledně významu těchto výrazů lze v součinnosti
s daňovým subjektem odstranit. V kontextu výše uvedené zásady daňového řádu je klíčové
chápání významu slova „příloha“, použitého v plné moci předložené žalobkyní. Nejedná
se o žádný ze zákonem upravených termínů pro oblast daňových tvrzení, ale o označení
jakéhokoliv dokumentu, který doprovází nějaké podání. Z vyjádření žalobkyně je však zřejmé,
že pod tento výraz podřazuje nejen dokumenty, které jsou zpravidla podávány spolu s přiznáním
k DPH (záznamní povinnost), ale i dokumenty, které ve smyslu §1 odst. 3 daňového řádu
představují samostatné daňové tvrzení (souhrnné hlášení). Důvodem je zřejmě skutečnost,
že tyto dokumenty standardně doprovázejí podání daňového přiznání a žalobkyně jim z tohoto
titulu přiřkla obecné označení „přílohy“. Tedy nejen přílohy v klasickém slova smyslu, ale i jiná
daňová tvrzení (souhrnné hlášení). Pojala-li žalobkyně výraz „příloha“ tak, že tento zahrnuje
jakékoli další listiny, které doprovází podání přiznání k DPH, včetně jiných samostatných
daňových tvrzení, není rozumného důvodu, proč by pod tento pojem nemohlo být od 1. 1. 2016
zahrnuto rovněž kontrolní hlášení jakožto listina, která doprovází podání přiznání k DPH
a je stejně jako souhrnné hlášení samostatným daňovým tvrzením. „Příloha“ není zákonem
definovaný termín, nic tedy nebránilo přistoupit na tvrzení žalobkyně, že kontrolní hlášení
považuje za přílohu přiznání k DPH, stejně jako záznamní povinnost či souhrnné hlášení.
[30] Nejvyšší správní soud se opakovaně vymezil proti formalistickému přístupu v uznávání
plných mocí. Např. v rozsudku ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 As 181/2015 - 34, zdůraznil,
že i ve správním řízení mohou být dány okolnosti, ze kterých je zřejmé, že deklarované
zastoupení je vysoce pravděpodobné. Shodně se k míře pravděpodobnosti deklarovaného
zastoupení vyjádřil také v rozsudku ze dne 18. 8. 2016, č. j. 9 As 188/2016 - 18. Z jednání
zmocněnce a žalobkyně v dané věci vyplývá vůle obou stran, aby zmocněnec jednal za žalobkyni
i při podávání kontrolních hlášení. Správce daně se měl proto při posuzování plné moci oprostit
od formalismu a striktního držení se vlastní metodiky. Měl naopak přistoupit k individuálnímu
posouzení rozsahu plné moci, a předejít tak neúčelnému sporu o rozsahu zastoupení,
který vedl až k uložení pokuty za pozdní podání kontrolního hlášení, přestože toto bylo podáno
řádně a včas. Správce daně v tomto případě vlastně trestá žalobkyni za to, že nepředložila plnou
moc, která by formulačně odpovídala metodice Finanční správy. Zcela odhlédl od toho,
že jeho úkolem bylo toliko vyřešit, zda jedná s oprávněným subjektem. Na tomto místě nelze
než souhlasit se závěrem rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2018,
č. j. 6 Afs 364/2017 - 54, který zdůraznil „že daňové řízení zásadně neslouží k trestání daňových subjektů
(byť ve vztahu k některým institutům daňového práva bylo dovozeno, že se jedná o trest ve smyslu čl. 6 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod – srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57), tudíž výsledek daňového řízení nemá představovat
skryté trestání.“
IV. Závěr a náklady řízení
[31] Závěr krajského soudu o nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele byl tedy správný. Plná moc
se vztahovala také na podávání kontrolních hlášení, z čehož vyplývá, že tato byla podána
v řádném termínu. Správce daně pochybil, když uložil žalobkyni pokutu, protože měl za to,
že kontrolní hlášení byla podána až v náhradní lhůtě. Nejvyšší správní soud neshledal námitky
stěžovatele důvodnými, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[32] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1, věty první,
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[33] Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobkyni v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2018
JUDr. Radan Malík
předseda senátu