ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.19.2019:30
sp. zn. 1 Afs 19/2019 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: STEELMART s. r. o.,
se sídlem Nádražní 25, Uherské Hradiště, zastoupen JUDr. Radimem Vicherkem, advokátem
se sídlem Masná 8, Moravská Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2015, č. j.
3358/15/5200-11434-703000, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 10. 12. 2018, č. j. 31 Af 14/2015 - 148,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem
ze dne 3. 3. 2014, č. j. 413482/14/3309-24803-708246, doměřil na základě provedené daňové
kontroly žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 vyšší o částku
167.010 Kč. Současně žalobci uložil zákonnou povinnost uhradit penále podle §251 odst. 1
písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve výši 20 % z doměřené částky, tedy 33.402 Kč.
[2] Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl a rozhodnutí správce
daně potvrdil v záhlaví popsaným rozhodnutím.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Brně,
který na jejím základu rozhodnutí žalovaného zrušil (rozsudek ze dne 11. 4. 2017, č. j.
31 Af 14/2015 – 75) a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Měl totiž za nesprávné východisko
žalovaného, že podmínkou uznatelnosti výdaje dle §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů je prokázání, že zboží, na které žalobce výdaj vynaložil, pochází od deklarovaného
dodavatele. V této souvislosti krajský soud poukázal na rozdíl mezi koncepcemi daně z příjmů
a daně z přidané hodnoty (a na rozdílná pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů
a pro uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty). Na základě judikatury dospěl
krajský soud k závěru, že prokázání skutečnosti, že dodavatelem byla daňovým subjektem tvrzená
společnost, není podmínkou uznání nákladu dle §24 zákona o daních z příjmů.
[4] Nejvyšší správní soud na základě kasační stížnosti žalovaného rozsudkem ze dne
31. 8. 2017, č. j. 1 Afs 171/2017 – 34, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. K jádru sporu konstatoval, že „v případě daně z příjmů právnické osoby a daňově účinných nákladů
je třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, uvedl a dokázal
okolnosti tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt
poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít o dodavatelský subjekt odlišný
od subjektu uvedeného na předložených dokladech.“
[5] Krajský soud následně, vázán právním názorem vysloveným v kasačním rozsudku,
v záhlaví popsaným rozsudkem žalobu zamítl.
[6] Rozhodnutí žalovaného neshledal nepřezkoumatelným. Podle krajského soudu žalobce
neunesl v daňovém řízení své důkazní břemeno, neboť neprokázal konkrétní osobu dodavatele
deklarovaného plnění. Žalobce po celou dobu daňového řízení, stejně jako v řízení před soudem,
tvrdil, že dodavatelem byla společnost BEST BUY s.r.o. (dále též „BEST BUY“). Od tohoto
tvrzení neustoupil ani po předestření zásadních pochybností o této skutečnosti ze strany správce
daně (nelze mít proto za to, že by neměl dostatečný prostor pro upřesnění či změnu svých tvrzení
ohledně skutečného dodavatele). Byl proto povinen tuto konkrétní osobu jako dodavatele daných
plnění prokázat. Podle krajského soudu jsou výpovědi svědků B., F. a K. vzájemně rozporné a
nekorespondují ani s tvrzeními žalobce ohledně způsobu dodání, skladování a přebírání
předmětného zboží. Krajský soud nesouhlasil se žalobcem, že by správce daně a žalovaný vyložili
svědecké výpovědi účelově.
[7] Předloženou rámcovou smlouvu soud hodnotil jako nevěrohodnou, neboť žalobcův
jednatel původně tvrdil, že žádné smlouvy nebyly uzavírány, následně však smlouvy s odstupem
jednoho roku předložil. Předložená rámcová smlouva pak nebyla způsobilá vůbec prokázat reálný
průběh transakcí, u nichž existovaly předestřené vážné pochybnosti. Žalobce ve správním řízení
tvrdil, že nemá k dispozici žádné kupní smlouvy na dodání konkrétního zboží, dodací listy
od BEST BUY či objednávky zboží.
[8] Soud se ztotožnil se žalovaným, že i přes předložení některých písemných podkladů
v daňovém řízení nelze mít za prokázané, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo
tak, jak je uvedeno na dokladech, konkrétně, že žalobce předmětné zboží odebral skutečně
od společnosti BEST BUY (nebo od jiné konkrétní osoby). Nepřisvědčil ani žalobcovu tvrzení,
že v daňovém řízení byly nesprávně vyhodnoceny jím předložené bankovní výpisy. Revizí
správního spisu soud ověřil, že v průběhu daňového řízení vedeného ve vztahu k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2010 žalobce žádné bankovní výpisy nepředložil.
Z logiky věci je tak nemohl správce daně či žalovaný hodnotit. Soud se žalobcem nesouhlasil
ani v tom, že by mu žalovaný kladl k tíži toliko samotné nedostatečné prověření jeho obchodního
partnera.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.
[10] Dle stěžovatele se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního
soudu, který uvedl, že stěžovatel musí v dalším řízení tvrdit a prokázat, kdo byl skutečným
dodavatelem a v této souvislosti prokázat, že mu vznikly daňově účinné náklady.
[11] Na tuto skutečnost stěžovatel reagoval podáním doručeným dne 9. 11. 2017, ve kterém
mimo jiné nabídl krajskému soudu celou řadu důkazů. Soud však nabízené důkazy neprovedl;
pominul je. Vzniká tedy otázka, jak má stěžovatel svá tvrzení prokázat, odmítají-li správní orgány
i soudy provést jim navržené důkazy.
[12] Není sporné, že plnění bylo konečnému odběrateli skutečně dodáno
(tzv. dodávkou napřímo) a došlo k úhradě kupní ceny. Stěžovateli tak musely vzniknout náklady
– výdaje - na pořízené zboží v podobě kupní ceny dle §24 zákona o daních z příjmů,
a to bez ohledu na to, zda skutečný příjemce byl subjekt uvedený na daňovém dokladu
(viz rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73).
[13] Závěrem stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud vyslovil zcela opačný právní názor
než ve svém původním rozsudku, ačkoliv se skutkový stav věci nezměnil a aniž by respektoval
závazný právní názor instančně nadřízeného soudu. Stěžovatel tak neměl možnost na tuto změnu
právního názoru jakkoliv reagovat (např. návrhem na doplnění dokazování).
[14] Stěžovatel navrhuje zrušit rozsudek krajského soudu, případně společně s rozsudkem
zrušit též rozhodnutí žalovaného a jemu vrátit věc k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[15] Žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí. Plně
se ztotožňuje se závěry krajského soudu.
[16] Předložené důkazy nejsou novými důkazy, nýbrž jde o důkazy, které již stěžovatel
předložil v daňovém řízení a které také správce daně a žalovaný řádně vyhodnotili (výpis přijatých
faktur, faktury, rámcová smlouva). Další doklady předložené v podání ze dne 9. 11. 2017
se vztahují k plněním v roce 2009, nikoli v roce 2010, jsou tedy pro toto řízení irelevantní.
Pro úplnost žalovaný také uvádí, že stěžovatelem předložený protokol o výslechu svědka P. K.
dne 27. 5. 2013 je součástí spisového materiálu. Tuto svědeckou výpověď správce daně i žalovaný
také řádně vyhodnotili. Pokud jde o bankovní výpisy, stěžovatel je v daňovém řízení nepředložil,
ačkoli mohl. Žalovaný dále připomněl, že neunesení důkazního břemene stěžovatelem před
správními orgány nemůže být zhojeno v řízení před soudem. Závěrem žalovaný poukázal
rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2017, č. j. 31 Af 4/2015 – 89, a Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 11. 2018, č. j. 3 Afs 92/2017 – 45, které se týkaly daňové povinnosti
stěžovatele na dani z přidané hodnoty a ze kterých plyne, že ani v tomto řízení stěžovatel
neprokázal, že dodavatelem zboží byla skutečně společnost BEST BUY.
IV. Posouzení kasační stížnosti
[17] Soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti a dospěl k závěru,
že je přípustná a projednatelná. Po věcném posouzení kasační stížnosti dospěl soud k závěru,
že není důvodná.
[18] Nejvyšší správní soud ve svém předcházejícím rozsudku označil za nesprávný právní
názor krajského soudu, na kterém založil odůvodnění rozsudku vedoucího ke zrušení rozhodnutí
žalovaného. Zdůraznil, že i v případě daně z příjmů právnických osob je osoba dodavatele plnění
relevantní. Daňově orgány v případě neunesení důkazního břemene ve vztahu k této skutečnosti
mohou (za splnění dalších zákonných podmínek) dospět k závěru, že náklad, u něhož
jednoznačně nebyly identifikovány subjekty podílející se na dotčené transakci, nelze uznat jako
daňově účinný. Současně konstatoval, že se za dané situace nemůže vyjádřit k otázkám vztahujícím
se ke správnosti hodnocení získaných důkazů a k tomu, zda z důkazů získaných v daňovém řízení skutečně
vyplynulo, že žalobce neprokázal, že společnost BEST BUY nebyla dodavatelem předmětných plnění. Krajský
soud totiž, veden nesprávným právním názorem, tuto část žalobní argumentace nevypořádal.
Nejvyšší správní soud proto v předcházejícím rozsudku krajskému soudu uložil, aby se správnosti
hodnocení důkazů věnoval v dalším řízení.
[19] Soud předně uvádí, že se krajský soud závazným právním názorem vyjádřeným
v předcházejícím zrušujícím rozsudku řídil. Jádrem závazného právního názoru nebyl pokyn,
aby krajský soud vyzval stěžovatele k předložení dalších důkazů, kterými by měl prokazovat
svá tvrzení (ohledně osoby dodavatele). To ostatně není primárním úkolem správního soudu.
Těžiště dokazování stran stěžovatelovy daňové povinnosti se nachází v daňovém řízení,
ve kterém leželo důkazní břemeno právě na stěžovateli. Jak správně konstatoval krajský soud,
předložení listin v průběhu řízení před soudem nemůže mít vliv na posouzení, zda stěžovatel
v průběhu daňového řízení před správcem daně unesl důkazní břemeno ve smyslu §92 daňového
řádu.
[20] V každém případě je nutno konstatovat, že krajský soud stěžovateli neupřel právo označit
důkazy; současně se ke všem označeným důkazům vyjádřil. Uvedl, že nemohou prokázat,
že zboží dodal BEST BUY či jiný konkrétní dodavatel. U části předložených důkazů konstatoval,
že již byly součástí spisového materiálu a byly řádně vyhodnoceny v řízení před správci daně; část
se vztahovala k jinému zdaňovacímu období (a byla obsažena a vyhodnocena v rámci daňového
řízení vztahující se k tomuto období). Nejednalo se tak vůbec o nové důkazní návrhy. Kasační
námitka týkající se opomenutí důkazů je nedůvodná.
[21] S ohledem na výše uvedené není důvodná ani námitka nemožnosti unést důkazní
břemeno v situaci, v níž správci daně i soud opomenuli provést důkazy.
[22] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že vyslovil závazný právní názor pouze ve vztahu
k právnímu posouzení, nikoli k posouzení skutkovému. Řízení před krajským soudem pak nebylo
ničím jiným než pokračováním původního řízení s tím, že krajský soud byl vázán právním
názorem instančně nadřízeného soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.). Pro stěžovatele proto nemohlo
být překvapivé, pokud krajský soud, vázán právním názorem odlišným od svého původního
názoru, rozhodl v právní otázce v souladu s vysloveným právním názorem, tedy „zcela opačně“
než jak rozhodl v původním řízení. Ostatně nelze pominout, že se stěžovatel k výsledku řízení
před Nejvyšším správním soudem vyjádřil (viz podání ze dne 7. 11. 2017 označené „Upřesnění
žalobního návrhu žalobcem v návaznosti na závěry rozhodnutí Nejvyššího správního soudu spis
zn. 1 Afs 171/2017 ze dne 31. 8. 2017“). Stěžovateli tedy nelze přisvědčit, že na změnu právního
názoru nemohl reagovat.
[23] Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že není sporné, že plnění bylo konečnému
odběrateli skutečně dodáno (tzv. dodávkou napřímo) a ze stěžovateli známých okolností došlo
i k úhradě kupní ceny. Musely mu tak vzniknout náklady – výdaje – na pořízené zboží v podobě
kupní ceny dle §24 zákona o daních z příjmů a to bez ohledu na to, zda skutečný příjemce
byl subjekt uvedený na daňovém dokladu.
[24] Zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu za podmínku k uplatnění výdajů dle §24
zákona o daních z příjmů výslovně označil i konkretizaci dodavatele zboží. Stěžovatel se tak snaží
vést polemiku se závazným právním názorem. Do řízení však nevnáší žádný nový argument.
Soud proto neshledává smysluplným znovu opakovat závěry svého předcházejícího rozsudku,
toliko na ně v této souvislosti odkazuje.
[25] Stěžovatelem odkazovaný rozsudek č. j. 9 Afs 30/207 - 73 potvrzuje závěry krajského
soudu. Nejvyšší správní soud zde vyslovil, že „[d]aňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví
a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil
a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.“ Závěry krajského soudu týkající
se skutkových otázek podporuje i rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2017, č. j.
31 Af 4/2015 – 89 (potvrzený rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2018, č. j.
3 Afs 92/2017 – 45), ve kterém (ve vztahu k dani z přidané hodnoty) soud dospěl k závěru,
že nebyl prokázán dodavatel uvedený na fakturách – BEST BUY.
[26] Soud tak shrnuje, že závěr krajského soudu o neunesení důkazního břemene stěžovatelem
je správný. Kasační stížnost je toliko obecnou polemikou, která do řízení před Nejvyšším
správním soudem nepřinesla dostatečně silné a konkrétní argumenty proti stěžejním zjištěním
správce daně, na základě kterých byly vysloveny pochybnosti o deklarovaném dodavateli
(dodavateli uvedeném na daňovém dokladu) a došlo k doměření daně z příjmů právnických osob.
V. Závěr a náklady řízení
[27] Soud vzhledem ke shora uvedenému dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. poslední věty zamítl.
[28] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, proto mu soud jejich náhradu nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu