ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.92.2017:45
sp. zn. 3 Afs 92/2017 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce STEELMART s. r. o.,
sídlem Uherské Hradiště, Nádražní 25, zastoupeného JUDr. Radimem Vicherkem, advokátem
se sídlem Ostrava, Masná 8, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, sídlem
Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 9. 3. 2017, č. j. 31 Af 4/2015 – 89,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) svými rozhodnutími ze dne
3. 3. 2014 č. j. 413488/14/3309-24803-708246, č. j. 413515/14/3309-24803-708246,
č. j. 413547/14/3309-24803-708246 a č. j. 413560/14/3309-24803-708246 (dále jen „dodatečné
platební výměry“), doměřil žalobci daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
říjen 2009, listopad 2009, leden 2010 a únor 2010 ve výši 15 948 Kč, 231 319 Kč, 37 818 Kč
a 137 955 Kč, přičemž mu současně uložil povinnost uhradit penále v částce 3 189 Kč,
46 263 Kč, 7 563 Kč a 27 591 Kč. Důvodem doměření daně bylo neprokázání oprávněnosti
nároku na odpočet DPH. Odvolání proti dodatečným platebním výměrům žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 26. 11. 2014, č. j. 31231/14/5200-20446-710968 (dále jen „napadené
rozhodnutí“). Žalobce rozhodnutí žalovaného napadl žalobou u Krajského soudu v Brně;
ten jí rozsudkem ze dne 9. 3. 2017, č. j. 31 Af 4/2015 – 89, zamítl.
[2] Ve vztahu k námitkám nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí z důvodu pominutí
argumentace žalobce, nevypořádání se s důkazy, respektive neprovedení řádného dokazování
a hodnocení důkazů, krajský soud zdůraznil, že nekonkrétnost formulace těchto žalobních bodů
umožňuje toliko jejich obecné vypořádání. Argumentaci a úvahy žalovaného shledal krajský soud
ucelenými a srozumitelnými, což dokazuje i skutečnost, že na ně žalobce v žalobě konkrétně
reagoval. Napadené rozhodnutí proto neshledal nepřezkoumatelným. Rovněž z hlediska
obstarávání podkladů a hodnocení důkazů neoznačil krajský soud postup žalovaného za závadný,
a uvedl, že žalobce s tímto hodnocením pouze věcně nesouhlasí.
[3] Následně krajský soud přistoupil k řešení hlavní sporné otázky, spočívající v oprávněnosti
nároku žalobce na odpočet DPH na základě daňových dokladů vystavených společností
BEST BUY s. r. o. (dále jen „BEST BUY“). Žalobce zde namítl, že splnil svou důkazní povinnost
a prokázal nákup, zaplacení, odebrání a další prodej fakturovaného zboží (hutního materiálu).
Krajský soud v této souvislost zdůraznil, že podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu
daňový subjekt stíhá povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v daňovém přiznání, nebo k jejichž doložení byl správcem daně vyzván. Oproti tomu správce
daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů, musí však prokázat vážné a důvodné pochyby
a identifikovat konkrétní skutečnosti, z nichž vyvstaly. Pokud své důkazní břemeno unese, je opět
na daňovém subjektu, aby svá tvrzení prokázal, případně je korigoval.
[4] V kontextu judikatury Nejvyššího správního soudu krajský soud dále zdůraznil,
že jakkoliv je prokazování nároku na odpočet daně prvotně záležitostí dokladovou, nemusí
být ani formálně perfektní doklady dostatečné, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech uvedeno. Je proto třeba mj. prokázat
nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i zda předmětné plnění
uskutečnila osoba – plátce daně, která je jako poskytovatel daného plnění uvedena v dokladu,
který daňový subjekt předkládá jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu. Zmíněné
závěry krajský soud současně shledal plně v souladu s judikaturou Krajského soudu v Ostravě,
zdejšího soudu i Soudního dvora EU, jíž se žalobce dovolával.
[5] Předmětné právní závěry krajský soud následně uplatnil na skutkové okolnosti
projednávaného případu. Přezkoumal hodnocení správce daně, respektive žalovaného ve vztahu
k vyjádřením žalobce, stejně jako důkazním prostředkům, které jmenovaný předložil v reakci
na výzvy správce daně k prokázání skutečností vztahujících se k jím uplatňovanému nároku
na odpočet daně. V případě výpovědí dvou zaměstnanců jednoho z odběratelů žalobce
(společnosti TRANGO s. r. o.; dále jen „TRANGO“) a jednatele společnosti BEST BUY shledal
krajský soud jejich vzájemnou rozpornost a nesoulad s tvrzeními samotného žalobce.
Při zohlednění všech okolností případů krajský soud naznal, že existují závažné pochybnosti
o tom, zda se společnost BEST BUY realizovaných transakcí skutečně zúčastnila; naopak
vyvstávají indicie, indikující, že zde figurovala toliko formálně a ve skutečnosti místo ní jednala
osoba označovaná jako I. Z. Neztotožnil se tak s názorem žalobce, že vyhodnocení svědeckých
výpovědí orgány finanční správy bylo účelové. Rovněž žalobcem předložené rámcové smlouvy,
uzavřené mezi ním a společností BEST BUY, doložené v rozporu s jeho původním tvrzením, že
žádné smlouvy uzavírány nebyly, a nadto s ročním odstupem, neshledal krajský soud
věrohodnými, přičemž současně zdůraznil, že by stejně nebyly způsobilé prokázat reálný průběh
plnění a vyvrátit tak vážné pochybnosti vyjádřené správcem daně.
[6] Krajský soud dále přihlédl ke skutečnosti, že žalobce dle svých slov nemá k dispozici
žádné kupní smlouvy na dodání konkrétního zboží, dodací listy od BEST BUY nebo objednávky
zboží, přičemž podotkl, že jakkoliv žalobce nemá povinnost jimi disponovat, musí si být vědom
skutečnosti, že jejich absence může značně ztížit jeho důkazní situaci při uplatňování nároků vůči
správci daně. V této souvislosti odmítl tvrzení žalobce o tom, že mu bylo toliko kladeno
k tíži samotné nedostatečné prověření jeho obchodního partnera, když za podstatu výtek
daňových orgánů označil jeho neschopnost prokázat reálný průběh transakce v souladu
se skutečnostmi uvedenými na dokladech. Vzhledem k rozložení důkazního břemene je potom
legitimní, aby žalobce nesl z toho vyplývající negativní důsledky.
[7] Žalobcovu námitku, dle které doložil, že předmětné zboží reálně existovalo, bylo dodáno,
převzato i uhrazeno, označil krajský soud za míjící se s důvody, na kterých správce daně
i žalovaný vystavěli svá rozhodnutí, ti pouze zpochybnili, zda předmětné plnění dodala
právě deklarovaná společnost BEST BUY. Požadavek na prokázání dodavatele plnění
označil krajský soud v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu za zcela zásadní, neboť
má-li daňovému subjektu vzniknout nárok na odpočet daně, musí být poskytovatel zboží
plátcem DPH. Dané závěry dle krajského soudu plně podporuje i rozsudek Soudního dvora
EU ze dne 13. 2. 2014 ve věci C-18/13, Maks Pen.
[8] Krajský soud se konečně neztotožnil s námitkou, že důvodem nepřiznání nároku
na odpočet DPH nemůže být skutečnost, že BEST BUY se jeví nevěrohodnou. Zdůraznil,
že v projednávaném případě vyvstaly zcela konkrétní závažné pochybnosti přesahující pouhou
otázku věrohodnosti dodavatele žalobce. Navrhovaný důkaz výslechem žalobce potom krajský
soud neprovedl, neboť shledal, že nemůže přispět k dalšímu objasnění skutkového stavu.
[9] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů obsažených v §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Namítl, že v daňovém řízení bylo nepochybně prokázáno, že předmětné zboží fakticky existovalo
a bylo dodáno „v deklarovaném množství a kvalitě “ konečnému odběrateli, tj. společnostem
TRANGO a CIPRES FILTR BRNO, s.r.o. Zboží tedy muselo být „od někoho“ nakoupeno
a stěžovatel za tuto osobu označil společnost BEST BUY, neboť pod uvedeným označením
prodejci zboží vystupovali a stěžovatel neměl důvod o jejich identitě pochybovat, prostředky
ji prověřovat a konečně ani žádnou povinnost tak činit. Svůj postup stěžovatel označil za zcela
souladný s judikaturou obecných soudů (rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 4. 2014,
č. j. 22 Af 22/2012 – 247) a zejména rozhodnutími Soudního dvora EU, týkajícími se dodržování
Směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice
2006/112/ES“), respektive Šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „Šestá směrnice“). K podmínkám
uplatnění nároku na DPH dále odkázal na rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 31. 1. 2013,
ve věci C-643/11, LVK – 56 EOOD, ze dne 13. 2. 2014, ve věci C-18/13, Maks Pen EOOD,
případně ze dne 22. 10. 2015, ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp).
[10] Ve vztahu k posledně jmenovanému rozsudku stěžovatel akcentoval, že Soudní dvůr EU
v něm zřetelně stanovil mantinely postupu správce daně v situaci, kdy je předmětem řízení
podvod na DPH a rozvedl tak problematiku důkazního břemene. Soudní dvůr EU měl rovněž
stanovit kritéria „existence“ dodavatele zboží a připustit možnost hospodářské činnosti spočívající
v dodání zboží uskutečňovaném v podobě, kdy první nabyvatel prvnímu prodávajícímu uloží,
aby dodal zboží přímo druhému nabyvateli. Stěžovatel dále vyzdvihl konstatování,
že nekontaktnost dodavatele neumožňuje učinit automatický závěr o neexistenci hospodářské
činnosti dotčené společnosti. Konečně ani případné nesplnění povinnosti dodavatele zboží
ve vztahu k placení DPH nemůže zpochybnit nárok na odpočet daně příjemce dodaného zboží.
Nárok je dán i v situaci, kdy je dodavatel osobou povinnou k dani, která není registrována
k DPH, pokud faktury týkající se dodaného zboží obsahují údaje požadované ustanoveními Šesté
směrnice, přičemž neuhrazení DPH dodavatelem zboží nemá na vznik nároku vliv. Odpočet
lze neuznat pouze při prokázání, že nárok byl uplatněn podvodně nebo zneužívajícím způsobem.
[11] Z rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-18/13 podle stěžovatele dále vyplývá,
že v případě, kdy finanční správa dojde při daňové kontrole k závěru, že sice došlo k poskytnutí
plnění, avšak bylo realizováno osobou odlišnou od deklarovaného dodavatele, je její povinností
nahlížet na problematiku prizmatem podvodu na DPH a musí tedy prokázat, že daňový subjekt
věděl či musel vědět, že se účastní podvodného jednání.
[12] V souhrnu uvedené judikatury stěžovatel namítá, že bylo-li zboží prokazatelně doručeno
odběratelům, a předložil-li v rámci daňové kontroly formálně bezchybné faktury vystavené
existujícím subjektem, neměl již povinnost dokládat žádné další listiny, případně zjišťovat cokoli
o dodavateli, či dokonce o plnění jeho daňových povinností, jak nesprávně vyslovili žalovaný
i krajský soud. Stěžovatel zdůraznil, že tvrdil-li správce daně, že nárok na odpočet DPH nelze
přiznat, měl a musel prokázat, že jej stěžovatel uplatnil podvodně nebo zneužívajícím způsobem,
jinak své rozhodnutí zatížil nepřezkoumatelností. Nic takového však prokázáno nebylo. Stejně
tak z řízení před krajským soudem nevyplynulo, že by stěžovatel jakkoliv porušil obecně závazné
předpisy při uplatnění nároku na odpočet DPH, nebo byl součástí dodavatelského řetězce, jehož
úmyslem je spáchat podvod na DPH. Krajský soud přesto akceptoval nesprávné právní závěry
a nezákonný postup orgánů finanční správy.
[13] S odkazem na předchozí argumentaci stěžovatel v druhé části kasační stížnosti namítl,
že krajský soud nesprávně aproboval postup správce daně, který obrátil důkazní břemeno
a v rozporu se zákonem požadoval od stěžovatele prokazování okolností týkajících
se dodání zboží. Přestože správce daně netvrdil, že by stěžovatel uplatnil nárok na odpočet
DPH podvodně, neuznal jej, čímž porušil své povinnosti dané nejen vnitrostátním právem,
ale i Šestou směrnicí. Žalovaný jeho postup aproboval a stejně tak i krajský soud, když napadené
rozhodnutí nezrušil, přestože jej zrušit měl.
[14] Podáním ze dne 2. 5. 2017 stěžovatel kasační stížnost doplnil, kdy na podporu svých
tvrzení o povinnosti správce daně buďto přiznat nárok na odpočet DPH, nebo prokázat,
že daňový subjekt je účastníkem podvodného jednání, odkázal „na ustálenou judikaturu Nejvyššího
správního soudu, a to zejména rovněž ve vztahu k povinnosti daňového subjektu prokázat faktickou existenci
předmětného plnění “. Stěžovatel dále zdůraznil, že správce daně i žalovaný uznali v řízeních
týkajících se jeho daně z příjmů za zdaňovací období roku 2009 a 2010 existenci předmětného
zboží, jeho odebrání od dodavatele a dodání konečnému odběrateli, avšak neakceptovali
jím uplatňované náklady s tím, že neprokázal, že zboží skutečně dodala společnost BEST BUY.
Krajský soud v Brně následně jejich rozhodnutí „dosud nepravomocně “ zrušil pro nezákonnost
rozsudky ze dne 11. 4. 2017, č. j. 31 Af 13/2015 – 79 a č. j. 31 Af 14/2015 – 75. Stěžovatel
konečně odkázal též na rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 8. 2014, č. j. 4 Afs 59/2014 – 41.
[15] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s napadeným
rozsudkem. K námitce faktické existence předmětného zboží poznamenal, že podstatnou
je skutečnost, že svědecké výpovědi P. K. (jednatel společnosti BEST BUY) ani I. Z. (osoba, jež
měla podle P. K. údajně zajišťovat dodávání hutního materiálu stěžovateli) nepotvrdily faktické
uskutečnění předmětných plnění deklarovaným dodavatelem v rozsahu a cenách uvedených na
dodavatelských fakturách. Dále žalovaný poukázal na vzájemné rozpory ohledně přepravy
(dodání) předmětného zboží, jak vyplynuly z vyjádření stěžovatele a svědeckých výpovědí J. B., J.
F. (zaměstnanci odběratele stěžovatele společnosti TRANGO) a P. K. Poukázal taktéž
na skutečnost, že stěžovatel nebyl schopen uvést konkrétnější údaje ke způsobu sjednávání
kontraktů se společností BEST BUY a k osobám, s nimiž bylo jednáno. Nadto poznamenal, že
dodávky nelze spárovat s vystavenými fakturami, neboť bylo dodáno větší či menší množství, než
bylo deklarováno. V souhrnu uvedeného proto vznikly vážné pochybnosti, že společnost BEST
BUY byla skutečným dodavatelem zboží pro stěžovatele, které v rámci daňové kontroly
stěžovatel neodstranil.
[16] K námitce stěžovatele o obrácení důkazního břemene žalovaný připomněl, že daňový
subjekt stíhá povinnost prokazovat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání, nebo k jejichž
doložení byl správcem daně vyzván. Správce daně naopak musí případně prokázat existenci
vážných a důvodných pochyb, k čemuž v projednávaném případě došlo. Za takové situace nelze
podle judikatury Nejvyššího správního soudu považovat předložené doklady za postačující
k prokázání nároku na odpočet DPH. Bylo proto na stěžovateli, aby k výzvě správce daně svůj
nárok na odpočet daně jednoznačně prokázal. Jedině doložením, že veškeré náležitosti
na daňovém dokladu odpovídají skutečnosti, z něj činí doklad s nárokem na odpočet daně
ve smyslu §73 odst. 1 zákona o DPH.
[17] Žalovaný v uvedeném kontextu připomněl, že stěžovatel rovněž nejprve uvedl,
že smlouvy o uskutečnění dodávek předmětného zboží uzavřeny nebyly, stejně jako neexistují
objednávky či protokoly o předání zboží. Až s odstupem jednoho roku doložil správci daně
rámcové smlouvy uzavřené se společností BEST BUY, které však představují pouze ujednání
o budoucích obchodních vztazích a vymezují předmět plnění obecně a neurčitě. Neprokazují
tedy faktické uskutečnění předmětných plnění, tak jak je zachyceno v dodavatelských fakturách.
Stěžovatel současně uvedl, že nemá k dispozici žádné kupní smlouvy na dodání konkrétního
zboží, dodací listy, či objednávky zboží. Žalovaný v této souvislosti připomněl judikaturu týkající
se důkazní hodnoty daňových dokladů a potřeby souladnosti jejich obsahu s faktickým stavem.
Shrnul, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a neprokázal tak splnění podmínek pro uplatnění
nároku na odpočet DPH. Pouhým dodáním zboží svému odběrateli neprokázal, že plnění
pro něj provedl plátce DPH deklarovaný na fakturách. Jeho odkaz na rozsudek Soudního dvora
EU ve věci C-18/13 označil žalovaný ve shodě s krajským soudem za nepřiléhavý. Ve vztahu
k právním závěrům učiněným krajským soudem v rozsudcích č. j. 31 Af 13/2015 – 79
a č. j. 31 Af 14/2015 – 75, žalovaný zdůraznil, že pravidla týkající se uznání výdajů pro účely daně
z příjmů nejsou shodná s podmínkami pro vznik nároku na odpočet DPH.
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4,
věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné nejprve aprobovat právní závěry vyslovené
krajským soudem ohledně rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat,
tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní.
Dle §92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních . Daňový subjekt proto splní
svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato
tvrzení důkazními prostředky (zejména účetnictvím a daňovými doklady), ledaže správce daně
prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené důkazy daňového subjektu nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné nebo nesprávné [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce
daně toto své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby
se sporný obchodní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval
svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví, jiných
povinných záznamů či tvrzení se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal
(srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 188/2004 – 63,
č. j. 2 Afs 24/2007 –119, a ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 – 36; všechna citovaná
rozhodnutí jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[21] Daňový subjekt má tedy v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho
daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných
ustanovení daňového práva hmotného, v posuzovaném případě in concreto z §72 odst. 1,
věty první zákona o DPH, podle něhož nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění
použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti , a z §73 odst. 1, věty první téhož zákona, dle kterého
plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. V souzené věci
to znamená, že chtěl-li stěžovatel uplatnit nárok na odpočet DPH, byl povinen tvrdit,
že od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijal věci zákonem charakterizované
jako zdanitelná plnění. Daňový subjekt tedy musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky
došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo mu ono plnění poskytl. Je tomu tak proto,
že daný „poskytovatel “ musí být plátcem DPH, aby daňovému subjektu vznikl nárok na odpočet
daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (viz například rozsudky ze dne 31. 7. 2013,
č. j. 9 Afs 57/2012 – 26, ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014 – 26, ze dne 8. 10. 2015,
č. j. 4 Afs 186/2015 – 34, ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 – 17, ze dne 13. 4. 2016,
č. j. 10 Afs 160/2015 – 32, ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 – 35, ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 6 Afs 147/2016 – 28, č. j. 4 Afs 295/2015 – 45, ze dne 3. 6. 2016, č. j. 5 Afs 109/2015 – 35,
ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 – 33, ze dne 4. 10. 2017, č. j. 6 Afs 35/2017 – 34,
nebo ze dne 20. 7. 2017, č. j. 1 Afs 10/2017 – 39). Podle ustálené judikatury zdejšího soudu proto
platí, že není-li zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného
odpočtu.
[22] Jestliže se stěžovatel v projednávaném případu opakovaně dovolává judikatury Soudního
dvora EU, je třeba podotknout, že ta k naplnění uvedené podmínky zastává shodný přístup.
Jmenovaný soud v řadě svých rozhodnutí vymezuje podmínky pro přiznání nároku
na odpočet DPH, které dělí na podmínky formální a podmínky (věcné) hmotněprávní. Princip
daňové neutrality, na kterém je daň z přidané hodnoty vystavěna, potom vyžaduje, aby byl
odpočet daně přiznán, jsou-li splněny podmínky hmotněprávní, i když nejsou splněny určité
podmínky formální [viz rozsudky Soudního dvora EU ze dne 13. 3. 2008, ve věci C-95/07
a C-96/07, Ecotrade SpA (bod 62), ze dne 30. 9. 2010, ve věci C-392/09; Uszodaépítő kft (bod 39),
ze dne 21. 10. 2010, ve věci C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV (body 42 a 43), ze dne
11. 12. 2014, ve věci C-590/13, Idexx Laboratories Italia Srl (bod 38), nebo ze dne 9. 7. 2015,
ve věci C-183/14, Salomie a Oltean (body 58 a 59)].
[23] Zmíněné hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet potom Soudní
dvůr EU vymezil například v rozsudku ze dne 15. 9. 2016, ve věci C-518/14,
Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord (bod 28), a to odkazem na čl. 168 směrnice Rady
2006/112/ES. Odkazovaný čl. 168 pod písm. a) pak výslovně stanoví, že jsou-li zboží a služby
použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění
uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto
členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta
jinou osobou povinnou k dani .
[24] Výkladem citovaného ustanovení se Soudní dvůr EU ve své rozhodovací činnosti
zaobíral již vícekrát, a to vždy se stejným výsledkem. Ve výše zmíněném rozsudku ve věci
C-518/14 vyslovil, že „[p]roto, aby dotčená osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby jednak
byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění
tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění
a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu
viz rozsudek ze dne 22. 10. 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná
judikatura) “ (zvýraznění doplněno). Obdobně se Soudní dvůr vyslovil například i v rozsudcích
ze dne 6. 9. 2012, ve věci C-324/11, Tóth (bod 26), nebo ze dne 6. 12. 2012, ve věci C-285/11,
Bonik (bod 29). Podle ustálené judikatury Soudního dvora EU proto platí, že mezi hmotněprávní
podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH náleží i to, že zboží musí být prokazatelně
dodáno nebo služba poskytnuta osobou povinnou k dani.
[25] Při zohlednění citovaných závěrů Soudního dvora EU, reflektovaných judikaturou
Nejvyššího správního soudu (viz výše), je třeba v souladu s krajským soudem konstatovat,
že stěžovatelem vznesený argument, že bylo nepochybně prokázáno, že předmětné zboží fakticky
existovalo a bylo dodáno, se míjí s podstatou věci. Správce daně ani žalovaný totiž
nezpochybňovali existenci předmětného zboží a jeho dodání stěžovateli, respektive jeho následný
prodej odběratelům stěžovatele, ale pouze to, zda bylo dodáno právě společností BEST BUY,
uvedenou v předložených dokladech. Nepřiléhavý (a nadto zcela obecný) je proto i stěžovatelův
odkaz obsažený v doplnění kasační stížnosti „na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu,
a to zejména rovněž ve vztahu k povinnosti daňového subjektu prokázat faktickou existenci předmětného plnění “
(zvýraznění doplněno).
[26] Stěžovatel ve své kasační stížnosti dále odkázal na judikaturu Soudního dvora EU,
vztahující se k problematice daňových úniků (mj. na rozsudky ve věcech C-643/11 a C-18/13),
z níž dovozuje, že dospěl-li správce daně k závěru, že předmětné plnění bylo fakticky poskytnuto,
avšak osobou odlišnou od deklarovaného dodavatele, potom je jeho povinností prokázat,
že daňový subjekt věděl či musel vědět, že se účastní podvodného jednání. I v tomto bodě
je třeba konstatovat, že se stěžovatel svou argumentací zcela míjí s důvody, o které se napadené
rozhodnutí (aprobované krajským soudem) opírá. Jak zdejší soud poznamenal již výše, správce
daně stěžovateli nevyhověl z důvodu nenaplnění jedné z hmotněprávních podmínek pro přiznání
nároku na odpočet DPH, kdy konkrétně neprokázal, že dodavatelem zboží byla právě
jím deklarovaná společnost BEST BUY, jakožto jiná osoba povinná k dani. Tedy nikoli proto,
že by měl být zapojen do podvodu na DPH, jak se stěžovatel mylně domnívá.
[27] Případná neúčast na daňovém podvodu je až sekundární podmínkou pro přiznání nároku
na odpočet daně, kdy platí, že je-li plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinná
k dani je účastníkem tohoto podvodu, respektive o tomto podvodu věděla či vědět mohla,
nenáleží ji nárok na odpočet daně (viz například rozsudky Soudního dvora ze dne
6. 7. 2006, ve věci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel, nebo ze dne 12. 1. 2006, ve spojených
věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a ostatní ). Tomu zcela konvenuje závěr
opakovaně vyslovený Nejvyšším správním soudem, že k posouzení existence daňového podvodu
zpravidla dochází až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně
(viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 – 37, ze dne
21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 – 34, ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 – 17, ze dne
24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016 – 32, nebo ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 – 35).
[28] Ve stěžovatelově případě však zmíněná sekundární podmínka nebyla vůbec zkoumána,
neboť v prvé řadě nebyly naplněny hmotněprávní předpoklady pro přiznání nároku na odpočet
daně, což učinilo otázku daňového podvodu irelevantní. Orgány finanční správy proto nebyly
povinny prokazovat, jak se stěžovatel nesprávně domnívá, že uplatnil nárok na odpočet daně
podvodně nebo zneužívajícím způsobem; ostatně i on konečně sám v kasační stížnosti na straně
páté uvádí, že nic takového mu nebylo správcem daně vytýkáno.
[29] Nad rámec řečeného je ve vztahu k dalšímu stěžovatelem dovolávanému rozsudku
Soudního dvora EU (ve věci C-277/14) třeba poznamenat, že jeho uplatnění na projednávaný
případ není přiléhavé i z jiného důvodu. Jeho specifikum spočívá v tom, že (polské) národní
orgány, respektive soud pokládající předběžnou otázku, v něm dospěly k závěru
o neidentifikovatelnosti skutečného dodavatele zboží poté, co v důsledku aplikace kritérií
stanovených národní právní úpravou musel být fakturami deklarovaný dodavatel považován
za subjekt, který ke dni realizace plnění neexistoval (bod 31 rozsudku). Soudní dvůr EU
stěžovatelem citované právní závěry vyslovil právě ve vztahu k národním kritériím, které měly
za následek nazírání zmíněného dodavatele za „neexistující subjekt “, jenž jako takový nemohl podle
překládajícího soudu dodat zboží a vystavit faktury. I z tohoto důvodu se tedy jedná o situaci
kvalitativně odlišnou od nyní projednávaného případu. Ve shodě s výše citovanou judikaturou
nicméně i v tomto rozsudku Soudní dvůr EU vyslovil subsidiaritu zkoumání podmínky účasti
(povědomí) daňového subjektu na daňovém podvodu ve vztahu k nezbytnosti naplnění
hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH (viz bod 49 citovaného
rozsudku). Stěžovatelem uplatněná kasační námitka směřující do rozporu postupu orgánů
finanční správy s judikaturou Soudního dvora EU, který měl krajský soud chybně aprobovat,
je proto nedůvodná.
[30] Při zohlednění vyslovených právních závěrů přistoupil zdejší soud k posouzení
stěžovatelovy námitky, že předložil-li v rámci daňové kontroly formálně bezchybné faktury
vystavené existujícím subjektem, neměl již povinnost dokládat žádné další listiny, případně
zjišťovat cokoli o dodavateli, či dokonce o plnění jeho daňových povinností, jak měli nesprávně
požadovat žalovaný i krajský soud. Na tomto místě je třeba poznamenat, že krajský soud zcela
v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu vyšel z premisy, že jakkoliv je předložení
daňového dokladu v souladu s §73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH prvotním předpokladem
pro přiznání nároku na odpočet daně, platí, že ani formálně perfektní doklady nemusí
být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo, respektive došlo tak, jak je v dokladech deklarováno,
či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění (viz rozsudek zdejšího soudu
č. j. 8 Afs 44/2011 – 103, nebo ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43). Krajský soud
současně správně zohlednil rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, jak bylo vyloženo
v bodě 19 tohoto rozsudku. Následně v kontextu obsahu správního spisu hodnotil, zda správce
daně prokázal vážné a důvodné pochyby ohledně věrohodnosti stěžovatelem předložených
účetních dokladů, respektive zda stěžovatel tyto dokázal případně vyvrátit a prokázat
tak pravdivost svých tvrzení.
[31] Krajský soud na str. 5-8 podrobně přezkoumal, jakým způsobem orgány finanční správy
vyhodnotily vyjádření stěžovatele, respektive jednotlivé jím předložené důkazní prostředky.
Je třeba upozornit, že stěžovatel v rámci kasační stížnosti nevznesl žádné konkrétní námitky,
kterými by zpochybnil závěry žalovaného, potažmo krajského soudu, o existenci vzájemných
rozporů vyplývajících z provedených důkazů. Oprávněnost svého nároku stěžovatel postavil
toliko na tvrzeních, že zboží „fakticky existovalo a bylo dodáno“, přičemž došlo k předložení
formálně bezchybných faktur, respektive na přesvědčení, že to byl za daných okolností správce
daně, kdo „měl a musel prokazovat, že stěžovatel uplatnil nárok podvodně nebo zneužívajícím způsobem“,
odmítal-li nárok na odpočet uznat. Z výše uvedeného nicméně vyplývá, že zmíněné skutečnosti
vyhodnotil krajský soud zcela v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu i Soudního
dvora EU.
[32] Absence konkrétních kasačních námitek, kterými by byl zpochybněn závěr krajského
soudu o existenci rozporů mezi jednotlivými důkazy, které v daňovém řízení vedly k přenosu
důkazního břemene zpět na stěžovatele (a následnému závěru o neoprávněnosti jím uplatněného
nároku na odpočet DPH), nedává kasačnímu soudu prostor pro bližší přezkum úvah, které
krajský soud k tomuto závěru vedly. Jak totiž vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu,
míře konkrétnosti uplatněných kasačních bodů nutně musí korespondovat míra konkrétnosti
odůvodnění soudního rozhodnutí, neboť má-li soudní přezkum probíhat v mezích kasačních
bodů, nelze z povahy věci důvodnost či nedůvodnost zcela obecné námitky odůvodnit zcela
konkrétním způsobem (viz například rozsudek ze dne 13. 6. 2007, č. j. 5 As 73/2006 – 121, nebo
ze dne 2. 11. 2016, č. j. 3 As 12/2016 – 81).
[33] Lze proto jen obecně konstatovat, že krajský soud řádně porovnal závěry učiněné
správcem daně a žalovaným se skutečnostmi vyplývajícími ze spisového materiálu, přičemž
předložil srozumitelnou, konkrétní a logicky ucelenou argumentaci, vysvětlující z jakých důvodů
shledává postup orgánů finanční správy zákonným a věcně správným. Za uvedených okolností
Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá, než v podrobnostech odkázat na odůvodnění
napadeného rozsudku, neboť jak již mnohokrát uvedl ve své judikatuře, není smyslem soudního
přezkumu stále dokola podrobně „opakovat “ již správně vyřčené, ale přezkoumat dříve učiněné
závěry; panuje-li u přezkumného orgánu shoda na učiněných závěrech, není důvodu,
proč by na ně nemohlo být odkázáno (viz například rozsudky ze dne 2. 7. 2007,
č. j. 4 As 11/2006 – 86, ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, nebo ze dne 29. 5. 2013,
č. j. 2 Afs 37/2012 – 47).
[34] Aprobovat lze rovněž reakci krajského soudu na stěžovatelovu námitku, dle které
je mu kladeno k tíži samotné nedostatečné prověření jeho obchodního partnera, kdy krajský soud
zdůraznil, že napadené rozhodnutí na této skutečnosti nestojí, neboť podstatou problému
je stěžovatelova neschopnost prokázat soulad reálného průběhu transakcí s předloženými
doklady. Ztotožnit se lze i se závěrem, že jakkoliv stěžovatele nestíhala povinnost vyhotovovat,
respektive archivovat řadu listin, k jejichž předložení byl správcem daně vyzván, měl si být
objektivně vědom toho, že jejich absence může v budoucnu značně ztížit jeho důkazní pozici
při uplatňování nároku na odpočet daně. Při opakovaně zmíněném rozložení důkazního břemene
potom rezignace stěžovatele na uchování potřebných listin, popřípadě jiných průkazných
důkazních prostředků, jde jen k jeho tíži.
[35] Další bod kasační stížnosti představuje odkaz na rozsudky krajského soudu v Brně
č. j. 31 Af 13/2015 – 79 a č. j. 31 Af 14/2015 – 75, kterými byla zrušena rozhodnutí o vyměření
daně z příjmů stěžovatele za zdaňovací období roku 2009 a 2010. V odkazovaných případech
nebyly stěžovateli v rámci předcházejícího daňového řízení uznány jím uplatňované náklady
ze stejného důvodu, jako nárok na odpočet daně v nyní projednávané věci, tedy proto,
že neprokázal, že zboží skutečně dodala společnost BEST BUY. Žalovaný nicméně ve svém
vyjádření ke kasační stížnosti přiléhavě zdůraznil, že pravidla pro uznání výdajů pro účely daně
z příjmů nejsou shodná s podmínkami pro vznik nároku na odpočet DPH. Toto tvrzení
žalovaného má oporu nejen v ustanovení §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, ale i v judikatuře zdejšího soudu. Dále je nutno upozornit,
že oba zmiňované rozsudky krajského soudu byly zrušeny rozsudky tohoto soudu ze dne
31. 8. 2017, č. j. 1 Afs 171/2017 – 34, a ze dne 27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 170/2017 – 31, přičemž
v obou případech kasační soud konstatoval, že i v případě daně z příjmů nelze zcela rezignovat
na určení konkrétního poskytovatele plnění Již z tohoto důvodu proto stěžovatelův odkaz
na předmětné rozsudky krajského soudu nemůže obstát. Ani tato kasační námitka proto není
důvodná.
[36] Konečně, pokud se jedná o stěžovatelův závěrečný, zcela obecný (nekomentovaný),
odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 59/2014 – 41, i v tomto případě
jde o odkaz nepřípadný. Z odůvodnění tohoto rozsudku vyplývá, že i když v něm (shodně s nyní
projednávanou věcí) vystupovala v pozici dodavatele společnost BEST BUY, přičemž orgány
finanční správy rovněž vycházely z výpovědi jejího jednatele pana K., důvod, pro který Nejvyšší
správní soud přezkoumávaný rozsudek Krajského soudu v Brně i jemu předcházející rozhodnutí
žalovaného zrušil, nemá odraz v nynější řízení. Příčinou totiž bylo odmítnutí žalovaného a
následně i krajského soudu provést stěžovatelem navrhované výslechy svědků v situaci, kdy byl
v důkazní nouzi a neměl k dispozici jiné důkazní prostředky k prokázání faktické realizace
zdanitelných plnění. Taková situace však v nyní projednávaném případě nenastala, neboť
stěžovatel neuvedl žádné důkazní prostředky, jejichž provedení by bylo odepřeno. I v tomto
případě jde proto o nedůvodnou námitku.
[37] Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
jí proto zamítl.
[38] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1,
věty první s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že st ěžovatel byl v řízení
o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud
jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením vznikly náklady, které by překročily rámec běžné úřední
činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. listopadu 2018
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu