ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.236.2019:75
sp. zn. 1 Afs 236/2019 - 75
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Kovostroj Bohemia, s. r. o.,
se sídlem Kolodějská 507, Týn nad Vltavou, zastoupen Mgr. Radkem Buršíkem, advokátem
se sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha 4, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj,
se sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
4. 3. 2019, č. j. 433793/19/2215-51524-303353, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 6. 2019, č. j. 59 Af 3/2019 – 33,
takto:
Věc se po st up uj e rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 8. 2018, č. j. 1928170/18/2215-51524-303353, zamítl
žalobcovu žádost o prominutí penále. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne
14. 1. 2019, č. j. 50 Af 27/2018 - 41, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Krajský soud vyšel ze závěrů rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 2 Afs 62/2017 – 37,
č. 3636/2017 Sb. NSS (věc ACE Trade). Konstatoval, že pro účely splnění podmínky podle
§259c odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, se nebere v úvahu jednání, které
je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá.
K tomuto jednání však správce daně může přihlédnout v rámci správního uvážení a s ohledem
na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu
podmínky podle §259c odst. 2 a 3 daňového řádu by bylo irelevantní. Pokud za stěžejní důvod
neprominutí penále bylo označeno jednání, za které bylo žalobci uloženo penále, tedy jednání,
které by při přezkumu splnění podmínek §259c odst. 2 daňového řádu bráno být v úvahu vůbec
nemělo, byl správce daně povinen tyto své závěry podléhající správnímu uvážení řádně zdůvodnit
a přezkoumatelně objasnit, proč toto jednání zohlednil.
[2] Žalovaný v záhlaví popsaným rozhodnutím žalobcovu žádost o prominutí penále
opětovně zamítl. Zhodnotil, že žalobcova žádost splňuje formální podmínky obsažené v §259a
odst. 3 daňového řádu (byla podána do tří měsíců od nabytí právní moci platebního výměru)
a §259a odst. 1 daňového řádu (daň byla plně uhrazena dne 3. 4. 2017). Žalovaný považoval
za naplněné i podmínky stanovené v §259c odst. 2 a 3 daňového řádu (v posledních 3 letech
nezjistil závažné porušení daňových nebo účetních právních předpisů ze strany žalobce ani osob,
které jsou jeho statutárními orgány). Podle rozsudku ve věci ACE Trade přihlédl k povaze,
intenzitě a jiným okolnostem porušení daňových právních předpisů, které bylo skutkovým
a právním základem penále, o jehož prominutí žalobce požádal. Uzavřel, že žalobcovo jednání
nelze hodnotit jako „chybové jednání v dobré víře (zřejmý omyl, chyba či nesprávný výklad hmotného daňového
práva), nýbrž jako zapojení do předem nastaveného a organizovaného podvodného obchodního modelu, o kterém
daňový subjekt měl a mohl vědět a kterému se mohl, pokud by přijal racionální a reálně dostupná opatření,
jednoznačně vyhnout“. Toto žalobcovo jednání žalovaný vyhodnotil jako skutečnost bránící
prominutí penále.
[3] I proti v pořadí druhému rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského
soudu, který ji zamítl.
[4] Krajský soud nepřisvědčil výkladu, který zastává žalobce. Pokud správce daně dospěl
k závěru, že s ohledem na povahu, intenzitu a další okolnosti jednání daňového subjektu, které
je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, je třeba
k takovému jednání v rámci posuzování žádosti o prominutí penále přihlédnout, může být takové
jednání důvodem pro neprominutí penále, a to i v případě, kdy ostatní podmínky pro jeho
prominutí splněny jsou.
[5] Žalovaný podrobně popsal konkrétní skutečnosti plynoucí ze závěrů daňové kontroly,
z nichž se podává, že žalobce byl účasten řetězového daňového podvodu na DPH, přičemž tato
jeho účast na základě prokázaných skutečností nebyla nahodilá. Uvedené zjištění, představující
závažné porušení daňových předpisů, žalovaný vymezil jako důvod, pro který žalobci dobrodiní
v podobě prominutí penále přiznat nelze, a to přesto, že jde o jednání, které bylo základem
pro uložené penále. Správní uvážení, které žalovaný v tomto směru učinil, považoval krajský soud
za souladné se zákonem. Žalobcovo jednání představuje natolik závažné porušení daňových
předpisů, že v jeho případě nelze nijak zohlednit ani žalobcem namítanou skutečnost,
dle níž v jeho případě šlo o jediný případ porušení právních povinností.
II. Kasační stížnost
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost,
v níž požaduje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Soud níže rekapituluje pouze tu část kasační argumentace, která je relevantní pro posouzení
otázky předkládané rozšířenému senátu.
[7] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že jednání, které bylo skutkovým
a právním základem doměření daně, k níž se váže penále, může být jediným důvodem
neprominutí penále. Takový závěr podle stěžovatele není plně v souladu se zákonnou úpravou,
ani s algoritmem posuzování žádosti o prominutí penále podle pokynu Generálního finančního
ředitelství ze dne 12. 2. 2015 č. D-21 k promíjení příslušenství daně (dále jen „pokyn D-21“).
Krajský soud nesprávně interpretuje dopad rozsudku ACE Trade. Stěžovatel nesouhlasí
s tím, že by po zjištění naplnění formálních podmínek a dvou okruhů materiálních podmínek
měl následovat ještě další krok, během něhož by správce daně nebyl vázán žádnou podmínkou
a s odkazem na správní uvážení by mohl rozhodnout jakkoli. Podle stěžovatele se povaha,
intenzita či jiné okolnosti jednání, které představuje skutkový a právní základ penále, mohou
zohlednit pouze při posuzování součinnosti daňového subjektu a četnosti porušování daňových
předpisů. Rozsudkem ACE Trade nedošlo podle stěžovatele k překlenutí zákonné systematiky
promíjení penále. Pokud by tomu tak bylo, muselo by to vést ke změně existující správní praxe
a znění pokynu D-21; k tomu nicméně nedošlo. Analogicky s úpravou posečkání daně podle
§156 daňového řádu stěžovatel dovozuje, že i v případě promíjení penále má správce daně
při naplnění zákonem předpokládaných podmínek povinnost, nikoli možnost penále prominout.
III. Vyjádření účastníků řízení
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že zamítnutí žádosti o prominutí penále
plně odpovídá znění i smyslu daňového řádu, je v souladu se zásadami, na kterých spočívá
„demokratické správní právo“. Promíjející podmínky odvozené přímo od daňového selhání, které
vyvolalo sankci, jsou uvedeny v §259a odst. 1 a 2 daňového řádu. Promíjející podmínka uvedená
v §259c odst. 1 daňového řádu (podmínka četnosti) se vztahuje výhradně k četnosti porušování
povinností pří správě daní, musí se však jednat o jiná porušení než ta, která vyvolala vznik penále.
I proto se k této podmínce vztahuje lhůta tří let. Toto ustanovení se vztahuje k porušení
procesních, nikoli hmotněprávních povinností (což podporuje též pokyn D-21). Proto správní
orgán v případě správní úvahy stran povahy příčinného daňového selhání nepostupuje podle
tohoto ustanovení.
[9] Povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které bylo základem pro doměření daně,
nemohou být podle žalovaného zkoumány podle §259a odst. 2 daňového řádu Podle tohoto
ustanovení se zkoumá toliko součinnost daňového subjektu v rámci provedené daňové kontroly.
Stěžovatelova argumentace je případná pouze potud, že §259a ani §259c daňového řádu neuvádí
výslovně oprávnění správce daně přihlédnout k povaze porušení daňových či účetních předpisů,
které se stalo podkladem pro stanovení penále. Toto oprávnění je založeno na obecných
zásadách právních, konkrétně na principu spravedlnosti. Správce daně je povinen přihlížet
ke všemu, co při správě daní vyjde najevo. Má-li tedy prominutí penále mít povahu výjimečného
dobrodiní, kterým se stát vzdává z dobrých důvodů svého zákonného finančního nároku, může
se tak stát pouze v souladu se zásadou spravedlnosti. Obecný právní princip spravedlnosti
žalovaný akcentoval i v napadeném rozhodnutí, ve kterém nejen přezkoumatelným způsobem
vyhodnotil povahu porušení daňových předpisů, ale posoudil též, zda je penále přiměřené povaze
daňového selhání stěžovatele.
[10] Aproboval-li by přesto Nejvyšší správní soud názor stěžovatele, že konstrukce daňového
řádu při rozhodování o prominutí penále brání tomu, aby správce daně zohlednil závažnost
porušení právních předpisů, které vyvolalo povinnost platit penále, či tomuto rozhodování brání
lhůta tří let od porušení právních předpisů, a tím by ponechal účast stěžovatele v podvodném
obchodním modelu, o které stěžovatel věděl či vědět měl a mohl, bez jakékoliv sankce,
byl by dle názoru žalovaného takový závěr v rozporu s cílem směrnice Rady 2006/112
o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice o DPH“), kterým je boj proti
daňovým podvodům. V takovém případě by podle žalovaného bylo nutno položit Soudnímu
dvoru Evropské unie předběžnou otázku (týkající se faktické absence sankce v případě zjištěného
zapojení do podvodného obchodního modelu).
[11] Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného uvádí, že povahu, intenzitu a jiné okolnosti
„příčinného daňového selhání“ lze zohlednit při posuzování četnosti porušování povinností
při správě daní ve smyslu §259c odst. 1 daňového řádu. Postup žalovaného, který po posouzení
zákonných kritérií prominutí shledal jejich naplnění, přesto nakonec v rámci ničím neohraničené
správní úvahy penále neprominul, není spravedlivý, ale naopak hraničí s libovůlí. Stěžovatel
se pozastavuje nad pojetím principu spravedlnosti žalovaným. K návrhu na položení předběžné
otázky uvádí, že penále nepodléhá harmonizaci prostřednictvím směrnice o DPH ani jiné
směrnice. Systém sankcí za porušení daňových povinností je čistě v rukou národního
zákonodárce.
[12] Žalovaný ve vyjádření k replice ze dne 30. 9. 2019 setrvává na svém názoru,
že prověřování povahy, intenzity a jiných okolností příčinného porušení daňových předpisů
je možné vždy. Míra závažnosti tohoto porušení pak může být důvodem prominutí,
resp. neprominutí penále. Motivační aspekt promíjení penále musí být uplatňován
přiměřeně - rozhodování o prominutí nelze vychýlit ani k jednomu z extrémů (tedy vyhovět všem
žádostem o prominutí, či na druhé straně zamítnout všechny žádosti). Žalovaný při svém
rozhodování zásadu přiměřenosti respektoval. Po posouzení splnění základních a daňovým
řádem výslovně stanovených podmínek žalovaný mohl zcela v souladu se závěry rozsudku ACE
Trade zohlednit povahu, intenzitu a jiné okolnosti stěžovatelova jednání.
[13] Stěžovatel v reakci na vyjádření žalovaného znovu odkázal na znění zákona a pokyn
D-21, ze kterých vyplývá „posloupnost promíjejících kroků“. Z nich se podle stěžovatele podává,
že příčinné daňové selhání lze zohlednit pouze v rámci třetího kroku (posuzování kritérií
součinnosti a četnosti). Stěžovatelův výklad odpovídá též správní praxi uplatňované žalovaným.
[14] Žalovaný ve vyjádření ze dne 7. 11. 2019 zopakoval, že jádro sporu představuje otázka,
zda je správce daně při zohlednění povahy, intenzity a jiných okolností protiprávního jednání
daňového subjektu, které vyvolalo vznik penále, vázán tříletou lhůtou, a zda je účast daňového
subjektu na daňovém podvodu skutečností bránící prominutí penále.
IV. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
[15] Podle §259a daňového řádu:
(1) Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla
uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.
(2) Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu
vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Při tom není vázán
návrhem daňového subjektu.
(3) Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního
výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.
[16] Podle §259c daňového řádu:
(1) Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost
porušování povinností při správě daní daňovým subjektem.
(2) Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která
je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové
nebo účetní právní předpisy.
(3) Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí
se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto
porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.
[17] Stěžovatel požádal žalovaného dne 31. 7. 2018 o prominutí penále stanoveného čtyřmi
dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 6. 2017 (právní moc nastala dne 27. 6. 2018). Mezi
účastníky řízení není sporné, že stěžovatel splnil základní formální podmínky stanovené v §259a
odst. 1 a 3 daňového řádu (podání žádosti, uhrazení daně, dodržení lhůty pro podání žádosti).
Splněna byla i podmínka „daňové a účetní bezúhonnosti“ stanovená v §259c odst. 2 a 3
daňového řádu.
[18] Žalovaný však následně nepřistoupil k meritornímu posouzení stěžovatelovy žádosti, tedy
k posouzení otázky rozsahu prominutí ve smyslu §259a odst. 2 daňového řádu. Na základě
právního názoru vyjádřeného v rozsudku ACE Trade posuzoval povahu, intenzitu a další
okolnosti porušení daňových předpisů, které bylo důvodem pro doměření daně a stanovení
penále. Po zhodnocení těchto okolností pak dospěl k závěru, že stěžovateli pro závažnost jeho
jednání nelze penále prominout.
[19] Podstatou souzené věci je otázka, zda žalovaný mohl při posuzování stěžovatelovy
žádosti postupovat shora popsaným způsobem, tedy zda vůbec a případně za jakých podmínek,
mohl i přesto, že byly splněny zákonem předpokládané podmínky pro vyhovění žádosti
o prominutí penále, zohlednit v rámci správního uvážení jednání, které bylo skutkovým
a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a po provedení
tohoto hodnocení uvážit tak, že penále nebude (a to ani zčásti) prominuto.
[20] Mezi účastníky řízení existuje spor zejména o to, zda se při zohlednění takového jednání
uplatní tříletý časový test (stejně jako v případě okolností hodnocených podle §259c odst. 2 a 3
daňového řádu).
[21] První senát však nesouhlasí již se základní právní úvahou, na které je rozhodnutí
žalovaného i krajského soudu založeno, a to že při posuzování žádosti o prominutí penále
má správce daně v případě naplnění formálních vstupních podmínek (podle §259a odst. 1 a 3
a §259c odst. 2 a 3) předpokládaných zákonem možnost správního uvážení, zda k prominutí
penále přistoupí, či nikoli.
[22] Tento právní názor je plně založen na úvahách obsažených v rozsudku ACE Trade.
V něm druhý senát dospěl k závěru, že daňový subjekt, který se domáhá prominutí penále, musí
v prvé řadě projít „prvotním sítem“ tvořeným podmínkami obsaženými v §259a odst. 1 a 3
a §259c odst. 2 a 3 daňového řádu (body 21 až 23). Tyto závěry nejsou předmětem sporu
v nynější věci.
[23] Předkládající senát na tomto místě pouze nad rámec nutného poznamenává, že druhý
senát mezi kritéria posuzovaná v rámci „prvotního síta“ zařadil též zohlednění četnosti
porušování povinností při správě daní (§259c odst. 1 daňového řádu) a kritérium rozsahu
součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední
(§259a odst. 2 daňového řádu). Podle prvního senátu jsou jmenovaná kritéria relevantní
až ve fázi „meritorního“ posuzování žádosti o prominutí penále, a to v rámci úvah o rozsahu,
v jakém bude penále nakonec prominuto. Takovému výkladu odpovídá nejen logika zákona,
ale též správní praxe vytvořená daňovými orgány ve vztahu k posuzování rozsahu prominutí.
Podle pokynu D-21 totiž mají správci daně v této fázi posuzovat právě součinnost daňového
subjektu a četnost porušování daňových povinností. Vyloučením shora popsaných kritérií z fáze
meritorního posouzení žádosti by již nezůstalo žádné zákonem stanovené kritérium, které
by měl správce daně vzít v potaz. Posuzování otázky rozsahu prominutí by tak zůstalo zcela
bezkriteriální.
[24] Nadto z rozsudku ACE Trade není vůbec zřejmé, jakým způsobem by měl správce daně
tato dvě kritéria v nemeritorní (prvotní) fázi posuzování žádosti zohlednit. Na rozdíl od dalších
kritérií, která představují základní vstupní podmínky pro vyhovění žádosti, totiž s jejich
naplněním, resp. nenaplněním, zákon nespojuje důsledek spočívající v nemožnosti vyhovění
žádosti. Je tedy zjevné, že nejde o nezbytné vstupní podmínky, bez jejichž naplnění nelze žádosti
vyhovět, ale o okolnosti, které je třeba zvažovat právě až ve fázi meritorního posuzování žádosti.
První senát však ve věci postupované rozšířenému senátu nebude (a nemůže) tuto otázku
podrobněji řešit. Řízení o stěžovatelově žádosti totiž do fáze zvažování rozsahu, v jakém bude
penále prominuto, vůbec nedospělo. Otázka, jaké okolnosti má správce daně zvažovat
při meritorním posouzení žádosti, tak pro nyní souzenou věc za dané procesní situace není
rozhodná, a není tak prostor, aby ji první senát též předložil rozšířenému senátu k posouzení.
[25] Co je pro nyní souzenou věc podstatnější, je skutečnost, že druhý senát při popisu
algoritmu posuzovaní žádosti o prominutí penále, dále výslovně uvedl, že ono „prvotní síto“
představuje soubor podmínek nutných, nikoli však dostatečných, pro prominutí penále. Podle
druhého senátu zákonodárce vytvořil užitím slov „může prominout“ v §259a odst. 2 větě první
daňového řádu správci daně prostor pro správní uvážení. „Toto ustanovení dává správci daně možnost,
avšak nikoli povinnost penále prominout. Správce daně tak může, má-li k tomu rozumné a zároveň ústavně
konformní důvody, penále neprominout, i když jsou vstupní nutné podmínky pro prominutí, ať již definované
relativně jednoznačně a konkrétně, nebo pomocí neurčitých právních pojmů, splněny.“ (bod 24 rozsudku ACE
Trade). Druhý senát dále v bodu 34 citovaného rozsudku uvedl, že „pro účely splnění podmínky §259c
odst. 2 a 3 daňového řádu se nebere v úvahu jednání, jež je skutkovým a právním základem uložení penále,
o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná jeho daňově a účetně relevantní jednání v době
tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti o prominutí penále. V rámci správního uvážení však správce daně může
přihlédnout k povaze porušení daňových nebo účetních právních předpisů, jež je skutkovým a právním základem
penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení
penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle §259c odst. 2 a 3 daňového řádu by toto porušení bylo
irelevantní“.
[26] První senát po předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že názor druhého senátu
nesdílí.
[27] Vycházel v prvé řadě z jazykového výkladu dotčeného ustanovení. Byť tato výkladová
metoda představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované normě, je dobrým východiskem
pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu. Podle §259a odst. 2 věty první daňového řádu
„[s]právce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího
k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále“. Z gramatického výkladu citovaného
ustanovení vyplývá, že úkolem správce daně je zabývat se nejprve rozsahem součinnosti
daňového subjektu – po posouzení této otázky (která spočívá ve výkladu neurčitého právního
pojmu a subsumpci skutkového stavu pod neurčitý právní pojem) správce daně v rámci
správního uvážení rozhodne, v jakém rozsahu penále promine.
[28] Podle předkládajícího senátu nelze gramatickým výkladem §259a odst. 2 daňového řádu
dospět k závěru obsaženému v rozsudku ACE Trade, podle kterého zmíněné ustanovení
poskytuje správci daně prostor pro dvojí správní uvážení. Druhý senát dovodil, že správce daně
má prostor pro správní uvážení daný užitím slov „může prominout“, ze kterých vyplývá možnost,
nikoli povinnost penále při splnění zákonem předpokládaných podmínek. Další prostor
pro správní uvážení je pak vytvořen zákonem definovaným rozsahem možného prominutí
penále. Podle prvního senátu však dané ustanovení poskytuje prostor pouze pro jedno správní
uvážení. Slovní spojení může prominout je totiž nutno vnímat v úzkém spojení právě s rozsahem
možného prominutí (tedy až 75 %). Toto slovní spojení tedy nestojí v daném ustanovení
osamoceně a nevytváří autonomní prostor pro správní uvážení mimo oblast rozhodování
o rozsahu, ve kterém bude penále prominuto. Druhý senát tak podle přesvědčení předkládajícího
senátu provedl výklad §259a odst. 2 daňového řádu nad rámec textu zákona, aniž by uvedl,
z jakého důvodu.
[29] Daňový řád (zejména) v §259a a §259c normuje ucelený postup, kterým se má správce
daně při posuzování žádosti o prominutí penále řídit. Ze systematiky ani účelu dotčených
ustanovení nelze usuzovat, že by v ustanoveních upravujících postup správce daně byla mezera,
kterou by bylo nutno dotvořit výkladem §259a odst. 2 daňového řádu prostřednictvím zavedení
dalšího, zákonem nepředpokládaného, kritéria pro posouzení žádosti. Výklad provedený
v rozsudku ACE Trade jde nejen proti (doslovnému) znění zákona, jeho systematice a účelu,
ale je ve svém výsledku též v neprospěch daňového subjektu. Ten totiž ani po splnění všech
zákonem předpokládaných vstupních podmínek pro vyhovění žádosti nemá jistotu, že správce
daně přistoupí k meritornímu posouzení žádosti, tedy stanovení rozsahu, v jakém bude penále
prominuto. Správce daně, při akceptování závěrů rozsudku ACE Trade, může před přistoupením
k tomuto posouzení ještě zvažovat, zda vůbec lze penále prominout, a tedy k posuzování
rozsahu, v jakém bude penále prominuto vůbec nemusí dojít. I kdyby první senát připustil,
že dané ustanovení připouští dva možné, rovnocenné výklady, bylo by i v takovém případě nutno
zvolit výklad, který je pro daňový subjekt příznivější (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne
13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j.
7 Afs 54/2006 – 155, č. 1778/2009 Sb. NSS, aj.). Ostatně sám druhý senát v rozsudku ACE
Trade (bod 33) zdůraznil, „za situace, kdy jde o výklad podmínek pro poskytnutí jakéhosi dobrodiní státem
(prominutí daňové sankce) není důvodu od výše popsané výkladové maximy, zkratkovitě označované in dubio
pro libertate, ustupovat, neboť v posledku jde o rozsah zásahu do majetkové sféry jednotlivce v souvislosti s plněním
jeho daňových povinností a rozsah uplatnění sankčního ustanovení zákona. Ten, komu je penále prominuto,
je ve výsledku ve výhodnější pozice než ten, komu by za jinak stejných okolností penále prominuto nebylo. Je-li tedy
nějaká z podmínek zákona, která vylučuje či naopak připouští prominutí, formulována nejasně, je třeba
ji vykládat spíše ve prospěch soukromé osoby, jíž by dobrodiní prominutí svědčilo“. Podle prvního senátu
je nutno považovat za výklad ve prospěch daňové subjektu takový výklad dotčené normy, který
nad rámec zákona nestanoví další kritéria podmiňující vyhovění žádosti o prominutí penále.
[30] Výklad §259a odst. 2 daňového řádu zastávaný prvním senátem lze podpořit
též odkazem na důvodovou zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tímto zákonem
byla s účinností od 1. 1. 2015 do daňového řádu (opětovně) včleněna ustanovení umožňující
individuální prominutí daně a jejího příslušenství. Důvodová zpráva k §259a odst. 2 daňového
řádu, část IV., bod 34 (k §259a až §259c) uvádí následující (důraz přidán):
Odstavec 2 upravuje kritérium, podle kterého správce daně stanoví výši promíjeného penále (resp.
to, zda k prominutí vůbec dojde), pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí penále podle
odstavce 1. Jde tedy o materiální kritérium, které je nutné posoudit v rámci meritorního rozhodnutí. Tímto
kritériem je míra součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední.
Takovým postupem je nutné rozumět především daňovou kontrolu, neboť v souladu s §143 odst. 3 k doměření
daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Lze se však setkat i se zvláštní právní
úpravou, která umožňuje stanovit daň z moci úřední i na základě jiných postupů a skutečností. Postupem je nutné
rozumět i samotné doměřovací řízení. Prvek spolupráce by tak měl být testován v celkovém komplexu. Zákon
tímto způsobem motivuje daňové subjekty ke spolupráci především při dokazování, k němuž při daňové kontrole
dochází.
Míru spolupráce správce daně posoudí na základě vlastní úvahy při respektování zásady rovnosti (§6 daňového
řádu) a legitimního očekávání (§8 odst. 2 daňového řádu). Při tom by měl vycházet i ze smyslu navržené úpravy,
kterým je rozlišení mezi daňovými subjekty, které svou nesoučinností, obstrukcemi či liknavostí ztěžují správci
daně získávání důkazů potřebných pro doměření daně, od daňových subjektů, které k odhalení vlastního pochybení
přispějí a následnou součinností se jej snaží napravit. Součinnost se nemusí týkat striktně pouze dokazování,
tj. skutkového stavu, ale též právního posouzení dané věci.
[31] Ani z důvodové zprávy tedy nelze dovodit, že by úmyslem zákonodárce bylo nad rámec
kritéria součinnosti obsaženého v citovaném ustanovení zavést při meritorním posuzování
kritérium další, zohledňující povahu, intenzitu či jiné okolnosti jednání, které bylo skutkovým
a právním základem pro uložení penále.
[32] Výklad druhého senátu je v rozporu též se správní praxí zavedenou a prováděnou
na základě pokynu D-21.
[33] Ten rozvádí právní úpravu obsaženou v §259a a §259c daňového řádu a detailně
popisuje postup správce daně, a to zejména ve vztahu k vymezování neurčitých právních pojmů
obsažených v těchto ustanoveních tak, aby bylo jednání daňové správy vůči žadatelům
o prominutí předvídatelné a jednotné. Podle tohoto pokynu správce daně nejprve zkoumá
naplnění formálních požadavků ve smyslu §259a odst. 1 a odst. 3 daňového řádu (bod II.1
pokynu). Následně je mu uloženo provést prvotní úvahu, zda lze žádosti vůbec vyhovět, tedy
zda je naplněna negativní podmínka stanovená v §259c odst. 2 (resp. odst. 3) daňového řádu.
V tomto bodu (II.2) pokyn definuje situace, které je nutno považovat za „závažné porušení
daňových nebo účetních předpisů“. Pokud správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt
splnil i požadavky podle bodu II.2, a že je tedy penále možno prominout, bude v navazující fázi
podle bodu II.3 pokynu posuzovat, v jakém rozsahu lze penále prominout (a to na základě dvou
kritérií – součinnost daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci
úřední ve smyslu §259a odst. 2 daňového řádu a četnost porušování povinností při správě daní
daňovým subjektem ve smyslu §259c odst. 1 daňového řádu). Ani pokyn D-21 (a jemu
odpovídající správní praxe) tedy nepředpokládá v případě, že byly shledány podmínky umožňující
prominutí penále, další správní úvahu stran otázky, zda vůbec může být penále prominuto
s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení daňových nebo účetních právních
předpisů, které je skutkovým a právním základem penále. Předkládající senát neshledal žádný
důvod, pro který by se měly daňové orgány od správní praxe vytvořené tímto vnitřním předpisem
odchýlit (k závaznosti a dopadu metodických pokynů viz např. rozsudek ze dne 16. 8. 2010, č. j.
2 Afs 53/2010 – 63). Z hlediska předvídatelnosti práva pro daňové subjekty a zachování rovného
přístupu vůči žadatelům o prominutí penále se takový přístup jeví za dané situace jako nevhodný.
[34] Shodně se stěžovatelem má první senát za to, že při výkladu dotčeného ustanovení
lze podpůrně vyjít též z judikaturních závěrů vztahujících se k postupu správce daně
při posuzování žádosti o posečkání úhrady daně, případně rozložení její úhrady na splátky.
Daňový řád ve vztahu k tomuto institutu v §156 odst. 1 stanoví, že při naplnění jedné
z podmínek předpokládaných v písm. a) až e) tohoto ustanovení může správce daně posečkání
povolit. Na první pohled by se mohlo jevit, že zde daňový řád dává správci daně možnost užití
správního uvážení stran toho, zda i při naplnění zákonem předpokládaných podmínek posečkání
povolí, či nikoli. Jak však Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 19. 12. 2017, č. j.
8 Afs 181/2017 – 31 (důraz přidán), „při rozhodování o posečkání dle §156 d. ř. se využívá jak neurčitých
právních pojmů, tak správního uvážení. Neurčité právní pojmy definují podmínky přiznání posečkání (důvodová
zpráva k daňovému řádu v této souvislosti hovoří o sociálních a hospodářských aspektech). Správní uvážení
je používáno při rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře. Dospěje-li
však správce daně k závěru, že jsou splněny zákonem předvídané podmínky pro povolení posečkání, musí
posečkání povolit. V tomto rozsahu je užití správního uvážení vyloučeno.“
[35] Obdobně dospěl soud ve vztahu k předcházející úpravě (§60 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) posečkání daně a povolení splátek k závěru, že nastanou-li
zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí je správce daně na žádost
povolit. Diskreční oprávnění se uplatní až při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených
splátek a stanovení splátkového kalendáře (viz rozsudek ze dne 22. 4. 2011, č. j.
2 Afs 88/2010 - 70, č. 2347/2011 Sb. NSS).
[36] První senát si je vědom skutečnosti, že k předcházející právní úpravě prominutí daně
a jejího příslušenství zaujal stran výkladu slovního spojení „může prominout“ odlišný přístup. Podle
§55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platilo, že „[m]inisterstvo může daň zcela nebo částečně
prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může
učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto prominutí může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení.“
[37] V rozsudku ze dne 21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 – 54, soud vyslovil, že „[p]okud (…)
jde o smysl institutu prominutí daně a jejího příslušenství, vychází soud z toho, že promíjení daňových dluhů bylo
vždy vnímáno jako milost, jako výjimečné osvobození konkrétního případu z všeobecné daňové povinnosti.
Je to ostatně pozůstatek královských milostí a pardonů, kdy se stát vzdává daňové pohledávky, na kterou
má dle zákona nárok. Tento charakter si přitom promíjení daní dochovalo i do dnešní doby, a lze uzavřít,
že rozhodnutí o prominutí daně podle §55a d. ř. je rozhodnutím vydávaným ve sféře volného uvážení,
přičemž správní orgán i při naplnění zákonných předpokladů daň prominout může, ale také nemusí.“
[38] Podle předkládajícího senátu však nelze tuto judikaturu uplatnit při výkladu nové právní
úpravy. V prvé řadě je tomu tak proto, že úprava promíjení příslušenství daně (penále) je zcela
odlišná, zákon stanoví jiné podmínky, za kterých je možno k prominutí přistoupit a též odchylně
vymezuje postup správce daně při meritorním posouzení žádosti. Jiná je též povaha daného
institutu vyplývající z jeho systematického zařazení v rámci daňového řádu. Zatímco prominutí
daně (jejího příslušenství) podle zákona o správě daní a poplatků bylo řazeno mezi mimořádné
opravné prostředky (tedy mezi nenárokové prostředky nápravy vadných rozhodnutí), v daňovém
řádu už tento charakter nemá.
V. Otázka předložená rozšířenému senátu
[39] S ohledem na shora uvedené se první senát hodlá odchýlit od dosavadní judikatury
Nejvyššího správního soudu, a předkládá proto podle §17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu
k rozhodnutí následující otázku:
[40] Může správce daně v případě, kdy jsou naplněny zákonem předpokládané
podmínky pro prominutí penále (stanovené v §259c odst. 2 a 3 a v §259a odst. 1 a 3
daňového řádu) uvážit s poukazem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení
daňových nebo účetních předpisů, které je skutkovým a právním základem penále,
o jehož prominutí daňový subjekt žádá, tak, že penále nepromine?
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j so u opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: Josef Baxa, Filip Dienstbier,
Zdeněk Kühn, Petr Mikeš, Barbara Pořízková, Aleš Roztočil, Karel Šimka.
Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.)
do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce
předkládané rozšířenému senátu.
V Brně dne 5. prosince 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu