ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.29.2018:44
sp. zn. 1 Afs 29/2018 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Mgr. Daniel Siwy,
insolvenční správce úpadce, společnosti TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA
ODPOWIEDZIALNOSCIA, se sídlem Cieszyn, ul. Pokoju 1, Polská republika, sídlo žalobce
Hlavní třída 87/2, Český Těšín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 4. 2016,
č. j. 16397/16/5300-22441-701296 a č. j. 16393/16/5300-22441-701296, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j.
22 Af 51/2016 - 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 51/2016 – 30,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Krajský soud v Ostravě jako insolvenční soud zjistil dne 14. 11. 2012 úpadek dlužníka,
společnosti TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA,
u kterého Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (správce daně) zahájil dne 30. 4. 2015 daňovou
kontrolu, mj. za zdaňovací období březen a září 2013. Podle zjištění správce daně dlužník
neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku upravenou věřitelem
Rudolf Szarzec o 99.026 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 31. 8. 2011)
a 33.795 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 13. 9. 2011), a věřitelem
TORAMOS, s. r. o. částku 157.472 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění dne
30. 9. 2011). Dále dlužník neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění
o částku 73.548 Kč upravenou věřitelem Stav Moravia spol. s r. o. (původní data uskutečnění
zdanitelných plnění 31. 8. 2011 a 27. 10. 2011).
[2] Správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 6. 2015, č. j.
2240522/15/3201-50521-800719 a č. j. 2241371/15/3201/50521-800719, doměřil žalobci daň
z přidané hodnoty za březen 2013 ve výši 290.293 Kč a penále ve výši 58.058 Kč a za září 2013
ve výši 73.548 Kč a penále ve výši 14.709 Kč.
[3] Na základě žalobcova odvolání žalovaný dodatečné platební výměry po formální stránce
změnil (co do označení daňového subjektu a jeho sídla a údajů na ř. 34 a ř. 40), výši doměřené
daně včetně penále ponechal beze změny.
[4] Proti rozhodnutím žalovaného brojil žalobce žalobami u Krajského soudu v Ostravě,
který je usnesením ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 51/2016 – 26, spojil ke společnému projednání,
a následně obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval,
že mezi účastníky řízení nejsou sporné podmínky, za kterých byl věřitel oprávněn provést opravu
výše daně na výstupu. Spornou otázkou je výklad časového limitu vyplývajícího z §44 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle kterého je při naplnění dalších zákonem
stanovených podmínek plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla
povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu
o úpadku z tohoto plnění, dosud nezanikla (dále jen věřitel) je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu
z hodnoty zjištěné pohledávky (…). Krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 180/2014 – 42 (správně 9 Afs 170/2014 – 42, pozn. NSS; dále též „věc
Cerepa“), který se zabýval všemi argumenty, na nichž žalovaný v nyní projednávané věci vystavěl
jak napadená rozhodnutí, tak stanovisko k žalobě. Časový limit pro možnost provést opravu daně
na výstupu vyplývající z předmětného ustanovení počíná běžet rozhodnutím o úpadku a končí
uplynutím šesti měsíců od rozhodnutí o úpadku zpětně. U pohledávek, které do tohoto časového
limitu spadají, tedy vznikly v době nula až šest měsíců před rozhodnutím o úpadku, lze provést
opravu. Krajský soud neshledal důvody, pro které by se měl od závěrů uvedených v citovaném
rozsudku odchýlit.
[5] V souzené věci toto časové období, kdy mohla být provedena oprava daně na výstupu,
spadá do rozmezí od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012. Pohledávky, u kterých věřitelé opravu výše daně
na výstupu provedli, však vznikly v době předcházející tomuto časovému limitu; postupovali
proto v rozporu s §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobci tak nevznikla povinnost
podle §44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit daň na vstupu o částky opravené
věřiteli. Dodatečné platební výměry jsou nezákonné. Dalšími uplatněnými námitkami se krajský
soud nezabýval, neboť pro posouzení věci je rozhodující výklad §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[6] Žalovaný (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Navrhuje
jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Meritum sporu spatřuje
v nesprávném posouzení právní otázky týkající se výkladu §44 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty, konkrétně pak výkladu podmínky „stáří“ pohledávek, u nichž lze provést opravu
dle tohoto ustanovení.
[7] Stěžovatel nesouhlasí s tím, že ve věci Cerepa byly vypořádány všechny argumenty,
na kterých byla vystavěna napadená rozhodnutí a stanovisko k žalobě. Stěžovatel
již v napadených rozhodnutích předestřel protiargumentaci založenou na gramatickém,
historickém, systematickém a teleologickém výkladu. Vycházel též z novelizovaného znění
daného ustanovení. Není pravdou, že rozsudek ve věci Cerepa odpovídá na všechny argumenty
vznesené stěžovatelem. V rozsudku je obsažena pouze argumentace ke dvojímu gramatickému
výkladu, k teleologickému výkladu v souvislosti s důvodovou zprávou, k jeho účelu a dále
je vyvrácen údajně nelogický výklad ohledně stáří pohledávek. Je tedy zcela evidentní, že nelze
přijmout názor soudu, že byly vypořádány všechny protiargumenty stěžovatele. Rozsudek
je tak na samotné hraně přezkoumatelnosti.
[8] Výklad §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedený krajským soudem, který
vycházel výhradně z rozsudku Cerepa, je nesprávný.
[9] Ustanovení §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je promítnutím čl. 90 a čl. 185
směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty,
které umožnily členským státům, aby do své národní legislativy implementovaly opatření
umožňující snížení základu daně a výše daně, pokud nastala situace, že odběratel nezaplatí
dodavateli za poskytnuté plnění, ale daň na výstupu již byla odvedena.
[10] Dle stěžovatele se lze předně opřít o gramatický výklad tohoto ustanovení. Slovo
„nejpozději“ bylo použito, jak požadují Legislativní pravidla vlády (čl. 40 odst. 3).
Při gramatickém výkladu tohoto slova stěžovatel vychází z jeho obvyklého významu v českém
jazyce a logického směru plynutí času.
[11] Je tedy zřejmé, že oprava je přípustná pouze u pohledávek vzniklých dříve, než nastal
okamžik 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Pokud by zákonodárce zamýšlel výklad zastávaný
krajským soudem, vložil by do předmětného ustanovení slovo „nejdříve“, nikoli „nejpozději“.
[12] Z hlediska systematické metody výkladu stěžovatel poukazuje na význam slova
„nejpozději“ v jiných právních předpisech [např. §189 odst. 3, §155 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), čl. 56 odst. 7 a 8 Ústavy, §2529,
§2754 a §2786 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku]. Zpochybnění jazykového výkladu
§44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty znamená paralelní zpochybnění ostatních
zákonných ustanovení obdobného znění s použitým výrazem „nejpozději“. Stěžovatel
upozorňuje též na zahraniční normy vytvořené implementací čl. 90 a 185 směrnice 2006/112/ES.
Například úprava ve Velké Británii stanoví, že „debt is more than six months old and less than three years
and six months old“.
[13] Stěžovatel je přesvědčen, že jeho názoru svědčí též závěry vzešlé z výkladu historického
a teleologického. Předmětné ustanovení má své počátky v roce 2009, kdy českou ekonomiku stále
silně ovlivňovala hospodářská krize, přibývalo společností, které se nacházely v konkurzu
a nebyly schopné dostát závazkům vůči věřitelům. Z podnětu Hospodářské komory České
republiky proto vznikl návrh, který by do zákona o dani z přidané hodnoty zapracoval možnost
dodavatele požadovat vrácení daně odvedené státu, pokud mu tato daň nebyla řádně zaplacena
obchodním partnerem. V návrhu bylo uvedeno, že oprava pohledávek by se měla týkat pouze
pohledávek, které vznikly ve lhůtě šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Odůvodnění
návrhu přímo konstatuje, že se týká „předinsolvenčních“ pohledávek, které vznikly nejdéle
ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu. Podmínku šestiměsíčního období mnohokrát
diskutovalo Ministerstvo financí, Generální finanční ředitelství s Hospodářskou komorou
a Komorou daňových poradců a shodli se, že za účelem eliminace rizika možnosti zneužití
institutu opravy daně v praxi půjde o „starší“ pohledávky, vzniklé více než 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku. To potvrzují též stenoprotokoly z projednávání návrhu
v Poslanecké sněmovně.
[14] Návrh měl pomoci subjektům, které jsou v platební neschopnosti z důvodu dlouhodobě
nedobytných a nevymahatelných pohledávek vzniklých v rámci obchodních vztahů s partnerem,
o jehož ekonomických obtížích nemohly ještě vědět. Šestiměsíční předinsolvenční lhůta je lhůtou
„ochrannou“ před zneužitím této možnosti v případech, kdy se nedobré poměry obchodního
partnera již většinou stanou známými. Přijetí opačného výkladu by znamenalo připuštění
možnosti opravy právě jen u pohledávek, které vznikly v ochranné lhůtě, čímž by došlo
k výraznému omezení okruhu pohledávek, u kterých je oprava možná. Ve lhůtě 6 měsíců před
úpadkem je již většinou zahájeno insolvenční řízení a těžko si lze představit, že by běžný plátce
vstupoval do obchodních vztahů s plátcem, který je v insolvenci. Uvedený účel ustanovení jasně
vyplývá z důvodové zprávy k navrhované novele zákona o dani z přidané hodnoty. S ohledem
na smysl a cíl úpravy je nezbytné, aby dopadala na ty pohledávky, o kterých lze tvrdit, že jsou
nedobytné. Toto kritérium spíše splňují pohledávky starší 6 měsíců, nežli pohledávky, které
vznikly krátce před rozhodnutím o úpadku.
[15] Stěžovatel poukazuje na správní praxi. Správní orgány od zakotvení předmětného
ustanovení přistupovaly k jeho výkladu tak, že se jedná o pohledávky starší více než 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku, neboť nebyl důvod se domnívat, že jde o nezákonný výklad.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem vyjádřeným ve věci Cerepa, že šlo o nezákonnou správní praxi.
Stěžovatel má zájem na tom, aby legitimní očekávání daňových subjektů založené na této praxi,
nebylo narušováno nezákonným výkladem.
[16] Stěžovatel upozorňuje, že jeho argumentaci podporuje rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 21. 7. 2017, č. j. 45 Af 15/2015 – 34. Zde krajský soud zohlednil novelu uvedeného
ustanovení, která měla toliko zpřesnit dosavadní znění, a výslovně se odchýlil od dosavadní
judikatury Nejvyššího správního soudu založené na rozsudku Cerepa, jejíž závěry označil
za překonané.
[17] Žalobce považuje napadený rozsudek za zákonný a věcně správný. Nesouhlasí se závěry
obsaženými v odkazovaném rozsudku Krajského soudu v Praze. Pokud je v důvodové zprávě
k pozdější „zpřesňující“ novele zákona uvedeno, že nemění legislativní stav, není možné z tohoto
tvrzení vycházet při výkladu původního znění zákona. Ve výsledku by to totiž znamenalo,
že výklad právního předpisu provádí sám zákonodárce. Žalobce je přesvědčen, že postup správce
daně a stěžovatele je neúčelný a nehospodárný. I kdyby byl stěžovatelův výklad správný, správce
daně i tak nezíská v insolvenčním řízení žádné plnění, protože pohledávky vzniklé opravou daně
z přidané hodnoty podle §44 zákona o dani z přidané hodnoty se v insolvenčním řízení
neuspokojují žádným způsobem (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2017, č. j.
29 ICdo 98/2015 – 73). Žalobce, správní orgány a soudy se taky zabývají řešením právní otázky
zákonnosti vydání dodatečných platebních výměrů, na jejichž základě správce daně stejně nebude
inkasovat žádné prostředky.
[18] Žalobce navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení věci
[19] Soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti a dospěl k závěru,
že je přípustná.
[20] Podle §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty „[p]látce, kterému při uskutečnění
zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která
vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla, je oprávněn
[za splnění v zákoně uvedených skutečností] provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné
pohledávky.“ Pokud věřitel opravu výše daně provede, dlužník je povinen dle §44 odst. 5
uvedeného zákona snížit svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši,
v jaké uplatnil odpočet daně z původně přijatého zdanitelného plnění.
[21] V souzené věci je sporný výklad pojmu „nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku“.
Krajský soud při posouzení kritéria „stáří“ pohledávky plně vycházel ze závěrů obsažených
v rozsudku Cerepa. První senát však při předběžném posouzení věci dospěl k právnímu názoru,
který je odlišný od názoru vyjádřeného v tomto rozsudku a navazující judikatuře. Usnesením
ze dne 31. 7. 2018, č. j. 1 Afs 29/2018 – 26, proto postoupil věc rozšířenému senátu k posouzení
následující otázky: Je třeba slovní spojení „pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím
soudu o úpadku“ obsažené v §44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
do 28. 7. 2016, vykládat tak, že jde o pohledávku, která musí být v okamžiku rozhodnutí soudu stará šest nebo
více měsíců, nebo tak, že jde o pohledávku, která vznikla šest měsíců a méně před rozhodnutím soudu?
[22] Rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 7. 2019, č. j. 1 Afs 29/2018 – 33, uzavřel,
že: Ustanovení §44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
od 1. 4. 2011 do 28. 7. 2016 je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného
plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty
zjištěné pohledávky se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto plnění v období končícím 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky vzniklé z tohoto plnění později než 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku. Věc současně vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
[23] Ze shora uvedeného je patrné, že rozšířený senát beze zbytku překonal právní názor
vyslovený v rozsudku Cerepa a na něj navazující judikatuře. Rozsudek krajského soudu, který
byl plně založen na těchto překonaných závěrech, je proto stižen nezákonností spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[24] Kasační stížnost je tedy důvodná.
[25] Soud se dále, veden pokynem uvedeným v bodu 58 usnesení rozšířeného senátu, zabýval
otázkou, zda je v souzené věci třeba řešit temporální účinky změny judikatury Nejvyššího
správního soudu, a to zejména z hledisek vytvoření oprávněné důvěry v právo na základě stávající jednotné
a dlouhodobě praktikované judikatury tohoto soudu, od níže se nyní rozšířený senát odklonil.
[26] Po posouzení otázky vznesené rozšířeným senátem soud dospěl k závěru, že v souzené
věci není třeba řešit temporální účinky změny judikatury.
[27] Soud připomíná, že u dlužníka byl úpadek zjištěn k 14. 11. 2012, oprava daně na vstupu
měla být provedena ve zdaňovacích obdobích březen a září 2013, neboť v těchto měsících
(dne 8. 3. 2013 a 18. 9. 2013) byly dlužníku doručeny opravné daňové doklady ke zdanitelným
plněním uskutečněným původně 31. 8. 2011, 13. 9. 2011, 30. 9. 2011 a 27. 10. 2011. Rozsudek
Cerepa byl vydán dne 10. 12. 2014, tedy více než dva roky po zjištění úpadku a více než rok poté,
co měl dlužník povinnost provést opravu daně. V projednávané věci tak ve zdaňovacím období,
kdy jej stíhala povinnost podle §44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit svoji
daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, nemohl spoléhat na výklad dotčeného
ustanovení zákona provedený Nejvyšším správním soudem.
[28] Z nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, na který odkázal
rozšířený senát (a obdobně např. z rozsudku NSS ze dne 13. 2. 2014, č. j. 9 Afs 72/2012 – 76),
vyplývá, že pro oblast soudního rozhodování platí, že nalézání práva je zásadně pouze výkladem
a zpřesňováním stávající právní úpravy. Z povahy věci tak plyne, že soudní rozhodnutí působí
zpětně, neboť se zpravidla vyjadřuje k jednání v minulosti a k tomuto minulému jednání provádí
výklad zákona, který platí od jeho přijetí. Ke změně judikatury dochází v situacích, kdy je soud
přesvědčen o tom, že předchozí judikatura byla založena na nesprávném výkladu práva. Nový,
správný výklad se až na výjimky uplatní bezprostředně na souzený případ, v němž ke změně
dosavadního právního názoru došlo, další probíhající případy, a také na všechny budoucí případy,
jež mají skutkový základ v minulosti (tzv. incidentní retrospektivita).
[29] V nyní posuzované věci nelze odhlédnout od skutečnosti, že jde o „přelomový“ případ,
ve kterém došlo za předepsaných procesních podmínek a na základě řádně
odůvodněného právního názoru k autoritativní změně výkladu zákona (srov. bod 30 nálezu
sp. zn. III. ÚS 3221/11). Ústavní soud v těchto „přelomových“ případech v zásadě vyloučil
pouhé prospektivní působení změněné judikatury, neboť uvedl: Pokud by soud v „přelomovém“
případě odmítl použít nový výklad, nastala by situace, kde účastníkovi, jemuž se ve sporu podařilo zvrátit
dosavadní judikaturu s tím výsledkem, že mu sporné právo svědčí, by nakonec příznivé rozhodnutí bylo odepřeno,
čímž by byla zklamána jeho důvěra v použití „správného“ práva, jež je ostatně ústavně přikázáno (princip
legality). V odborné literatuře diskutovaná možnost pouhého avizování budoucí změny judikatury, v důsledku
které by se oslabilo očekávání dotčených subjektů, může být vhodným nástrojem, nikoliv však ve všech případech,
zejména pak ne tehdy, kdy by mohl a měl být nový výklad použit k vyřešení samotného sporu.
[30] Aplikaci právního názoru vysloveného v usnesení rozšířeného senátu tak v nyní souzené
věci z hlediska principu předvídatelnosti a důvěry v právo nic nebrání.
[31] Závěrem soud poznamenává, že si je vědom skutečnosti, na kterou upozorňuje žalobce,
tedy že pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu
insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle §44 odst. 5
zákona o dani z přidané hodnoty, není ani po novele insolvenčního zákona provedené s účinností
od 1. ledna 2014 zákonem č. 294/2013 Sb. pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato
pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje (srov. rozsudky Nejvyššího soudu
ze dne 31. 10. 2017, sp. zn. 29 ICdo 98/2015, ze dne 27. 2. 2018, sp. zn. 29 ICdo 15/2017,
a ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. 29 ICdo 97/2017). Skutečnost, že se tato pohledávka v insolvenčním
řízení neuspokojuje, však pro nyní souzenou věc, kdy se daňové řízení nachází teprve ve fázi
nalézací (tedy ve fázi správného stanovování daně), není podstatná. Svou relevanci bude jistě
mít při placení daně. To však není předmětem nyní posuzované kasační stížnosti.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Nebude tedy vycházet ze závěrů
vyslovených v rozsudku Cerepa, ale povinnost dlužníka dle §44 odst. 5 zákona o dani z přidané
hodnoty posoudí z hlediska právního názoru rozšířeného senátu.
[33] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. září 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu