ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.469.2018:54
sp. zn. 1 Afs 469/2018 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera a soudců
JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: ATAWORK s. r. o.,
se sídlem Na Břehu 109, Liberec, zastoupené Mgr. Evou Štauderovou, advokátkou
se sídlem Masarykovo náměstí 329, Uherské Hradiště, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Liberecký kraj, se sídlem 1. máje 97, Liberec, o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 4. 12. 2018, č. j. 59 A 71/2018 – 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Liberecký kraj vydal dne 23. 5. 2018 šest zajišťovacích příkazů,
jimiž žalobkyni uložil, aby okamžikem jejich vydání zajistila úhradu daně z přidané hodnoty
(DPH) za zdaňovací období měsíců červen 2017 až listopad 2017, která nebyla dosud stanovena,
složením jistoty na depozitní účet správce daně v celkové výši 2 659 457 Kč. Dne 27. 6. 2018
se žalobkyně dostavila k žalovanému a požádala o nahlédnutí do spisu. Žalovaný jí předložil
k nahlédnutí veřejnou část spisu a soupis písemností založených ve vyhledávací části spisu.
[2] Následně žalobkyně podala u Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci
žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, který měl spočívat v ponechání písemností
hodnocených v zajišťovacích příkazech ve vyhledávací části spisu ke dni 27. 6. 2018
a v nezpřístupnění písemností na základě žádosti ze dne 27. 6. 2018. Současně se domáhala,
aby soud rozhodl, že žalovaný je povinen zpřístupnit jí všechny písemnosti hodnocené
ve vydaných zajišťovacích příkazech do 15 dnů od právní moci rozsudku.
[3] Krajský soud žalobu shora uvedeným rozsudkem zamítl. Vzhledem k formulaci petitu,
podle něhož byla žaloba z části určovací a z části zápůrčí, se soud zabýval obsahem neveřejné
vyhledávací části spisu ke dni 27. 6. 2018 i ke dni svého rozhodnutí. Vzal přitom v úvahu,
že v mezidobí byla dne 4. 7. 2018 u žalobkyně zahájena daňová kontrola a žalovaný
v této souvislosti přeřadil některé písemnosti do veřejné části spisu.
[4] Při posouzení rozsahu, ve kterém má být daňovému subjektu zpřístupněn jeho daňový
spis, krajský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2018,
č. j. 9 Afs 85/2016 – 51, podle kterého je odepření nahlížení do spisu v obvyklých případech
faktickým úkonem správce daně, kterým se pouze upravuje vedení řízení. Nezákonnost
těchto úkonů správce daně lze zásadně namítat až v žalobě proti konečnému rozhodnutí.
V určitých případech však s ohledem na kontext případu (tedy stav řízení, délku jeho trvání
a konkrétní postup správce daně) může odepření práva nahlížet do spisu samo o sobě zasáhnout
do práv daňového subjektu. Je tomu tak tehdy, je-li daňovému subjektu „v rozporu se zákonem
znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý
proces, event. o případy, kdy správce daně opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu“.
[5] V posuzované věci nedošlo k porušení §65 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
jehož se žalobkyně dovolávala, způsobem, který by do jejích práv zasáhl tak intenzivně,
že by to představovalo nezákonný zásah, a to právě s ohledem na fázi řízení, ve které žalobkyně
požadavek na zpřístupnění listin ve vyhledávací části spisu uplatnila. Zajišťovací příkazy byly
vydány jako předstižný prostředek k zajištění úhrady dosud nestanovené DPH dne 23. 5. 2018
ještě před zahájením daňové kontroly. V této fázi stále probíhala vyhledávací činnost správce
daně za účelem správného zjištění a stanovení DPH. Při nahlížení do spisu dne 27. 6. 2018
žalovaný umožnil žalobkyni nahlédnout do veškerých písemností zařazených do veřejné části
vymáhacího spisu, včetně lustrací jejího majetku, které byly provedeny před vydáním
zajišťovacích příkazů a které byly použity z důvodu prokázání odůvodněné obavy o budoucí
úhradu daně pro zdůvodnění jednotlivých zajišťovacích příkazů. Neveřejná část vymáhacího
spisu nebyla v souvislosti s vydáním zajišťovacích příkazů vedena. Listiny, které mohou být
v rámci nalézacího řízení následně využity jako důkazní prostředky (zejména listiny, které
se týkají též jiných daňových subjektů), žalovaný v této fázi zakládal do neveřejné vyhledávací
části kontrolního spisu. Tyto jednotlivé listiny pak byly postupně zařazovány do veřejné části
kontrolního spisu podle toho, jak byla a je s jejich obsahem v rámci vedené daňové kontroly
žalobkyně postupně seznamována. O tom svědčí protokol o zahájení daňové kontroly ze dne
4. 7. 2018, vyjádření žalovaného a výpisy z evidence písemností. Tento postup odpovídá §65
odst. 2 daňového řádu.
[6] Krajský soud považoval za oprávněný požadavek žalovaného, aby ve fázi, kdy probíhala
a stále probíhá vyhledávací činnost a je stále vedeno nalézací řízení (konkrétně ve formě
daňové kontroly), byly listiny vztahující se ke stanovení DPH za uvedená zdaňovací období
zařazeny do vyhledávací části spisu ve smyslu §65 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Soud
přisvědčil žalovanému, že zajišťovací příkazy byly vydány nikoli na základě dokazování,
po němž by muselo přijít přeřazení hodnocených důkazních prostředků do veřejné části spisu
ve smyslu §65 odst. 2 daňového řádu. Zajišťovací příkazy byly vydány na základě indicií,
vyplývajících právě z vyhledávací činnosti, z nichž žalovaný dovodil naplnění zákonných
podmínek ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu.
[7] V souladu se závěry rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 62 Af 75/2014 – 230, č. 3335/2016 Sb. NSS, měl soud za to, že v souvislosti s vydanými
zajišťovacími příkazy se žalobkyně nemohla z výše uvedených důvodů seznámit s obsahem
vyhledávací části spisu, která se týká vlastního stanovení DPH. Tuto její procesní aktivitu
nepochybně v rámci odvolacího řízení supluje Odvolací finanční ředitelství, následně krajský
soud v rámci soudního přezkumu ve věci sp. zn. 59 Af 30/2018, v níž se žalobkyně domáhá
přezkumu rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 30. 7. 2018, o zamítnutí
odvolání proti zajišťovacím příkazům. Krajský soud dodal, že v tomto řízení se bude
zabývat také námitkou procesního pochybení správce daně, které mělo spočívat právě
v znepřístupnění obsahu vyhledávací části spisového materiálu při nahlížení do spisu dne
27. 6. 2018.
[8] Naopak rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 20. 4. 2018, č. j. 29 A 226/2016 – 170,
na nějž žalobkyně odkazovala, nebyl podle krajského soudu zcela přiléhavý, neboť se týkal
situace, kdy byla do vyhledávací části spisu zařazena písemnost, která se vztahovala
pouze k řízení o zajištění daně, nikoliv i k následnému řízení o stanovení daně.
[9] Z hlediska zásahu do práva na spravedlivý proces krajský soud považoval za významný
obsah vydaných zajišťovacích příkazů. Žalovaný v jejich odůvodnění neodkázal pouze obecně
na obsah vyhledávací části spisu, ale uvedl konkrétní indicie a zjištění, na jejichž základě dovodil
naplnění zákonných předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů. Žalobkyně tedy ve fázi řízení
o zajišťovacích příkazech, ačkoli jí nebyla dne 27. 6. 2018 zpřístupněna vyhledávací část
kontrolního spisu vedeného pro účely nalézacího řízení, mohla účinně zpochybňovat jednotlivé
indicie a skutečnosti, na jejichž základě byly zajišťovací příkazy vydány, včetně toho,
že zde nebyla důvodná obava ohledně případné úhrady daně, neboť jí byly zpřístupněny
provedené lustrace ohledně jejího majetku. Žalobkyně mohla zpochybňovat a konkrétně
vyvracet skutečnosti, ve vztahu k nimž znepřístupnění obsahu vyhledávací části spisu
konkretizovala v replice. Nic jí nebránilo uplatnit námitky, že např. sídla dodavatelů uvedených
v zajišťovacích příkazech nejsou virtuální. Bylo poté na Odvolacím finančním ředitelství
jako odvolacím orgánu a bude na krajském soudu ve věci sp. zn. 59 Af 30/2018, aby posoudily,
zda důvody uvedené v zajišťovacích příkazech mají dostatečnou oporu ve spisovém materiálu,
a to i jeho vyhledávací části.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[10] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační
stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“).
[11] Namítla, že žalovaný měl povinnost přeřadit důkazní prostředky a listiny hodnocené
v zajišťovacích příkazech z vyhledávací části spisu do veřejné části. Toto tvrzení opřela o §65
odst. 2 větu první daňového řádu, podle které „[p]ísemnosti zakládané do části vyhledávací
podle odstavce 1 písm. a) lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů “ (zdůraznění
doplněno stěžovatelkou). Pokud byly tyto důkazní prostředky založeny do vyhledávací části spisu
z důvodu, že by jejich zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní,
účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost důkazu, pak v momentě jejich hodnocení tento důvod
odpadá, neboť se daňový subjekt o jejich existenci vždy dozví. Jejich ponechání ve vyhledávací
části postrádá smysl, pokud již byly v zajišťovacích příkazech hodnoceny. Založil-li
např. žalovaný do vyhledávací části záznam o tom, že dodavatel stěžovatelky je na adrese sídla
nedohledatelný, pak po uvedení tohoto důkazu v zajišťovacím příkazu odpadá důvod ochrany,
neboť se stěžovatelka již o něm dozvěděla. Dovozuje-li správce daně virtuálnost sídla, vychází
z důkazních prostředků (např. z protokolu o místním šetření, fotografií budov, výpisu
z veřejných rejstříků apod.), jedná se o hodnocení důkazů, protože správce daně
z těchto důkazních prostředků dovozuje určitou skutečnost.
[12] Podle stěžovatelky je třeba striktně rozlišovat situace, kdy dochází k dokazování
a kdy k hodnocení důkazů. Pro hodnocení důkazů se nevyžaduje provedení dokazování
ve smyslu §92 daňového řádu. Při hodnocení důkazů tedy nemusí dojít k dokazování,
a to zvláště u zajišťovacích příkazů, neboť při jejich vydání je dokazování zásadně vyloučeno.
To však nebrání, aby správce daně hodnotil jednotlivé důkazy k otázce, zda jsou naplněny
podmínky pro vydání zajišťovacích případů ve smyslu §167 daňového řádu. Daňový řád
nespojuje podmínku přeřazení písemností z vyhledávácí části s ukončením vyhledávací činnosti,
ale se samotným hodnocením důkazů. Platil-li by výklad krajského soudu, postrádala by první
věta §65 odst. 2 daňového řádu smysl.
[13] Tvrdil-li krajský soud, že stěžovatelce byly předloženy lustrace majetku, je třeba dodat,
že se nejednalo o důkazní prostředky úplné. Žalovaný dovodil odůvodněnou obavu o budoucí
úhradu daně také z problematické daňové historie jednatele stěžovatelky, výpisů z bankovních
účtů a jejich analýzy nebo podkladů k výpočtu rentability tržeb. Tyto důkazní prostředky součástí
veřejné části spisu nebyly. Podle krajského soudu nic nebrání předložení důkazních prostředků
k prokázání existence odůvodněné obavy o budoucí úhradu daně (byť neúplné), ale nemusí být
předloženy důkazní prostředky odůvodňující předpoklad stanovení daně. Taková úvaha
je vnitřně rozporná. Stěžovatelka požadovala předložení pouze těch důkazních prostředků,
které byly fakticky hodnoceny v zajišťovacích příkazech, nikoliv všech listin.
[14] Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem, že rozsudek Krajského soudu v Brně
č. j. 29 A 226/2016 – 170 není přiléhavý. Součástí hodnocení obavy o budoucí úhradu daně byly
také podklady k výpočtu rentability tržeb, výpisy z bankovních účtů a jejich analýzy
a problematická daňové historie jednatele stěžovatelky. Podle stěžovatelky není zřejmé,
jakým způsobem by mohly sloužit k následnému stanovení daně. Stěžovatelce tak obdobně
jako v citovaném rozsudku nebyly předloženy ani písemnosti vztahující se pouze k řízení
o zajištění daně. Stěžovatelka naopak nesouhlasila s odkazem na rozsudek Krajského soudu
v Brně č. j. 62 Af 75/2014 – 230, neboť v něm byla posuzována otázka zákonnosti vydaných
zajišťovacích příkazů, nikoliv otázka rozsahu předloženého spisu.
[15] Bez znalosti všech podkladů, které žalovaný v rozhodnutí hodnotil, se stěžovatelka
nemůže kvalifikovaně vyjadřovat, ani vést kvalitní obranu. V době nahlížení do spisu se věc
nacházela ve fázi odvolání. Postup žalovaného proto představoval zásah do stěžovatelčina práva
na spravedlivý proces. Krajský soud nesprávně dovodil nízkou intenzitu nezákonnosti.
Zajišťovací příkaz významným způsobem zasahuje do práva daňových subjektů vlastnit majetek.
Před vydáním zajišťovacích příkazů nemá daňový subjekt možnost předkládat důkazní
prostředky na svou obhajobu. Nemožnost seznámit se s důkazními prostředky, které správce
daně hodnotil v zajišťovacích příkazech, ztěžuje možnost stěžovatelky se proti nim bránit.
Nesouhlasila proto s krajským soudem, že i přes nezpřístupnění písemností měla možnost
skutečnosti uvedené v zajišťovacích příkazech zpochybňovat a vyvracet. Součástí seznámení
se s podklady je nejen kontrola jejich existence, ale i kontrola jejich zákonnosti. Pokud by správce
daně získal podklady nezákonným způsobem, stěží by je bylo možné použít jako podklad
pro zajišťovací příkaz. Akcent na spravedlivý proces je u zajišťovacích příkazů znásoben
jejich dopady do ekonomické sféry daňového subjektu. Je třeba, aby daňový subjekt měl
možnost bránit se proti nezákonnosti nebo neúplnosti podkladů již v řízení o zajišťovacím
příkazu, nikoliv až v následném odvolacím řízení proti rozhodnutí o stanovení daně. Stěží
si lze představit situaci, kdy procesní aktivitu daňového subjektu bude suplovat nezávislý soud.
Ten nemá čas a prostředky kontrolovat všechna zjištění správce daně. Pokud např. správce daně
disponuje fotografickými podklady, žádný soud nebude ověřovat fakticitu pořízení fotografií.
Daňový subjekt je naopak s to namítat např. rozdílnost budovy.
[16] Stěžovatelka shrnula, že byla významným způsobem zkrácena na svých právech,
neboť nemohla vést kvalitní obranu proti zajišťovacím příkazům. Nezákonnost napadeného
rozsudku spočívá především v nesprávném právním posouzení otázky přeřazení listin do veřejné
části spisu, úvahy krajského soudu v otázce předložených listin jsou zcela nesrozumitelné
a závěry o fázi řízení jsou nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[17] Žalovaný se ztotožnil s napadeným rozsudkem a odkázal na svá vyjádření v řízení
před krajským soudem.
[18] Stěžovatelka v replice zopakovala argumenty uvedené v kasační stížnosti a zdůraznila,
že podle jejího názoru žalovaný při vydání zajišťovacích příkazů hodnotil důkazy.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů ani pro nesrozumitelnost. Krajský soud řádně a dostatečně odůvodnil,
z jakých důvodů nepovažoval nepřeřazení listin z vyhledávací části do veřejné části spisu
za nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. Jeho úvahy jsou konzistentní a nejsou vnitřně
rozporné. Stěžovatelka ve skutečnosti brojí proti důvodům, na kterých je tento rozsudek založen,
a zaměňuje svůj nesouhlas s věcným posouzením za nepřezkoumatelnost. Nejvyšší správní soud
se proto zabýval veškerými jejími námitkami v rámci věcného posouzení.
[22] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s výchozím předpokladem krajského soudu,
podle něhož může odepření práva nahlížet do spisu (jemuž fakticky odpovídá žalovaný zásah
spočívající v nepřeřazení listin z vyhledávací části do veřejné části spisu) samo o sobě
představovat nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. pouze ve výjimečných případech.
[23] Obecně platí, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je pouze subsidiárním
prostředkem ochrany, a to nejen vůči právním prostředkům dostupným u správních orgánů,
ale i vůči jiným druhům žalob ve správním soudnictví. Přezkoumání zákonnosti vedení
správního řízení v rámci řízení o ochraně před nezákonným zásahem by bylo přezkumem
předčasným a odporujícím systematice soudního řádu správního. „Prostřednictvím žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu,
které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení “
(viz rozsudek ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 – 95, nebo usnesení rozšířeného senátu
ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, č. 3566/2017 Sb. NSS, bod 42). Extenzivní výklad
pojmu zásah by umožnil rozložit správní či daňové řízení v nespočetnou řadu individuálních
zásahů, které by mohl účastník napadnout nespočtem zásahových žalob. To by v podstatě
znamenalo zablokování probíhajícího řízení (viz rozsudek č. j. 9 Afs 85/2016 – 51,
srov. též rozsudek ze dne 17. 4. 2009, č. j. 8 Aps 6/2007 – 256).
[24] Tyto obecné závěry platí i pro odepření nahlížení do spisu (resp. nepřeřazení dokumentů
ve výše uvedeném smyslu) správcem daně, které je v obvyklých případech faktickým úkonem,
jímž se pouze upravuje vedení řízení. Nezákonnost těchto úkonů správce daně lze tedy zásadně
namítat až v žalobě proti konečnému rozhodnutí podle §65 a násl. s. ř. s. Je však nutné odlišit
situace, kdy správce daně bezdůvodně odmítá daňovému subjektu nahlédnout do celého
daňového spisu, či jeho podstatné části. Pozdější zpřístupnění důkazu, než stanoví zákon,
totiž může být podle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt klíčové z hlediska
unesení jeho důkazního břemene. Posouzení existence samostatného zásahu bude ovšem záviset
na kontextu případu, tj. stavu řízení, délce jeho trvání a konkrétním postupu správce daně.
Odepření práva nahlížet do spisu tedy s ohledem na výše uvedené může v určitých případech
samo o sobě zasáhnout do práv daňového subjektu. Bude tomu tak ale jen zcela výjimečně.
Půjde o případy, ve kterých bude daňovému subjektu v rozporu se zákonem znemožněno
nahlížet do podstatné části daňového spisu, eventuálně o případy, kdy správce daně opakovaně
a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu (viz rozsudek č. j. 9 Afs 85/2016 – 51).
[25] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že o takovou výjimečnou situaci
se v posuzované věci nejednalo. Krajský soud správně zdůraznil, že podstatným aspektem,
je fáze řízení, v níž se stěžovatelka zpřístupnění dokumentů domáhala.
[26] Podle §65 odst. 1 písm. a) daňového řádu je správce daně oprávněn zařadit
do vyhledávací části spisu (která není daňovému subjektu v zásadě přístupná, viz §66
téhož zákona) „písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich
zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost
důkazu“. Probíhá-li daňové nalézací řízení je daňový subjekt zpravidla průběžně seznamován
s důkazními prostředky shromážděnými správcem daně, ledaže existuje zájem na dočasném
utajení určitých dokumentů z některého důvodu uvedeného v §65 odst. 1 daňového řádu,
zejm. z důvodu ochrany zájmů třetích osob nebo ochrany před zmařením cíle správy daní.
Takové písemnosti lze ve vyhledávací části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů
(§65 odst. 2 věta první). Probíhá-li daňová kontrola, lze podle §65 odst. 2 věty druhé ponechat
důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci této kontroly, ve vyhledávací části nejdéle
do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole.
[27] V nyní posuzované věci však v době, kdy stěžovatelka nahlížela do veřejné části spisu
a domáhala se zpřístupnění některých dokumentů z vyhledávací části (tj. dne 27. 6. 2018),
probíhala teprve vyhledávací činnost podle §78 daňového řádu a daňová kontrola byla následně
zahájena až dne 4. 7. 2018. Zajišťovací příkazy ze dne 23. 5. 2018 tedy byly vydány na dosud
nestanovenou daň, a to ještě před zahájením daňové kontroly. Spornou otázkou mezi účastníky
bylo, zda za popsané situace byl žalovaný povinen přeřadit dokumenty, které se vztahovaly
ke skutkovým zjištěním zmíněným v zajišťovacích příkazech, z vyhledávací části spisu do veřejné
části spisu ke dni 27. 6. 2018, či zda tak měl učinit přinejmenším ke dni rozhodnutí krajského
soudu (část žaloby totiž směřovala proti trvajícímu zásahu), přičemž daňová kontrola v danou
dobu pokračovala. Stěžovatelka v této souvislosti tvrdila, že žalovaný zasáhl svým postupem
do jejího práva na spravedlivý proces. Uvedené námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
[28] Otázkou rozsahu práva na přístup ke spisu v souvislosti s vydáním zajišťovacího příkazu
se již soud zabýval. Dospěl přitom k závěru, že v obecné rovině není porušením práva
na spravedlivý proces, pokud jsou některé podklady založeny ve vyhledávací části spisu (§65
daňového řádu) a daňový subjekt do nich nemůže v době vydání zajišťovacího příkazu
z legitimních důvodů nahlédnout. V době vydání zajišťovacího příkazu totiž stále probíhá
nalézací řízení a shromažďování důkazních prostředků pro rozhodnutí o daňové povinnosti
daňového subjektu, které by mohlo být zpřístupněním některých podkladů ztíženo (viz rozsudek
ze dne 26. 9. 2018, č. j. 2 Afs 54/2018 – 39).
[29] Krajský soud správně poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně
č. j. 62 Af 75/2014 – 230, který dospěl k následujícím závěrům: „Pokud vyhledávací činností správce
daně získal relevantní poznatky, které nasvědčují tomu, že jsou naplněny zákonné předpoklady pro zajištění
daně (§167 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), pak je v této souvislosti též legitimním
požadavkem zajistit, aby některé údaje týkající se probíhajícího šetření nebyly daňovému subjektu zpřístupněny.
[…] Za účelem, aby soud plně dostál smyslu soudního přezkumu, pak ve fázi řízení, kdy se nemůže žalobce
seznámit s obsahem vyhledávací části správního spisu (§66 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), soud
‚supluje‘ procesní aktivitu žalobce a seznámí se s obsahem vyhledávací části správního spisu, a to z hlediska jeho
relevance ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu.“ S tímto přístupem se Nejvyšší správní soud
zcela ztotožnil již ve své předchozí judikatuře (viz např. rozsudek ze dne 14. 2. 2018,
č. j. 1 Afs 367/2017 – 35, nebo výše citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 54/2018 – 39). Je totiž třeba
najít vyvážené řešení mezi zájmem na utajení některých informací v dané fázi řízení a soudní
ochranou účastníka.
[30] V této souvislosti je třeba připomenout, že s ohledem na povahu řízení o vydání
zajišťovacího příkazu, ve kterém se zásadně dokazování neprovádí, vychází správce daně
ze skutečností zatímně v daňovém řízení zjištěných či jinak správci daně známých.
V případě vydávání zajišťovacího příkazu se tak nejedná o prokazování skutkového stavu,
nýbrž o zjištění indicií. Zajišťovací příkazy jsou založeny na mezitímních (předběžných)
závěrech, u nichž není namístě obšírně prokazovat otázky související se stanovením samotné
daně, neboť tyto mají své místo v nalézací fázi daňového řízení (viz rozsudky ze dne 30. 5. 2019,
č. j. 7 Afs 147/2018 – 31, nebo ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48).
[31] Stěžovatelka se proto mýlí, dovozuje-li povinnost správce daně přeřadit do veřejné části
spisu veškeré dokumenty, o něž se opírají informace obsažené v zajišťovacích příkazech, z §65
odst. 2 první věty daňového řádu, podle které lze písemnosti zakládané do vyhledávací části
podle odstavce 1 písm. a) v této části ponechat „nejdéle do provedení hodnocení důkazů “.
K hodnocení důkazů ve fázi vydání zajišťovacího příkazu nedochází. Ani z práva na spravedlivý
proces nelze dovodit povinnost správce daně přeřadit z vyhledávací do veřejné části automaticky
všechny dokumenty, které obsahují informace zmíněné v zajišťovacím příkazu.
Pokud by se některý z dokumentů týkal pouze otázky vztahující se k zajišťovacímu příkazu,
která by nesouvisela s řízením nalézacím, důvod ochrany podle §65 odst. 1 písm. a) daňového
řádu by vydáním zajišťovacího příkazu vskutku odpadl. Určitý dokument obsažený
ve vyhledávací části spisu však může obsahovat informace týkající se jak důvodů pro vydání
zajišťovacího příkazu, tak nalézacího řízení, důvod ochrany spočívající ve zmaření nebo ohrožení
cíle správy daní tedy může přetrvávat. Obsahuje-li určitý dokument informace podléhající
ochraně podle §65 odst. 1 písm. a) daňového řádu i informace, které jí nepodléhají, a tyto části
nelze oddělit, je správce daně oprávněn ponechat ve vyhledávací části spisu takový dokument
jako celek i po vydání zajišťovacího příkazu, nejdéle však do doby stanovené v §65 odst. 2
daňového řádu.
[32] Současně je však třeba zdůraznit, že výše uvedené nesmí vést ke svévolnému jednání
správce daně a k vydávání zajišťovacích příkazů bez řádné opory ve spisu. Rozhodující
pro posouzení zákonnosti zajišťovacích příkazů je, zda obsahují dostatečné odůvodnění
přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a odůvodněných obav o její budoucí
dobytnost, tak jak to předpokládá znění zákona a v návaznosti na něj konstantní judikatura
Nejvyššího správního soudu. Tyto otázky jsou však primárně řešeny v jiném řízení – odvolacím
řízení proti zajišťovacímu příkazu, příp. v rámci následného soudního přezkumu. V rámci
těchto řízení pak může daňový subjekt namítat i nedostatečnost podkladů pro vydání
zajišťovacího příkazu, přičemž v souladu s výše citovanou judikaturou odvolací orgán a zejména
pak správní soudy berou v úvahu omezenou možnost daňového subjektu k přístupu
k vyhledávací části spisu. Této možnosti obrany stěžovatelka ostatně využila, kasační stížnost
proti rozsudku krajského soudu č. j. 59 Af 30/2018 – 74 je vedena u Nejvyššího správního
soudu pod sp. zn. 8 Afs 128/2019, a soud v tuto chvíli nepředjímá výsledek daného řízení.
[33] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem neshledal v postupu žalovaného
natolik intenzivní zásah do práv stěžovatelky, který by představoval samostatný zásah ve smyslu
§82 s. ř. s. V posuzované věci nevyvstaly otázky, na něž ochrana v řízení o žalobě
proti zajišťovacím příkazům nedosáhne, a jež by bylo třeba řešit v samostatném řízení.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[34] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[35] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2019
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu