ECLI:CZ:NSS:2018:2.AFS.54.2018:39
sp. zn. 2 Afs 54/2018 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: V. H. T. T., zastoupená
Mgr. Pavlem Rybářem ml., advokátem se sídlem Slovenská 2136, Sokolov, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 9. 2016, č. j. 39758/16/5100-41453-711866, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 11. 2017,
č. j. 30 Af 54/2016 – 92,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Stěžovatelka provozuje v prodejně (sestávající z prostoru o velikosti 20 x 14 m) vedle
benzinové pumpy Pap Oil v Novém Žďáru maloobchod s tabákovými výrobky, alkoholickými
a nealkoholickými nápoji a dalším rozličným zbožím (od drogerijních výrobků a oblečení
až po pilinové brikety). V záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“)
žalovaný potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj ze dne 15. 7. 2016,
č. j. 680232/16/2403-00540-404734, č. j. 680423/16/2403-00540-404734, č. j. 680498/16/2403-
00540-404734, č. j. 680548/16/2403-00540-404734, č. j. 680582/16/2403-00540-404734,
č. j. 680639/16/2403-00540-404734, č. j. 680676/16/2403-00540-404734, a č. j. 680698/16/
2403-00540-404734 (dále jen „zajišťovací příkazy“), kterými bylo žalobkyni uloženo, aby složila
jistotu na úhradu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), která nebyla dosud stanovena,
ve vztahu k období leden 2015 v částce 176 678 Kč, k období únor 2015 v částce 160 916 Kč,
k období březen 2015 v částce 28 590 Kč, k období duben 2015 v částce 113 835 Kč, k období
květen 2015 v částce 519 572 Kč, k období červen 2015 v částce 139 721 Kč, k období
červenec 2015 v částce 147 483 Kč a k období srpen 2015 v částce 115 584 Kč, tj. v celkové
částce 1 402 379 Kč.
[2] Žalobu podanou proti napadenému rozhodnutí Krajský soud v Plzni v záhlaví
označeným rozsudkem (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“) zamítl. Krajský
soud nejprve citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu k podmínkám vydání
zajišťovacího příkazu dle §167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, dle které není zajišťovací příkaz vyloučen ze soudního přezkumu (rozsudek
sp. zn. 9 Afs 13/2008); v zajišťovacím řízení není na místě obšírně prokazovat otázky,
které souvisí se stanovením samotné daně (rozsudky sp. zn. 10 Afs 18/2015 a 6 Afs 108/2015);
a pokud jsou důvody nasvědčující pravděpodobnosti stanovení daně slabší, lze zajišťovací příkazy
vydat, jsou-li zjištěny silné důvody nasvědčující pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně
(rozsudek sp. zn. 4 Afs 22/2015).
[3] K první podmínce vydání zajišťovacího příkazu, pravděpodobnost budoucího stanovení
daně, krajský soud rekapituloval skutková zjištění vyplývající z vyhledávací činnosti správce daně
a konstatoval závěry správce daně a žalovaného. K námitce žalobkyně, že nebylo prokázáno,
že zboží, které je předmětem zajišťovaného plnění, skutečně prodávala žalobkyně, krajský soud
uvedl, že prostá skutečnost, že zboží bylo doručeno na jinou adresu, než je místo podnikání
ostatních subjektů, sice sama o sobě nemůže vést k závěru, že zboží bylo určeno pro někoho
jiného než osobu uvedenou na dokladu (tj. žalobkyni), závěr daňových orgánu je však podepřen
svědeckými výpověďmi, přičemž žalobkyně jej nijak konkrétně nezpochybnila.
[4] Krajský soud dále konstatoval, že daňové orgány se sice nijak nevyjádřily k prohlášením
osob, které údajně používaly provozovnu žalobkyně jako odběrné místo pro tabákové
výrobky, učiněným v listopadu 2015, a to ačkoli byla založena ve spise, nejedná se však o vadu,
která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. S ohledem na ostatní podklady
pro rozhodnutí, zejména protokol o ústním jednání, v rámci kterého byla k věci vyslechnuta sama
žalobkyně, se tato prohlášení jevila jako nespolehlivá. Nadto krajský soud konstatuje, že institut
zajišťovacího příkazu představuje pouze tzv. předstižné rozhodnutí, stanovení samotné daně
je až předmětem nalézacího řízení. V zajišťovacích příkazech jsou přezkoumatelným způsobem
uvedeny důvody a skutečnosti, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné,
a jsou zde dostatečně vypořádány námitky, kterými žalobkyně dosud nestanovenou daňovou
povinnost vyvrací.
[5] Následně se krajský soud věnoval druhé podmínce, a to pravděpodobnosti budoucí
nedobytnosti daně. Žalobkyně dle krajského soudu v žalobě pouze opakuje námitky,
které již uplatnila během odvolání. Žalovaný veškeré námitky řádně vypořádal, přičemž krajský
soud se s jeho posouzením ztotožňuje.
[6] Závěrem krajský soud konstatoval, že skutečnosti, na základě kterých správní orgány
dovodily splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů, tvoří ucelený logický okruh indicií
příslušné intenzity svědčící závěru, že byla namístě obava o schopnost a ochotu žalobkyně
daň v době její vymahatelnosti uhradit. V posuzovaném případě nedošlo k porušení zásad
zdrženlivosti a přiměřenosti ve smyslu §5 odst. 3 daňového řádu a zajišťovací příkazy byly
vydány v souladu s §167 odst. 1 daňového řádu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí proti napadenému rozsudku kasační stížností,
kterou opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatelka předně namítá, že krajský soud pouze převzal argumentaci žalovaného,
což činí napadený rozsudek nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Krajský soud dále
opomněl vypořádat žalobní námitky týkající se prokázání toho, že zboží prodávala stěžovatelka
a že došlo k přechodu práva nakládat se zbožím. Obě skutečnosti jsou přitom zásadní
pro stanovení daňové povinnosti stěžovatelky. Žádný ze svědků nevypověděl, že by viděl
stěžovatelku zboží prodávat. Pro závěr žalovaného, že zboží bylo prodáváno stěžovatelkou,
svědčí pouze adresa vykládky zboží, která je shodná se sídlem podnikání stěžovatelky.
Stěžovatelka se však domnívá, že pouhé složení zboží na určité adrese nemůže být považováno
za dodání zboží ve smyslu §13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“).
[9] Za zásadní pochybení považuje stěžovatelka to, že správce daně provedl výslech jen části
osob, a to pouze těch, jejichž výpověď svědčila vydání zajišťovacích příkazů. Stěžovatelka
si je vědoma judikatury Nejvyššího správního soudu, dle které před vydáním zajišťovacího
příkazu nemusí správce daně provádět rozsáhlé dokazování, má však za to, že pokud správce
daně již v této fázi přistoupí k provedení výslechu řady osob, je povinen provést i ty důkazy,
které svědčí ve prospěch daňového subjektu. Správce daně nadto v posuzovaném řízení ostatní
výslechy před stěžovatelkou dokonce zatajil. Skutečnosti uvedené v těchto výpovědích mohly
mít vliv přinejmenším na výši zajišťované daně. Krajský soud se s tímto pochybením nijak
nevypořádal.
[10] Stěžovatelka dále vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení podmínek pro vydání
zajišťovacích příkazů. Ustanovení §167 daňového řádu vyžaduje naplnění dvou základních
předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů: pravděpodobnost stanovení daně v konkrétní výši
a budoucí nedobytnost daně. Naplnění prvního předpokladu úzce souvisí s tím, zda stěžovatelka
zboží, které bylo dodáváno na její adresu, prodávala, zda na ni přešlo právo nakládat se zbožím,
a zda tedy opravdu uskutečnila správcem daně předpokládané zdanitelné plnění. Rovněž bylo
třeba posoudit, zda neměla nárok na uplatnění odpočtu daně na vstupu, čímž by se řádově snížila
výše doměřované daně. Nemožnost stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění činí
rozhodnutí správce daně a všechna navazující rozhodnutí nepřezkoumatelnými. Ani vypořádání
druhého předpokladu pro zajištění daně ze strany krajského soudu nepovažuje stěžovatelka
za dostatečné.
[11] Závěrem stěžovatelka uvádí, že krajský soud nepřihlédl k namítaným porušením
závazného procesního předpisu, v jejichž důsledku došlo k hrubému zásahu do jejích
subjektivních práv.
[12] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že napadený rozsudek nelze
považovat za nepřezkoumatelný, neboť soud si může dle judikatury Nejvyššího správního soudu
osvojit argumentaci žalovaného, pokud napadené rozhodnutí přezkoumá v intenzích žalobních
bodů (které byly téměř identické s podaným odvoláním) a dospěje k závěru, že právní závěry
žalovaného jsou správné. Stěžovatelkou citovaný rozsudek je nepřiléhavý, neboť se týkal případu,
kdy oproti nyní posuzované věci nebyla vypořádána podstatná část námitek. Ohledně
neprokázání skutečného prodání zboží a přechodu práva se zbožím nakládat žalovaný připomíná,
že v rámci řízení o vydání zajišťovacího příkazu se dokazování neprovádí. Hodnota svědecké
výpovědi ostatních podnikatelů vietnamského původu by byla v porovnání s výpověďmi řidičů
a jednatelů společností dodávajících zboží o mnoho nižší. K prolomení diverzifikace daňového
řízení proto nebyl důvod. Správce daně musel založit výpovědi svědků poskytnuté Policií České
republiky do neveřejné (vyhledávací) části spisu, neboť opačný postup by mohl znamenat
zmaření účelu probíhajícího trestního řízení (srov. §66 daňového řádu). Podle rozsudku
Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Af 75/2014 soud v případě, že se daňový subjekt nemůže
s obsahem vyhledávací části správního spisu seznámit, „supluje“ procesní aktivitu subjektu
z hlediska relevance obsahu spisu ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas
(§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[14] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou neshledal.
[15] Stěžovatelka podřadila své námitky pod kasační důvody stanovené v §103 odst. 1
písm. a), b) a c) s. ř. s., z obsahu kasační stížnosti je nicméně zřejmé, že nenamítá zmatečnost
[§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], nýbrž nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Subsumpce kasačních důvodů pod zákonná ustanovení je však součástí právního
hodnocení Nejvyšším správním soudem a nejde o nedostatek návrhu, který by bránil jeho
věcnému projednání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004,
č. j. 2 Afs 7/2003 – 50, publ. pod č. 161/2004 Sb. NSS; veškerá judikatura zdejšího soudu
je dostupná z www.nssoud.cz).
[16] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že ačkoli lze stěžovatelce přisvědčit, že krajský
soud na řadě míst napadeného rozsudku obsáhle rekapituluje závěry daňových orgánů a jeho
posouzení je oproti tomu velmi stručné, neshledal Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
nepřezkoumatelným. Důvody, které krajský soud vedly k zamítnutí žaloby, jsou z odůvodnění
seznatelné. Krajský soud vylíčil konkrétní skutkové okolnosti, o něž své rozhodnutí opřel, uvedl
úvahy, kterými se řídil při posouzení důvodnosti žaloby, a popsal závěry, ke kterým na základě
těchto úvah dospěl.
[17] Nejvyšší správní soud rovněž neshledal, že by krajský soud opomenul vypořádat některou
z námitek uplatněných v žalobě. Klíčovou otázku v posuzované věci, tj. prokázání přechodu
práva nakládat s tabákovými výrobky jako vlastník na stěžovatelku, krajský soud řádně posoudil
a uvedl důvody, pro které přisvědčil závěrům žalovaného. Ohledně námitek brojících proti
pravděpodobnosti budoucí vymahatelnosti daně Nejvyšší správní soud shledal, že stěžovatelka
v žalobě pouze zopakovala své odvolací námitky a posouzení žalovaného pouze okomentovala
tvrzením jako „velice kulantně a tajuplně řečeno, co si však pod tím představit, je i nadále mozaikově a neurčitě
zahaleno“ či pouze zopakováním svého předchozího stanoviska. Takto formulované námitky
nedosahují požadavků na žalobní bod (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 – 58, publ. pod č. 835/2006 Sb. NSS), krajskému soudu
tak nelze vytýkat, že v situaci, kdy se s názorem žalovaného ztotožnil, neopakoval argumenty
žalovaného a pouze na jeho posouzení odkázal. Nejvyšší správní soud proto přistoupil
k posouzení merita věci.
[18] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně na základě stěžovatelkou podaného
daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2015 nabyl pochybností,
zda skutečně došlo k deklarovanému přijetí zdanitelných plnění (základ daně 1 340 339 Kč)
a uskutečnění zdanitelných plnění (základ daně 1 411 790 Kč) a zda byl nárok na odpočet daně
u přijatých zdanitelných plnění uplatněn v souladu s §72 a §73 zákona o DPH. Z postupu
k odstranění pochybností (viz protokol o průběhu postupu k odstranění pochybností a o zahájení
daňové kontroly ze dne 6. 11. 2015, č. j. 897420/15/2403-60561-404894, na č. l. 4) vyplynulo,
že stěžovatelka za zdaňovací období duben 2015 nakoupila tabákové výrobky v celkové hodnotě
1 575 487 Kč včetně DPH 21 %, kromě samotných daňových dokladů však nepředložila žádné
důkazní prostředky, které by prokazovaly přijetí a úhradu zboží. Dodavatel tabákových výrobků,
společnost JAS ČR, a. s., vystavil za duben 2015 stěžovatelce daňové doklady v celkové výši
507 669 Kč a DPH 21 % 106 610 Kč. Dále v dubnu 2015 vystavil daňové doklady subjektům
N. M. V. (69 601 Kč + 14 616 Kč DPH) a T. H. H. T. (271 213 Kč + 56 955 Kč DPH), přičemž
na odběrovém místě dále evidoval další dva odběratele, Ch. T. V. a T. T. P. Druhý dodavatel,
společnost GECO, a.s., vystavil kromě stěžovatelky daňový doklad subjektu A. Q. N.
(164 599 Kč + 36 564 Kč DPH), druhý dodavatel dále evidoval provozovnu stěžovatelky jako
odběrové místo pro dalších 5 odběratelů vietnamského původu (N. T. T., T. T. P., N. V. N.,
T. T. T. N. a T. N. T.). Všechny platby byly provedeny v hotovosti. S ohledem na výše uvedené
správci daně vznikly pochybnosti o tom, jaký skutečný objem zboží určený k prodeji daňový
subjekt pořídil, resp. prodal. Správce daně dále zjistil, že na třech daňových dokladech
(č. V120014828, V120014868, 15-0001183), na jejichž základě si stěžovatelka uplatnila odpočet
z daně, je jako odběratel uvedená osoba odlišná od stěžovatelky. Stěžovatelka proto postupovala
v rozporu s §73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, když si uplatnila nárok na odpočet z dokladů,
na nichž byl uveden jiný odběratel, čímž si neoprávněně zvýšila nárok na odpočet daně
o 4671 Kč. Dále bylo zjištěno, že stěžovatelka uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši
2958 Kč z předmětu plnění alkoholické nápoje a ve výši 202 Kč z předmětu plnění nealkoholické
nápoje, na které však nemá žádný doklad ani jiný relevantní důkaz o pořízení zboží. Stěžovatelka
zaznamenávala uskutečněné prodeje ručně do sešitu denních tržeb, kde byly vedeny tři sloupce –
21 % sazba DPH platba v hotovosti, 21 % sazba DPH platba kartou a 15 % sazba DPH.
Na základě uvedených zjištění dospěl správce daně k závěru, že nedošlo k odstranění
pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně. Vzhledem k časové náročnosti
dalšího dokazování správce daně ukončil postup k odstranění pochybností a zahájil daňovou
kontrolu.
[19] V návaznosti na závěry správce daně uvedené v protokolu o průběhu postupu
k odstranění pochybností a o zahájení daňové kontroly ze dne 6. 11. 2015 V. Ch. T., P. T. T.,
N. N. V., T. N. T. a N. A. Q. předložili správci daně prohlášení, že provozovnu stěžovatelky
používají jako odběrové místo pro nákup tabákových výrobků, protože to je pro ně i dodavatele
výhodnější a stěžovatelka je spolehlivá. Správce daně následně vyslechl stěžovatelku, jednatele
společnosti a obchodního zástupce společnosti JAS ČR, a. s., a dva řidiče a tři obchodní zástupce
společnosti GECO, a.s.
[20] Pravděpodobnost budoucího doměření daně správce daně v zajišťovacích příkazech
odůvodnil tak, že tabákové výrobky, které byly dodavateli dodány na provozovnu stěžovatelky,
ale fakturovány na jiné subjekty (v dubnu 2015 na osoby A. Q. N., N. M. V. a T. H. H. T.), byly
v této provozovně následně prodány konečnému spotřebiteli, čímž došlo k uskutečnění
zdanitelného plnění, a stěžovatelce proto vznikla povinnost přiznat daň z přidané hodnoty dle
§108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. K těmto závěrům správce daně dospěl na základě výpovědí
obchodních zástupců a řidičů dodavatelů, kteří uvedli, že stěžovatelka předmětné tabákové
výrobky objednávala, přebírala a platila, čímž na stěžovatelku přešlo právo nakládat se zbožím
jako vlastník, a tudíž došlo k dodání zboží ve smyslu §13 zákona o DPH. Stěžovatelka staví
svou obranu proti zajišťovacím příkazům na tvrzení, že předmětné tabákové výrobky neprodala.
Již v odvolání stěžovatelka rovněž upozornila na výše uvedená prohlášení dalších podnikatelů
vietnamského původu, kteří provozovnu stěžovatelky údajně používali pouze jako odběrové
místo. Právo nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku nikdy nepřešlo, neboť toto právo
náleželo subjektům uvedeným na daňových dokladech. Zboží přebírala pouze za účelem
výpomoci ostatním obchodníkům a získání množstevních bonusů.
[21] Dle §167 odst. 1 daňového řádu, „[j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“.
[22] Správce daně tedy může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze
tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou
pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že (ii) v době
její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými
obtížemi. Důvody vztahující se k oběma prvkům musí být uvedeny v odůvodnění zajišťovacího
příkazu a podléhají soudnímu přezkumu. Jsou-li důvody nasvědčující pravděpodobnosti,
že daň bude stanovena, „slabší“, lze zajišťovací příkaz přesto vydat, jsou-li zjištěny
„silné“ důvody nasvědčující pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně, daňový subjekt
se např. zbavuje majetku, ukončuje podnikatelskou činnost apod. (rozsudek ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS).
[23] Zajišťovací příkaz je zajišťovacím instrumentem ve vztahu k dani ještě nestanovené
či dosud nesplatné. Jedná se o rozhodnutí, které je nutně toliko předběžného a dočasného
charakteru a které má napomoci zabezpečení úhrady daně v případě odůvodněných obav
ve vztahu k jejich budoucí vymahatelnosti. Po správci daně tedy nelze na jednu stranu požadovat,
aby v rámci zajišťovacího příkazu postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti
relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření)
daně. Na druhou stranu vydáním zajišťovacího příkazu správce daně závažně zasahuje
do majetkových práv daňového subjektu a od otázky existence dosud nestanovené daňové
povinnosti nelze zcela odhlédnout. V opačném případě by byl správním orgánům otevřen prostor
pro ničím neomezenou libovůli. Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku
dosud nestanovené daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena
odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně.
[24] Podstatou sporu v řízení o kasační stížnosti je prokázání první podmínky pro vydání
zajišťovacího příkazu, tj. pravděpodobnost budoucího vyměření daně.
[25] Úvodem Nejvyšší správní soud připomíná, že vnitrostátní úprava DPH vychází z práva
Evropské unie, a to z tzv. Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
jednotný základ daně (č. 77/388/EHS), která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena (z důvodu
přepracování struktury a uspořádání jednotlivých ustanovení) směrnicí Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice
2006/112“).
[26] Mechanismus DPH je založen na zásadě daňové neutrality. Plátci daně vzniká nárok
na odpočet daně na vstupu, pokud jsou přijatá zdanitelná plnění použita pro uskutečnění
ekonomické činnosti (§72 odst. 1 zákona o DPH). Plátce daně je následně povinen přiznat
daň na výstupu, kterou je daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění, tj. dodání zboží za úplatu
osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění
v tuzemsku, které není osvobozené od daně [§4 odst. 1 písm. c) ve spojení s §2 odst. 1 písm. a)
a 2 zákona o DPH]. Tímto způsobem plátce daně zdaňuje pouze svou přidanou hodnotu a celá
výše daně dopadá až na konečného spotřebitele, který nemá nárok na daňový odpočet.
[27] V posuzované věci je existence pravděpodobnosti doměření daně založena
na tom, že stěžovatelka, jako plátce DPH, a nikoli konečný spotřebitel, přijala zdanitelné plnění
(tabákové výrobky) od dodavatelů, a musela tedy uskutečnit zdanitelné plnění, buď ve formě
prodeje konečnému spotřebiteli, nebo jinému plátci DPH. Stěžejním předmětem dokazování
správce daně proto učinil skutečnost, že došlo k dodání zboží stěžovatelce ve smyslu §13 odst. 1
zákona o DPH.
[28] Podle §13 odst. 1 zákona o DPH „[d]odáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod
práva nakládat se zbožím jako vlastník“.
[29] Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod
vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku
opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto
majetku, a to i kdyby k převodu vlastnictví nedošlo“ (rozsudek ze dne 8. 2. 1990 ve věci C-320/88,
Shipping and Forwarding Enterprise Safe, obdobě též rozsudek ze dne 18. 7. 2012 ve věci C-78/12,
„Evita-K“ EOOD, dostupné tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Soudního dvora
na http://curia.europa.eu/). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 30. 8. 2016, č. j. 5 Afs 24/2016 – 40, publ. pod č. 3456/2016 Sb. NSS, uvedl,
že „[p]ojem ‚nakládat se zbožím jako vlastník‘ dle §13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, není identický s právním pojetím vlastnictví ve smyslu občanského zákoníku z roku 2012. Z pohledu
daně z přidané hodnoty k dodání zboží (převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník) dochází mimo jiné
převzetím zboží. I v případě, kdy je z určitých důvodů odsunut přechod vlastnického práva, se jedná o dodání
zboží, pokud kupující fakticky převezme zboží a může ho využívat, tedy s ním nakládat jako vlastník.“
[30] Ze svědeckých výpovědí (řidičů a obchodních zástupců dodavatelů) provedených
správcem daně před vydáním zajišťovacích příkazů vyplývá, že veškeré tabákové zboží
stěžovatelka objednávala telefonicky, zboží kontrolovala a přebírala, převzetí stvrzovala
svým podpisem a následně ihned za zboží platila v hotovosti. V případě, že zboží bylo
objednáváno pro sestru stěžovatelky, T. H. H. T., byl řidiči předložen její živnostenský list. Zboží,
na které dodavatelé vystavovali daňové doklady znějící na jiné odběratele, přebírala stěžovatelka
bez dalšího.
[31] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s daňovými orgány a krajským soudem,
že provedenými výslechy bylo dostatečně prokázáno, že na stěžovatelku přešlo právo nakládat
se zbožím jako vlastník, a došlo tudíž k dodání ve smyslu §13 odst. 1 zákona o DPH.
Stěžovatelka tuto skutečnost žádným relevantním způsobem nezpochybnila. Nikdy netvrdila
(a v řízení se neprokázalo), že zboží odebírala jako konečný spotřebitel, ani nepředložila jakékoli
podklady k prokázání dočasnosti dodání zboží, např. do úschovy či uskladnění (nicméně
i v takovém případě není vyloučeno, že po zhodnocení celkového kontextu a ekonomické reality
případu správce daně dospěje k závěru, že došlo k dodání zboží ve smyslu §13 zákona o DPH,
viz DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář.
Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, k §13, právní informační systém ASPI).
Stěžovatelka proto musela předmětné zboží použít pro uskutečnění své ekonomické činnosti
a je nerozhodné, zda tak učinila ve formě přímého prodeje konečnému spotřebiteli
nebo přeprodání jiným podnikatelům, neboť v obou případech byla povinna přiznat
daň na výstupu. Ve fázi vydání zajišťovacích příkazů, které představují pouze závěry mezitímní
(předběžné), je takovéto zjištění dostačující pro učinění závěru o budoucím doměření daně.
Teprve v nalézacím řízení bude správce daně povinen posoudit, jakým konkrétním způsobem
stěžovatelka předmětné tabákové výrobky použila ke své ekonomické činnosti. Neprovedení
výslechů stěžovatelkou zmiňovaných podnikatelů vietnamské národnosti stran jejich spolupráce
se stěžovatelkou proto Nejvyšší správní soud nepovažuje v této fázi daňového řízení za vadu
řízení spočívající v nedostatečném zjištění skutkové podstaty [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[32] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že předběžný závěr správce daně a žalovaného,
že na stěžovatelku bylo převedeno právo nakládat s předmětnými tabákovými výrobky
jako vlastník a ta je následně použila ke své ekonomické činnosti, tj. dodala jiným subjektům
(konečnému spotřebiteli či jiným podnikatelům), byl vzhledem k fázi daňového řízení při vydání
zajišťovacích příkazů opodstatněný a nebyl stěžovatelkou relevantním způsobem zpochybněn.
Je tedy třeba přisvědčit závěru žalovaného i krajského soudu, že stěžovatelce vznikla povinnost
přiznat daň. Důvody, ze kterých žalovaný dovodil pravděpodobnost budoucího stanovení daně,
je tedy třeba považovat za dostatečné.
[33] Nadto, jak bylo uvedeno výše, určité pochybnosti ohledně budoucího doměření daně
lze do určité míry kompenzovat vysokou mírou odůvodněné obavy ve vztahu k budoucí
dobytnosti úhrady daně (srov. již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 4 Afs 22/2015 – 104). Z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovatelka měla ke dni vydání
zajišťovacích prostředků pouze velmi nízké částky finančních prostředků na bankovních účtech
(749 Kč a 6964 Kč), veškeré obchodní transakce realizovala v hotovosti, byla majitelkou dvou
osobních automobilů z roku 1987 a 1995 a smluvním zástavním právem zatížené nemovitosti
a její podnikatelská činnost byla ke dni 10. 2. 2016 ukončena. Nejvyšší správní soud proto shledal,
podobně jako krajský soud, silné důvody zakládající odůvodněné obavy ve vztahu k dobytnosti
daně.
[34] K jednověté zmínce o tom, že by stěžovatelka měla mít „nárok na uplatnění DPH
na vstupu“, Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka ani v daňovém řízení, a především
ani v žalobě neuplatnění odpočtu na DPH nerozporovala, nyní uplatněná námitka, která je však
spíše konstatováním bez bližšího odůvodnění, je proto nepřípustná (§104 odst. 4 s. ř. s.).
V obecné rovině lze však konstatovat, že pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně
povinen předložit formálně bezvadný a řádně zaúčtovaný daňový doklad [§73 odst. 1 písm. a)
zákona o DPH], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Byly-li daňové doklady
vystaveny na jiné daňové subjekty, nebylo možné na jejich základě uplatnit nárok na odpočet.
[35] K námitce týkající se zařazení policií provedených výslechů stěžovatelkou uvedených
údajných odběratelů tabákových výrobků do zvláštní části spisu Nejvyšší správní soud konstatuje,
že v obecné rovině není porušením práva na spravedlivý proces, pokud jsou některé podklady
založeny ve vyhledávací části spisu (§65 daňového řádu) a daňový subjekt do nich nemůže
v době vydání zajišťovacího příkazu z legitimních důvodů nahlédnout. V době vydání
zajišťovacího příkazu totiž stále probíhá nalézací řízení a shromažďování důkazních prostředků
pro rozhodnutí o daňové povinnosti daňového subjektu, které by mohlo být zpřístupněním
některých podkladů ztíženo (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 62 Af 75/2014 - 230, publ. pod č. 3335/2016 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 6. 2018, č. j. 6 Afs 112/2018 – 29). Dospěl-li by soud k závěru, že výpověď
zmíněných podnikatelů by byla pro posouzení zákonnosti zajišťovacích příkazů relevantní,
měl by povinnost „suplovat“ procesní práva stěžovatelky a s obsahem této části spisu
se seznámit. Jak již bylo uvedeno výše, v nyní posuzované věci však pro vydání zajišťovacích
příkazů postačovalo prokázání toho, že stěžovatelce byly předmětné tabákové výrobky dodány,
a to nikoli jako konečnému spotřebiteli. Musela je proto použít pro uskutečnění své ekonomické
činnosti, za což byla povinna přiznat daň. Stěžovatelkou odkazované výslechy vietnamských
obchodníků s tabákovými výrobky tak byly pro posouzení zákonnosti zajišťovacích příkazů
nerozhodné. Námitka je proto nedůvodná. Závěrem Nejvyšší správní soud konstatuje,
že se námitkou č. 6, týkající se porušení procesních předpisů, nemohl pro její naprostou obecnost
a absenci relevantní argumentace blíže zabývat.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[36] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[37] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Úspěšný žalovaný vznik nákladů řízení o kasační stížnosti netvrdil a ani ze spisu
Nejvyššího správního soudu neplyne, že by mu nějaké náklady nad rámec jeho běžné činnosti
vznikly, proto mu právo na jejich náhradu nemohlo být přiznáno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2018
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu