ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.367.2017:35
sp. zn. 1 Afs 367/2017 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: ASIMO s. r. o.,
se sídlem Havlíčkova 343, Jaroměřice nad Rokytnou, zastoupena JUDr. Ing. Tomášem
Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 3. 8. 2015, č. j. 25178/15/5100-41458-711233, a ze dne 13. 8. 2015,
č. j. 26405/15/5100-41458-711233, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 22. 9. 2017, č. j. 62 Af 113/2015 – 250,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Správce daně vydal dne 15. 5. 2015 zajišťovací příkazy podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), kterými byla žalobkyni uložena povinnost zajistit
na účet správce daně úhradu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
měsíce července 2012 až dubna 2013 částkou ve výši 3.989.998 Kč a za zdaňovací období měsíce
května 2013, července až října 2013, prosince 2013, ledna 2014, března 2014, dubna 2014
a června až prosince 2014 částkou ve výši 5.394.104 Kč.
[2] Správce daně zjistil, že materiál, který podle dokladů od Tales Market a. s. žalobkyně
přijímala a používala pro stavební činnost, fakturovala svým odběratelům v režimu přenesené
daňové povinnosti. Z jednotlivých faktur od Tales Market a. s. však nebylo možné podle správce
daně jednoznačně dovodit, že se jednalo o dodání zboží nebo o dodání zboží souvisejícího
se službou, která podléhá režimu přenesené daňové povinnosti ve smyslu zákona
o DPH, což zpochybňovalo nárok na odpočet DPH. Místně příslušnému správci daně
se z důvodů nespolupráce Tales Market a. s. nepodařilo prověřit uskutečněná zdanitelná plnění
této společnosti. Tato společnost dále nepodala daňové přiznání za zdaňovací období měsíce
únor 2015, ve sbírce listin nezveřejňovala svoje účetní závěrky a kromě peněžních prostředků
na bankovním účtu nedisponovala žádným majetkem.
[3] Správce daně dále zjistil, že žalobkyně vlastní několik nemovitostí (parcely – ostatní
plocha) v katastrálním území Říčany u Prahy a dále v katastrálním území Náměšť nad Oslavou
(parcela – zastavěná plocha a nádvoří – zbořeniště), na které vázne zástavní právo na pohledávku
ve výši 1.400.000 Kč. Žalobkyně dále dle evidence vozidel ke dni 11. 3. 2015 vlastnila šest
motorových vozidel a dva přívěsy, které byly v provozu déle než 6 let. Z účetních dokladů
správce daně zjistil, že žalobkyně vykázala záporný kapitál ve výši – 7.495.000 Kč, a je tedy
předlužena. Na bankovní účet žalobkyně, jehož jediným disponentem byl Roman Budějovský,
jednatel společnosti, byly připisovány platby od dalších společností v řádu desítek milionů Kč
a vypláceny vratitelné přeplatky evidované správcem daně na osobním daňovém účtu DPH. Tyto
prostředky byly následně vybírány v hotovosti (v období od ledna 2013 do února 2015 bylo
vybráno celkem 30.016.000 Kč) nebo odesílány ve prospěch jiných bankovních účtů, zejména
Tales Market a. s., odkud byly pak značné částky vybírány v hotovosti, a dále ve prospěch účtu
Roman Budějovský (na tento účet bylo odesláno v období od 22. 8. 2013 do 29. 10. 2013 celkem
8.500.000 Kč). Roman Budějovský dále působil jako jednatel společností BD Říčany s. r. o. a
IRON HOUSES s. r. o., s nimiž žalobkyně obchodovala.
[4] Správce daně na základě uvedených skutečností pojal podezření, že transakce mezi
žalobkyní a Tales Market a. s. byly realizovány jinak, než jak bylo deklarováno na fakturách.
Uvedené skutečnosti podle správce daně nasvědčovaly možnosti, že žalobkyně a Tales
Market a. s. jsou zapojeni do řetězce vzájemně personálně propojených společností, v němž může
docházet k uplatňování odpočtu na DPH z fiktivních plnění bez ekonomické podstaty; uvedené
společnosti si mezi sebou přeposílaly peněžní prostředky, které následně vybíraly v hotovosti.
Podle správce daně majetková nedostatečnost žalobkyně neodpovídala deklarovanému rozsahu
jeho ekonomické činnosti a nejevila se jako postačující pro celkový rozsah zajištěné daně, protože
souhrnná hodnota doměřené daně bude vyšší než hodnota aktiv.
[5] Proti zajišťovacím příkazům podala žalobkyně odvolání, která žalovaný rozhodnutími
ze dne 3. 8. 2015 a 13. 8. 2015 zamítl.
[6] Proti těmto rozhodnutím žalobkyně brojila žalobou u Krajského soudu v Brně. Krajský
soud žalobu zamítl jako nedůvodnou. Rozhodnutí žalovaného neshledal krajský soud
nepřezkoumatelnými, neboť opakující se nosnou právní a skutkovou argumentaci v odvolání
žalovaný dostatečně vypořádal. Stejně tak reagoval na dílčí námitky žalobkyně ohledně
nesouhlasu s posouzením zjištěných skutečností, její požadavky na dokazování ve vztahu
k naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu a stejně tak, byť stručně, reagoval
na poukaz žalobkyně na nečinnost správce daně a na důkazní návrh žalobkyně. Napadená
rozhodnutí tak dle krajského soudu obsahují dostatečnou argumentaci, jež odpovídá v mezích
odvolacích námitek na zpochybnění skutkových a právních závěrů prvostupňových rozhodnutí.
Zároveň není vadou, byla-li rozhodnutí žalovaného koncipována v určité míře zobecňujícím
způsobem, když byly zároveň konkrétně popsány všechny skutečnosti, jež se týkají způsobu
ekonomického fungování žalobkyně, který se vztahuje ke všem zdaňovacím obdobím, v nichž
žalobkyně uplatňovala odpočet DPH na základě transakcí s Tales Market a. s., a nebylo třeba tyto
skutečnosti opakovat zvlášť ke každému zdaňovacímu období.
[7] Krajský soud v odůvodnění uvedl právní a judikaturní rámec, ze kterého při přezkumu
napadených rozhodnutí vycházel. Vzhledem k tomu, že předmětem řízení bylo pouze to, zda byly
naplněny zákonem stanovené předpoklady (existence důvodné obavy) pro zajištění daně,
nezabýval se krajský soud věcně námitkami zpochybňujícími závěr, že došlo k daňovému
podvodu a zda o tom žalobkyně věděla či vědět mohla.
[8] Krajský soud uvedl, že v rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu obstojí do určité míry
odkaz na vyhledávací část daňového spisu, jehož zavedení je realizací zákazu zmaření nebo
ohrožení cíle správy daní (§65 daňového řádu). Soud proto z hlediska relevance skutkových
podkladů ve vztahu k odůvodnění zajišťovacích příkazů „supluje“ procesní aktivitu žalobkyně
(viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, č. j. 62 Af 75/2014 - 230,
č. 3335/2016 Sb. NSS). Krajský soud uzavřel, že v daném případě byly klíčové okolnosti
dostatečně specifikovány a mají odraz ve správním spisu. Ve vyhledávací části spisu ověřil,
že skutečnosti uvedené v odůvodnění zajišťovacího příkazu korespondují s jeho obsahem.
[9] Shrnul, že nosné skutkové důvody zajišťovacího příkazu vycházejí zejména z poznatků
ohledně majetkové situace žalobkyně, a dále její ekonomické činnosti, zejména transakcí
realizovaných s Tales Market a. s., která žalobkyni fakturovala dodávku materiálu a služeb,
přičemž žalobkyně na základě těchto faktur uplatňovala nárok na odpočet DPH. Z uvedených
skutečností vyvodil krajský soud totožné závěry jako žalovaný, tedy že správce daně nepochybil,
když vydal zajišťovací příkazy, neboť byly splněny zákonné podmínky.
[10] Krajský soud dále k žalobní námitce zkoumal, zda správce daně skutečně a pro soud
srozumitelně vedl proceduru směřující ke stanovení daně, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán.
Ze spisového přehledu zjistil, že správce daně v průběhu kontroly činil bez větších časových
prodlev úkony ve smyslu daňového řádu, na jejichž základě dne 8. 9. 2017 vydal dodatečné
platební výměry na daň z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období, jak byla specifikována
v zajišťovacích příkazech.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
[12] Stěžovatelka předně namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
pro nesrozumitelnost, neboť ten v odůvodnění citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu
a Soudního dvora EU týkající se daňových podvodů, zároveň však uvedl, že námitkami
zpochybňující existenci daňového podvodu se věcně nezabýval.
[13] Stěžovatelka dále vznáší námitku nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, neboť
krajský soud se dle jejího názoru nevypořádal s některými žalobními námitkami. Jedná
se o námitky ohledně nespolupráce společnosti Tales Market a. s. se správcem daně, účasti
stěžovatelky na daňových podvodech, důkazních návrhů stěžovatelky, jimiž se žalovaný
nezabýval, dále tvrzení stěžovatelky, že správce daně začal zjišťovat skutečnosti týkající
se společnosti Tales Market a. s. až po vydání zajišťovacího příkazu a také zpochybnění údajné
majetkové nedostatečnosti stěžovatelky.
[14] Krajský soud dle stěžovatelky mechanicky převzal skutkové závěry správních orgánů, aniž
by vyjádřil své úvahy ve vazbě na žalobní námitky. Pouze uvedl, že skutečnosti korespondují
s obsahem vyhledávací části spisu. Krajský soud dle stěžovatelky dostatečně nezdůvodnil, proč
se neztotožnil se žalobními námitkami.
[15] Stěžovatelka dále poukazuje na skutečnost, že krajský soud přezkoumal dle jejího názoru
nepřezkoumatelná rozhodnutí správních orgánů. Je přesvědčena, že rozhodnutí obou správních
orgánů nesplňovala kritéria vyplývající z metodického pokynu č. j. 87133/17/7700-30133-711377
z 1. 11. 2017 vydaného Generálním finančním ředitelstvím týkající se obsahu odůvodnění
zajišťovacích příkazů.
[16] Krajský soud dle stěžovatelky nesprávně posoudil normy procesního práva, když došel
k závěru, že nemusí provádět dokazování a umožnit stěžovatelce vyjádřit se ohledně skutečností
obsažených ve vyhledávací části správního spisu. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, aby její aktivita
byla v daném případě nahrazována soudem. Je přesvědčena, že nelze aplikovat závěry obsažené
v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 As 31/2011 - 101, jak uvedl
krajský soud (pozn. NSS: sic! – pravděpodobně myšlen rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, na který krajský soud v odůvodnění rozsudku odkazoval). V daném
řízení šlo o nemožnost nahlížet z důvodu zájmů jiného daňového subjektu nebo osob
zúčastněných na řízení. Ve zde řešené věci se utajení klíčových informací a důkazních prostředků
před žalobkyní odůvodňuje možným zmařením nebo ohrožením cíle správy daní. Stěžovatelka
je přesvědčena, že tak byla zbavena práva na spravedlivý proces. Na nyní řešenou věc lze uplatnit
závěry obsažené v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011,
č. j. 7 As 31/2011 - 101. Dle tohoto rozhodnutí v soudním řízení lze zásadně dokazování
provádět i ohledně obsahu utajovaných skutečností. Jinak lze postupovat jen výjimečně, pokud
by došlo k výraznému ohrožení obrany, bezpečnosti státu nebo jiných důležitých státních zájmů.
Důvody pro odepření práva vyjadřovat se k důkazům tedy musí být zcela zásadní,
což ve zde řešené věci nebylo dodrženo. Dále by měl předseda senátu rozhodnout, které části
spisu skutečně mají být účastníkovi řízení nepřístupny, tj. rozsah zpřístupnění dle rozhodnutí
správního orgánu by měl být přezkoumán ze strany soudu. Stěžovatelka uvádí též nález
Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2017, sp. zn. IV. ÚS 216/16, a vyzdvihuje nutnost práva
na kontradiktorní řízení. Ve zde řešené věci krajský soud převzal názor správního orgánu
a ohledně skutečností a důkazních prostředků obsažených ve vyhledávací části spisu dokazování
neprováděl, seznámil se s nimi sám a poté o ně opřel svůj rozsudek.
[17] Stěžovatelka také namítá, že skutková podstata, ze které správní orgány vycházely, nemá
oporu ve spisech, a to jak ohledně budoucího doměření daně, tak ohledně obav o budoucí
dobytnost daně. Společnost Tales Market a. s. v době před vydáním zajišťovacích příkazů
se svým správcem daně spolupracovala a daňová přiznání podávala (včetně přiznání k DPH
za únor 2015, ač toto jediné se zpožděním). Z daňových dokladů vystavených společností Tales
Market a. s. je zřejmé, že plnění nepodléhala režimu přenesené daňové povinnosti. Stěžovatelka
dále namítá, že pokud správce daně dovozoval budoucí stanovení daně pohyby na bankovním
účtu a hotovostními výběry z let 2013-2015, platbami žalobkyně ve prospěch jejího jednatele
za období září až říjne 2013, složením představenstva Tales Market a. s. od listopadu 2013
a nepodáním daňového přiznání ze strany společnosti Tales Market a. s. za únor 2015, pak těmito
indiciemi nelze odůvodnit zajišťovací příkazy ke zdaňovacím obdobím, jichž se netýkají. Ohledně
obav o schopnost stěžovatelky v budoucnosti zaplatit vyměřenou daň stěžovatelka poukazuje
na to, že správní orgány nevyčíslily hodnotu dlouhodobého hmotného majetku stěžovatelky
a tudíž ji nemohly porovnat s odhadem budoucí daně. Dlouhodobý majetek byl v účetnictví
oceněn částkou 14,5 milionu Kč, není tedy pravdou tvrzení žalovaného a krajského soudu,
že jediným podstatným majetkem stěžovatelky byly peníze na účtu. Pouze jedna z položek
nemovitého majetku byla zatížena zástavním právem. Z těchto informací tedy nelze dovodit
majetkovou nedostatečnost stěžovatelky.
[18] Stěžovatelka závěrem namítá porušení procesních norem správními orgány při zjišťování
skutkové podstaty. Uvádí, že měla právo v odvolacím řízení navrhovat důkazy vyvracející
skutkové závěry, na nichž správce daně založil vydání zajišťovacího příkazu, a že žalovaný se jimi
musel zabývat, což neučinil.
[19] Ke kasační stížnosti se vyjádřil též žalovaný. K nepřezkoumatelnosti rozsudku
pro nesrozumitelnost uvádí, že judikaturou k daňovému podvodu krajský soud pouze vymezoval
právní základ věci a bylo zcela na místě, že vědomost stěžovatelky o daňovém podvodu
nezkoumal, přičemž odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014,
sp. zn. 1 Afs 18/2015. Žalovaný se domnívá, že rozsudek není nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů, neboť z jeho odůvodnění je patrná právní úvaha soudu. Podstatou věci dle jeho názoru
nemůže být reakce na každou dílčí námitku, nýbrž přezkum zákonnosti zajišťovacích příkazů,
tedy existence řádně odůvodněné obavy. Poukazuje na část z odůvodnění, kde soud shrnul,
co bylo podstatou odvolacích námitek stěžovatelky a že žalovaný na ně dostatečně reagoval.
K námitkám, že zajišťovací příkazy nevyhovují požadavkům metodického pokynu, žalovaný
uvádí, že se jedná o interní akt, jenž nemá stejnou právní sílu jako zákon, nadto byl vydán až více
než dva roky po vydání předmětných zajišťovacích příkazů, ty tedy nemohly naplňovat
požadavky jednotné struktury v metodickém pokynu zakotvené. Dodává, že ani případné
nedodržení pokynu nemůže vést k nepřezkoumatelnosti zajišťovacích příkazů.
[20] K namítanému porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces neprovedením
dokazování žalovaný uvádí, že důvody zakládající odůvodněnou obavu v daném případě byly
v zajišťovacích příkazech řádně a rozsáhle popsány, a následně byly stručně shrnuty také
v rozhodnutích o odvolání, stěžovatelka s nimi tedy byla seznámena. Zajišťovací příkaz je pouze
předstižným rozhodnutím, ve kterém se nestanovuje daň a neprovádí dokazování. Vedle řízení
o zajištění daně správce daně nadále vedl nalézací řízení (daňovou kontrolu), ve kterém měla
stěžovatelka náležitý prostor k navrhování důkazních prostředků.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[22] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
[23] Pro lepší přehlednost rozčlenil Nejvyšší správní soud své posouzení do okruhů
dle obsahu uplatněných kasačních námitek.
III. A) Námitka n epřezkoumatelnosti
[24] Stěžovatelka namítá v kasační stížnosti jak nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí,
tak rozsudku krajského soudu a to pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Nejvyšší správní
soud proto přistoupil nejprve k přezkumu správních rozhodnutí, neboť dle konstantní judikatury
platí, že přezkoumá-li krajský soud nepřezkoumatelné správní rozhodnutí, zatíží vadou
nepřezkoumatelnosti i svůj rozsudek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 6. 2007, č. j. 5 Afs 115/2006 – 91, či ze dne 28. 1. 2009, č. j. 1 As 110/2008 – 99).
[25] Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí ve skutečnosti,
že zajišťovací příkazy nebyly odůvodněny v souladu s metodickým pokynem vydaným
Generálním finančním ředitelstvím dne 31. 10. 2017, účinným od 1. 11. 2017. Tuto námitku však
stěžovatelka neuplatnila v žalobě, ačkoliv tak mohla učinit a Nejvyšší správní soud ji proto
hodnotí jako nepřípustnou. Nad rámec je však možné uvést, že metodický pokyn k postupu
správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu je interní sdělení správcům daně s návodem,
jak při vydávání těchto rozhodnutí postupovat. Reaguje zejména na judikaturu zdejšího soudu,
jež stanovila požadavky kladené na odůvodnění zajišťovacích příkazů. Jedná se však o interní
pokyn, který nemá pro soud při přezkumu zajišťovacích příkazů žádnou závaznost. Rozhodující
v dané věci je, zda zajišťovací příkazy obsahují dostatečné odůvodnění pravděpodobnosti
budoucího stanovení daně a odůvodněných obav o její budoucí dobytnost, tak jak to předpokládá
znění zákona a v návaznosti na něj konstantní judikatura, bez ohledu na existenci metodického
pokynu. Těmto požadavkům však vydané zajišťovací příkazy vyhovují a je nerozhodné, zda byla
dodržena struktura uvedená v metodickém pokynu. Nadto nelze po správci daně požadovat,
aby zajišťovací pokyny vydané v roce 2015 byly v souladu s metodickým pokynem z roku 2017.
[26] Stěžovatelka dále shledává rozsudek krajského soudu nesrozumitelným, neboť na jedné
straně citoval judikaturu vztahující se k daňovému podvodu a na straně druhé výslovně uvedl,
že námitkami žalobkyně ohledně prokázání daňového podvodu a vědomosti či nevědomosti
o něm se nebude zabývat s ohledem na skutečnost, že předmětem přezkumu jsou zajišťovací
příkazy, nikoliv meritorní rozhodnutí ve věci. Tato námitka však není důvodná. Krajský soud
na počátku svého posouzení správně vymezil relevantní právní úpravu a s ní související
judikaturu, v jejímž rámci bude na posuzovanou věc nahlížet. Vzhledem k tomu, že zajišťovací
příkaz byl vydán s ohledem na podezření správce daně na zapojení stěžovatelky do podvodného
řetězce na DPH, krajský soud správně uvedl jak judikaturu Nejvyššího správního soudu,
tak Soudního dvora EU, proč je v takovém případě nutné právo na odpočet DPH odmítnout.
Neznamená to však, že by skutečnosti rozhodné pro závěr o daňovém podvodu měly
být přezkoumávány v nynějším řízení. Krajský soud nehodnotil, zda stěžovatelka byla či nebyla
do daňového podvodu zapojena, přezkoumával pouze, zda z indicií, které správce daně
v zajišťovacích příkazech a žalovaný následně v rozhodnutích o odvolání uvedli, lze usuzovat
na pravděpodobnost budoucího stanovení daně a na obavy o její dobytnost. Tuto svou úvahu
krajský soud v rozsudku jasně a výstižně popsal, nelze tedy hovořit o nepřezkoumatelnosti
pro nesrozumitelnost.
[27] Stěžovatelka dále brojí proti tomu, že se krajský soud dle jejího názoru nevypořádal
se všemi žalobními námitkami. V této souvislosti Nejvyšší správní soud předně uvádí, že podle
ustálené judikatury nemusí krajské soudy nutně vypořádávat každý dílčí argument uvedený
v žalobě. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19). Tato
praxe byla aprobována i Ústavním soudem, který uvedl že, „není porušením práva na spravedlivý proces,
jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek,
pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak,
že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ [nález ze dne 12. 2. 2009
sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52 SbNU 247)]. K účasti stěžovatelky na daňových podvodech
srozumitelně uvedl, proč se těmito námitkami nebude zabývat (viz předchozí odstavec). V rámci
posouzení přezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného na straně 4 rozsudku krajský soud uvádí,
že žalovaný se s důkazními návrhy stěžovatelky vypořádal, neboť uvedl, z jakého důvodu
je nebude provádět.
[28] K námitce, jež zpochybňovala údajnou majetkovou nedostatečnost stěžovatelky a také
ohledně nespolupráce společnosti Tales Market a. s. se správcem daně, se krajský soud vyjádřil,
když souhrnně posuzoval důvody pro vydání zajišťovacího příkazu, a dospěl k závěru,
že správcem daně uvedené skutečnosti dostatečně odůvodňují závěr o naplnění podmínek vydání
zajišťovacího příkazu. Správnost těchto závěrů je obsahem vlastního kasačního přezkumu, nelze
však uzavřít, že by se krajský soud námitkami stěžovatelky nezabýval.
[29] K tvrzení stěžovatelky, že správce daně začal zjišťovat skutečnosti týkající se Tales
Market a. s. až po vydání zajišťovacího příkazu se krajský soud též vyjádřil na straně 9 rozsudku,
kde posuzoval, zda správce daně prováděl v dané věci úkony a nebyl nečinný, přičemž závěr
učinil ze spisového přehledu týkající se daňové kontroly a uvedl, že správce daně bez větších
časových prodlev ve věci konal. K tomu Nejvyšší správní soud doplňuje, že daňová kontrola byla
zahájena před vydáním zajišťovacích příkazů a vzhledem ke skutečnostem uvedeným
v zajišťovacích příkazech je zřejmé, že správce daně touto činností získal určité poznatky,
respektive podezření na skutečnost, že u stěžovatelky by mohla být v budoucnu stanovena
daň. V době vydání zajišťovacích příkazů nemusí být domněnky správce daně postaveny na jisto,
proto skutečnost, že další úkony přímo vůči společnosti Tales Market činil až po vydání
zajišťovacích příkazů, právě za účelem získání jistoty a doměření daně, není na překážku.
[30] Nelze se ztotožnit ani s námitkou stěžovatelky, že krajský soud mechanicky převzal
skutkové závěry správních orgánů. Ačkoliv je odůvodnění jeho úvah stručné a z hlediska
přezkoumatelnosti by mohlo a mělo dosahovat vyššího standardu, je třeba vzít v úvahu také
skutečnost, že s tímto kasačním důvodem (nepřezkoumatelností), který by jinak měl bez dalšího
za následek zrušení napadeného rozsudku krajského soudu, je dle ustálené judikatury
třeba zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje
okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu
ani účastníků řízení a ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 – 25).
Krajský soud však své přezkumné povinnosti dostál, když zejména ověřil, že důvody, pro které
byly vydány zajišťovací příkazy, mají oporu v obsahu správního spisu a reagoval tak na stěžejní
námitky stěžovatelky. Z rozhodnutí jsou seznatelné důvody, pro které byla žaloba stěžovatelky
zamítnuta a proč neshledal její argumentaci opodstatněnou. Dále se vyjádřil i k dílčím námitkám,
jež stěžovatelka vznesla. Jak již bylo uvedeno výše, přezkum správnosti závěrů krajského soudu
je předmětem dalšího posouzení.
III. B) Neprovedení dokazování vyhledávací částí spisu
[31] Další stěžovatelčina námitka míří proti postupu krajského soudu, který měl dle jejího
názoru provést důkazy z vyhledávací části spisu a umožnit jí se k nim vyjádřit. Krajský soud však
správně poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015,
č. j. 62 Af 75/2014 - 230, č. 3335/2016 Sb., který se zabýval stejnou situací ověřování skutečností
ve vyhledávací části spisu v rámci přezkumu zajišťovacího příkazu, a který právě při aplikaci
principů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 As 31/2011 - 101,
na který stěžovatelka upozorňuje, dospěl k následujícím závěrům. „Pokud vyhledávací činností správce
daně získal relevantní poznatky, které nasvědčují tomu, že jsou naplněny zákonné předpoklady pro zajištění daně
(§167 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), pak je v této souvislosti též legitimním požadavkem
zajistit, aby některé údaje týkající se probíhajícího šetření nebyly daňovému subjektu zpřístupněny.“ …
„Za účelem, aby soud plně dostál smyslu soudního přezkumu, pak ve fázi řízení, kdy se nemůže žalobce seznámit
s obsahem vyhledávací části správního spisu (§66 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), soud „supluje“
procesní aktivitu žalobce a seznámí se s obsahem vyhledávací části správního spisu, a to z hlediska jeho relevance
ve vztahu k odůvodnění zajišťovacího příkazu.“ S tímto přístupem se Nejvyšší správní soud zcela
ztotožňuje, neboť vždy je třeba najít vyvážené řešení mezi zájmem na utajení některých informací
v dané fázi řízení a soudní ochranou účastníka. Z toho však nelze dovozovat, že by zajišťovací
příkazy mohly být odůvodněny pouze odkazem na podklady ve vyhledávací části spisu. Daňový
subjekt musí mít možnost seznámit se s podklady pro vydání zajišťovacího příkazu, veřejná část
spisu tedy musí obsahovat dostatečné materiály pro závěr o zákonnosti vydání zajišťovacího
příkazu. V současném případě byla tato podmínka naplněna. Veřejná část spisu obsahovala
zejména výpisy z bankovního účtu a rozvahu stěžovatelky, faktury vystavené společností Tales
Market, záznamní povinnosti stěžovatelky a výpisy z katastru nemovitostí a databáze evidence
vozidel, z nichž správce daně usuzoval na závěry obsažené v zajišťovacích příkazech.
[32] Nadto je třeba dodat, že pokud v řízení o žalobě ve správním soudnictví soud vychází
z údajů obsažených ve správním spisu, aby ověřil skutkový a právní stav, který tu byl v době
vydání napadeného rozhodnutí správního orgánu, pak tento postup nelze označit za dokazování
ve smyslu §52 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 8/2008 - 117, č. 2383/2011 Sb.). Nelze tedy dát za pravdu stěžovatelce tvrdící,
že krajský soud byl povinen provést při jednání dokazování listinami z vyhledávací části spisu.
[33] Stejně tak je přiléhavý odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, který se vypořádával s obdobnou situací. Stěžovatelka
jej odmítá pouze s poukazem na skutečnost, že v tehdejším případě byla důvodem vyloučení
některých písemností z veřejné části spisu možnost ohrožení zájmu jiného daňového subjektu.
Daňový řád však v §65 odst. 1 vyjmenovává taxativně situace, kdy se písemnosti zakládají
do vyhledávací části spisu, mezi něž pod písmenem a) patří i situace, jestliže by jejich zpřístupnění
daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní či účel úkonu. Zároveň daňový
řád nestanoví odlišné zacházení s touto částí spisu na základě důvodu, pro který je utajena.
Námitka stěžovatelky tedy není důvodná.
[34] Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že v současném případě
se nejedná o totožnou situaci jako v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011,
č. j. 7 As 31/2011 - 101, neboť předmětem v dané věci byl přezkum bezpečnostního řízení, tedy
situace, kdy účastníku řízení nebyly z důvodu bezpečnostního rizika sděleny žádné důvody
rozhodnutí.
III. C) Skutkové námitky
[35] V této části Nejvyšší správní soud považuje za vhodné uvést nejdříve právní úpravu
a ustálenou judikaturu, která se k zajišťovacím příkazům vztahuje.
[36] Podle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul
den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této
době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[37] Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy,
existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu, že a) daň bude v budoucnu
s přiměřenou pravděpodobností v určité výši stanovena, a zároveň že b) v době její vymahatelnosti bude tato
daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny
v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.
[38] Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 90
(č. 2001/2010 Sb. NSS), vyslovil, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu,
tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.“ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31
(č. 3049/2014 Sb. NSS), zdejší soud v bodě 20 uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat
individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit
se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů
nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence
odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši
dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací,
kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky,
které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací
příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické
situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti
daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci
daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).“ V rozsudku ze dne 25. 8. 2015,
č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, k tomu tento soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně
související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala
stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu
citované judikatury správních soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně
přezkoumatelné.“
[39] Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
představuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104
(č. 3368/2016 Sb. NSS). Zde dovodil, že oba prvky, tj. přiměřenou pravděpodobnost ve vztahu
ke stanovení daně a odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost, lze vyhodnocovat
jak jednotlivě, tak i celkově. Pokud „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné
např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými
okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud bude možno odůvodněnou
obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz
vydat“.
[40] Námitka stěžovatelky ohledně spolupráce společnosti Tales Market se správcem daně
a průkaznosti faktur není důvodná, neboť pochybnosti správce daně byly založeny
na skutečnosti, že společnost Tales Market nepředložila správci daně potřebné písemnosti
a faktury ani neodpovídala na jeho výzvy, ten proto nemohl ověřit jejich shodu ani fakticitu
plnění. V kombinaci s dalšími faktory jako je nezveřejňování účetních závěrek a podezřelé
pohyby na bankovním účtu společnosti, kdy přijaté peněžní prostředky ze svého účtu
buď obratem vybírala v hotovosti či přeposílala dále ve prospěch účtu Romana Budějovského,
tedy jednatele stěžovatelky, není závěr o rizikovosti subjektu Tales Market nepodložený.
[41] Co se týče námitky univerzálního skutkového stavu ve vztahu k odůvodněním
jednotlivých zajišťovacích příkazů, uvádí Nejvyšší správní soud, že v situaci, kdy je rozhodný stav
ve všech obdobích stejný, tedy obchody probíhají na stejném principu a pravděpodobnost
budoucího stanovení daně a obav o její dobytnost tak vyvěrá ze stejných skutkových zjištění, bylo
by naopak neúčelné, aby se správce daně či žalovaný snažili najít rozlišující znaky pouze ve snaze
o individualizaci odůvodnění jednotlivých zajišťovacích příkazů. Právě opakovanost totožného
podezřelého jednání může být naopak jednou z indicií o nekorektním chování daňového subjektu
případně jeho zapojení do podvodného řetězce. Pokud se jedná o pohyby na účtech, které byly
mapovány až za období od roku 2013, pak ze spisového materiálu (veřejné části) vyplývá,
že za předchozí období neměl správce daně výpisy z bankovního účtu k dispozici. Jak již však
bylo řečeno, vzhledem k tomu, že dle faktur probíhaly transakce stejným způsobem, není důvod,
aby na pravděpodobnost budoucího stanovení daně a odůvodněnou obavu z nedobytnosti
nemohlo být usuzováno z těchto podkladů i vůči předchozím zdaňovacím obdobím. Zjištěné
okolnosti se totiž nevztahují výhradně k jednotlivým obdobím, nýbrž ukazují na celkovou
ekonomickou aktivitu stěžovatelky.
[42] Dále stěžovatelka namítá, že správce daně nevyčíslil hodnotu jejího majetku, nemohl
jej tedy porovnat s odhadem budoucí vyměřené daně. V účetnictví byl její dlouhodobý majetek
oceněn na 14,5 milionu Kč, správce daně tedy neměl brát do úvahy pouze záporný vlastní kapitál
stěžovatelky. Této námitce však Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit. Jak správce daně
v zajišťovacích příkazech, tak žalovaný v rozhodnutích o odvolání pečlivě a podrobně popsali
majetkové poměry stěžovatelky. Žalovaný správně uvedl, ačkoliv je stěžovatelka vlastníkem
několika nemovitých věcí, většina z nich je v katastru nemovitostí evidována jako ostatní plocha.
Jedna z parcel je sice vedena jako stavební, na té však vázne zástavní právo ve výši 1.400.000 Kč.
Stěžovatelka dále vlastní šest motorových vozidel, všechna jsou však starší šesti let, což výrazně
snižuje jejich tržní hodnotu. Pokud stěžovatelka namítá ocenění jejího dlouhodobého majetku
ve svém účetnictví, správce daně tímto oceněním není vázán. Může si učinit vlastní úsudek
o finanční situaci stěžovatelky pro potřeby stanovení, zda existuje obava o budoucí dobytnost
daně. Tyto své úvahy musí řádně odůvodnit, což však v nynějším případě bylo splněno. Správce
daně přesvědčivě popsal, proč se domnívá, že majetek stěžovatelky pro potřeby zajištění budoucí
daně není dostatečný. Ve spojení se skutečností, že stěžovatelka žádným způsobem nekumuluje
peněžní prostředky na svém bankovním účtu, naopak přijaté platby ještě v tomtéž měsíci vybírá
v hotovosti či přeposílá na jiné účty a v rozvaze ke dni 31. 12. 2013 vykázala záporný vlastní
kapitál, správce daně oprávněně pojal obavu o dobytnost daně.
[43] Z výše uvedené judikatury zdejšího soudu vyplývá, že oba dva prvky potřebné pro vydání
zajišťovacího příkazu lze posuzovat jak jednotlivě, tak celkově. V současném případě je nižší míra
pravděpodobnosti stanovení daně v době vydání zajišťovacích příkazů vyvážena vysokou mírou
obav o dobytnost v době její vymahatelnosti, neboť otázku ekonomické situace stěžovatelky
považuje Nejvyšší správní soud za zcela jasně prokázanou. Ve svém souhrnu proto tyto prvky
naplňují podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů v dostatečné intenzitě. Lze uzavřít,
že zajišťovací příkazy byly vydány v souladu se zákonem.
[44] Nejvyšší správní soud nad rámec kasačního přezkumu poukazuje na skutečnost,
že v průběhu soudního řízení před krajským soudem byly dne 8. 9. 2017 vydány dodatečné
platební výměry, kterými byla stěžovatelce doměřena daň z přidané hodnoty za všechna období,
na která byly vydány napadené zajišťovací příkazy, a to ve výši v zajišťovacích příkazech uváděné.
Ze zprávy o daňové kontrole vyplynulo, že v rámci daňové kontroly stěžovatelka neprokázala,
že by společnost Tales Market a. s. předmětné dodávky ocelových výztuží a bednění skutečně
dodala, a že by je stěžovatelka použila na tvrzených stavbách. Předložila pouze faktury, žádné
další skutečnosti týkající se přepravy, nakládky a vykládky, odpovědnosti za vady, pojištění
materiálu správci daně neposkytla. Další články dodavatelského řetězce byly nekontaktní,
dle svědeckých výpovědí stěžovatelka na stavby ocelové komponenty nedodávala.
[45] Poslední stěžovatelčina námitka směřovala proti postupu žalovaného, který se dle jejího
názoru nezabýval důkazy jí navrhovanými v odvolání, a to konkrétně podklady na DVD. Nejvyšší
správní soud v prvé řadě uvádí, že žalovaný tento navrhovaný důkaz zcela nepominul, neboť
v rozhodnutí o odvolání na straně 15 se vyjádřil, z jakého důvodu neshledal navrhovaný důkaz
relevantním k projednávané věci. Z odůvodnění rozhodnutí o odvoláních plyne, že DVD
obsahuje informace, které se týkají společnosti Tales Market a obchodní knihy stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud ověřil, že DVD přiložené k odvolání skutečně obsahuje tyto podklady.
Uzavírá, že žalovaný nepochybil, pokud se těmito dokumenty dále nezabýval, neboť nebyly
způsobilé k prokázání, respektive vyvrácení skutečností, na kterých byly postaveny zajišťovací
příkazy.
IV. Závěr a náklady řízení
[46] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[47] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníkovi
právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2018
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu