ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.131.2018:59
sp. zn. 2 Afs 131/2018 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V., zastoupený JUDr. Jiřím
Vlasákem, advokátem se sídlem Jankovcova 1518/2, Praha 7, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 2. 5. 2016, č. j. 18014/16/5200-10421-702407, č. j. 18015/16/5200-10421-702407
a č. j. 18016/16/5200-10421-702407, a ze dne 2. 2. 2017, č. j. 3191/17/5200-10423-708571,
č. j. 3206/17/5200-10423-708571 a č. j. 3223/17/5200-10423-708571, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 23. 3. 2018, č. j. 48 Af 22/2016 – 105,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce uplatnil za zdaňovací období let 2007, 2008 a 2009 výdaje na dosažení, zajištění
a udržení příjmů spočívající v úhradě ceny za služby dle faktur vystavených společností
BP Property s. r. o., dnes Property Praha s. r. o. a společností TOP ZONEVIEW. Služby
spočívaly v zajištění a realizaci reklamní kampaně.
[2] V záhlaví označenými rozhodnutími ze dne 2. 5. 2016 žalovaný upravil žalobci základ
daně z příjmu fyzických osob pro zdaňovací období let 2007, 2008 a 2009 o zjištěný rozdíl,
jelikož podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen
„zákon o daních z příjmů“) se ceny sjednané mezi žalobcem a osobami s ním jinak spojenými
lišily od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek, přičemž tento rozdíl uspokojivě nedoložil. Vedle toho
shora označenými rozhodnutími ze dne 2. 2. 2017 žalovaný rozhodl o povinnosti žalobce uhradit
úroky z prodlení vzniklé v důsledku jeho prodlení se zaplacením daně z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období let 2007, 2008 a 2009 (dále jen „napadená rozhodnutí žalovaného“).
[3] Žaloby proti napadeným rozhodnutím Krajský soud v Praze v záhlaví označeným
rozsudkem (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“) zamítl. Krajský soud se zabýval
otázkou, zda žalovaný správně aplikoval §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů.
Uvedl, že ve vztahu k tomuto ustanovení nese břemeno tvrzení a důkazní správce daně.
Ten je povinen prokázat, že se v posuzovaném případě jednak jednalo o spojení osob ve smyslu
dotčeného ustanovení a zároveň že se ceny sjednané mezi těmito spojenými osobami lišily
od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek.
[4] První z předpokladů vzal za splněný, jelikož žalobce nerozporoval existenci obchodního
řetězce B. V. – Symbiosa Group – Gabreta Bohemia, popř. Euro Index – Property Praha
(TOP ZONEVIEW), jehož byl konečným článkem. Krajský soud uvedl, že námitka žalobce,
že o řetězci nevěděl a vědět nemohl, neboť jednal pouze s jednatelem společnosti Property
Praha, popř. B. V., není důvodná. Ustanovení §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních
z příjmů nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjektů a jednotící úmysl. Subjektivní
stránka tak nemusí být prokázána, a to na rozdíl od principů a právní úpravy týkající se odpočtů
daně z přidané hodnoty a judikatury vztahující se k této problematice. Ve vztahu k §23 odst. 7
písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů se totiž nemusí jednat pouze o osoby, které skutečně
a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty,
ale také na všechny další osoby, které se takového vztahu přímo či nepřímo účastnily a měly z něj
prospěch. Je proto postačující, že žalovaný doložil a prokázal na základě fakturace cen
za reklamní kampaň a toku peněz, stejně jako na základě sjednání, poskytnutí, odběru a úhrady
částky v jednotlivých zdaňovacích obdobích, že žalobce byl v řetězci zapojen a v souvislosti
s dodávkou pro žalobce v něm probíhaly toky finančních prostředků. Žalobci zapojení
do obchodního řetězce přinášelo výhodu, jelikož si podstatným zvýšením výdajů snížil základ
daně.
[5] Při posouzení otázky rozdílu ceny sjednané mezi osobami jinak spojenými a cenou, která
by byla sjednána mezi osobami nespojenými v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek (cena referenční), krajský soud uvedl, že se referenční cena musí týkat
shodné či obdobné komodity. Žalovaný sice správně určil cenu referenční ve vztahu k odvysílání
reklamního spotu, pominul však související část plnění, a to výrobu reklamního spotu
a poskytnutí doprovodných služeb. Krajský soud na podkladě správních spisů dospěl k závěru,
že to nemělo vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. Uvedl, že referenční cenu není nutné
navyšovat o cenu za doprovodné služby. Ty spočívaly pouze ve výběru příslušného času vysílání
a komunikaci s žalobcem a provozovateli vysílání. Podle svědectví B. V. doprovodné služby byly
zahrnuty již v rámci fakturovaných cen za odvysílání reklamy. Odvysílání reklamy totiž dle faktur
pořídil za 14 563 Kč bez DPH a dále je fakturoval včetně doprovodných služeb subdodavateli
Symbiosa Group za 19 500 Kč bez DPH. Referenční cena, kterou žalovaný stanovil, se rovná
částce 8000 Kč bez DPH vycházející z maximálních ceníkových cen za odvysílání reklamy. Cena
doprovodných služeb je proto již zahrnuta v referenční ceně. Krajský soud dále uvedl, že žalobce
ve správním řízení tvrdil, ale neprokázal, že by vedle odvysílání reklamních spotů
a zprostředkování komunikace byly poskytovány další služby (odborné poradenství, konzultace,
stanoviska a další nutná součinnost), byť to smlouva sjednaná umožňovala. Není proto doloženo,
že by hrazená cena zahrnovala i tyto další služby. Krajský soud navíc uvedl, že je-li referenční
cena pro jedno odvysílání třicetivteřinového reklamního spotu 8000 Kč, ale žalobce za něj
zaplatil 44 300 Kč, musely by tyto doplňkové další služby významně přesahovat cenu služby
hlavní spočívající v odvysílání spotů. To ve světle tvrzení žalobce a výpovědi svědka Ing. T.
krajský soud nepovažuje za uspokojivé vysvětlení rozdílu v ceně sjednané a ceně referenční. Ani
cena za výrobu reklamního spotu nezpochybňuje referenční cenu, kterou žalovaný stanovil. Podle
výpovědi svědků V. a Ing. T. byla výroba reklamního spotu součástí poskytnutých služeb, i když
rámcová smlouva s tímto plněním výslovně nepočítala. Ačkoliv sjednaná cena za odvysílání
jednoho reklamního spotu byla 44 300 Kč a fakturace uváděla cenu za vysílané televizní spoty,
a tedy ze smluv a faktur nevyplývalo, že cena za odvysílání reklamy zahrnovala cenu za výrobu
reklamního spotu, ještě to podle krajského soudu neznamená, že fakticky k výrobě a dodávce
reklamního spotu v rámci fakturované ceny nedošlo. Podle krajského soudu pan V. fakturoval
subdodavateli žalobce výrobu reklamního spotu již v dubnu roku 2006. Je proto vysoce
pravděpodobné, že tyto náklady byly žalobci fakturovány již v roce 2006. Žalobce měl přitom
prokázat, že náklad na výrobu reklamního spotu nesl v prověřovaných zdaňovacích obdobích.
Žalobce tak však neučinil, a proto náklady za výrobu reklamního spotu nejsou významné
pro zákonnost napadeného rozhodnutí. Náklad na výrobu spotu je ovšem nevýznamný, i kdyby
byl rozložen v ceně fakturované za odvysílání spotů v letech 2007 až 2009. Výrobu reklamního
spotu pan V. fakturoval částkou 30 000 Kč bez DPH. Referenční cena se týkala odvysílání 180
reklamních spotů v letech 2007 a 2008 odpovídajícího fakturaci pana V. Krajský soud vedl úvahu,
že i při dvojnásobných nákladech na výrobu a úpravu reklamních spotů uváděných žalobcem,
tj. 100 000 Kč, by náklad na výrobu a úpravu jednoho spotu představoval částku 556 Kč.
To je s ohledem na stanovenou referenční cenu 8000 Kč za spot, kdy se jedná o maximální cenu
z rozsahu 4500 – 7000 Kč, zanedbatelná částka, která je taktéž pokryta aplikovanou referenční
cenou. Ta je již vůči žalobci dostatečně vstřícná. Nedostatečná úvaha žalovaného ve vztahu
ke stanovení referenční ceny tak podle krajského soudu nečiní napadená rozhodnutí
nezákonnými, a naplnění druhé podmínky ve vztahu k §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona
o daních z příjmu je proto splněno.
[6] Krajský soud dále uvedl, že žalobce jakožto daňový subjekt uspokojivě nevysvětlil
a neprokázal důvody, pro které byla sjednaná cena odlišná od ceny referenční. Tvrzení žalobce,
že nebyla prokázána vědomá účast žalobce v obchodním řetězci, není v tomto ohledu relevantní.
Jelikož nebyla nezákonná napadená rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2016, zamítl krajský soud
i žaloby proti napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 2. 2017. Žalobce jejich nezákonnost
totiž namítal odvozeně právě od nezákonnosti napadených rozhodnutí žalovaného ze dne
2. 5. 2016.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Proti napadenému rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost.
Namítá, že se žádného nezákonného jednání nedopustil a nikdy se nevyhýbal svým daňovým
povinnostem vůči státu. Reklamní kampaň, za jejíž realizaci je napadeným rozsudkem
„odsuzován“, byla z podnikatelského a ekonomického pohledu nad očekávání úspěšná
a z nabytého vyššího příjmu a zisku v následujícím období řádně odvedl státu povinný díl
v podobě daně z příjmu. Stěžovatel brojí proti posouzení krajského soudu, že správce daně
nemusí ve vztahu k §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů prokázat subjektivní
stránku jednání daňového subjektu. Shledává tento výklad protiústavním. Namítá, že není možné
ve vztahu ke stejným skutkovým okolnostem vykládat zákonnou úpravu týkající se daně
z přidané hodnoty odlišně od úpravy daní z příjmů. Tento právní výklad navíc podle stěžovatele
v době jeho právního jednání neexistoval, a proto se jedná o retroaktivní aplikaci práva v jeho
neprospěch. Stěžovatel nemohl vědět, jakým směrem se bude právní výklad ubírat, a proto
ho nelze v jeho případě aplikovat. Stěžovatel byl v dobré víře, že může do daňově uznatelných
výdajů uplatnit veškeré náklady, které uhradil za služby, které mu byly poskytnuty a které přinesly
očekávaný podnikatelský efekt. Poukázal na to, že Policie ČR prošetřování jeho věci odložila,
což by měl zohlednit i správce daně. Za spojené je podle něj třeba považovat osoby, které
aktivním vědomým a cíleným jednáním vytvořily právní vztah za účelem snižování základu daně.
Stěžovatel uvádí, že o obchodním řetězci neměl až do daňové kontroly povědomí. Nemohl proto
vědět (ani nevěděl) o svém napojení na řetězec obchodních společností. Touto okolností
se žalovaný ani krajský soud nezabývali. Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nesprávně
posoudil otázku, zda unesl své důkazní břemeno ohledně racionálního odůvodnění rozdílu ceny
sjednané a ceny referenční. Podle stěžovatele služby byly poskytnuty, uhrazeny a přinesly
nad očekávání pozitivní výsledek v podobě navýšení tržeb. Tím došlo i k navýšení zdanitelných
příjmů a vzniku vyšší daňové povinnosti. Má za to, že vynaložil na reklamní služby adekvátní
výdaje, které vedly k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný by se měl
zabývat nejen uplatněnými zdanitelnými výdaji, ale i jejich přiměřeností k následně dosaženým
zdanitelným příjmům. Žalovaný i krajský soud situaci zjednodušují a dopouštějí se přílišného
formalismu. Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nezákonně zamítl žaloby proti napadeným
rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 2. 2017 ohledně úroku z prodlení a penále, jelikož spor trvá
několik let v důsledku nezákonného postupu správce daně, o čemž svědčí rozsudek Krajského
soudu v Praze ze dne 23. 9. 2014, č. j. 45 Af 20/2012 - 65, který zrušil předcházející rozhodnutí
žalovaného ve věci jako nemající oporu ve spisu. Stěžovatel je tak sankcionován za nezákonné
jednání žalovaného, který má z toho prospěch.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření k nutnosti prokázat subjektivní stránku ve vztahu
k §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmu uvedl, že nedošlo k žádné výkladové
změně na základě judikatury Nejvyššího správního soudu. Krajský soud se musí řídit právním
názorem rozšířeného senátu od okamžiku vyhlášení jeho rozhodnutí. Ke vzniku interpretací
zákonných ustanovení dochází s časovým odstupem. Žalovaný dále uvádí, že stěžovatel neuvedl
a neprokázal relevantní důvody pro výši zaplacené částky. Jeho nevědomost o účasti
v obchodním řetězci není relevantní. Přiměřenost výdajů ve vztahu k budoucímu navýšení
zdanitelných příjmů dosud v řízení netvrdil ani neprokazoval. Stanovení úroku z prodlení
a penále je dáno zákonem, kterým je žalovaný vázán. Nebyla-li daňová povinnost uhrazena včas
po pravomocném rozhodnutí ve věci, vzniká právo na úrok z prodlení. Správnost napadeného
rozhodnutí se presumuje. V případě nezákonnosti rozhodnutí v daňovém řízení daňový řád
poskytuje jiné zákonné instituty, jak se domáhat kompenzace.
III. Právní posouzení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatel je oprávněn k jejímu podání, neboť byl účastníkem řízení, z něhož
napadený rozsudek vzešel [§102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)].
Kasační stížnost byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatel je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
[10] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou neshledal.
[11] Nejvyšší správní soud se zabýval námitkami stěžovatele, který se domáhá zrušení
napadeného rozsudku pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právních otázek
soudem podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku
důvodů rozhodnutí podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
III.A Subjektivní stránka
[12] Jádro námitek stěžovatele tkví v posouzení, zda ke splnění podmínek podle §23 odst. 7
písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů je třeba, aby bylo prokázáno, že daňový subjekt o své
účasti na obchodním řetězci osob jinak spojených věděl nebo měl vědět, tedy zda je nutno
prokázat subjektivní stránku jednání daňového subjektu.
[13] Podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů platí, že „liší-li se ceny sjednané mezi spojenými
osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný
rozdíl.“
[14] Podle §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů se „spojenými osobami pro účely
tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem
snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.“
[15] Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je „osobou spojenou ve smyslu §23
odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož
důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Názor stěžovatelky, že musí
být správcem daně prokázána subjektivní stránka takového nekalého jednání, je nesprávný“ (srov.
např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013 - 30,
ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 48/2013 - 31, ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 39/2014 – 48 či ze dne
20. 11. 2014, č. j. 9 Afs 92/2013 - 27). Tomu ostatně nasvědčuje i §92 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), které stanoví, že daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém
tvrzení a dalších podáních. Správce daně naproti tomu podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných
evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků
uplatněných daňovým subjektem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010,
č. j. 1 Afs 13/2010 – 39). Tak tomu bylo i v tomto případě. Žalovaný měl povinnost prokázat
naplnění podmínek pro aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 3. 2013, č. j. 9 Afs 87/2012 – 50, nebo ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 7 Afs 74/2010 - 81, publ. pod č. 2548/2012 Sb. NSS.) Tuto svou povinnost splnil, když
prokázal existenci obchodního řetězce, do kterého byl stěžovatel zapojen. Žalovaný i krajský
soud na základě spisového materiálu odůvodnili, že stěžovatel se přímo účastnil na právním
vztahu osob jinak spojených a měl z něj prospěch. Krajský soud správně posoudil, že žalovaný
prokázal, že stěžovatel byl v řetězci zapojen a v souvislosti s dodávkou pro stěžovatele v něm
probíhaly toky finančních prostředků. Zapojení do obchodního řetězce přinášelo stěžovateli
výhodu, jelikož si podstatným zvýšením výdajů snížil základ daně. Krajský soud správně
a v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu v napadeném rozsudku uvedl,
že prokázání subjektivní stránky jednání stěžovatele se k naplnění podmínek podle §23 odst.
7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů nevyžaduje. Námitka proto není důvodná.
[16] K námitce stěžovatele, že se v jeho případě jedná o retroaktivní aplikaci zákona v jeho
neprospěch, Nejvyšší správní soud uvádí, že právní úprava v §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona
o daních z příjmů, k níž se váže shora citovaná judikatura, je v takřka nezměněném znění účinná
již od 31. 12. 2005, tzn. že byla účinná i v době právního jednání stěžovatele. Výklad dotčeného
ustanovení v rozhodovací praxi ve správním soudnictví přitom nikdy v minulosti nedoznal změn.
Není proto důvodná námitka, že tento výklad v době jeho právního jednání neexistoval a zákon
byl aplikován retroaktivně v jeho neprospěch. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že právní
úprava či její aplikace v případě stěžovatele není v rozporu s ústavním pořádkem ani nezasahuje
do jeho základních práv a svobod.
III.B Uspokojivé odůvodnění rozdílu ceny sjednané a referenční
[17] Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou referenční
je racionálně odůvodněn s ohledem na nárůst tržeb v následujících daňových obdobích. Tím
došlo i k navýšení zdanitelných příjmů stěžovatele a vzniku vyšší daňové povinnosti. Stěžovatel
tak vynaložil na reklamní služby adekvátní výdaje, které vedly k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Žalovaný by se měl zabývat nejen uplatněnými zdanitelnými výdaji,
ale i jejich přiměřeností k následně dosaženým zdanitelným příjmům.
[18] Podle spisového materiálu vyzval Finanční úřad pro Středočeský kraj stěžovatele přípisem
ze dne 24. 8. 2015 k prokázání a doložení rozdílu mezi cenou uplatněnou v daňových nákladech
a cenou zjištěnou správcem daně. Stěžovatel ve svém vyjádření ze dne 31. 8. 2015 rozdíl cen
odůvodnil navýšením obratu společnosti v následujících daňových obdobích a zdůraznil svou
volbu strategie firemní propagace, jejíž úspěch je možné zhodnotit až ex post. Žalovaný nevzal
stěžovatelova tvrzení za ekonomicky racionální a prokázaná a důvody toho, proč byly ceny mezi
osobami jinak spojenými odlišné od ceny referenční, za doložené. Přesto stěžovatel v žalobě proti
napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 5. 2016 své žalobní body proti této argumentaci
nesměřuje. Stěžovatel pouze při jednání před krajským soudem dne 23. 3. 2018 podotknul,
že „reklama měla požadovaný účinek“ (viz Protokol o jednání, číslo listu 103 soudního spisu). Blíže
však nevysvětlil, jak toto tvrzení racionálně odůvodňuje rozdíl mezi sjednanou a referenční
cenou, a nenavrhnul pro svá tvrzení žádné důkazy, ač tak učinit mohl. Krajský soud se i přesto
touto otázkou v obecné rovině v bodě 46 a 47 napadeného rozsudku zabýval, přičemž dospěl
k závěru, že stěžovatel v tomto ohledu neunesl své důkazní břemeno. S tímto závěrem
se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.
[19] Tuto kasační námitku je třeba posoudit jako nepřípustnou, jelikož ji stěžovatel neuplatnil
v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.).
III.C Úrok z prodlení a penále
[20] Stěžovatel namítá, že krajský soud měl napadená rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2017
zrušit, jelikož úrok z prodlení a penále, které se stěžovateli ukládají zaplatit, jsou odvozeny
od délky trvání řízení v důsledku nezákonného postupu žalovaného.
[21] Ze spisu krajského soudu Nejvyšší správní soud zjistil, že v žalobě proti napadeným
rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 2. 2017 stěžovatel pouze argumentačně odkazuje na řízení
o žalobě proti napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 5. 2016 a tvrdí, že důvodnost
žaloby v této věci je odvozena právě od důvodnosti žaloby v souvisejícím (hlavním) řízení. Více
však důvodnost žaloby ve věci úroku z prodlení nerozvádí.
[22] Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že jelikož se jedná o přezkum zákonnosti
rozhodnutí, je vázán námitkami žalobce. Ten spatřuje nezákonnost rozhodnutí ze dne 2. 2. 2017
pouze v závislosti na nezákonnosti rozhodnutí ze dne 2. 5. 2016. Jelikož neshledal rozhodnutí
ze dne 2. 5. 2016 nezákonnými, nemohl než zamítnout žalobu stěžovatele proti rozhodnutím
ze dne 2. 2. 2017.
[23] Jelikož námitku nezákonnosti napadených rozhodnutí ze dne 2. 2. 2017 pro nárůst úroku
z prodlení z důvodu zavinění žalovaného stěžovatel uplatnil až v kasační stížnosti, ač tak mohl
učinit již v řízení před krajským soudem, je i tato námitka nepřípustná (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud nadto dodává, že ú rok z prodlení vzniká přímo ze zákona. Podle §264
odst. 14 daňového řádu jsou pro daně s původním dnem splatnosti do dne nabytí účinnosti
daňového řádu (tj. do 1. 1. 2011) výše a způsob počítání úroku z prodlení dány ustanovením §63
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Podle tohoto ustanovení je daňový dlužník
v prodlení, nezaplatí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. Daňovému dlužníku vzniká
povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje dnem následujícím po dni
splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Správce daně
ani žalovaný nemají prostor pro správní uvážení, zda a v jaké výši úrok z prodlení nárokovat.
Úrok z prodlení je na osobní daňový účet daňového subjektu předepisován automaticky ve výši
určené zákonem. Úroky z prodlení sledují osud daně, a to po dobu, co je „hlavní“ rozhodnutí
pravomocné a platí ohledně něho presumpce správnosti, tedy zásadně i po dobu jeho přezkumu
soudy ve správním soudnictví.
[24] Pokud jde o návrh stěžovatele na vyslovení nicotnosti napadených rozhodnutí, ten byl
poprvé vznesen až v kasační stížnosti. Podle rozšířeného senátu je nicotnost „(někdy též označována
jako nulita, paakt, absolutní zmatečnost, pseudorozhodnutí, non negotium, zdánlivý akt, pa-akt, právní nullum,
neexistence, naprostá (absolutní) neplatnost, či dokonce ‚procesní potrat‘) specifickou kategorii vad správních
rozhodnutí. Tyto vady jsou však vzhledem ke své povaze vadami nejzávažnějšími, nejtěžšími a rovněž
i nezhojitelnými. Rozhodnutí, které jimi trpí, je rozhodnutím nicotným. Nicotné rozhodnutí však není ‚běžným‘
rozhodnutím nezákonným, nýbrž ‚rozhodnutím‘, které pro jeho vady vůbec nelze za veřejněmocenské rozhodnutí
správního orgánu považovat a které není s to vyvolat veřejnoprávní účinky. Zatímco v případě ‚běžných‘ vad
správních rozhodnutí se na tato, s ohledem na uplatnění zásady presumpce platnosti a správnosti správních aktů,
hledí jako na rozhodnutí existující a způsobilá vyvolávat příslušné právní důsledky a působit tak na sféru práv
a povinností jejich adresátů, v případě nicotných správních rozhodnutí se ani tato zásada neuplatní. Z povahy vad
způsobujících nicotnost pak plynou i příslušné právní následky. S nejtěžšími vadami jsou tak nutně spojeny i ty
nejtěžší následky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a řídit se jím. Hledí se na něj,
jako by vůbec neexistovalo, pročež tedy jde o nezhojitelné právní nic. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času.“
(rozsudek rozšířeného senátu ze dne 13. 5. 2008, č. j. 8 Afs 78/2006 - 74). Nejvyšší správní soud
je v souladu s §109 odst. 4 s. ř. s. oprávněn vyslovit nicotnost správního rozhodnutí z úřední
povinnosti, tj. i bez výslovné kasační námitky. Shledal však, že napadená rozhodnutí neodpovídají
výše popsané charakteristice, nepostrádají zákonný podklad ani skutkový základ, není dán
nedostatek pravomoci ani nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl
v osobě adresáta, neobsahují požadavek trestného ani fakticky nemožného plnění, nejsou
neurčitá či nesmyslná, takže podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nemohou být
považována za nicotná.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Lze tak uzavřít, že správce daně prokázal existenci řetězce jinak spojených osob i rozdíl
mezi cenami sjednanými a cenami obvyklými. Stěžovatel neunesl důkazní břemeno, když tento
rozdíl nijak adekvátně nevysvětlil. Krajský soud tak věc posoudil správně. Protože z rozsudku
bylo zřejmé, z čeho krajský soud vycházel a jak hodnotil všechny uplatněné žalobní námitky, není
důvodná ani kasační námitka tvrdící, že je nepřezkoumatelný.
[26] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
podle §110 odst. 1 s. ř. s. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s §60
odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá tak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v souvislosti s tímto řízením nevznikly žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti, proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. května 2019
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu