ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.132.2018:48
sp. zn. 2 Afs 132/2018 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Progroup Board, s. r. o., (dříve
Prowell, s. r. o.), se sídlem Arbesova 1003/III, Rokycany, zastoupená JUDr. Ing. Radkem
Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
13. 10. 2016, č. j. 44962/16/5200-11432-707309, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 1. 2018, č. j. 30 Af 68/2016 – 83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
částku 4114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám
JUDr. Ing. Radka Halíčka, advokáta se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 10. 2016, č. j. 44962/16/5200-11432/707309 (dále
jen „napadené rozhodnutí“) bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu pro Plzeňský kraj, Územního pracoviště Rokycany (dále jen „správce daně“)
ze dne 5. 9. 2014, č. j. 1578454/14/2312-05300-401442 (dále jen „platební výměr“ nebo
„prvostupňové správní rozhodnutí“), jímž byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnické osoby
za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 ve výši 30 274 790 Kč.
[2] Žalobce totiž podal dne 3. 8. 2000 záměr získat investiční pobídky Agentuře CzechInvest,
která posudek k předmětnému záměru včetně relevantních podkladů postoupila Ministerstvu
průmyslu a obchodu České republiky, od něj následně žalobce obdržel nabídku na poskytnutí
investičních pobídek ze dne 27. 10. 2000, č. j. 35998/00/2040/2000, kterou akceptoval v podobě
žádosti o příslib investičních pobídek podané dne 21. 3. 2001; řízení o udělení příslibu pak bylo
ukončeno vydáním rozhodnutí o příslibu ze dne 26. 4. 2001, č. 66/2001,
č. j. 17654/01/2040/1000. V roce 2003 nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí na první
stavbu, jíž se investiční pobídky týkaly. Slevu na dani ve smyslu §35a zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“) však žalobce v roce
2003 neuplatnil, investiční pobídku v podobě slevy na dani poprvé čerpal až ve zdaňovacím
období roku 2004. Žalobce dne 18. 6. 2014 podal řádné přiznání k dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2013 evidované správcem daně pod č. j. 1284216/14, ve kterém
uplatnil slevu na dani z titulu investičních pobídek ve výši 30 268 753 Kč. Správce daně však měl
pochybnosti o správnosti údaje uvedeného v samostatné příloze k daňovému přiznání
za zdaňovací období roku 2013 k řádku č. 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu, ve které žalobce
uvedl jako tzv. první zdaňovací období ve smyslu ustanovení §35a odst. 3 zákona o daních
z příjmů rok 2004, zatímco v předchozích daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob
za roky 2004 - 2010 byl uveden rok 2003. Tyto pochybnosti správce daně formuloval ve výzvě
k odstranění pochybností č. j. 1382430/14/2312-05300-401442; žalobce však tyto pochybnosti
dle něho neodstranil, neboť doba deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích
období stanovená v §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, za která bylo možné slevu uplatnit,
již v roce 2013 již uplynula, pročež vydal předmětný platební výměr.
[3] Proti napadenému rozhodnutí brojil žalobce u Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský
soud“) žalobou, jíž se domáhal jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
Rozhodnutí dle něj totiž vychází z nesprávného výkladu §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů
ohledně stanovení počátku běhu desetileté lhůty pro čerpání investičních pobídek, přičemž v jeho
důsledku žalovaný nesprávně dovodil, že žalobce v roce 2013 již nebyl oprávněn uplatnit slevu
na dani z titulu investičních pobídek. Taková interpretace je však nezákonná z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky, neboť neguje závěry obsažené v ustálené judikatuře
Nejvyššího správního soudu, navíc navazuje na nesprávnou aplikaci zásady legitimního očekávání
a ignoruje ústavní princip in dubio mitius. V souladu s příslušnými ustanoveními zákona o daních
z příjmů a judikaturou Nejvyššího správního soudu měl žalovaný dojít k závěru, že žalobce měl
právo ve smyslu §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů stanovit jako první zdaňovací období
pro čerpání investičních pobídek zdaňovací období roku 2004, tudíž spornou slevu na dani
uplatnil v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2013 oprávněně.
[4] Krajský soud rozsudkem ze dne 24. 1. 2018, č. j. 30 Af 68/2016 – 83 (dále jen „napadený
rozsudek“) zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Shrnul, že podstatou
sporu je výklad §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, přičemž uvedl, že nejprve bylo nutné
zodpovědět otázku, jaké znění tohoto ustanovení na věc dopadalo [tj. zda znění účinné
do 29. 1. 2002, nebo znění dle novelizace provedené zákonem č. 453/2001 Sb., s účinností
od 30. 1. 2002 (dále jen „novela“)]. Odkázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
4. 4. 2013, č. j. 6 Ca 104/2009 – 64, dále na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, a ze dne 29. 5. 2014, č. j. 5 Afs 59/2013 – 55, kde bylo
vyřčeno, že jelikož novela obsahovala přechodná ustanovení jen ve vztahu k §35a odst. 4, 6
a k §35b odst. 5, 7 zákona o daních z příjmů, nelze ostatní novelizovaná ustanovení tohoto
zákona posuzovat retroaktivně, je tedy nutné použít znění před novelou. Krajský soud uzavřel,
že nemůže být pochyb o tom, že vzhledem k téměř shodnému znění §35a odst. 3 zákona
o daních z příjmů, ve znění účinném do 29. 1. 2002 (rozhodného v projednávané věci), a §35b
odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění do 29. 1. 2002 (jehož se týkal výše odkazovaný
rozsudek, přičemž rozdíl mezi těmito ustanoveními byl pouze v počtu po sobě bezprostředně
následujících zdaňovacích období, shledal krajský soud tyto závěry oporou pro posouzení,
že v řešené věci mělo být aplikováno znění zákona o daních z příjmů před novelou, tedy účinné
do 29. 1. 2002 (Nejvyšší správní soud nebude v textu tohoto rozhodnutí již dále rozhodné znění
zákona o daních z příjmů specifikovat, neboť tato právní otázka není předmětem kasační
stížnosti).
[5] Dále se krajský soud zabýval výkladem předmětného §35a odst. 3 zákona o daních
z příjmů, konkrétně počátkem běhu období deseti po sobě bezprostředně následujících
zdaňovacích období, v nichž lze slevu uplatnit. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, dle nějž §35b odst. 4 téhož zákona v totožném
znění závazně nestanovil časový okamžik, od něhož by plynulo období pro uplatnění slevy
na dani; počátek jeho běhu tak byl plně v rukou daňového poplatníka, přičemž předmětné
ustanovení jej v jeho volbě omezovalo pouze v tom, že slevu nemohl uplatnit dříve,
než po splnění zákonem stanovených podmínek. Krajský soud uvedl, že přijal shodný právní
názor, přičemž jestliže bylo v žalobcově případě prvním rokem faktického čerpání investiční
pobídky v podobě slevy na dani zdaňovací období roku 2004, pak byl tento rok zároveň
skutečným počátkem běhu desetileté lhůty předvídané §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Posledním rokem oné lhůty tak byl až rok 2013, a to bez ohledu na to, co žalobce uváděl
v daňových přiznáních k dani z příjmů právnické osoby za roky 2004 – 2010. Pokud správce daně
považoval za poslední rok běhu této lhůty zdaňovací období roku 2012, porušil tím zákon
v žalobcův neprospěch. Krajský soud se dále neztotožnil s názorem žalovaného, podle nějž došlo
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2015, č. j. 1 Afs 77/2015 - 124 (dále též
„rozsudek z roku 2015“), k modifikaci původního právního názoru vyjádřeného v rozsudku
zdejšího soudu ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109 (dále též „rozsudek z roku 2009“),
a to ve vztahu k zásadě legitimního očekávání. Nejvyšší správní soud sice v rozsudku z roku 2015
uvedl, že pokud by se podařilo prokázat správní praxi zakládající daňovému subjektu legitimní
očekávání, pak by právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku z roku 2009
na něj nešlo aplikovat, a bylo by nutné užít předešlý (ač nesprávný) výklad zastávaný správní
praxí. Krajský soud však zdůraznil, že ve věci posuzované v rozsudku z roku 2015 byla dosavadní
správní praxe včetně jí založeného legitimní očekávání pro daňový subjekt příznivější, než právní
názor vyslovený Nejvyšším správním soudem rozsudkem z roku 2009; v nyní projednávané věci
je naopak (správný) výklad zaujatý rozsudkem z roku 2009 pro žalobce příznivější než byla
dosavadní správní praxe. V takovém případě bylo dle krajského soudu nezbytné aplikovat závěry
Nejvyššího správního soudu dle rozsudku z roku 2009.
II. Kasační stížnost žalovaného
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které navrhl napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem krajského soudu a nadále setrvává na svých závěrech,
že §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů sám o sobě naprosto jednoznačně stanoví první
zdaňovací období, za které lze příslušnou slevu na dani uplatnit. Tím je to období, ve kterém
nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí na první stavbu, jíž se investiční pobídky týkají; první
zdaňovací období tedy rozhodně není spojeno až s faktickým uplatněním této slevy na dani
v daňovém přiznání.
[7] Stěžovatel obecně uvedl, že důvodem zavedení systému investičních pobídek bylo jak
zvýšení přílivu významných zahraničních investic do České republiky, tak rozšíření a modernizace
výroby českých podnikatelských subjektů. Smyslem investičních pobídek byla podpora realizace
investic, jež by ve svém důsledku vedla ke zvýšení příjmu státního rozpočtu ve formě získání
příjmů od příslušného příjemce investičních pobídek, jeho zaměstnanců a dodavatelů, a to
v době, kdy se Česká republika potýkala s hospodářskou stagnací. Cílem tedy bylo přimět
potenciální investory k realizaci investic, z jejichž následného využívání by Česká republika získala
prospěch, přičemž zavedením systému investičních pobídek formou slevy na dani do výše
vykázané daňové povinnosti byl vytvořen stimul pro maximalizaci výnosu plynoucích z využití
realizovaných investic. Vzhledem k tomu bylo dle stěžovatele zcela jistě úmyslem zákonodárce
vytvořit takový zákonný rámec, kterým by požadovaného efektu bylo dosaženo v blízkém
časovém horizontu, tedy zákonnou úpravou ovlivnit rozhodování investorů tak, aby z důvodu
maximálního využití daňové pobídky maximalizovali využití realizované investice bezprostředně
po jejím dokončení. Zákonodárce proto jistě chtěl stanovit počátek období pro čerpání investiční
pobídky poplatníkem bezprostředně po skončení realizace dané investice, nikoliv ponechat určení
počátku běhu lhůty, v níž lze investiční pobídku ve formě slevy na dani uplatnit, zcela na vůli
poplatníka. Záměrem bylo spojit počátek běhu této lhůty s konkrétní právní skutečností
definovanou zákonem, která pakliže nastane, aktivuje aktuální zdaňovací období jako první
zdaňovací období. Navíc pokud stát v návaznosti na evropská pravidla při poskytování veřejných
podpor váže poskytnutí této výhody v podobě uplatnění slevy na dani přísnými podmínkami,
pak je dle stěžovatele též oprávněn přísně posuzovat i jejich dodržování, a to zvláště s ohledem
na právní režim úpravy veřejné podpory vycházející z evropských předpisů, na který je Česká
republika navázána.
[8] Názor Nejvyššího správního soudu vyřčený v rozsudku z roku 2009 ohledně určení
počátku běhu období pro uplatnění slevy na dani samotným daňovým subjektem považuje
stěžovatel za nesprávný. Z výkladových stanovisek Ministerstva financí České republiky
(přejatých do správní praxe) totiž dle něj vyplývá, že právě kolaudací byl pevně stanoven počátek
běhu lhůty, v níž lze tuto slevu uplatnit (první zdaňovací období); pro splnění všeobecných
podmínek nebyla lhůta zvlášť stanovena. Záleželo tedy na poplatníkovi, zda počínaje kolaudací
po dobu deseti bezprostředně následujících let slevu fakticky uplatní, či nikoliv, musel však
zároveň prokázat splnění podmínek pro vznik nároku na slevu. Pokud poplatníkovi vznikl nárok
na uplatnění slevy na dani a neuplynulo-li ještě období, v němž lze slevu na dani uplatnit, bylo
na něm, zda, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím období bude tuto slevu čerpat. Podle názoru
stěžovatele nelze souhlasit s Nejvyšším správním soudem ani v tom, že určitá omezení v počátku
běhu tohoto desetiletého období zavedla až novela, podle níž je prvním zdaňovacím obdobím,
za nějž lze slevu uplatnit, nejpozději období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí
o příslibu investičních pobídek. Stěžovatel má naopak za to, že tato novelizace znamenala
příznivější stanovení začátku běhu oněch deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích
období pro uplatňování slevy na dani, a to namísto doposud striktně stanoveného začátku této
lhůty. Příslušná změna právní úpravy umožnila do určité míry zohlednit nedosažení očekávaných
ekonomických (a s nimi souvisejících daňových) efektů bezprostředně po zprovoznění investice
podpořené investiční pobídkou; jednalo se tedy o přirozený vývoj nové právní úpravy
v návaznosti na dosavadní poznatky vyplývající ze správní praxe. Stěžovatel je však přesvědčen,
že smyslem novely nebylo odstranění stavu, který by umožňoval samotnému poplatníkovi určit
si první zdaňovací období pro uplatnění slevy. Dosavadní výkladová praxe totiž aktivaci počátku
běhu lhůty pro uplatnění slevy na dani (první zdaňovací období) s jinou právní skutečností
než s kolaudací výslovně nespojovala; v žádném případě ne s faktickým uplatněním slevy na dani,
které je plně na rozhodnutí poplatníka a odpovídá jeho ekonomickým možnostem. V případě
ztotožnění se s názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v rozsudku z roku 2009
by totiž bylo možné dospět k závěru, že poplatník, který obdržel příslib investičních pobídek,
i přesto, že splnil všeobecné a zvláštní podmínky, avšak nevykazoval buď vůbec anebo minimální
daň, by si mohl slevu na dani poprvé uplatnit kdykoliv, kdy to pro něj bude výhodné (např.
až za situace, kdy jím zdaňované příjmy již nebude generovat investice podpořená příslušnou
investiční pobídkou). V režimu investičních pobídek by se tak poplatník při akceptaci tohoto
výkladu nacházel neomezeně dlouhou dobu, neboť dokud fakticky nečerpá slevu, lhůta podle
§35a odst. 3 zákona o daních z příjmů by neběžela. Navíc jedním z důvodů novelizace tohoto
ustanovení byla též kompenzace dopadu posunutí začátku (a tím i zkrácení doby) pořizování
investice podpořené investiční pobídkou podle (tehdy) nově doplněné všeobecné podmínky dle
§2 odst. 2 písm. g) zákona č. č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých
zákonů. Zdaňovacím obdobím, v němž žalobce mohl poprvé uplatnit slevu na dani, byl dle
stěžovatele jednoznačně rok 2003, tj. rok, v němž nabylo právní moci kolaudační rozhodnutí
a v němž bylo taktéž deklarováno splnění zákonných podmínek. Tento rok je zároveň počátkem
běhu oné desetileté lhůty, v níž mohl žalobce slevu na dani uplatňovat.
[9] Stěžovatel dále tvrdí, že je nezbytné zohlednit též závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího
správního soudu z roku 2015, ve kterém konstatoval, že v rozsudku z roku 2009 byla sice
vyslovena správná interpretace pojmu „období“, avšak z těchto závěrů není možné dovozovat
nutnost jejich automatické aplikace, neboť tuto otázku je nutno posuzovat s přihlédnutím
ke skutkovým okolnostem případu, které novým výkladem mohly nabýt na relevanci a dosud
nebyly posouzeny, přičemž jimi je právě vliv správní praxe na legitimní očekávání. V rozsudku
z roku 2015 bylo taktéž uvedeno, že mělo být připuštěno dokazování ohledně otázky existence
legitimního očekávání určitého postupu správního orgánu, neboť v případě, že by se daňovému
subjektu podařilo správní praxi zakládající mu legitimní očekávání prokázat, právní názor
vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku z roku 2009 by na něj nešlo aplikovat a bylo
by nutné aplikovat předešlý (ač nesprávný) výklad zastávaný správní praxí. V následném řízení
pak Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 30. 11. 2016, č. j. 15 Af 97/2010 – 307,
konstatoval, že byla doložena existence správní praxe v návaznosti na existující konkrétní
metodická stanoviska zakládající legitimní očekávání ve vztahu k vymezení začátku běhu období,
ve kterém bylo možno uplatnit slevu na dani v souvislosti s investičními pobídkami. Právě tato
správní praxe byla správci daně kontinuálně aplikována více než 15 let, přičemž stěžovatel má
za podstatné, že příslušná výkladová stanoviska správních orgánů stran existovala a byla
aplikována v praxi u skutkově obdobných případů, přičemž před vydáním rozsudku z roku 2009
byla daňovými subjekty nacházejícími se v režimu investičních pobídek respektována.
Ze správního spisu je dle stěžovatele navíc zřejmé, že žalobce výkladová stanoviska všech
dotčených správních orgánů spolu s poskytnutým příslibem investiční pobídky akceptoval
a ke změně uváděného prvního zdaňovacího období přistoupil až poté, co byl informován
o výkladu provedeném Nejvyšším správním soudem v rozsudku z roku 2009. Tvrzené
nezákonnosti se tak začal dovolávat až po šesti letech od podání přiznání k dani z příjmu
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004, ve kterém uvedl poprvé
jako první zdaňovací období podle §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů rok 2004, čímž
deklaroval změnu počátku běhu lhůty pro uplatnění slevy na dani.
[10] Rozsudkem z roku 2015 však bylo legitimní očekávání nadřazeno zásadě legality, tedy
výkladu uvedenému v rozsudku z roku 2009. Stěžovatel si je vědom skutečnosti, že legitimní
očekávání svědčí subjektům veřejné správy v jednotlivých správních řízeních vůči správním
orgánům vedoucím tato řízení, avšak zásada legitimního očekávání mimo jiné také znamená,
že při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případu nemají vznikat nedůvodné
rozdíly, a to ve vztahu k jiným daňovým subjektům, které postupovaly v souladu se stávající
správní praxí, judikaturního obratu se nedovolávaly a režim investičních pobídek již ukončily.
Pokud by byly připuštěny různé výklady §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, tj. výklad správní
praxe zastávaný orgány finanční správy a výklad provedený Nejvyšším správním soudem, byla
by tato skutečnost v rozporu se zásadou legitimního očekávání. Podle názoru stěžovatele je tedy
nesprávný závěr učiněný krajským soudem, že kolaudaci lze v jednom případě vyložit
a akceptovat jako objektivní počátek běhu lhůty pro uplatnění slevy na dani ve smyslu §35a odst.
3 zákona o daních z příjmů, neboť daňový subjekt se při určení prvního zdaňovacího období
opíral o dosavadní správní praxi (protože to pro něj bylo výhodnější), přičemž v jiném případě
tato správní praxe není akceptována (neboť daňovému subjektu nevyhovuje) a subjekt se řídí
rozsudkem Nejvyššího správního soudu z roku 2009.
III. Vyjádření žalobce
[11] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že přestože všeobecné a zvláštní
podmínky pro poskytnutí investiční pobídky splnil v roce 2003 (včetně kolaudace staveb, jichž
se investiční pobídky týkají), neznamená sama tato skutečnost ovšem automaticky, že zdaňovací
období roku 2003 bez dalšího představuje též první zdaňovací období ve smyslu §35a odst.
3 zákona o daních z příjmů. Žalobce je naopak přesvědčen, že toto ustanovení mu dává možnost
volby, které zdaňovací období určí jako první zdaňovací období, od nějž se počítá desetiletá lhůta
pro čerpání slevy. Tento závěr vychází z rozsudku z roku 2009. Z něj je naprosto zřejmé, jakou
interpretaci pro určení prvního období pro uplatnění slevy na dani Nejvyšší správní soud zvolil
i jak k ní dospěl. Žalobce poznamenává, že byť se v uvedeném rozhodnutí soud zabýval jinou
dílčí otázkou ve vztahu k právní úpravě investičních pobídek v zákoně o daních z příjmů, poskytl
v něm zcela jasné obecné závěry, jež jsou relevantní i pro nyní posuzovanou věc a které byl
stěžovatel povinen aplikovat. Jeho úvahy o úmyslu zákonodárce neumožnit volbu prvního
období pro čerpání investičních pobídek daňovým subjektem, resp. dovozování nutnosti jejich
čerpání bezprostředně po skončení realizace investice, jsou dle názoru žalobce zcela spekulativní
a nemají žádnou oporu v zákoně ani v důvodové zprávě; navíc tím ignoruje ekonomickou realitu
podporovaných projektů. Teprve novela zákona o daních z příjmů za využití logického
argumentu a maiori ad minus první rok čerpání pobídek ohraničila třemi lety. Navíc pakliže
je výklad zákona nejasný, je třeba zvolit výklad pro poplatníka výhodnější.
[12] Žalobce dále poukazuje na to, že veškeré podmínky plynoucí nejen z vnitrostátních
předpisů, ale i z evropských pravidel bezezbytku splnil; to je ostatně potvrzeno nejen tím, že mu
byla přiznána investiční pobídka, ale také oprávněním danou pobídku vyčerpat v celém rozsahu.
Stěžovatel nepoukázal na žádné zákonné ustanovení ani nijak principiálně neodůvodnil, v čem
možnost posunutí počátku období pro čerpání slevy na dani odporuje pravidlům veřejné
podpory, ať již českým či Evropské unie. Navíc připouští, že zákon o daních z příjmů po novele
umožňuje omezenou volbu stanovení prvního zdaňovacího období pro čerpání slevy na dani;
podle jeho argumentace by však i tato úprava slevy na dani od roku 2002 až do současnosti nutně
musela odporovat pravidlům veřejné podpory Evropské unie, což zjevně neodpovídá realitě.
Ačkoliv je tedy pravdivé tvrzení stěžovatele, že prostor pro liberaci ve vztahu k dodržení všech
náležitostí čerpání dotace z veřejných zdrojů je velmi malý, není jeho úkolem dodržování těchto
pravidel u žalobce kontrolovat a hodnotit; stěžovatel totiž neaprobuje oprávněnost čerpání
veřejné pobídky ve vztahu k evropským pravidlům, ale jeho činnost se omezuje toliko
na kontrolu správnosti uplatnění slevy na dani ve vztahu k příslušnému zdaňovacímu období.
[13] K otázce tvrzené správní praxe žalobce konstatuje, že po roce 2000 celá právní úprava
investičních pobídek teprve vznikala, čemuž odpovídá i několik novel relevantních ustanovení
zákona o daních z příjmů a zákona o investičních pobídkách; závěry stěžovatele o existenci
správní praxe tak neodpovídají realitě. I kdyby však skutečně existovala, dle konstantní judikatury
Nejvyššího správního soudu se může daňový subjekt dovolávat legitimního očekávání ve víře
na takovou správní praxi pouze v případě, že nejen taková praxe prokazatelně existuje, ale také
je v souladu se zákonem. S ohledem na závěry Nejvyššího správního soudu v rozsudku z roku
2009 je nutno výklad počátku běhu desetileté lhůty aplikovaný stěžovatelem považovat za zjevně
nesprávný. Proto nemůže být tento výklad, byť by se na jeho základě vyvinula určitá správní
praxe, zohledněn při stanovení daňové povinnosti v pozdějším zdaňovacím období, v němž je již
správný výklad této otázky stěžovateli znám, neboť úkolem správců daně je usilovat o správné
stanovení daňové povinnosti. Co se týče úvahy stěžovatele, že žalobce rok 2003 objektivně
považoval za první rok předmětné desetileté doby pro uplatnění slevy na dani, neboť
v samostatné příloze k daňovému přiznání k řádku č. 5 tabulky H přílohy č. 1 II. oddílu v letech
2003 - 2010 uváděl rok 2003 jakožto první zdaňovací období pro uplatnění slevy, pak žalobce
konstatuje, že tento údaj má pouze informativní a evidenční charakter, a nelze z něj v žádném
případě dovozovat jakékoliv normativní závěry o počátku běhu lhůty pro uplatnění slevy na dani;
stejně tak nelze tvrdit, že by žalobce byl v dobré víře v to, že rok 2003 je prvním rokem desetileté
lhůty pro čerpání investičních pobídek. Vzhledem k nejednoznačnosti předmětného ustanovení
zvolil žalobce v samostatné příloze konzervativnější (a nesprávný) přístup, když v ní uvedl rok
2003 jako první rok pro účely čerpání investičních pobídek; pokud tento přístup uplatňoval
a nerozporoval jej, nelze z této skutečnosti vyvozovat jiný závěr než ten, že aplikoval výklad,
který byl nesprávný. Uvedení tohoto údaje navíc nemělo žádný relevantní dopad na výpočet
splatné daně za zdaňovací období 2003 - 2010, tudíž v těchto letech nepředstavovalo stanovení
prvního zdaňovacího období pro žalobce právní otázku vyžadující detailní posouzení. Jestliže
však žalobce až následně zjistil, že existuje a Nejvyšším správním soudem je potvrzen jiný výklad
příslušného zákona, nemůže mu tento zcela jasně nesprávně uvedený evidenční údaj
v samostatné příloze daňového přiznání bránit v uplatnění tohoto správného a soudem
aprobovaného výkladu při stanovení daně za pozdější zdaňovací období.
[14] Stěžovatel navíc v kasační stížnosti nesprávně interpretuje závěry Nejvyššího správního
soudu, neboť v rozsudku z roku 2015 především konstatoval, že jeho výklad z roku 2009
ohledně prvního období pro uplatnění slevy na dani byl správný. Dále sice posuzoval, zda jeho
aplikaci lze v konkrétním případě považovat za spravedlivou, přičemž uzavřel, že právní názor
vyslovený v rozsudku z roku 2009 by nebylo možno aplikovat, pokud by daňový subjekt
prokázal, že měl od něj odlišné legitimní očekávání zakládající se na dosavadním nesprávném
výkladu finanční správy. Žalobce tedy poukazuje na to, že Nejvyšší správní soud tímto
rozhodnutím pouze umožnil, aby nebyl vůči danému daňovému subjektu při splnění podmínky
vzniku legitimního očekávání použit obecně správný výklad podaný rozsudkem z roku 2009,
pokud by to vůči němu bylo nespravedlivé; pouze tedy dovodil, že princip ochrany legitimního
očekávání má přednost před principem legality, pročež jej nelze v žádném případě považovat
za odklon od předchozího rozhodnutí z roku 2009. Výkladem, který má být obecně aplikován
na všechny další věci, je ten učiněný v rozsudku z roku 2009; pouze v případě vzniku legitimního
očekávání v užití jiného, pro daňový subjekt příznivějšího výkladu, je třeba ten aplikovat.
Zároveň žalobce zdůrazňuje, že v průběhu daňového řízení nikdy nenamítal, že by výklad
učiněný v rozsudku z roku 2009 byl v důsledku jemu vzniklého legitimního očekávání pro něj
jakkoliv nepříznivý či že by se dožadoval uplatnění jiného výkladu.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky řízení.
Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž je
kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatel v řízení jedná zaměstnancem
s vysokoškolským právnickým vzděláním potřebným pro výkon advokacie dle §105 odst. 2
s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti dle §106 s. ř. s.
[16] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4
s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatel uplatnil kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Podle §35a odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 29. 1. 2002, platilo,
že „poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu, který
pro poskytnutí příslibu zahájil podnikání a zaregistroval se podle zvláštního právního předpisu jako poplatník,
může, splňuje-li všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto
zákonem, uplatnit slevu na dani, a to a) jde-li o poplatníka daně z příjmů právnických osob, ve výši 31 %
ze základu daně podle §20 odst. 1 sníženého o položky podle §34 a §20 odst. 8 a o rozdíl, o který úrokové
příjmy uvedené v §36 odst. 6 písm. a) převyšují s nimi související náklady (výdaje), b) jde-li o poplatníka daně
z příjmů fyzických osob, ve výši daně vypočtené podle §16 odst. 1 z dílčího základu daně (§7). Výše slevy
na dani se nemění, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost.“
[19] Dle §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 29. 1. 2002, „slevu
na dani podle odstavce 1 lze uplatňovat po dobu 10 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období,
přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze uplatnit slevu, je zdaňovací období, ve kterém a) nabylo právní
moci kolaudační rozhodnutí, nebo b) byl vydán souhlas stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu před
vydáním kolaudačního rozhodnutí na první stavbu nebo část stavby, jíž se investiční pobídky týkají.“
[20] Dle §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 30. 1. 2002
(tj. po novele), pak „slevu na dani podle odstavce 1 lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně
následujících zdaňovacích období, přičemž prvním zdaňovacím obdobím, za které lze slevu na dani uplatnit, je
zdaňovací období, ve kterém poplatník splnil všeobecné podmínky podle zvláštního právního předpisu a zvláštní
podmínky stanovené tímto zákonem, nejpozději však zdaňovací období, ve kterém uplynuly 3 roky od vydání
rozhodnutí o příslibu investičních pobídek podle zvláštního právního předpisu. V případě, že byla lhůta
pro splnění všeobecných podmínek prodloužena podle zvláštního právního předpisu, posunuje se počátek
pro uplatnění slevy na dani z příjmů, nejdéle však o 2 roky.“
[21] Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že již pouhé jazykové vyjádření §35a odst. 3 zákona
o daních z příjmů samo o sobě naprosto jednoznačně stanoví první zdaňovací období
(pro možné čerpání investiční pobídky) zároveň i jakožto fixní počátek desetileté doby, pouze
v rámci níž lze příslušnou slevu na dani uplatnit. S tímto názorem se však Nejvyšší správní soud
neztotožňuje, neboť dle jeho názoru z dikce daného ustanovení stěžovatelem zaujatý výklad
vůbec neplyne. Příslušná právní norma totiž pouze uvádí, že „prvním zdaňovacím obdobím, za které
lze uplatnit slevu, je zdaňovací období, ve kterém …“; za stavu takto formulované úpravy ovšem nelze
kategoricky tvrdit, že právě v tomto ustanovení definované zdaňovací období, v němž lze poprvé
uplatnit slevu na dani, je nutně zároveň také tím zdaňovacím obdobím, od nějž počíná
automaticky bez dalšího plynout i ohraničená doba bezprostředně následujících zdaňovacích
období (zde deseti), ve kterých je vůbec možné příslušnou investiční pobídku realizovat. „Lze
uplatnit“ zde neznamená „musí být uplatněno“, nýbrž „může být uplatněno“. Jestliže se tedy
stěžovatel v prvé řadě dovolává jazykového výkladu dotčeného ustanovení, neboť jej považuje
za oporu svého právního názoru, pak je třeba konstatovat, že opak je pravdou; §35a odst. 3
zákona o daních z příjmů výslovně nestanovuje žádný na jednání daňového subjektu nezávislý
okamžik, od jehož nastoupení by počínala běžet doba pro uplatnění dané investiční pobídky
(např. okamžik kolaudace první stavby podpořené investiční pobídkou), nýbrž její začátek spojuje
až se zdaňovacím obdobím, v němž je sleva poprvé uplatněna. Nejvyšší správní soud neshledal
v nyní projednávané věci důvod se odchýlit od právního názoru jím již dříve vysloveného
v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, který se zabýval výkladem §35b odst. 4
zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 29. 1. 2002, přičemž toto ustanovení obsahovalo
obdobné znění (rozdíl byl pouze v počtu zdaňovacích období pro uplatňování slevy na dani) jako
nyní relevantní §35a odst. 3 téhož zákona. K otázce určení počátku série zdaňovacích období,
v nichž lze slevu na dani uplatnit, tehdy Nejvyšší správní soud konstatoval, že „vyjdeme-li z §35b
odst. 4. zákona o daních z příjmů, pak toto ustanovení sice stanoví první zdaňovací období, za které lze uplatnit
slevu na dani (v projednávaném případě jde o zdaňovací období roku 2001), avšak jedná se o možnost, nikoliv
povinnost tuto slevu uplatnit. Z toho vyplývá, že poplatník může slevu na dani uplatnit kdykoliv poté, co splnil
všeobecné a zvláštní podmínky ve smyslu §35b odst. 1 zákona o daních z příjmů, a zároveň poté, kdy nabylo
právní moci kolaudační rozhodnutí, nebo byl vydán souhlas stavebního úřadu se zahájením zkušebního provozu
před vydáním kolaudačního rozhodnutí na první stavbu nebo část stavby, jíž se investiční pobídky týkají.
Až od okamžiku, kdy tuto slevu poprvé uplatní (v projednávaném případě rok 2005), se počítá oněch
5 bezprostředně následujících zdaňovacích období, v nichž lze slevu na dani uplatňovat. Zákon o daních z příjmů
v rozhodném znění totiž nestanovil nejzazší termín, od kdy se nejpozději počítá ona pětiletá lhůta, a ponechal
tak na poplatníkovi, aby si její počátek určil: pouze ho omezil v tom, že slevu nemůže uplatnit dříve, než je
uvedeno v §35b odst. 4 písm. a) a b) zákona. Daňový poplatník tudíž od okamžiku poskytnutí příslibu
investiční pobídky až do počátku zdaňovacího období, v němž poprvé uplatnil slevu na dani, nemusel respektovat
ani všeobecné, ani zvláštní podmínky pro vznik nároku na slevu na dani. Určité omezení zavedla až novela
č. 453/2001 Sb., podle níž je prvním zdaňovacím obdobím, za nějž lze slevu uplatnit, nejpozději období,
ve kterém uplynuly 3 roky od vydání rozhodnutí o příslibu investičních pobídek (v projednávaném případě
by se jednalo o zdaňovací období roku 2004, avšak tuto novelizaci nelze z důvodu absence přechodných ustanovení
na projednávaný případ vztáhnout).“ V rozsudku ze dne 29. 5. 2014, č. j. 5 Afs 59/2013 – 55, se pak
Nejvyšší správní soud sice zabýval aplikací §35b odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění
účinném až od 30. 1. 2002, přesto v něm potvrdil své dřívější výše citované rozhodnutí, když
uvedl, že „Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na rozsudek č. j. 1 Afs 49/2009 - 109, ze dne
26. 8. 2009, v němž se zdejší soud ve skutkově obdobné věci rovněž zabýval otázkou interpretace ust. §35b
odst. 4, byť ve znění zákona do 29. 1. 2002. (…) Od závěrů zde vyslovených nemá důvod se odchýlit senát
ani ve věci nyní projednávané“.
[22] Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že nesouhlasí s předmětným rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, neboť se neztotožňuje s právním
názorem v něm zaujatým. K jeho argumentaci výkladovými stanovisky Ministerstva financí České
republiky a správní praxi vzniknuvší jejich následnou aplikací však Nejvyšší správní soud
konstatuje, že jím dříve zaujatý výklad příslušného ustanovení shledal právě tuto tehdejší praxi
za nesprávnou; je proto zcela liché zpochybňovat určitý právní názor soudu vyslovující správnou
interpretaci právní normy dřívější aplikační praxí správních orgánů, které jej do té doby vykládaly
mylně. Nesouhlas stěžovatele se závěrem soudu, že až novela zákona o daních z příjmů zavedla
určitá omezení v otázce počátku doby pro uplatnění slevy na dani, je sice v kontextu jeho námitky
logický, když má za to, že před novelou byl počátek této doby pevně a jednoznačně stanoven;
takové zhodnocení však neposkytuje žádný argument brojící proti samotné podstatě věci. Efekt
přijaté novely zákona o daních z příjmů, která již okamžik počátku doby pro uplatnění slevy
na dani stanovuje jednoznačně, je totiž pouze závislým důsledkem toho, jaký výklad této otázky
byl před její účinností aplikován; v případě výkladu Nejvyššího správního soudu tato novela
zavádí omezení vůči dřívější situaci bez výslovné úpravy, v případě výkladu stěžovatele se jedná
naopak o příznivější přístup nově umožňující poplatníkovi volbu počátku příslušného období.
Jestliže stěžovatel v kasační stížnosti sám dovozuje účel přijaté novely, aby tím podpořil svůj
výklad §35a odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění před novelou, pak je třeba uvést,
že důvodová zpráva k zákonu č. 453/2001 Sb. k rozhodnému problému pouze uvádí,
že „poplatník může uplatnit slevu až po splnění všeobecných a zvláštních podmínek, a to ve lhůtě uvedené v §35a
odst. 3“; není zde tedy nikterak blíže ozřejmen účel změny právní úpravy, z nějž by mohl
stěžovatel vycházet, aby jeho úvahy nebyly pouhými spekulacemi. V obecných pasážích
důvodové zprávy se naopak stanoví, že „v zákoně o daních z příjmů budou dílčím způsobem novelizována
ustanovení upravující podmínky poskytování slevy na dani z příjmů, aby bylo zabráněno případnému obcházení
účelu zákona“, což svědčí spíše ve prospěch již zaujatého výkladu Nejvyššího správního soudu,
totiž že dle úpravy účinné před novelou nebyl v zákoně o daních z příjmů stanoven žádný limit
pro první uplatnění slevy na dani, v důsledku čehož mohlo skutečně docházet k obcházení účelu
zákona, což se právě novela snaží odstranit. Námitky stěžovatele, že již přímo z textu §35a odst.
3 zákona o daních z příjmů, případně z účelu provedené novely, je zjevná nesprávnost právního
názoru zaujatého v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2009,
č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, jsou nedůvodné.
[23] Stěžovatel dále v kasační stížnosti učinil teleologický výklad §35a odst. 3 zákona o daních
z příjmů, když dovozoval úmysl zákonodárce, který jej vedl k přijetí dotčeného ustanovení;
Nejvyšší správní soud připouští, že uváděl racionální argumenty, proč je možné se domnívat,
že zákonodárce chtěl ovlivnit rozhodování investorů tak, aby z důvodu co největšího využití
daňové pobídky maximalizovali využití realizované investice bezprostředně po jejím dokončení,
tedy čerpali investiční pobídky ihned po skončení realizace dané investice. Stejně tak není
bezdůvodná ani obava stěžovatele, že poplatník obdrževší příslib investiční pobídky, který
nebude vykazovat daňovou povinnost, může uplatnit slevu na dani až v době, kdy jím zdaňované
příjmy již nebude generovat podpořená investice. Ovšem pro již výše řečené (tedy že znění §35a
odst. 3 zákona o daních z příjmů před novelou nespojovalo počátek časově ohraničené doby,
v níž bylo možné uplatnit slevu na dani jakožto investiční pobídku, pevně s okamžikem
dokončení podpořeného projektu) je třeba konstatovat, že jakkoli by se to mohlo jevit žádoucí
a s ohledem na možné negativní důsledky zaujatého výkladu racionální, nelze nedostatek
ve formulaci textu právního předpisu odstraňovat výkladem založeným pouze na zamýšleném
účelu dané normy, který nemá žádnou oporu v liteře zákona, a to ještě v neprospěch subjektu
touto právní úpravou stanovených práv a povinností. K nápravě takových vad právních předpisů
slouží jejich novelizace, k čemuž ostatně došlo i v případě dotčeného ustanovení. Nejvyšší
správní soud již v rozsudku ze dne 30. 10. 2008, č. j. 2 Afs 171/2006 – 88, konstatoval,
že „pochybení zákonodárce nelze přičítat k tíži fyzických a právnických osob, a proto za situace, kdy se rozchází
úmysl zákonodárce se zněním zákona, v němž měl být tento úmysl vyjádřen, je třeba použít toho výkladu, který je
pro fyzické a právnické osoby, jimž z něj vyplývají práva a povinnosti, příznivější (viz zejména rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 2 Afs 122/2004, publ. pod č. 474/2005 Sb. NSS,
ze dne 14. 7. 2005, sp. zn. 2 Afs 24/2005, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 23. 8. 2006,
sp. zn. 2 Afs 178/2005, www.nssoud.cz, jakož i usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 10. 2008 ve věci sp. zn. 7 Afs 54/2006, zatím nepublikované). Krajský soud tedy v posuzovaném případě
opomenul některé ze základních principů veřejného práva, které jsou v daných souvislostech relevantní, zejména
princip legální licence a enumerativnosti státních pretenzí, princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní
regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu, a zásadu, že v případě, že daňový zákon
z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňujte více rovnocenně
přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější, neboť je věcí státu,
aby formuloval své zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové
nejasnosti. V opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce. Nejvyšší správní soud tak
dospěl k dílčímu závěru, že nelze k tíži adresáta právní normy nerespektovat podmínku vysvětlení ztráty
stanovenou v zákoně pouze z důvodu rozpornosti zákona či aplikačních paradoxů“. Nejvyšší správní soud
proto uvádí, že nepovažuje za nezbytné se blíže zabývat jednotlivými argumenty stěžovatele, jimiž
podkládá své přesvědčení o úmyslu zákonodárce neposkytnout poplatníkovi daně čerpacímu
investiční pobídku v podobě slevy na dani možnost si bez omezení zvolit, v jakých zdaňovacích
obdobích ji bude moci uplatnit, neboť se zákonodárci nepodařilo tento domnělý úmysl vtělit
do textu právní normy; její čistě teleologický výklad by však odporoval principu legální licence,
neboť by poplatníkovi daně omezoval dobu, v níž je možné slevu na dani čerpat, aniž by však
pro toto omezení byla zákonem stanovená opora, což je neakceptovatelný důsledek. Konečně
Nejvyšší správní soud poznamenává, že zákonodárce si tento nedostatek ve formulaci dotčeného
ustanovení zjevně záhy uvědomil, když jej novelou změněno tak, že již zcela jednoznačně
vymezuje počátek i konec tohoto období, pročež v nyní posuzované právní otázce jde
o historický relikt vzniknuvší pouze u investičních pobídek přiznaných od 1. 5. 2000
do 29. 1. 2002. Taktéž kasační námitka tvrdící nesprávnost dříve zaujatého právního názoru
pro jeho rozpor s úmyslem zákonodárce je nedůvodná.
[24] Stěžovatel taktéž odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2015,
č. j. 1 Afs 77/2015 - 124, který interpretuje tak, že pakliže se podaří prokázat legitimní očekávání
poplatníka daně založené dosavadní nezákonnou správní praxí, pak právní názor vyslovený dříve
Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, nelze
(vždycky) aplikovat, pročež je i v případě žalobce nezbytné vyjít z předešlého výkladu dotčeného
ustanovení zákona o daních z příjmů zastávaného správní praxí. Nejvyšší správní soud však
v odkazovaném rozsudku dospěl k závěru, že „pokud by existence správní praxe zakládající legitimní
očekávání stěžovatelka v projednávané věci prokázala, správní orgány by ji nemohly zpětně v neprospěch
stěžovatelky změnit. A to ani v důsledku kasačního rozhodnutí soudu. Nad principem legality by musel převážit
princip ochrany legitimních očekávání. Názor krajského soudu je tedy chybný, pokud dovozuje automatickou
nutnost aplikace výkladu podaného rozsudkem Nejvyššího správního soudu z roku 2009. Takový názor je
založen na tom, že se Nejvyšší správní soud v rozhodnutí z roku 2009 vyjádřil k nutnosti aplikovat jím podaný
výklad ohledně pojmu období na stěžovatelčinu věc za jakékoliv situace. To ovšem neodpovídá skutečnosti, neboť
Nejvyšší správní soud se v tomto rozhodnutí zabýval jinou otázkou. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí z roku
2009 potvrdil zrušení rozsudku krajského soudu z roku 2009, neboť správní orgány odmítly poskytnout slevu
na dani na základě nesprávně interpretovaného právního předpisu. Jinými slovy, zatímco Nejvyšší správní soud
v rozsudku z roku 2009 vyslovil správnou interpretaci pojmu období, nevyslovil se k otázce, zda je spravedlivé
tuto interpretaci aplikovat na případ stěžovatelky v navazujícím správním řízení. Tuto otázku, tedy zda tuto
interpretaci aplikovat v navazujícím řízení, je nutné posuzovat s přihlédnutím ke skutkovým okolnostem případu,
které novým výkladem mohly nabýt na relevanci a dosud nebyly posouzeny. Takovou skutečností je například
právě vliv správní praxe na legitimní očekávání stěžovatelky. (…) Soud se měl námitkou legitimního očekávání
věcně zabývat a posoudit ji na základě konkrétních skutkových zjištění. Soud měl předně připustit dokazování
ohledně otázky existence legitimního očekávání určitého postupu správního orgánu. V případě, že by se stěžovatelce
podařilo správní praxi zakládající jí legitimní očekávání prokázat, právní názor vyslovený Nejvyšším správním
soudem v rozsudku z roku 2009 by nešlo na stěžovatelku aplikovat, a bylo by nutné aplikovat předešlý
(ač nesprávný) výklad zastávaný správní praxí. Prokázanou správní praxi by totiž správní orgány nemohly
změnit zpětně, a to ani v důsledku kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu podávajícího správný výklad
pojmu období. Naopak, jestliže by se stěžovatelce nepodařilo správní praxi zakládající legitimní očekávání
prokázat, měl by krajský soud s tímto odůvodněním námitku legitimního očekávání jako nedůvodnou
zamítnout.“ Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že pro zásadní skutkovou odlišnost není
odkazovaný rozsudek nikterak rozporný s dříve v této otázce zaujatým právním názor ani jej
nepopírá, stěžovatel tyto rozdíly pouze opomíjí, aby jeho závěry mohl dezinterpretovat. Zcela
esenciálním rozdílem, který je třeba při interpretaci citovaného rozsudku vnímat, je skutečnost,
že v případu v něm posuzovaném byla správní praxe stojící na nesprávném výkladu zákona,
v jejíž aplikaci měl daňový subjekt legitimní očekávání, pro něj výhodnější než následný soudem
zaujatý výklad, a proto se aplikace této správní praxe výslovně dovolával; v projednávané věci
je naopak výklad zaujatý Nejvyšším správním soudem pro žalobce výhodnější a právě
jej se dovolává, není proto žádný důvod nyní aplikovat správní praxi, která byla označena
za nesprávnou. Citovaný rozsudek znova výslovně potvrdil správnost právních závěrů
obsažených v rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, stejně tak opakovaně
označil tehdejší správní praxi za nesprávnou; Nejvyšší správní soud nadřadil ochranu legitimního
očekávání zásadě legality v kontextu situace, kdy krajský soud bez dalšího upřednostnil (správný)
výklad podaný judikaturou, aniž by se však zabýval dotčením legitimního očekávání daňového
subjektu spočívajícíhi v neaplikování tehdejší, pro něj výhodnější, správní praxe (až později
soudem označené za nesprávnou). Stěžovatel tvrdí, že žalobce při podání daňového přiznání
ve zdaňovacím období roku 2003 znal tehdejší správní praxi a její výklad ustanovení zákona
o daních z příjmů upravujícího čerpání slevy na dani a respektoval jej, což ostatně nepopírá
ani sám žalobce; tato skutečnost však rozhodně nemůže být důvodem pro neaplikování závěrů
z rozsudku ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109, neboť v tomto případě vůbec nedochází
k jakémukoli dotčení žalobcova legitimního očekávání (žalobce totiž není nikterak zkrácen
na svých právech tím, že by se výklad právní normy neočekávaně změnil v jeho neprospěch,
právě naopak), a není proto na místě uplatnit výjimku popsanou v rozsudku ze dne 14. 10. 2015,
č. j. 1 Afs 77/2015 – 124. Zásada legitimního očekávání má totiž ze své podstaty chránit před
změnou oprávněného předpokladu určitého veřejného subjektivního práva v neprospěch jeho
adresáta, nikoliv být příčinou nevýhodnějšího zacházení s ním. Pro výše uvedené tedy není
v případě žalobce porušena zásada legitimního očekávání, a kasační námitka je proto nedůvodná.
[25] Stěžovatel dále tvrdí, že při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů
nemají vznikat nedůvodné rozdíly, což je v řešené věci porušeno ve vztahu k těm daňovým
subjektům, které postupovaly v souladu se stávající správní praxí a judikaturního obratu
se nedovolávaly. Nejvyšší správní soud konstatuje, že všichni takoví poplatníci, jimž bylo
umožněno investiční pobídku v podobě slevy na dani uplatnit pouze v období fixně vymezeném
podle dřívější nesprávné aplikační praxe správních orgánů, se mohli její nezákonnosti dovolávat
u správního soudu. Zákon o investičních pobídkách je navíc účinný od 1. 5. 2000, dle §35a odst.
3 zákona o daních z příjmů, shodně ve znění před novelou i po ní, pak bylo možné slevu na dani
uplatňovat v době deseti po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období; jestliže byla
Nejvyšším správním soudem zpochybněna tehdejší správní praxe v rozsudku ze dne 26. 8. 2009,
muselo nutně poslední (sporné) zdaňovací období pro uplatnění příslušné slevy nastat u všech
příjemců investičních pobídek až po vydání předmětného rozhodnutí, pročež i tyto subjekty
mohly, stejně jako žalobce, uplatnit slevu na dani ve smyslu jím podaného výkladu dotčeného
ustanovení, a případně se neakceptování takového přístupu bránit soudní cestou. Nejvyšší
správní soud při posouzení této námitky vychází ze zásady „vigilantibus iura scripta sunt“; jestliže
jiné (případné) daňové subjekty uplatnily slevu na dani dle tehdejší správní praxe a následně
se nedomáhaly výkladu příslušného ustanovení zákona o daních z příjmů v souladu s judikaturou
Nejvyššího správního soudu, je to skutečnost jdoucí jim k tíži, která však nemůže v žádném
případě být důvodem pro akceptování nesprávného postupu správce daně v případě žalobce.
Taktéž námitka porušení rovného zacházení s jednotlivými příjemci investičních pobídek je proto
nedůvodná, nehledě na to, že řada z nich mohla uplatnit nárok již v prvním možném roce
a problém se jich netýká.
V. Závěr a náhrada nákladů řízení
[26] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nebyla naplněna žádná ze stěžovatelem
uplatněných kasačních námitek, taktéž neshledal vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti; proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
podle §110 odst. 1 s. ř. s., věty poslední. O věci přitom rozhodoval bez jednání za podmínek
§109 odst. 2 s. ř. s.
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce byl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a stěžovatel
je proto povinen mu nahradit účelně vynaložené náklady řízení o kasační stížnosti. Nejvyšší
správní soud žalobci přiznal náhradu nákladů řízení za jeden úkon právní služby, a to písemné
podání ve věci [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů] ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) a §7 bod 5. téže vyhlášky], k čemuž náleží náhrada
hotových výdajů ve výši 300 Kč [§13 odst. 3 téže vyhlášky]. Advokát žalobce je plátcem daně
z přidané hodnoty, celková částka se proto zvyšuje o 21 %. Stěžovateli proto bylo uloženo
zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 4114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. května 2019
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu