ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.387.2018:38
sp. zn. 2 Afs 387/2018 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: OMB composites EU, a. s.,
se sídlem Ke Kukaláku 60, Psáry – Dolní Jirčany, zastoupená JUDr. Pavlem Vyroubalem,
advokátem se sídlem Palackého 168, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 11. 2017,
č. j. 46457/17/5300-21442-711315, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 11. 10. 2018,
č. j. 52 Af 2/2018 – 122,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n e p ř i zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 11. 2017, č. j. 46457/17/5300-21442-711315 (dále
jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům
Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“ či „prvostupňový správní orgán“)
ze dne 29. 7. 2016:
č. j. 1370496/16/2811-00551-608245, č. j. 1370504/16/2811-00551-608245,
č. j. 1370508/16/2811-00551-608245, č. j. 1370516/16/2811-00551-608245,
č. j. 1370519/16/2811-00551-608245, č. j. 1370523/16/2811-00551-608245,
č. j. 1370529/16/2811-00551-608245, č. j. 1370535/16/2811-00551-608245,
č. j. 1370541/16/2811-00551-608245, č. j. 1370549/16/2811-00551-608245,
č. j. 1370556/16/2811-00551-608245, č. j. 1370561/16/2811-00551-608245,
(dále též „dodatečné platební výměry“), kterými byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za období leden 2013 až prosinec 2013. Orgány finanční správy totiž neuznaly
nárok žalobkyně na odpočet DPH za nájem obloukové haly (bez č. p.) postavené na pozemku
evidovaném v katastru nemovitostí jako st. p. č. X v k. ú. X (dále též „oblouková hala“) a taktéž
nárok na odpočet DPH za položku označenou jako „nájemné“ (jednalo se o tvrzený nájem
nemovitostí, automobilů a výrobních technologií), neboť žalobkyně neodstranila pochybnosti
správce daně ohledně trvání nájemního vztahu a výše nájemného jak v případě obloukové haly,
tak dalších nemovitostí, automobilů a výrobních technologií.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu
v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) žalobou, jíž se domáhala jeho
zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítala, že unesla důkazní břemeno,
neboť předložila své účetnictví a současně prokázala, že sporné výdaje skutečně nastaly; zároveň
reagovala na všechny výzvy orgánů finanční správy. Pokud přesto dospěly k závěru, že jejich
pochybnosti nebyly žalobkyní vyvráceny, měly ji opakovaně vyzvat k vysvětlení daných
nejasností. Připustila, že v průběhu řízení svá tvrzení opakovaně měnila či korigovala; zdůraznila
však, že takový postup není nezákonný, navíc se jednalo o důsledek personálních změn
v obsazení společnosti. Ve vztahu k nájmu obloukové haly žalobkyně tvrdila, že dostatečně
specifikovala, co a na jakou částku započítávala při vystavení daňových dokladů; není přitom
možné, aby docházelo z její strany k užívání věcí bez toho, že by ve prospěch jejich vlastníka
nedošlo k protiplnění. Stejně tak v případě nájmu nemovitostí, automobilů a výrobních
technologií nesouhlasila s tím, že by neidentifikovala předmět nájmu a jeho výši. Napadené
rozhodnutí navíc bylo založeno na jiných právních důvodech než rozhodnutí správce daně,
což považovala nepřípustné.
Rozsudek krajského soudu
[3] Krajský soud rozsudkem ze dne 11. 10. 2018, č. j. 52 Af 2/2018 – 122 (dále
jen „napadený rozsudek“), žalobu zamítl. Zdůraznil, že proti zevrubné a promyšlené argumentaci
žalovaného uvedla žalobkyně pouze obecné námitky. Zároveň připomenul, že ve skutkově
a právně téměř totožné věci mezi týmiž účastníky již rozhodoval (jednalo se o DPH za zdaňovací
období leden 2011 až prosinec 2012), přičemž žalobu žalobkyně obsahující v podstatě shodné
žalobní body zamítl rozsudkem ze dne 16. 2. 2017, č. j. 52 Af 48/2016 – 94; kasační stížnost
žalobkyně proti tomuto rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43, následná ústavní stížnost žalobkyně proti tomuto rozsudku
pak byla jako zjevně neopodstatněná odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 27. 2. 2018,
sp. zn. II. ÚS 576/18. Za těchto okolností krajský soud nenalezl žádný rozumný důvod
pro odklon od dříve vyslovených skutkových a právních závěrů.
[4] Nejprve obecně předestřel právní úpravu a s ní související judikaturu k odpočtu DPH;
následně shrnul, že stěžejní otázka posuzovaného případu spočívá v tom, jestli orgány finanční
správy prokázaly své pochybnosti a zda se žalobkyni podařilo tyto pochybnosti vyvrátit
s dostatečným prokázáním tvrzení podstatných pro nárok na odpočet DPH. K nájmu obloukové
haly konstatoval, že žalobkyně nijak nevysvětlila rozpory ve svých tvrzeních obsáhle shrnuté
v odst. [15] - [16] napadeného rozsudku. Stejně tak neurčila, jaká část celkového nájemného
fakturovaného v roce 2013 připadá konkrétně na nájemné za obloukovou halu a jak byla výše
tohoto nájemného stanovena; neozřejmila ani nikterak nevysvětlený pokles celkového nájemného
(fakturovaného v nižší částce, než tomu bylo do dubna 2012), jež přesto mělo obsahovat
též nájemné za obloukovou halu. Navíc jelikož byla žalobkyně s pronajímatelem kapitálově
(i personálně) propojena, nebylo z místního šetření možné určit, kdo ve skutečnosti obloukovou
halu využíval. Krajský soud proto přisvědčil žalovanému v tom, že žalobkyně neprokázala,
že by součástí nájemného účtovaného v roce 2013 bylo i nájemné za obloukovou halu; správní
orgány totiž unesly důkazní břemeno ohledně svých pochybností, neboť komplexně rozebraly
tvrzení žalobkyně včetně jí předložených důkazů a přesvědčivě odůvodnily, které nesrovnalosti
jejich pochybnosti založily. Žalobkyně sice prokázala existenci a podobu obloukové haly
ve vlastnictví pronajímatele, nikoliv však již trvání nájemního vztahu a výši nájemného. Krajský
soud přitom odkázal na body [20] - [29] napadeného rozhodnutí, které k této otázce obsahují
řadu skutkových a právních závěrů, jež nebyly žádnou konkrétní žalobní námitkou zpochybněny.
Připustil, že žalobkyně v průběhu daňového řízení mohla svá tvrzení měnit, nicméně pokud
tak činila opakovaně, musela předpokládat, že důsledkem takového postupu bude její
znevěrohodnění. Jelikož nebyl prokázán způsob určení výše nájemného a ani to,
kdo ve skutečnosti obloukovou halu využíval, nebylo též možné přistoupit ke korekci výše
nájemného. Námitka, že žalovaný nikterak nezdůvodnil, z jakých důvodů by měla být oblouková
hala nebytovým prostorem, se dle krajského soudu zcela míjela s důvody, o něž se opíralo
napadené rozhodnutí; měl za to, že byla do žaloby zřejmě omylem zkopírována z návrhu
na zahájení jiného řízení vedeného u téhož soudu. Za správnou nepovažoval ani tezi žalobkyně,
že není možné, aby docházelo k užívání věci s tím, že by ve prospěch vlastníka nedošlo
k protiplnění, neboť určitou věc bylo v rozhodném období možno po dohodnutou dobu užívat
i bezplatně, a to například na základě smlouvy o výpůjčce.
[5] Nesouhlasil ani s názorem žalobkyně, že ji správní orgány měly opakovaně vyzvat
k vysvětlení daných nejasností. Povinností správce daně totiž není, aby opakovaně vyzýval
daňový subjekt k prokázání těch skutečností, u nichž tak musí učinit přímo ze zákona, případně
k jejichž prokázání byl již řádně vyzván, obzvláště pokud již první výzva byla perfektní. Správce
daně není ani povinen vyzývat daňový subjekt k předložení dalších důkazních prostředků, pokud
důkazy jím již předložené neshledá způsobilými k prokázání ve výzvě vymezených skutečností
(odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 10/2004 - 71); opačný výklad by vedl k nekonečnému dialogu mezi daňovým
subjektem a správcem daně, pročež je třeba jej odmítnout. Přisvědčil žalobkyni, že daňový
subjekt svá tvrzení sice prokazuje primárně povinnou evidencí či účetními záznamy; ty však
postačí pouze, dokud správce daně nepředloží důvodné pochybnosti, že evidence neodpovídá
realitě. Potom je daňový subjekt povinen unést důkazní břemeno, že deklarované skutečnosti
opravdu nastaly (odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017,
č. j. 6 Afs 148/2016 - 32, bod 30).
[6] Nedůvodnou shledal krajský soud též námitku, že rozhodnutí žalovaného bylo založeno
na jiných právních důvodech než rozhodnutí prvostupňového správního orgánu. Jednak oba
správní orgány dospěly ke shodnému závěru (žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně
jí tvrzených skutečností), dále pak odvolací řízení má nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou
ve vztahu k pochybením orgánu prvostupňového; dokazování provedené v rámci odvolacího
řízení tedy nelze považovat za nepřípustné, a to ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti.
Navíc připomenul názor Nejvyššího správního soudu, že postup odvolacího orgánu, který
přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr správce
daně prvního stupně, není v rozporu se zákonem (odkázal na rozsudek ze dne 27. 5. 2005,
č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, či ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65).
[7] Ohledně nájemního vztahu k souboru věcí pak krajský soud uvedl, že vzniknuvší
pochybnosti opět plynuly zejména z rozporných tvrzení žalobkyně, která shrnul v odst. [23]
napadeného rozsudku; žalobkyně rovněž nebyla schopna jednoznačně doložit výši hrazeného
nájemného a nesouhlasila ani časová souvislost mezi změnou výše nájmu a skutečnostmi, které
ji měly zapříčinit. Orgány finanční správy proto měly oprávněně důvodné pochybnosti
o posuzovaném nájemním vztahu, důkazní břemeno se tak přeneslo zpět na žalobkyni; ta jej však
ani v tomto případě neunesla. V podrobnostech pak krajský soud odkázal na body [30] - [43]
napadeného rozhodnutí.
II. Kasační stížnost a vyjádření
Kasační stížnost žalobkyně
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížnost, ve které navrhla jej zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Předesílá,
že si je plně vědoma předchozích rozhodnutí, která se týkala stejného skutkového základu,
nicméně má za to, že nedošlo k naplnění jejích práv na spravedlivý proces a správné posouzení
věci; svoji argumentaci proto předkládá Nejvyššímu správnímu soudu opětovně.
[9] Tvrzení krajského soudu, že žalovaný na 15 stranách podrobně odůvodnil své závěry,
je dle stěžovatelky zcela nepravdivé; žalovaný totiž podal vyjádření k žalobě pouze v rozsahu 9
a půl strany, přičemž samotná soudem vyzdvihovaná promyšlená argumentace činí toliko 5 stran.
Stěžovatelka sice sama připouští, že jde o námitku formálního rázu, nicméně tvrdí zjevnost určité
předpojatosti krajského soudu při posuzování případu, která nesmí být omlouvána
ani předchozími rozhodnutími.
[10] Poukazuje na to, že nemůže mít žádné jiné námitky než ty, že oblouková hala a další
movité věci jí byly skutečně užívány na základě nájemní smlouvy, přičemž tomuto vztahu
koresponduje hrazené nájemné jako protiplnění za toto užívání. Ačkoliv byly tyto námitky
krajským soudem považovány za obecné, korespondují s faktickým stavem věci. Stěžovatelka
zdůrazňuje, že v odůvodnění napadeného rozsudku není uvedeno, jakým způsobem měnily
správní orgány svá rozhodnutí, přičemž na tyto změny musela vždy patřičně reagovat. Domnívá
se proto, že postup orgánů finanční správy zcela účelně a předpojatě směřoval k záměru vyloučit
její nárok na odpočet DPH v rozporu se zásadami daňového řízení, neboť správce daně nejprve
odmítl odpočet DPH s odůvodněním, že pronajímatel obloukové haly není jejím vlastníkem
zapsaným v katastru nemovitostí; poté odmítl odpočet DPH z důvodu, že se jednalo o nájem
nebytových prostor, a nájemní smlouva tak vyžadovala písemnou formu; následně pak žalovaný
odmítl odpočet DPH s tím, že se sice jednalo o platnou smlouvu o nájmu, ale nebyly doloženy
její základní předpoklady. Správní orgány tak tímto postupem zcela mátly stěžovatelku, která byla
nucena se tomuto postupu přizpůsobit; jí je sice vytýkána nekonzistentnost vyjádření, avšak jsou
zcela opomíjeny souvislosti, za nichž k tomu došlo. Daným postupem byla stěžovatelka
diskriminována v možnosti předložit důkazní prostředky, jelikož došlo k podstatné změně
právního hodnocení až ze strany žalovaného. Pokud by totiž znala právní hodnocení a jeho
změnu odvolacím orgánem, nic by jí nebránilo navrhnout k obsahu uzavřených smluv případně
další svědky či znalecký posudek na výši obvyklého nájmu mezi ekonomicky spjatými subjekty.
[11] Závěr krajského soudu, že je možné i bezplatné užívání věci (např. na základě smlouvy
o výpůjčce), stěžovatelka sice připouští, ale nikoliv mezi personálně spjatými subjekty, což bylo
zcela opomenuto. Jestliže pak krajský soud tvrdil, že nebylo z její strany uneseno důkazní
břemeno, má za to, že prokázala jak předmět nájmu (oblouková hala v celém jejím rozsahu),
tak výši nájemného (v rozsahu uvedeném v daňových dokladech), obvyklou výši nájmu
(stanovenou ve znaleckém posudku) a rovněž i trvání nájemního vztahu. Byly totiž zcela
ignorovány důkazy shromážděné v rámci daňového řízení, když správce daně byl v několika
případech přítomen na místním šetření a prováděl fotografickou dokumentaci, přičemž těmito
úkony byly dostatečně zjištěny všechny skutečnosti týkající se nájemního vztahu (jak ohledně
nemovitosti, tak movitých věcí). Jestliže jednatel pronajímatele prohlásil, že nájemní vztah byl
uzavřen, přičemž konstatoval též výši nájemného, nelze než dovodit, že nájemní vztah v období,
které bylo předmětem daňového řízení, skutečně trval. Je sice pravdou, že o jeho existenci
nesvědčí samotné daňové doklady, nicméně je třeba poukázat na úhrady prováděné na základě
vystavených dokladů. K nájmu movitých věcí pak krajský soud zcela přejal argumentaci
žalovaného; stěžovatelka přitom upozorňuje, že dle znaleckého posudku ze dne 6. 4. 2008,
č. 2115-60/07, byl nájem podniku stanoven na částku 410 617 Kč měsíčně, z čehož byly následně
extrahovány položky, které byly předmětem nájemního vztahu.
Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že se stěžovatelčinými tvrzeními obsaženými v kasační
stížnosti nesouhlasí, přičemž odkázal na své vyjádření k žalobě. K rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43, zdůraznil, že se jednalo o totožné
meritum sporu (pouze za předcházející zdaňovací období leden 2011 až prosinec 2012), přičemž
žalovaný tehdy vycházel ze stejného skutkového stavu jako v nyní projednávané věci; nesouhlasí
tedy s tím, že je třeba stěžovatelčinu argumentaci posuzovat opětovně. Závěr o předpojatosti
krajského soudu spočívající v tom, že ačkoliv byly žalobní námitky stěžovatelky obsáhlejší
než vyjádření žalovaného, přesto byly posouzeny jako obecné, označil za spekulaci. Stěžovatelka
mohla případnou námitku podjatosti uplatnit ve lhůtě dle §8 odst. 5 s. ř. s.; navíc o charakteru
žalobních námitek svědčí jejich obsah, nikoliv délka žaloby.
[13] Dále poukázal na to, že původním předmětem sporu v případě obloukové haly
ve zdaňovacích obdobích roku 2011 a 2012 byla především otázka vlastnictví této haly, protože
správce daně měl ze všech dostupných podkladů za prokázané, že je ve vlastnictví stěžovatelky,
a proto si ji sama nemohla zároveň pronajímat. Žalovanému byl následně v průběhu odvolacího
řízení vedeného ve vztahu k předcházejícímu zdaňovacímu období doručen pravomocný
rozsudek soudu, jímž bylo určeno, že majitelem předmětné haly je jiná, třetí osoba. Žalovaný
proto musel přestat vylučovat existenci nájemního vztahu. Ovšem skutečnost, že změnil
své právní posouzení věci na základě pravomocného rozsudku, jenž určil jiného vlastníka
nemovitosti, než který byl doposud zapsán v katastru nemovitostí, v žádném případě neznamená,
že by chtěl stěžovatelku účelově mást. Ke změně posouzení obloukové haly jakožto nebytového
prostoru pak žalovaný sděluje, že tato námitka není relevantní, neboť napadené rozhodnutí
hodnocení předmětné haly jakožto nebytového prostoru vůbec neobsahuje; ostatně takovou
argumentaci či odkaz na zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor neobsahuje dokonce
ani zpráva o daňové kontrole. Žalovaný proto zcela odmítá kritiku stěžovatelky ohledně údajných
účelových změn tvrzení správce daně v průběhu daňového řízení.
[14] Žalovaný je přesvědčen, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno, neboť
neprokázala, že zdanitelné plnění spočívající v nájmu obloukové haly dle jí předložených
daňových dokladů bylo od pronajímatele fakticky uskutečněno. V napadeném rozhodnutí
a vyjádření k žalobě poukázal na nekonzistentnost vyjádření stěžovatelky ohledně stěžejních
skutečností a důkazů, které v průběhu řízení opakovaně měnila; tyto pak shrnuje a dále
parafrázuje napadený rozsudek. Poukazuje na to, že možnost bezplatného užívání obloukové haly
připadá v úvahu i v případě stěžovatelky, i když ona i pronajímatel haly byli v předmětné době
kapitálově propojenými osobami dle §5a odst. 3 zákona o DPH; mohli uzavřít smlouvu
o výpůjčce, byť s patřičnými daňovými důsledky, nebo si sjednat jiný druh inominátní smlouvy.
Upozorňuje též na tvrzení stěžovatelky, že platila nájemné jen do dubna 2012 a pronajímatel
jí přestal nájemné fakturovat od května 2012, přestože později tvrdila, že závazkový vztah
pokračoval a stále trvá; stěžovatelka si tedy opětovně (i v tomto řízení) ve svých tvrzeních
protiřečí, a nelze ji tak hodnotit jako důvěryhodnou. Samotné provedení místních šetření
a pořízení fotografií nesvědčí o splnění důkazní povinnosti stěžovatelky; tyto důkazní prostředky
totiž dle žalovaného prokazují toliko existenci a podobu předmětné haly ve vlastnictví
pronajímatele, kterou však nikdo nerozporoval. K úhradám prováděným stěžovatelkou
na základě vystavených účetních dokladů pak uvádí, že ani tyto bez dalšího neprokazují
uskutečnění zdanitelných plnění. Znalecký posudek o stanovení nájemného za užívání majetku
podniku obsahoval ocenění pouze hmotných statků a nikoliv komplexně všech práv a závazků
včetně těch z pracovněprávních vztahů; žalovaný proto posoudil tuto smlouvu o nájmu podniku
jako smlouvu o nájmu vymezeného majetku. V průběhu řízení se pak navíc další tvrzení
stěžovatelky začala rozcházet se znaleckým posudkem; nelze proto souhlasit, že by předložením
znaleckého posudku vyvrátila pochybnosti správce daně a unesla své důkazní břemeno. Žádné
důkazy přitom nebyly opomenuty, nýbrž všechny byly řádně vypřádány.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky řízení.
Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatelka je v řízení zastoupena
advokátem dle §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti dle §106 s. ř. s.
[16] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatelka tvrdí uplatnění
kasačních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., fakticky však uplatnila pouze důvod
dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Ke stěžovatelkou tvrzené předpojatosti krajského soudu předesílá Nejvyšší správní soud,
že v napadeném rozsudku bylo toliko uvedeno: „žalovaný na 15 stranách podrobně odůvodnil své závěry
(…) proti zevrubné a promyšlené argumentaci žalovaného žalobkyně v žalobě postavila pouze obecné námitky“.
Stěžovatelka za krajským soudem odkazovanou argumentaci žalovaného považovala jeho
vyjádření k žalobě ze dne 24. 4. 2018, č. j. 19191/18/5100-41456-712211, které skutečně nemá
rozsah 15 stran, nýbrž pouze 10 stran (resp. stěžovatelkou uváděných 9,5 strany). Zjevně v tomto
zveličení rozsahu podání žalovaného pak spatřuje projev jednostranného zaujetí krajského soudu.
Nejvyšší správní soud však poukazuje na to, že napadené rozhodnutí žalovaného má přesně
15 stran, pročež je velmi pravděpodobné, že krajský soud za jím uváděnou zevrubnou
argumentaci považoval právě toto rozhodnutí žalovaného, nikoli jeho vyjádření k žalobě. Obecně
je však třeba konstatovat, že ani případné pochybení soudu spočívající v nepřesném uvedení
rozsahu podání kteréhokoli z účastníků nemůže být bez dalšího dostatečným důvodem
pro shledání jeho předpojatosti vůči některé z procesních stran. O přesvědčivosti jakéhokoli
podání navíc vypovídá kvalita v něm uplatněné argumentace, nikoliv jeho rozsah.
[19] Stěžovatelka dále brojila proti postupu orgánů finanční správy, které ji údajně měly zcela
účelně a záměrně mást opakovanými změnami právního posouzení věci, což z její strany vedlo
k nutnosti mnoha reakcí, s nimiž souvisela změna jejích vyjádření. Jestliže stěžovatelka tvrdí,
že žalovaný nečekaně změnil hodnocení učiněné prvostupňovým správním orgánem ohledně
toho, že nájem obloukové haly není možné vyloučit z důvodu, že tvrzený pronajímatel není jejím
vlastníkem, pak je dle Nejvyššího správního soudu nezbytné zohlednit okolnosti, za nichž
k tomuto došlo. Žalovaný v odst. [27] napadeného rozhodnutí rekapituloval, že „původním
předmětem sporu v případě obloukové haly ve zdaňovacích obdobích roku 2011 a 2012 mezi správcem daně
a daňovým subjektem byla otázka vlastnictví obloukové haly, protože správce daně měl ze všech dostupných
podkladů za prokázaná (zejména z informací z katastru nemovitostí), že oblouková hala je ve vlastnictví
odvolatele a nemůže tak být zároveň odvolateli pronajímána. Odvolacímu orgánu byl v průběhu odvolacího řízení
vedeného ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2011 a 2012 doručen dne 4. 4. 2016 pravomocný rozsudek,
dle kterého bylo určeno, že majitelem obloukové haly je OMB s. r. o. Odvolací orgán proto musel konstatovat,
že již dále nebylo možné vylučovat možnost existence nájemního vztahu ohledně obloukové haly mezi odvolatelem
a společností OMB s. r. o.“ Je tedy třeba zdůraznit, že v průběhu daňového řízení
před prvostupňovým správním orgánem (jak nyní posuzovaného, tak týkajícího
se předcházejících zdaňovacích období roků 2011 a 2012) byla stěžovatelka zapsána v katastru
nemovitostí jakožto vlastník předmětné haly, pročež závěr orgánů finanční správy,
že si ji v takovém případě nemohla sama sobě pronajímat, byl zcela logický a správný. Pokud
až následně bylo rozsudkem Okresního soudu v Ústí nad Orlicí ze dne 21. 1. 2016,
č. j. 5 C 233/2015 – 37, určeno, že vlastníkem předmětné nemovitosti je jiná právnická osoba
odlišná od stěžovatelky (OMB s. r. o.), bylo skutečně naopak povinností žalovaného na tuto
změnu patřičně reagovat a zohlednit ji v rámci svého posouzení věci. Stěžovatelce nelze
přisvědčit, že tato změna právního názoru žalovaného pro ni mohla být neočekávatelná (natož
že by byla ze strany žalovaného dokonce účelově matoucí), neboť to byla ona sama, která
již v rámci Sdělení k výsledku kontrolního zjištění ze dne 10. 3. 2016 namítala správci daně,
že „byla podána žaloba k Okresnímu soudu v Ústí nad Orlicí za účelem určení vlastnického práva k nemovitosti
(obloukové haly), (…) kdy na základě rozsudku (viz příloha) bylo výše uvedeným soudem rozhodnuto (…)
o vlastnictví ve prospěch OMB s. r. o., tudíž nájemné, které jste shledali jako neoprávněné, je námi účtováno
správně a tudíž toto nelze doměřit dle Vašeho kontrolního zjištění ze dne 2. 3. 2016“; námitku posouzení
otázky vlastnického práva k obloukové hale pak stěžovatelka uváděla též v odvolání proti
dodatečným platebním výměrům ze dne 26. 8. 2016. Žalovaný navíc v odvolacím řízení
neprováděl žádné další dokazování, ke kterému by se snad stěžovatelka neměla možnost řádně
vyjádřit, nýbrž pouze na základě jejího velmi strohého odvolání (srov. odvolání proti dodatečným
platebním výměrům ze dne 26. 8. 2016) přezkoumal napadené výměry správce daně (resp. zprávu
o daňové kontrole), přičemž s ohledem na výše uvedenou skutečnost změnil právní posouzení
této dílčí otázky jakožto jednoho z důvodů pro neuznání odpočtu DPH za nájem obloukové haly.
Jestliže tedy žalovaný vyhověl odvolací námitce stěžovatelky, reflektoval příslušný rozsudek
určující vlastníka dané haly a přizpůsobil tomu svou argumentaci (resp. blíže rozvedl další důvody
vedoucí k témuž závěru), neshledal Nejvyšší správní soud takový postup překvapivým, natož
že by snad naplňoval znaky záměrně matoucího či účelového jednání vůči stěžovatelce.
Nadto je třeba připomenout, jak již poukázal krajský soud, že postup odvolacího orgánu, který
přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr správce
daně prvního stupně, obecně není v rozporu se zákonem (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 - 74, a ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65).
Stěžovatelce vytýkaná rozporuplnost jejích výroků se navíc netýkala vlastnictví dané haly, pročež
nelze přisvědčit tomu, že by nekonzistentnost její argumentace mohla být způsobena postupem
orgánů finanční správy. Co se týče poukazu stěžovatelky na další důvody správce daně
pro neuznání odpočtu DPH tkvící v tom, že oblouková hala je nebytovým prostorem, pročež
nájemní smlouva vyžadovala písemnou formu, musí Nejvyšší správní soud přisvědčit krajskému
soudu v tom, že tato námitka se zcela míjí s důvody, o něž se opírá napadené rozhodnutí.
To totiž posouzení obloukové haly jakožto nebytového prostoru vůbec neobsahuje, přičemž
taková argumentace či odkaz na zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor,
nejsou uvedeny dokonce ani ve zprávě o daňové kontrole č. j. 1233765/16/2811-00560-608991
(dále jen „zpráva o daňové kontrole“). Lze přitom poukázat na to, že námitka směřující proti
tomuto důvodu nepřiznání odpočtu byla řešena v daňovém, resp. následně soudním řízení
za předcházející zdaňovací období roku 2011 a 2012; v nyní přezkoumávaném řízení
je však irelevantní.
[20] K další části argumentace uvedené v kasační stížnosti, která brojí proti neunesení
důkazního břemene ze strany stěžovatelky ohledně faktického užívání obloukové haly a movitých
věcí, stejně jako hrazení s tím souvisejícího nájemného, je třeba poukázat na skutečnost,
že se jedná o pouhé doslovné opakování námitek (srov. kasační stížnost stěžovatelky
proti rozsudku krajského soudu ze dne 16. 2. 2017, č. j. 52 Af 48/2016 – 94, podanou zdejšímu
soudu dne 6. 3. 2017) již dříve vypořádaných Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne
15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43; v něm se zabýval totožným meritem sporu mezi týmiž
účastníky (rozdíl spočívá pouze v řešení předcházejících zdaňovacích období roků 2011 a 2012),
přičemž žalovaný tehdy vycházel ze stejného skutkového stavu jako v projednávané věci
(srov. str. 9 zprávy o daňové kontrole či odst. [29] napadeného rozhodnutí, dle nějž „závěry
odvolacího orgánu vyslovené ve vztahu k nájmu obloukové haly ve zdaňovacích obdobích leden 2011 až prosinec
2012 lze vztáhnout i na zde řešená zdaňovací období roku 2013“). Nejvyšší správní soud přitom
neshledal, a to ani z argumentace stěžovatelky či ze správního spisu, žádný důvod se od svého
dřívějšího právního posouzení jakkoli odchýlit; odkazuje proto na již vyřčené závěry, které byly
respektovány krajským soudem a částečně převzaty též do odůvodnění napadeného rozsudku.
V rozsudku ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43, v bodech [14] – [17] tehdy konstatoval:
[21] „Stěžejní otázka posuzovaného případu tedy spočívá v tom, zda správce daně a žalovaný prokázali své
pochyby a zda se následně stěžovatelce podařilo tyto pochybnosti vyvrátit s dostatečným prokázáním jednotlivých
tvrzení podstatných pro nárok na odpočet DPH. Nejvyšší správní soud, obdobně jako krajský soud, rozdělil
své úvahy podle přezkoumávaných nájemních vztahů a jako prvním se zabýval nájmem obloukové haly. (…)
Pochybnosti, které panovaly také v otázce výše nájemného i trvání nájemního vztahu, (správce daně
a žalovaný) dostatečně doložili rozpornými tvrzeními stěžovatelky. V protokolu z místního šetření ze dne
11. 6. 2014 stěžovatelka uvedla, že oblouková hala byla postavena v roce 2009 a její cena byla 2 miliony korun.
Výše nájemného měla dle daňových dokladů činit měsíčně 70 169 Kč bez DPH. Ve vyjádření ze dne
11. 5. 2015 sdělila, že „výše nájmu byla stanovena poněkud vyšší, ale obě strany se na ceně dohodly (…).
Navíc pronajímatel si vyšší nájemné sám uvědomil a od května 2012 nájemné přestal fakturovat, přestože
nájemní vztah pokračoval nadále.“ Tuto skutečnost potvrdila i ve vyjádření ze dne 26. 4. 2016, neboť sdělila,
že „od zhruba poloviny roku 2012 se nepočítalo s dlouhodobou životností obloukové haly (která je halou
provizorní), proto bylo nájemné za obloukovou halu – dohodou obou stran – zrušeno“. Ve vyjádření ze dne
24. 2. 2016 v rozporu s těmito tvrzeními uvedla, že i po květnu 2015 byl nájem za obloukovou halu fakturován,
nikoliv však samostatně. Jelikož byla stěžovatelka s pronajímatelem kapitálově (i personálně) propojena, nebylo
dle žalovaného možné z místního šetření určit, kdo ve skutečnosti obloukovou halu využíval. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že orgány finanční správy unesly důkazní břemeno ohledně pochybností, neboť komplexně rozebraly
tvrzení stěžovatelky včetně předložených důkazů a přesvědčivě shrnuly i odůvodnily, které nesrovnalosti jejich
pochybnosti založily. (…) Nejvyšší správní soud se ztotožňuje i s navazujícím názorem krajského soudu,
podle něhož stěžovatelka v průběhu daňového řízení neprokázala, co bylo skutečně předmětem nájmu. Z fotografií
pořízených během místního šetření ze dne 11. 6. 2014 lze rozpoznat faktickou podobu obloukové haly,
avšak nelze určit, co bylo předmětem nájmu. (…) Nejvyšší správní soud shrnuje, že stěžovatelka uvedla řadu
tvrzení, která si v podstatných pasážích odporují. Dle správního spisu předložila k prokázání nájmu obloukové
haly daňové doklady a fotografie zobrazující halu samotnou. Na základě důkazů prokázala existenci a podobu
haly ve vlastnictví pronajímatele. Trvání nájemního vztahu, výši nájemného, cenu obvyklou [viz §36 odst. 1
ve spojení s odst. písm. a) zákona o DPH] ani předmět nájmu již žádným způsobem nedoložila (ačkoliv mohla
navrhnout řadu důkazů, například výslechy svědků dokládající podrobnosti ústní dohody a konkrétní způsob
využívání haly, výpisy z účtů o provádění plateb a další), a proto neunesla důkazní břemeno.
[22] V této souvislosti nelze přisvědčit její námitce, že se žalovaný nebo krajský soud nezabývali důkazy
ve správním spise. Stěžovatelka předně nepopsala, které důkazy měly být opomenuty. Jelikož fotografie i daňové
doklady při přezkumu vzaty v úvahy byly, Nejvyšší správní soud tuto námitku neshledal důvodnou. Stěžovatelka
dále odkázala na blíže neurčené vyjádření (mající se týkat uzavření nájemního vztahu a výše nájemného) předsedy
představenstva, který měl být zároveň jednatelem pronajímatele. Z nekonkrétního odkazu nelze přesně určit, které
z několika vyjádření ve správním spise má stěžovatelka na mysli. I přesto, že nelze bez pochybností určit
konkrétní vyjádření, Nejvyšší správní soud uvádí, že jakékoli sdělení předsedy představenstva vystupujícího
jménem stěžovatelky založené ve spise samo o sobě nedokládá podstatné skutečnosti nájemního vztahu, panuje-li
zde rozpor s jinými tvrzeními (např. vyjádření ze dne 11. 5. 2015 a ze dne 26. 4. 2016, která jsou v rozporu
s vyjádřením ze dne 24. 2. 2016), která stěžovatelka uvedla.
[23] Druhý nájemní vztah se týkal souboru zejména movitých věcí. Správce daně a žalovaný měli v souvislosti
s tím pochyby o předmětu nájmu, výši nájemného, ale také o samotné nájemní smlouvě. Pochybnosti opět plynuly
z rozporných tvrzení a předložených dokladů. Při místním šetření ze dne 11. 6. 2014 stěžovatelka uvedla,
že nájemní vztah byl založen na základě smlouvy o pronájmu podniku ze dne 6. 4. 2008. Předmětem nájmu
měly být vyjmenované nemovitosti, automobily a výrobní technologie. Ve vyjádření ze dne 11. 5. 2015 uvedla,
že od roku 2010 byly z nájemního vztahu vyňaty nemovitosti a některé automobily, což potvrdila i v odvolání.
Při ústním jednání ze dne 5. 2. 2016 poprvé v průběhu řízení sdělila, že nájemní vztah nezaložila písemná
smlouva, ale ústní dohoda, neboť smlouva ze dne 6. 4. 2008 zanikla. V rozporu s tímto tvrzením se však
ve správním spise nachází Dodatek č. 1 ze dne 1. 3. 2010 k původní písemné smlouvě. Další nesrovnalosti
se týkaly výčtu věcí, které měly být předmětem nájmu. Stěžovatelka rovněž nebyla schopna jednoznačně doložit výši
hrazeného nájemného. Smlouva ze dne 6. 4. 2008 nájemné stanovila v souladu s předloženým znaleckým
posudkem na 410 617 Kč bez DPH za měsíc. Předložené daňové doklady vykazovaly měsíční částku
284 311 Kč bez DPH a od 31. 5. 2010 došlo v dokladech ke snížení na 250 000 Kč bez DPH.
Dne 31. 7. 2014 stěžovatelka předložila rukou psaný výpočet změny výše nájmu od 1. 3. 2010 ve výši
284 311 Kč, později dodala originál Dodatku č. 1 se stejným vyčíslením. Dne 11. 5. 2015 předložila
Nové ocenění nájmu stav k 1. 3. 2010 s výslednou výší 221 537 Kč. V odvolání opět tvrdila částku
284 311 Kč. Nesouhlasí ani časová souvislost mezi změnou výše nájmu uvedenou v Dodatku č. 1 a skutečnostmi,
které změnu měly zapříčinit. Dle předložených dokladů pozbyl pronajímatel vlastnická práva k některým
pronajatým automobilům (VW Passat a Iveco dne 3. 7. 2008, Avia dne 30. 3. 2009). Ke snížení nájmu
však mělo dojít až dne 1. 3. 2010. Stěžovatelka by tak dle těchto údajů měla platit, minimálně po určitou dobu,
nájemné za soubor věcí, z nichž část fakticky předmětem nájmu být v danou dobu nemohla. Na základě těchto
informací měly orgány finanční správy oprávněné důvodné pochybnosti o posuzovaném nájemním vztahu. Důkazní
břemeno se tak přeneslo zpět na stěžovatelku. Nejvyšší správní soud konstatuje, že v průběhu daňového řízení
se dle správního spisu podařilo stěžovatelce prokázat existenci pronajatých věcí (karty majetku, fotografie
z místního šetření, technické průkazy k vozidlům), avšak již nebyla schopna spolehlivě doložit (žádné důkazy,
například výslech svědků, nenavrhla), zda všechny tvrzené věci byly v daném čase předmětem nájmu. Dále
neprokázala, jaká smlouva nájemní vztah založila ani jaká byla skutečná výše hrazeného nájemného.
Ani v tomto případě tak stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, proto jí nemohl být uznán nárok na odpočet
DPH.“
[24] Nad rámec výše přiléhavě citovaného poukazuje Nejvyšší správní soud na to,
že dle stěžovatelky (srov. podání Prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně ze dne
28. 1. 2016) má být součástí nájemného fakturovaného ve zdaňovacích obdobích leden
až prosinec 2013 i nájemné za obloukovou halu, což však nekoresponduje s jejím dřívějším
tvrzením, že nájemné za danou halu přestalo být fakturováno již v roce 2012. Dále je pak třeba
přisvědčit krajskému soudu, že stěžovatelka nikterak nevysvětlila podstatný logický rozpor
spočívající v tom, že „oproti předchozím rokům, kdy byly měsíčně vystavovány samostatné daňové doklady
za nájem obloukové haly (70.169,- Kč + DPH 14.033,8 Kč) a za nájem technologií a vozového parku
(284.311,- Kč + DPH 56.862,2 Kč), byl ve zdaňovacích obdobích roku 2013 vystavován společností OMB,
s. r. o., měsíčně pouze jeden daňový doklad na částku 250.000,-Kč + DPH 52.500,- Kč. Tato změna nastala
již od května 2012 a dle původních vyjádření žalobkyně byla důsledkem toho, že přestalo být účtováno nájemné
za obloukovou halu.“ Stěžovatelka přitom nyní tvrdí, že v celkovém nájemném účtovaném v částce
250 000 Kč + DPH 52 500 Kč je zahrnuto i nájemné za obloukovou halu, avšak neurčila, jaká
část na něj připadá ani jak byla stanovena. Toto celkové nájemné (zahrnující údajně
též obloukovou halu) bylo navíc v roce 2013 fakturováno v nižší částce, než bylo do dubna 2012
původně fakturováno pouze nájemné za technologie a vozový park (tedy bez dané haly). Nejvyšší
správní soud proto uzavírá, že orgány finanční správy dostatečně prokázaly své důvodné
pochybnosti ohledně daňových tvrzení stěžovatelky, přičemž té se je (s ohledem na přenesení
důkazního břemene) nepodařilo vyvrátit.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nebyly naplněny stěžovatelkou uplatněné
kasační námitky, pročež kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s.,
věty poslední. O věci přitom rozhodoval bez jednání za podmínek §109 odst. 2 s. ř. s.
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla v tomto kasačním řízení
úspěch a úspěšnému žalovanému nevznikly náklady přesahující jeho běžnou úřední činnost.
Proto soud vyslovil, že žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému
ji nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2019
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu