ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.106.2017:90
sp. zn. 3 Afs 106/2017 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně Na Záhonech, a. s.,
se sídlem Praha 4, Na Zámecké 1518/9, zastoupené JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem
se sídlem Praha 8, Karolinská 654/2, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství,
se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2017, č. j. 31 Af 61/2015-49,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2017, č. j. 31 Af 61/2015-49,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 8. 2015, č. j. 27684/15/5100-31461-700796,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech soudního řízení částku
28.570 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce
JUDr. Vladimíra Ambruze.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v Trutnově (dále jen „správce
daně“) vyměřil platebním výměrem ze dne 29. 1. 2015, č. j. 93740/15/2714-70462-605154,
žalobkyni podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí
(dále jen „zákonné opatření Senátu“), ve znění účinném do 31. 10. 2016, daň z nabytí nemovitých
věcí ve výši 131 376 Kč. Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne
25. 8. 2015, č. j. 27684/15/5100-31461-700796.
[2] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové;
ten ji rozsudkem ze dne 28. 2. 2017, č. j. 31 Af 61/2015-49, zamítl. Jádrem sporu mezi žalobkyní
a žalovaným bylo, zda základ daně z nabytí nemovitých věcí zahrnuje rovněž odpovídající částku
daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“). Krajský soud konstatoval, že zákonné opatření Senátu
definuje přesný způsob určování základu daně v §10 tak, že základem daně z nabytí nemovitých
věcí je nabývací hodnota. Ustanovení §11 pak vymezuje čtyři způsoby určení nabývací hodnoty,
která představuje základ daně. V posuzovaném případě nebylo mezi stranami sporu o tom,
že nabývací hodnotou byla sjednaná cena, která byla vymezena v kupní smlouvě. Úplatou
je přitom podle §4 zákonného opatření Senátu třeba rozumět částku v peněžních
prostředcích nebo hodnotu nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění.
Pokud by zákonodárce měl úmysl nezahrnout do základu daně částku odpovídající DPH,
pak by to v zákoně zakotvil. To však neučinil.
[3] Krajský soud se řídil právním názorem, který v obdobném právním sporu vyslovil Krajský
soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 26. 10. 2016, č. j. 10 Af 18/2016-50. Dodal,
že skutečnost, že základem daně z nabytí nemovitých věcí ve smyslu §10 zákonného opatření
Senátu je sjednaná cena včetně DPH, lze dovodit i z důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona
o dani z nabytí nemovitých věcí (sněmovní tisk č. 1003, rok 2013). Na danou věc přitom nebylo
možno použít dosavadní judikaturu vztahující se k dani z převodu nemovitostí podle zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon
o trojdani“), neboť právní úprava obsažená v zákonném opatření Senátu představuje zcela novou
koncepci, a to nově stanovený institut základu daně. Krajský soud konečně neshledal
důvod uplatnit zásadu in dubio mitius , protože v posuzované věci nenastala taková právní situace,
kdy by po vyčerpání všech výkladových metod zůstal výklad sporného pojmu nebo ustanovení
nejasný.
[4] Proti tomuto rozsudku podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou
opírá o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatelka předně považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný. Krajský soud
se k její žalobní argumentaci vyjádřil pouze povrchně a v klíčových pasážích odkázal toliko
na judikaturu správních soudů, kterou představoval jediný rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích. Krajský soud se nevyjádřil k četným námitkám stěžovatelky, například k rozporu
ve výkladu žalovaného ohledně podobnosti koncepce ceny zjištěné a ceny sjednané, respektive
principu určení základu daně. Blíže také neodůvodnil svůj názor, že důvodová zpráva
ke sněmovnímu tisku č. 1003 je použitelná i k současné právní úpravě. Stěžovatelka se závěry
krajského soudu nesouhlasí, v důsledku nedostatečného odůvodnění jí však byla odebrána
možnost se proti těmto závěrům účinně bránit.
[6] Dále stěžovatelka rekapituluje historické souvislosti přijetí zákonného opatření Senátu
a zastává názor, že důvodovou zprávu k původnímu vládnímu návrhu zákona (sněmovní tisk
č. 1003) nelze použít, neboť byla k zákonnému opatření Senátu pouze zkopírována z původního
vládního návrhu, a nereflektuje tedy změny, ke kterým došlo v průběhu legislativního procesu.
Setrvává na názoru, že zákonné opatření výslovně nestanoví, že cenou sjednanou je třeba
rozumět částku včetně DPH. Důvodová zpráva přitom není jediným interpretačním vodítkem;
v této souvislosti stěžovatelka odkazuje na judikaturu Nejvyššího soudu a také Nejvyššího
správního soudu, týkající se zákona o trojdani, která dovodila, že do základu daně z převodu
nemovitostí se DPH nezahrnuje. Ta je na projednávanou věc i nadále použitelná. Stěžovatelka
poukazuje na paradoxní situaci, kdy převodce bude zdaňovat nejen svůj příjem z převodu,
ale i částku, kterou odvedl státu a která se nikdy nestala součástí jeho majetku. Argumentuje též
nedůvodnými rozdíly mezi režimem přenesení daňové povinnosti dle §92a a násl. zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), kdy je daň odváděna
nabyvatelem nemovitosti, a běžným režimem, kdy daň odvádí převodce. Stěžovatelka tak trvá
na názoru, že předmětem daně z nabytí nemovitých věcí má být toliko majetková hodnota,
o kterou se v souvislosti s převodem vlastnictví k nemovité věci zvýšila aktiva poplatníka této
daně.
[7] Závěr stěžovatelky má podporovat také správní praxe při aplikaci zákona o trojdani, podle
níž u ceny smluvní není DPH součástí základu daně z převodu nemovitostí. Stěžovatelka
zde odkazuje na stanovisko Ministerstva financí, obsažené v zápise z Koordinačního výboru
s Komorou daňových poradců ze dne 27. 11. 2002, č. j. 766/27.11.02.
[8] Podle stěžovatelky je třeba vzít v úvahu též shodné principy daně z převodu nemovitostí
a daně z nabytí nemovitých věcí. Po stránce materiální nadále zůstal předmětem zdanění převod
nemovité věci, úmyslem zákonodárce bylo pouze změnit osobu poplatníka. Nová právní úprava,
účinná v době vzniku stěžovatelčiny daňové povinnosti, nevykazuje podstatné odlišnosti
od předchozí právní úpravy zákona o trojdani. Stěžovatelka se v této souvislosti také odvolává
na princip předvídatelnosti a ochranu legitimního očekávání. Nesouhlasí ani s tím, jak se krajský
soud vypořádal s aplikací zásady in dubio mitius. Pokud zákonodárce nestanovil dostatečně jasně
a jednoznačně, že základ daně má zahrnovat i částku odpovídající DPH ze zaplacené kupní ceny,
nelze tento požadavek odstraňovat extenzivním výkladem, zasahujícím do ústavního práva
vlastnit majetek. Takový postup by byl v rozporu s principem legality. Povinností orgánů veřejné
moci je přijmout v případě existence dvou rovnocenných výkladů takový výklad, který
co nejméně zasáhne do majetkové sféry adresáta právní normy.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítl názor, že je napadený rozsudek krajského
soudu nepřezkoumatelný. Dále upozorňuje, že podle důvodové zprávy k §13 zákonného
opatření Senátu platí, že „sjednaná cena je celkovou cenou včetně daně z přidané hodnoty“. Žalovaný
připouští, že sněmovní tisk č. 1003 z roku 2013 prošel změnami, než byl zapracován v konečné
podobě do zákonného opatření, avšak tyto změny se týkaly zejména osoby poplatníka
nikoliv předmětu daně, základu daně, definice úplaty či sjednané ceny. V této souvislosti uvádí,
že může-li se důvodová zpráva ke sněmovnímu tisku č. 1003 jevit jako překonaná, nelze
ke stejnému závěru dojít ohledně důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákonného opatření
(senátní tisk č. 185 z roku 2013). Tento tisk byl Senátu předložen již po provedení změny v osobě
poplatníka, a důvodová zpráva je proto aktuální.
[10] Žalovaný nesouhlasí se závěrem stěžovatelky, že právní úprava obsažená v zákonném
opatření Senátu nevykazuje odlišnosti od předchozí právní úpravy v zákoně o trojdani. Liší
se totiž vymezení základu i předmětu daně. Podle zákona o trojdani byla základem daně cena
zjištěná, nebo cena sjednaná, byla-li vyšší než cena zjištěná. V případě daně z nabytí nemovitých
věcí je základ daně podle §10 zákonného opatření Senátu stanoven jako nabývací hodnota
snížená o uznatelný výdaj. Podle §9 odst. 1 zákona o trojdani byl předmětem daně úplatný
převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. V současnosti účinný §2 odst. 1 zákonného
opatření považuje za předmět daně úplatné nabytí vlastnického práva k určité skupině
nemovitých věcí. Vymezení předmětu daně se tedy liší od předchozí právní úpravy. Proto nelze
uzavřít, že by bylo možné bez dalšího na daň z nabytí nemovitých věcí aplikovat judikaturní
a teoreticko-právní závěry týkající se daně z převodu nemovitostí.
[11] Podle žalovaného nedošlo ani k porušení legitimního očekávání adresátů právní
normy. Naopak, od daňových subjektů lze očekávat, že budou předpokládat změnu dosavadní
praxe, byl-li původní zákon o trojdani nahrazen novým předpisem (zákonné opatření).
Na nastalou situaci nebylo namístě aplikovat zásadu in dubio mitius; všechny druhy výkladu
předmětných právních norem vedou ke stejnému závěru, a to závěru zahrnujícímu DPH
do základu daně z nabytí nemovitých věcí.
[12] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného replikou, v níž odkázala na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2017, č. j. 4 Afs 88/2017-35, jímž byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Af 18/2016-50, z nějž vycházel krajský soud
v napadeném rozsudku. Uvedla, že odůvodnění rozsudku č. j. 4 Afs 88/2017-35 považuje
za správné, logické a ucelené. Nyní rozhodující senát by i pro nyní posuzovanou věc měl proto
přijmout stejný závěr, jako čtvrtý senát, tj. že základem daně z nabytí nemovitých věcí měla být
v posuzovaných případech cena bez DPH.
[13] Ve vyjádření k replice žalovaný (nad rámec svého původního vyjádření) polemizoval
s názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 88/2017-35. Podle
žalovaného dochází výkladem stěžovatelky k porušení zásad daňového procesu (zejména zásady
rovnosti). Dále poukazoval na definici úplaty obsaženou v zákoně o DPH a na §2 odst. 1 zákona
č. 526/1990 Sb., o cenách (dále jen „zákon o cenách“), podle kterého může být součástí ceny
i příslušná daň. Závěrem pak žalovaný zdůraznil, že existují případy, kdy je v souladu se zákonem
daň podrobena další dani (například §36 zákona o DPH).
[14] V dalším podání stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 25. 1. 2005,
sp. zn. III. ÚS 252/04, jímž podporuje svůj názor, že v její věci by mělo být rozhodnuto stejně
jako ve věci sp. zn. 4 Afs 88/2017.
[15] Žalovaný doplnil své vyjádření ke kasační stížnosti podáním ze dne 29. 8. 2017,
v němž setrvává na svém názoru, že nabývací hodnotou je sjednaná kupní cena zahrnující veškerá
protiplnění, která mají být poskytnuta kupujícími za nabytí vlastnického práva k nemovité věci,
tedy včetně DPH. Opětovně upozornil na porušení zásady rovnosti a navrhl, aby třetí senát
předložil věc rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.
[16] Stěžovatelka v reakci na toto podání upozornila na tiskovou zprávu Generálního
finančního ředitelství ze dne 5. 9. 2019, v níž tento vrcholný orgán finanční správy sděluje,
že při stanovení ceny sjednané pro účely stanovení základu předmětné daně bude nově vycházet
z předpokladu, že její součástí není DPH. Názor žalovaného je tak v rozporu s tímto sdělením.
Stěžovatelka rovněž nevidí žádný důvod pro předložení věci rozšířenému senátu.
[17] Ve vyjádření k této replice žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, že by jeho názor
uvedený ve vyjádření byl v rozporu s obsahem tiskové zprávy. Generální finanční ředitelství
v tiskové zprávě jasně upozornilo, že dotčené rozsudky Nejvyššího správního soudu mají
temporální účinky, tzn., že jsou orientovány výlučně do budoucna. Postup uvedený v tiskové
zprávě, tak bude Finanční správa České republiky aplikovat pouze na případy, kdy nebylo dosud
ukončeno daňové řízení, což není případ stěžovatelky. Prohlášení Generálního finančního
ředitelství se tak na stěžovatelku nevztahuje.
[18] Podle žalovaného také Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 88/2016-35 nevzal
v úvahu všechny případy, které mohou při posuzování základu daně z nabytí nemovitých věcí
nastat, zejména se nezabýval otázkou daňové nerovnosti. Pokud by v nyní posuzované věci tyto
případy zohlednil, dospěl by při svém rozhodování k odlišnému právnímu názoru. Poté by zde
byl dán důvod pro postoupení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[19] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[20] Kasační stížnost je důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud posoudil nejdříve námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského
soudu. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla nenabízí prostor
k úvahám o námitkách věcného charakteru, a je tudíž nezbytné jej zrušit. Konstantní judikatura
zdejšího soudu označuje za nepřezkoumatelné zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela
opomene vypořádat některou z uplatněných žalobních námitek (například rozsudky ze dne
27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74; citovaná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005-44). Zároveň ovšem nelze opomenout, že nepřezkoumatelnost rozsudku není
závislá na subjektivní představě stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn.
Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum napadeného
rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 5. 11. 2014, č j. 3 As 60/2014-85).
[22] Dále je třeba připomenout, že povinností soudu není výslovně reagovat na každé žalobní
tvrzení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, či rozsudek
tohoto soudu ze dne 23. 12. 2015, sp. zn. 2 As 44/2013). Nejvyšší správní soud má přitom
za to, že krajský soud ve svém rozsudku (především na str. 6 až 8) posoudil všechny relevantní
žalobní námitky, včetně argumentace týkající se určení základu daně a důvodové zprávy
(sněmovní tisk č. 1003). Pokud jde o použitelnost důvodové zprávy, je odůvodnění rozsudku
krajského soudu sice stručné, avšak výstižné; odpovídá též tomu, že se krajský soud
výslovně ztotožnil se závěry Krajského soudu v Českých Budějovicích vyslovenými v rozsudku
č. j. 10 Af 18/2016-50, což bez dalšího nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nezakládá.
O tom, že je tento rozsudek opřen o dostatek důvodů a ucelené logické argumenty, svědčí
ostatně i skutečnost, že stěžovatelka s jeho závěry obsáhle polemizuje.
[23] Z hlediska věcného posouzení nyní projednávané věci je předmětem sporu otázka,
zda je DPH součástí základu daně z nabytí nemovitých věcí určeného podle ceny sjednané.
Nejvyšší správní soud předesílá, že skutkově i právně obdobnou věcí na půdorysu
prakticky totožných kasačních námitek jako nyní, se již zabýval v rozsudku ze dne 28. 6. 2017,
č. j. 4 Afs 88/2017-35 (dále jen „rozsudek čtvrtého senátu“), a v rozsudku ze dne 22. 8. 2017,
č. j. 7 Afs 301/2016-70 (dále jen „rozsudek sedmého senátu“). Ostatně, na závěry plynoucí
z rozsudku čtvrtého senátu stěžovatelka v doplněních kasační stížnosti poukazuje a žalovaný
je ve svých opakovaných podáních zpochybňuje. Kasační soud však ani při zohlednění těchto
výhrad neshledává důvody, pro které by se měl od závěrů uvedených v citovaných rozsudcích
čtvrtého a sedmého senátu jakkoli odchylovat; proto z nich bude vycházet i v nyní projednávané
věci.
[24] Čtvrtý senát ve svém rozsudku dospěl k závěru, že správní orgány pochybily, pokud
do základu daně z nabytí nemovitých věcí určeného podle ceny sjednané zahrnuly i daň z přidané
hodnoty.
[25] Podle rozsudku čtvrtého senátu, je pro určení základu daně podle ceny sjednané
rozhodující definice úplaty v §4 zákonného opatření Senátu. Toto ustanovení však výslovně
nestanoví, že DPH je součástí úplaty, a tedy součástí základu daně podle ceny sjednané. Slovní
spojení „částka v peněžních prostředcích“, užité v definici úplaty, je natolik široké, že výklad zahrnující
do této částky také DPH nelze pouze na základě jazykového výkladu bez dalšího vyloučit.
[26] Podle judikatury Ústavního soudu je ovšem jazykový výklad pouze prvotním přiblížením
k obsahu právní normy (srov. nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). V pochybnostech
proto nelze setrvat pouze u něj, jak to v napadeném rozsudku učinil krajský soud. K ověření
správnosti výkladu, k jeho doplnění či upřesnění, slouží další interpretační přístupy,
jako například výklad teleologický směřující k účelu zákona, výklad historický,
komparativní apod. (srov. například rozsudek rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne
26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004-54). Z toho důvodu čtvrtý senát při posuzování sporné otázky
též reflektoval ústavně zaručené právo vlastnit majetek a výhradu zákona při stanovení daňových
povinností (čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod).
[27] Zákonné opatření Senátu nahradilo s účinností od 1. 1. 2014 dosavadní úpravu daně
z převodu nemovitostí obsaženou v zákoně o trojdani. Přijetí zákonného opatření Senátu
předcházel návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, který však v důsledku rozpuštění
Poslanecké sněmovny v roce 2013 nebyl přijat. Návrh zákona byl reakcí na rekodifikaci
soukromého práva zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Nabytí účinnosti nového
občanského zákoníku k 1. 1. 2014 a nemožnost včasného přijetí nové úpravy daně z převodu
nemovitostí formou zákona v důsledku rozpuštění Poslanecké sněmovny vyžadovaly přijetí
návrhu zákona formou zákonného opatření Senátu. Zákonné opatření oproti návrhu zákona
zachovalo vymezení převodce jako poplatníka daně v případě úplatného převodu nemovité věci.
[28] Ve vztahu k posuzované věci je podstatná důvodová zpráva k §13 zákonného opatření
Senátu (senátní tisk č. 185), podle níž „[s]jednaná cena zahrnuje jakékoli protiplnění, které je nebo má být
na základě ujednání mezi smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, a to buď
nabyvatelem nebo jinou osobou, buď ve prospěch převodce, nebo třetí osoby. Ve svém důsledku to mimo jiné
znamená, že sjednaná cena je celkovou cenou včetně daně z přidané hodnoty“. Jak ovšem přiléhavě
konstatoval čtvrtý senát, citovaný senátní tisk je z podstatné části pouze „recyklací “ původní
důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona (sněmovní tisk č. 1003), aniž by změny v samotné
navržené právní úpravě byly důvodovou zprávou důsledně reflektovány. Záměr zahrnout daň
z přidané hodnoty do základu daně a způsob provedení tohoto záměru v samotném textu
právního předpisu také není v důvodové zprávě nijak vysvětlen. To zajisté oslabuje relevanci této
důvodové zprávy pro výklad příslušných ustanovení.
[29] Nejvyšší správní soud dále souhlasí se stěžovatelkou, že mezi zákonem o trojdani
a zákonným opatřením Senátu není v problematice obecného stanovení předmětu daně a základu
daně materiálně žádný rozdíl. Jak se podává z rozsudku čtvrtého senátu, „[p]řestože zákonné opatření
jako předmět daně vymezuje oproti zákonu o trojdani ´úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci´,
částečně odlišná formulace nemá věcný dopad, jelikož přes použití některých jiných termínů při vymezení předmětu
daně se zákonné opatření Senátu v rozhodném znění a zákon o trojdani ve vztahu ke stanovení základu daně
podle ceny sjednané neliší. Zákonné opatření Senátu pouze obsahuje definici ceny sjednané v §13.“ S ohledem
na to není správný názor krajského soudu, že v nyní projednávané věci nelze vycházet
z judikatury vztahující se k zákonu o trojdani. Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že změna
právní úpravy zpravidla nevylučuje použitelnost judikatury k předchozí právní úpravě, pokud
je obdobná, nebo zachovává shodný smysl a účel (například rozsudek ze dne 19. 12. 2012,
č. j. 2 Ans 15/2012-22). Tak je tomu i v posuzovaném případě.
[30] K problematice zdanění převodů nemovitostí se ve své judikatuře vyjádřil již Ústavní
soud. V nálezu ze dne 3. 4. 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01, dovodil, že „[j]e-li jednoznačně poplatníkem
daně z převodu nemovitostí převodce a předmětem daně je úplatný převod nemovitosti a úmyslem zákonodárce
je zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, tedy převodcem dosažený finanční výnos z prodeje nemovitosti,
příp. dosažitelný finanční výnos, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná, pak musí být ocenění vztaženo
ke konkrétní převáděné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem daně, a musí být i při tomto
ohodnocení nemovitostí vzat v úvahu právní stav nemovitosti u převodce, nikoli u nabyvatele“ (viz též nálezy
ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01, nebo ze dne
3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). Ke shodnému závěru dospěl i zdejší soud v rozsudku ze dne
12. 1. 2005, č. j. 1 Afs 76/2004-59, č. 653/2005 Sb. NSS, podle něhož bylo úmyslem zákonodárce
„zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, neboť zdaněn je právě převodcem dosažený finanční výnos z prodeje
nemovitosti, příp. dosažitelný finanční výnos, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná.“
[31] Z nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 500/01 plyne, že podstatou daně z převodu
nemovitostí je zdanění hodnoty převáděné nemovitosti a převodcem dosaženého finančního
výnosu z prodeje nemovitosti. Ačkoliv se v citovaném nálezu jednalo o stanovení základu daně
z převodu nemovitostí podle ceny zjištěné, tj. podle §10 odst. 1 písm. a) zákona trojdani,
uvedený závěr o charakteru daně z převodu nemovitosti platí obecně. Vyjadřuje totiž,
co je smyslem daně z převodu nemovitostí jako takové, tj. zdanění finančního výnosu získaného
prodejem nemovitosti. K tomuto závěru dospěl ve vztahu k zákonu o trojdani také Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 16. 3. 2016, č. j. 1 Afs 30/2016-24: „Při úvaze o charakteru této daně
je třeba vycházet z toho, že se jedná o daň majetkovou, transferovou, při jejím výběru stát participuje na pohybu
nemovitého majetku. Důležitá je proto právě hodnota převáděného nemovitého majetku.“ Tyto závěry je nutné
vztáhnout také na daň z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření, neboť její podstatou
je shodně jako u daně z převodu nemovitostí podrobit dani úplatné transfery nemovitých věcí
(tj. zejména změny vlastnického práva k nemovitým věcem).
[32] Za součást finančního výnosu převodce však nelze považovat DPH, které bylo součástí
kupní ceny převáděné nemovitosti. V rámci transakce podléhající DPH plátce daně tuto daň
vybírá jako součást kupní ceny a následně ji za podmínek stanovených v zákoně o dani z přidané
hodnoty, odvádí do státního rozpočtu. Hodnota DPH, kterou plátce přijímá jako součást kupní
ceny, tak není součástí jeho finančního výnosu. Zahrnutí DPH do základu daně z nabytí
nemovitých věcí by proto neodpovídalo účelu daně z nabytí nemovitých věcí. Jak v kasační
stížnosti přiléhavě podotýká stěžovatelka, převodce by v takovém případě danil nejen svůj zisk
z převodu nemovitosti, ale i částku, kterou inkasoval pro stát, a která se fakticky nestala součástí
jeho majetku.
[33] Se stěžovatelkou lze dále souhlasit v tom, že výklad zastávaný žalovaným by byl rovněž
v rozporu s principem daňové neutrality. Stěžovatelka by totiž byla zatížena efektivně vyšší daní
z nabytí nemovitých věcí než jiné srovnatelné subjekty, které by plátci daně nebyly, a to pouze
proto, že je plátcem DPH. Pro takové rozdílné zacházení by bylo ovšem obtížné najít
ospravedlnitelný důvod.
[34] Naopak námitku stěžovatelky týkající se zavedené správní praxe vyplývající ze stanoviska
Ministerstva financí, obsaženého v zápise z Koordinačního výboru s Komorou daňových
poradců ze dne 27. 11. 2002, č. j. 766/27.11.02, je třeba považovat za nedůvodnou.
Ze zmiňovaného dokumentu tvrzení stěžovatelky (které má založit její legitimní očekávání stran
postupu při určení základu daně z nabytí nemovitých věcí), nevyplývá.
[35] Výklad, podle kterého není možné zahrnout do základu daně DPH, je třeba přijmout
i s ohledem na zásadu in dubio pro libertate. Ačkoli při přípravě zákonného opatření Senátu zřejmě
bylo uvažováno o řešení zahrnout DPH do základu daně z nabytí nemovitých věcí určeného
podle ceny sjednané, tento záměr nebyl výslovně zakotven ve znění příslušných ustanovení
tohoto předpisu, vymezujících základ daně z nabytí nemovitých věcí. Čtvrtý i sedmý senát
se z tohoto důvodu přiklonily k teleologickému a komparativnímu výkladu, který ve svém
důsledku znamená nižší daňové zatížení daňového subjektu (srov. bod [37]-[39] rozsudku
čtvrtého senátu a bod [31]-[33] rozsudku sedmého senátu). Své závěry opřely o rozsudek
rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb.
NSS, a o nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06. Princip in dubio
pro libertate plyne přímo z čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy a dále z čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny
základních práv a svobod, který je strukturálním principem liberálně demokratického státu,
vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem. Tento postulát vychází z objektivně
daného slabšího postavení soukromoprávního subjektu, vůči němuž orgán veřejné moci
vystupuje ve vrchnostenském postavení; z toho důvodu lze na pravidla chování
orgánu veřejné moci klást přísnější omezení (srov. též rozsudek zdejšího soudu ze dne
26. 2. 2009, č. j. 7 Afs 69/2007-85).
[36] Pokud jde o opakovaně vznášené námitky žalovaného, dle kterého výklad přijatý čtvrtým
senátem bude mít v praxi za následek porušení zásady rovnosti, ani zde nelze s žalovaným
souhlasit. S touto otázkou se přiléhavě vypořádal rozsudek sedmého senátu, který konstatoval,
tato zásada by byla naopak popřena v případech, kdy by DPH do základu daně zahrnována byla,
jak bylo ostatně již výše zmíněno. Relevantní pak nejsou ani odkazy žalovaného na definici úplaty
v zákoně o dani z přidané hodnoty a na složení ceny podle zákona o cenách. Tyto
právní předpisy nebyly v předmětné věci aplikovány. Ostatně také zákon o DPH výslovně
stanoví, že do základu daně se nezahrnuje DPH (viz §36 odst. 1 tohoto zákona: „Základem daně
je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu
spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto
zdanitelné plnění “ ). Nejvyšší správní soud nezpochybňuje fakt, že podle citovaného ustanovení
se do základu daně z přidané hodnoty zahrnuje i spotřební daň, zákonné opatření však stran
základu daně o DPH zcela mlčí (jak již bylo zdůrazněno výše). V takové situaci není správní
orgán oprávněn nad rámec dikce zákona stanovovat daňovou povinnost. K tomu
srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2016, č. j. 10 Afs 178/2015-39,
ve kterém zdejší soud uvedl, že „považuje za samozřejmé, že správci daní a především žalovaný musí ve své
aplikační praxi jednotlivé daňové právní předpisy interpretovat a tím i zabezpečovat, aby byly daně a poplatky
ukládány a vybírány jednotným a pro daňové subjekty předvídatelným způsobem a v předvídatelné výši. Taková
interpretace je ovšem oprávněná jen potud, pokud jí jsou daňové povinnosti zákonem stanovené vysvětlovány,
upřesňovány či individualizovány, nikoliv však již v případě, že by daňová povinnost v zákoně výslovně neuvedená
byla výkladem nově (nad zákonnou úpravu) vytvářena.“ Pro danou věc je irelevantní také polemika
žalovaného stran situace, kdy by poplatníkem daně byl nabyvatel, neboť v nyní posuzovaném
případě byl poplatníkem daně převodce (stěžovatelka). Třetí senát tedy ani na základě
argumentace žalovaného neshledal důvod předložit věc rozšířenému senátu zdejšího soudu,
neboť nenalezl důvod, pro který by se měl od závěrů plynoucích z rozsudku sedmého senátu
odklonit.
[37] Co se týče stěžovatelkou odkazované tiskové zprávy Generálního finančního ředitelství
ze dne 5. 9. 2017, lze souhlasit se žalovaným, že jakkoli tato zpráva avizuje nový náhled daňové
správy na případy typově shodné s nyní projednávanou věcí, tato skutečnost bez dalšího nemůže
založit nezákonnost žalobou napadených daňových rozhodnutí v této věci. Ke změně vyměřené
daňové povinnosti nicméně v důsledku změny výkladu zákona daňovou správou mohlo - mimo
soudní řízení – případně dojít cestou podání dodatečného daňového přiznání stěžovatelkou,
či v důsledku užití nápravných prostředků dozorčího práva orgánem nadřízeným žalovanému
podle §121 daňového řádu. Pro danou věc však tato skutečnost není podstatná, neboť dochází
ke zrušení rozhodnutí žalovaného a žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku.
[38] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů naznal, že rozsudek krajského soudu
je založen na nesprávném výkladu zákona. Stejnou vadou je zatíženo i rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil postupem dle
§110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s.; jelikož již v řízení před krajským soudem byly
dány důvody pro zrušení rozhodnutí správního orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], zdejší soud
zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§78 odst. 4 s. ř. s.),
neboť nezákonnost, kterou bylo rozhodnutí žalovaného zatíženo, by nemohl krajský soud
již z povahy věci samé odstranit jinak, než jeho zrušením. Žalovaný je v otázce stanovení základu
daně z nabytí nemovitých věcí v dalším řízení vázán právním názorem tohoto soudu, jak byl
podán výše (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[39] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti žalovanému, který
ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že žalovaný byl v řízení o kasační stížnosti procesně
neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného
účastníka – stěžovatelku, její náklady jsou tvořeny především částkou 8.000 Kč za zaplacené
soudní poplatky (3.000 Kč za žalobu, 5.000 Kč za kasační stížnost) a dále částkou 15.500 Kč
za 5 úkonů právní služby jejího zástupce po 3.100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, podání
žaloby, podání repliky, podání kasační stížnosti včetně doplnění kasační stížnosti a podání
repliky k vyjádření žalovaného ze dne 31. 7. 2017) podle §7, §9 odst. 4 písm. d) a §11
odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů.
Přiznána byla též náhrada hotových výdajů zástupce, která činí dle §13 odst. 3 advokátního tarifu
ve všech případech 300 Kč za jeden úkon (tj. 1.500 Kč za 5 úkonů právní služby). Celkem
tak náklady zastoupení tvoří částka 17.000 Kč. Zástupce stěžovatelky doložil, že je plátcem daně
z přidané hodnoty. Podle §57 odst. 2 s. ř. s. platí, že je-li zástupcem účastníka advokát,
který je plátcem daně, patří k nákladům řízení rovněž částka, která odpovídá příslušné sazbě daně,
vypočtená z odměny za zastupování a z náhrad určených podle §35 odst. 2 věty druhé. Náklady
řízení za zastoupení včetně daně tedy činí 20.570 Kč; včetně nákladů na soudní poplatky
jde celkem o částku 28.570 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2019
Mgr. Radovan Havelec v. r.
předseda senátu