ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.230.2017:30
sp. zn. 3 Afs 230/2017 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: CZ stavby, s.r.o.,
sídlem Barákova 561/79, Plzeň, zast. JUDr. Pavlem Šímou, advokátem se sídlem Radobyčická 8,
Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2015, č. j. 36931/15/5300-22443-711377,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2017,
č. j. 30 Af 1/2016 – 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně v záhlaví uvedený rozsudek Krajského
soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 2. 11. 2015, č. j. 36931/15/5300-22443-711377. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítl odvolání žalobkyně proti třem dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za měsíce srpen, září a listopad roku 2010, kterými byla žalobkyni doměřena
daň a stanovena povinnost uhradit penále v tam specifikované výši.
[2] Při posuzování věci vycházel krajský soud z následujícího skutkového stavu, který vyplývá
ze správního spisu. Finanční úřad v Plzni (dále jen „správce daně“) protokolem ze dne 26. 1. 2012
vydaným pod č. j. 12996/12/138933401939 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu DPH
za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2008, leden a březen až prosinec roku 2009 a leden
až prosinec roku 2010. Dne 21. 7. 2014 správce daně seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního
zjištění z kontroly DPH za zdaňovací období leden až prosinec 2010, jak dokládá protokol
vydaný pod č. j. 1409625/14/2301-05403-400761. Dne 4. 8. 2014 podala žalobkyně vyjádření
ke kontrolnímu zjištění a navrhla provedení dalších důkazů. Po doplnění řízení o výslechy
navržených svědků byla sepsána zpráva o daňové kontrole DPH za uvedená zdaňovací období
a dne 11. 12. 2014 byla tato zpráva projednána s žalobkyní. Dne 16. 12. 2014 vydal správce daně
jednotlivé dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období srpen, září a listopad 2010,
vůči nimž dne 14. 1. 2015 podala žalobkyně odvolání, které doplnila dne 5. 2. 2015.
Dne 15. 10. 2015 byla žalobkyně v souladu s §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, seznámena se skutkovými zjištěními, která byla provedena v rámci odvolacího řízení,
a vyzvána k vyjádření ke zjištěným skutečnostem, což učinila v podání ze dne 26. 10. 2015.
Odvolání bylo následně zamítnuto rozhodnutím uvedeným v záhlaví, která žalobkyně napadla
žalobou.
[3] Po posouzení věci dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná. Nejprve
shrnul, že žalobkyně netvrdila, že by došlo k porušení hmotněprávních ustanovení a zaměřila
se na porušení daňového řádu, ze kterých dovozovala nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Tvrzení žalobkyně, že v dané věci se jednalo o společnou daňovou kontrolu pro daň z příjmu
právnických osob a daň z přidané hodnoty pak shledal nedůvodným. Z obsahu správního spisu
je zřejmé, že veškerá kontrolní zjištění a veškeré kontrolní závěry se týkají výhradně DPH
za předmětná tři zdaňovací období. Z uvedeného tedy plyne, že při posuzování prekluzivní lhůty
pro stanovení DPH je nezbytné vycházet ze dne zahájení daňové kontroly k této dani,
tzn. 26. 1. 2012. Přesvědčení žalobkyně o uplynutí prekluzivní doby pro vyměření a stanovení
daně totiž vycházelo právě z předpokladu, že počátek běhu prekluzivní lhůty je nutno odvozovat
ode dne zahájení daňové kontroly ve věci daně z příjmů právnických osob, pakliže se jednalo
o společné daňové řízení. Krajský soud se následně zabýval i dalšími aspekty případné prekluze
(zejm. během prekluzivní lhůty) a dospěl k závěru, že daň byla vyměřena v zákonné lhůtě.
[4] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že v průběhu daňového řízení byly prováděny
výslechy jednatelů mimo daňové řízení bez přítomnosti žalobkyně, a tyto byly převzaty jako
podklady v souběžně vedeném řízení ve věci dani z příjmů právnických osob. Výslechy totiž byly
prováděny v intencích jednotlivých návrhů daňového subjektu, a to většinově za přítomnosti jeho
zástupce. Nedůvodným shledal soud také tvrzení, že správce daně odmítl provést jím navrhované
důkazy, jelikož „byly provedeny veškeré důkazy, které byly daňovým subjektem navrženy a pokud další nebyly
provedeny, pak správce daně v odůvodnění závěrů zprávy o daňové kontrole a samotný žalovaný v napadeném
rozhodnutí se vždy vypořádali s argumenty, proč tyto navrhované důkazy není potřebné provést a proč již provedené
důkazy postačí pro učinění rozhodnutí ve věci samé.“ Stejně tak krajský soud označil za neopodstatněné
tvrzení žalobkyně, že v důsledku provedení výslechu svědků v odvolacím řízení mělo dojít
k novému projednání zprávy o daňové kontrole. Všechny žalobkyní jmenované svědky totiž
správce daně vyslechl před vydáním dodatečných platebních výměrů. Krajský soud taktéž dodal,
že provádění místního šetření u pana A. D. bez přizvání žalobkyně a neumožnění klást svědkovi
otázky není porušením zákonných procesních pravidel. Právo být přítomen výslechu svědka a
klást svědkovi otázky je totiž „vázáno na provádění výslechu svědka ve smyslu §96 odst. 5 daňového řádu a
při provádění místního šetření nebylo aplikováno.“ Tvrzení žalobkyně o nezákonnosti neprovedení
nového ústního jednání v odvolacím řízení z důvodu doplnění spisového materiálu pak krajský
soud vyhodnotil jako nedůvodné a procesní vadu v postupu odvolacího orgánu neshledal.
Žalovaný totiž nové důkazy provedené v průběhu odvolacího řízení se žalobkyní projednal
v intencích §115 odst. 2 daňového řádu a poskytl jí lhůtu k vyjádření k novým skutečnostem,
s novými zjištěnými skutečnostmi byla tedy žalobkyně řádně seznámena.
[5] Proti rozsudku krajského soudu brojila žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností,
a to z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). V ní zejména namítala, že krajský soud negoval existenci porušení
hmotněprávních ustanovení žalovaným, aniž by svá tvrzení řádně odůvodnil. Nesouhlasila
také s posouzením otázky uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně, kdy měl krajský soud
za to, že je třeba vycházet z data 26. 1. 2012 (den zahájení kontroly DPH). Stěžovatelka
zdůraznila, že podle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1935/07
(stěžovatelka měla patrně na mysli nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 – pozn. soudu), platí,
že aby daňová kontrola mohla být považována za úkon směřující k vyměření daně dle §47 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty
pro vyměření daně, je třeba, aby správce daně měl konkrétní podezření, že daň přiznaná daňovým
subjektem je nižší, než by měla být. O konkrétních důvodech tohoto podezření by měl být
daňový subjekt správcem daně informován při zahájení kontroly. Odkázala také na komentář
k daňovému řádu, v němž je uvedeno, že běh prekluzivní lhůty přerušuje podle nové
právní úpravy pouze řádně zahájená daňová kontrola a uvedla, že zahájení daňové
kontroly v projednávané věci nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně podle
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, vzhledem k tomu, že správce daně neměl dostatek
apriorních důvodů pro zahájení kontroly, žádné důvody stěžovatelce nesdělil a ani je nevyjádřil
v protokolu o zahájení kontroly. Toto zahájení daňové kontroly tedy nebylo úkonem způsobilým
přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně a dodatečné vyměření daně tak bylo provedeno
po zákonné lhůtě.
[6] Závěrem stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, případně aby spolu s napadeným rozsudkem zrušil
i žalobou napadené správní rozhodnutí, či vyslovil jeho nicotnost.
[7] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a uvedl,
že napadený rozsudek neshledává nezákonným ani nepřezkoumatelným. Setrval také na svých
postojích a argumentech a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného správního rozhodnutí.
Závěrem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a nepřiznal
stěžovatelce náhradu nákladů řízení a právního zastoupení.
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.), a dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[9] Předmětem sporu v nyní projednávané věci je posouzení otázky uplynutí prekluzivní
lhůty pro vyměření daně. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že běh prekluzivní lhůty
pro vyměření daně nebyl přerušen zahájením daňové kontroly, jelikož jí správce daně řádně
nesdělil důvody (resp. podezření), pro které byla daňová kontrola zahájena.
[10] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné nejprve poznamenat, že navzdory skutečnosti,
že stěžovatelka uplatnila uvedenou námitku prekluze ve zcela jiné podobě, než to učinila v žalobě
(k tomu srov. §104 odst. 4 s. ř. s.), je povinen se jí zabývat. Z konstantní judikatury Ústavního
soudu (viz např. nálezy ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, či ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07) totiž vyplývá, že k zániku
práva vyměřit nebo doměřit daň jsou soudy povinny přihlížet z moci úřední. Tuto judikaturu
ostatně akceptoval Nejvyšší správní soud již v řadě svých rozhodnutí. Například v rozsudku
ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, publ. pod č. 1851/2009 Sb. NSS, Nejvyšší správní
soud uvedl, že „[s]oud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám
dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
[11] Stěžovatelka své tvrzení o povinnosti správce daně disponovat konkrétním podezřením
či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, resp. sdělit tato podezření či pochybnosti
daňovému subjektu při zahájení daňové kontroly, zakládá na závěrech vyslovených v nálezu
Ústavního soudu vydaném dne 18. 11. 2008 pod sp. zn. I. ÚS 1835/07. K tomu Nejvyšší správní
soud uvádí následující.
[12] V prvé řadě je nezbytné podotknout, že uvedený nález vydal Ústavní soud za účinnosti
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který se však nevztahuje na daňovou kontrolu
v nyní projednávané věci. Ta byla totiž zahájena až v roce 2012, avšak zákon o správě daní
a poplatků byl s účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem, který v §264 odst. 1 stanovil,
že „[ř]ízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti
tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona,
která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.“
[13] Zejména je však nutno konstatovat, že i přes názor vyslovený Ústavním soudem v tomto
ojedinělém nálezu setrvala konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu na svém závěru,
že správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly disponovat konkrétním
podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti. K uvedenému
lze odkázat zejména na rozsudek ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný
pod č. 1983/2010 Sb. NSS, jehož právní věta zní: „Správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly
u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované
daňové povinnosti.“, nebo na rozsudek ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaný
pod č. 2000/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud vyslovil, že „plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval
Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly
a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět
i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany
stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud
oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“
[14] Se stěžovatelkou pak lze v obecné rovině souhlasit v tom, že účinky přerušení prekluzivní
lhůty má zahájení daňové kontroly jen tehdy, pokud je daňová kontrola řádně zahájena
(tj. v souladu se zákonem a při neexistenci zákonných překážek bránících jejímu zahájení – tedy
zejména právě uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně). Podle §87 odst. 1 věty první
daňového řádu přitom platí, že „[d]aňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému
subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat
daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně.“ Aby tedy byla daňová kontrola řádně zahájena, musí správce daně vymezit
předmět daňové kontroly a rozsah, v němž bude vymezený předmět kontroly prověřovat.
Kontrola je pak zahájena dnem, kdy správce daně provede první úkon, jímž tyto skutečnosti
daňovému subjektu oznámí a začne fakticky daňovou kontrolu provádět.
[15] V nyní projednávané věci správce daně vymezil předmět a rozsah daňové kontroly
v protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 26. 1. 2012 následovně: „kontrola daňových povinností
ve smyslu §4 odst. 1 písm. n) a dalších povinností vyplývajících ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, uvedených daňovým subjektem v daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2008,
leden, březen-prosinec 2009, leden-prosinec 2010.“ Z uvedeného vymezení je podle názoru Nejvyššího
správního soudu bezpochyby zřejmé, jaké povinnosti daňového subjektu mají být předmětem
kontroly (tj. předmět daňové kontroly) i v jakém rozsahu budou tyto povinnosti prověřovány
(tj. rozsah daňové kontroly). Součástí protokolu o zahájení daňové kontroly je přitom i výzva
k předložení konkrétních důkazních prostředků k prokázání rozhodných skutečností. Správce
daně tedy ještě tentýž den začal daňovou kontrolu fakticky provádět. Nejvyšší správní soud tudíž
dospěl k závěru, že správce daně dne 26. 1. 2012 řádně zahájil daňovou kontrolu. Skutkový stav,
z něhož správce daně při vydání platebních výměrů vycházel, se pak o zjištění učiněné při daňové
kontrole opíral.
[16] Nejvyšší správní soud se také ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že ze správního
spisu jednoznačně plyne, že se jednalo o samostatnou kontrolu DPH za zdaňovací období srpen,
září a listopad 2010. Z obsahu správního spisu nelze nikterak seznat, že by se v dané věci mělo
jednat o společnou daňovou kontrolu pro daň z příjmu právnických osob a daň z přidané
hodnoty. Stejně tak kasační soud shledal správným i hodnocení krajského soudu týkající se běhu
prekluzivní lhůty (viz první odstavec na straně 7 napadeného rozsudku), ostatně proti tomu
stěžovatelka ani ničeho nenamítala.
[17] Na základě výše uvedeného tak nelze dospět k jinému závěru, než že uvedené kasační
námitky stěžovatelky nejsou důvodné a daň z přidané hodnoty za předmětná období byla
doměřena v zákonné lhůtě.
[18] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že neshledal důvodnou ani dílčí námitku
stěžovatelky týkající se tvrzení krajského soudu, že stěžovatelka v žalobě nenamítala porušení
hmotněprávních ustanovení žalovaným. Nejednalo se totiž o žádnou „negaci“ porušení
hmotněprávních ustanovení žalovaným bez odůvodnění, jak uvádí stěžovatelka, ale pouze
o konstatování skutečnosti, že žaloba stěžovatelky obsahovala toliko argumentaci týkající
se porušení daňového řádu, tj. procesního právního předpisu. Žádné další odůvodnění tohoto
závěru krajského soudu proto nebylo zapotřebí.
[19] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni
je zákonný. Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[20] O náhradě nákladů řízení rozhodl zdejší soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení ze zákona. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti náleželo, nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné
administrativní činnosti. Soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu
nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 27. února 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu